臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1521號98年10月1日辯論終結原 告 財團法人私立中華基金會代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃旭田 律師
陳香文 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）住同訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國98年5月27日府訴字第09870061500號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有本市○○區○○段1小段461、462、462-1、462- 7、462-8、4 62-9、462-10、462-11、482、484地號等10筆土地（下稱系爭土地），經被告所屬松山分處按一般用地稅率課徵97年地價稅計新臺幣（下同）835萬3,134元。原告不服，申請復查，案經被告審查認為：（一）原告所有系爭土地，原為臺北市政府工務局核發之82建字第073 號建造執照之建築基地，預備興建體育館使用，並經被告所屬松山分處依該執照所載興建體育館場地及非屬體育館場地面積之比例，分別按土地稅法第6 條：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」同法第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」及土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：五、經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣( 市) 主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。」之規定減免地價稅及按一般用地稅率課徵地價稅。第查原告前於民國（下同）85 年1月31日向臺北巿政府工務局申請前揭建造執照之工程期限展延43個月，經臺北巿政府工務局於85年4 月1 日以府工建字第85018478號函准予所請，是該建築期限遂展延至87年8 月13日屆滿，惟原告遲未完成該體育館之興建。被告所屬松山分處於執行93年地價稅清查作業計畫時，發現上開工務局核發之82建字第073 號建造執照業自87年8 月13日起廢止，且原告所有系爭482 地號土地，亦非上開建築執照之建築基地，此有82年建字第073 號建造執照影本及臺北巿政府工務局91年1 月7 日北市工建字第09152047400 號函附卷可稽，是該分處乃按財政部80年11月27日臺財稅字第800757304 號函釋：「辦妥財團法人……之用地，在興建前申請依土地稅減免規則第8 條第1 項第9 款……規定免徵地價稅，應依左列規定辦理：( 一) 由土地所有權人或典權人檢附……建築管理機關核發之建造執照影本，依土地稅減免規則第22條規定，向土地所在地主管稽徵機關申請，並依同規則第24條規定核定減免。( 二) 建造執照核發後逾期未開工、執照經作廢者，視同未興建，應即恢復徵收，並補徵原免徵稅款。( 三) 建造執照核發後已動工興建，但逾主管建築機關核定之建築期限仍未完工，執照經作廢者，應自主管建築機關核定期限之次年（期）起恢復徵收。」意旨，審認系爭土地於建造執照核發後雖動工興建，但逾主管建築機關核定之建築期限仍未完工，執照並經作廢，自應自主管建築機關核定期限（即建築期限）之次年（期）起恢復徵稅。被告所屬松山分處依上開函釋意旨，核定自建造執照作廢之次年（即88年）起恢復徵收地價稅。又原告於96年8 月28日再次向該分處申請減免系爭土地地價稅，經該分處於96年9 月5 日派員現場勘查，系爭土地現場除已存在之地下1 層之地基，地上有一供保全人員居住之鐵皮屋外，並無任何建物，顯無作公益使用之事實，此有現場勘查照片17張附卷可稽，核與前揭土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定不符，該分處乃於96年9月6 日以北市稽松山甲字第09631037300 號函否准申請。嗣97年地價稅開徵，該分處據以按一般用地稅率核定系爭土地97年地價稅，洵屬有據。（二）原告主張其為公益財團法人，且系爭土地亦屬其為辦理公益體育活動事業所需用地，並經目的事業主管機關臺北市體育處予以肯認，與土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款之構成要件相符，應免徵地價稅乙節，本案經被告所屬松山分處98年1 月7 日現場勘查系爭10筆地號土地，現場除已存在地下1 層之建築物，地上有水泥樓板，並無任何供公益使用之事實，此有現場勘查照片15張及現場勘查紀錄表乙份附卷可稽。次查原告雖屬前揭土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定之促進公眾利益不以營利為目的之事業，惟適用前揭規定之土地，尚須以不特定第3人為受益對象及供事業本身使用為要件，系爭土地之建造執照前經主管建築機關廢止失效，則原告興建體育館之計畫顯有事實之不能，亦無其他興建計畫或實際使用情事足資認定系爭土地仍為原告本身事業所用。（三）原告主張土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款並未明文規定須以領有建築執照或土地正在使用為必要條件，而財政部80年11月27日臺財稅字第800757304 號函釋增加母法所無之限制，違反法律保留原則及租稅法定主義。又系爭土地之利用既已經臺北市政府教育局及體育處認定為公益用地，且不得變更用途，應以足作為系爭土地未來使用狀態之一種保證云云，查土地稅減免規則係由土地稅法第6 條及平均地權條例第25條之授權而由行政院訂定，則適用該規則時，自應審酌前揭條文規定之立法意旨，即應審核系爭土地之使用是否達成發展經濟、促進土地利用、增進社會福利之目的為斷，並以該土地或其地上建物之實際使用狀態為依據，此有最高行政法院92年判字第1562號裁判可資參照。經查系爭土地原係中華體育館用地，該館發生火災於80年拆除，82年取得建造執照後，遲至85年始動工，為便於稽徵機關確認體育場興建完工前之土地用途以為核稅之依據，財政部乃於89年2 月18日以臺財稅第0000000000號函釋：「主旨：有關財團法人臺北市私立中華體育館文化活動中心基金會所有貴市○○段○○段461 、462 地號等2 筆土地，原經核定減免地價稅，嗣因中華體育館發生火災於80年拆除，82年取得建造執照後，因故遲至85年始動工，如經查明該2 筆土地確係供興建體育館場之用，其地價稅准予參照本部80年11月27日臺財稅字第800757304 號函有關寺廟教堂用地興建前徵免地價稅之處理規定辦理。」規定處理方式，以保障土地所有人之權益，並非將原告視為寺廟或宗教團體。況行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，此有司法院釋字第287 號解釋意旨可參。依此，財政部80年11月27日臺財稅字第800757304號函釋僅係闡明空地在興建建物以前，稽徵機關判定其使用狀態之原則，而被告所屬松山分處係依前揭土地稅法第14條規定核課系爭土地之地價稅，故並無違反租稅法律主義之問題，是原告主張顯係誤解，應不足採。且原告92年地價稅、被補徵88年至90年地價稅及92年差額地價稅、93年地價稅、94年地價稅、95年地價稅提起行政救濟結果，業分別經最高行政法院96年度判字第01269 號判決上訴駁回、本院94年度訴字第3899號、94年度訴字第4034號、95年度訴字第1869號、96年訴字2562號判決駁回在案。從而，被告所屬松山分處按一般用地稅率核定系爭土地97年地價稅，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無違誤。遂作成98年2 月9 日北市稽法乙字第09732536400 號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）依法律或命令限定公益用途或為其他限制之土地，本應給予適當之補償或減免稅賦：
1.按內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點（以下簡稱監督要點）第16條第2項規定：「財團法人解散後其賸餘財產之歸屬，依民法第四十四條規定應依其章程或遺囑之規定。但不得歸屬任何自然人或營利團體。捐助章程或遺囑未規定者，其賸餘財產應歸屬其住所所在地之地方自治團體」。本件原告並於章程第15條明示：「……如因重大事故，致本會設立目的不能達成，必須解散時，經依法解散之剩餘財產，不得歸屬於任何個人或任何私人企業機構，經主管機關同意後，全部捐贈予本會董事會預先選定之同性質財團法人或所在地之地方自治機關，或政府指定相關之法人。」此有原告章程影本乙份可稽。
2.次按司法院釋字第369號解釋：「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。」已闡明稅捐法定主義甚明。復按土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」
（二）本件應審認「土地建物現況與原告事業目的之關連性」，而非逕以「建照存否」或另加設「使用期間」要件作為判定原則：
1.財政部就寺廟所作函釋「標準」，並不適用於本件：⑴最高行政法院96年判字第992 號裁判，業於○○慈善事
業基金會乙案中明揭：「財政部八十年十一月二十七日臺財稅字第八００七五七三０四號函釋……顯係對辦妥財團法人或寺廟登記之宗教團體所取得為興建寺廟、教堂等之用地所為函釋，本件並非興建寺廟、教堂，自無財政部八十年十一月二十七日臺財稅字第八００七五七三０四號函釋之適用，……案情有別，尚難比附援引」等旨。
⑵法條文義及立法目的而言，前開函釋顯係規範減免規則
第8條第1項第9款之情形，按該款法條規定：「有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其『專供』公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，全免。但用以收益之祀田或放租之基地，或其土地係以私人名義所有權登記者不適用之。」此處之減免對象顯係就建造專供公開傳教佈道之教堂、宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟之土地所為之免徵規範，即僅以建造相關建物之用地為減免對象，故將用以收益之祀田或放租之基地排除適用，其免徵標準自係以建物建照之有無為據，然同條項第5款所規定者，乃係「本身事業用地」，顯「非」限於建造房屋之範圍，自不得以取得建照或建造之有無為認定之依據，此乃考量前開監督準則第5條、第18條已就公益財團法人財產及收益用途明文限制，其全部財產或收益均應符合公益目的，故無限制其捐助之土地，必須用以建造房屋之必要，更無強制其須取得建照，才得免徵稅賦之必要性，否則必使公益財團法人之營運更顯困難，反有阻礙推動公益發展之目的。
⑶再者，以立法歷程來看，行政院59年4月3日令頒修正土
地稅減免規則（原為土地賦稅減免規則）其中曾另針對寺廟、教堂及專供祭祀先哲先烈之祠堂空地面積免稅比例為特別限制，而增訂減免規則第11條（按即現行減免規則第8條）第1項第12款規定：「前款之寺廳、教堂、祠堂在實施都市平均地權地區內者，在同一圍牆內之房舍用地，其空地、通路、運動設備，庭園及種花木等用地，其減免地價稅面積以不超過總面積百分之五十為限。」修正說明亦提及：「都市土地價值不斷提高，關於有益於社會風俗教化，專供公開傳教佈道之教堂、寺廟用地，及專供祭祀先哲先烈之祠堂用地之免征賦稅，修正案除規定應以辦妥財團法人或寺廟登記為必具條件外，為促進土地利用，防止轉售圖利，特規定各項用地其在實施都市平均地權地區範圍內者，其空地、道路、運動設備、庭園及裁種花木等用地減免地價稅面積，以不超過總面積百分之五十為限。」然就同條項第5款之公益事業用地，卻「從未」就公益事業空地面積使用，增加相同之限制（參照財政部稅制委員會及中國租稅研究會合編之中華民國稅務通鑑內容），由此足證，該兩者減免稅賦之立論基礎根本完全不同，前者乃係基於公益事業之全部財產公益公用性質，後者則是順應社會風俗，本無法相互比附援引各別之減免標準。被告未察，強將前開函釋「標準」適用於本件情形，而為不利於原告之認定，顯屬違誤。
2.土地稅減免規則本身，就是否以「使用期間內」作為免稅要件已明顯區隔為不同規定類型：
⑴由法條文義來看，依土地稅減免規則第8條第1項第10款
規定：「無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免。」第9條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」等語。惟於同規則第8條第1項第5款之規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：……五、經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善事業及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。
」則完全「未」提及「使用期間內」之用語。
⑵由立法目的來看，該土地稅減免規則第8條第1項第5款
與同條項第10款、第9條，乃係就「公益財團法人事業用地」及「無償供政府、公共使用」之私有土地等不同情狀，分設免徵地價稅之規定，上開規定雖均在獎勵促進公共利益之土地所有人，然詳究其條文內容，立法者「僅」對後者設定「在使用期間內」方得免徵之要件，就前者即「未」設有此項限制，量其立法目的，除係顧及在國家財力不足無法廣籌經費、普遍設立公益機構之情況下，獎勵私人興辦之目的，亦同時審酌公益財團法人就其捐助土地(財產)，本質上即有使用限制，且日後該公益財團法人之捐助財產所有權，將可能全數歸屬於地方自治團體等法令限制，與一般所有權人相較，已明顯產生特別犧牲情事。且依前開監督準則公益財團法人之所有財產、收入「均」既須係全數用於公益目的，而無營利之可能，而縱然解散，其名下所有財產將來亦全部歸屬於其他公益法人或地方自治團體，其對於社會公共利益所課予之義務，已足以填補因此而免徵之稅賦，自無另加設必須在「使用期間」內，方得免徵地價稅之要件甚明。
⑶由上說明可知，自不能將「使用期間內」之限制要件，
擴張解釋於其他減稅或免稅條款標準，而應衡酌個別免稅條款之規範目的，就所謂「土地實際利用情況」為符合個別法規範目的之解釋及認定。若「統一」援引「使用期間內」之概念，作為其他減、免稅條款認定之判準，不僅有礙於個別規範目的之達成，更增加了法律所無之限制。
⑷是以，本件縱認土地稅減免規則第8條第1項第5款中有
關公益財團法人「本身事業用地」，係以土地實際利用狀況而定，亦應以系爭土地是否歸該本身事業目的所用( 非他用)來判定，而非僅由形式上「建照存否」作為判準，亦不得逕將其他免稅條款規定之「使用期間內」概念作為限制要件，否則不僅未兼顧實質規範目的，更與法律區隔類型意旨不符。
⑸況查，土地稅減免規則第8條第2項，另就私立社會救濟
慈善各事業之「非事業用地」，尚明文得專案報請減免地價稅或田賦，何以確依主管機關核定規劃，完全用於「本身事業目的」用途之用地，既查無提供他用之情事，僅因暫存障礙致無法使用，則須依一般稅率課徵全部地價稅，完全無減免之空間，顯非立法本意。
（三）系爭土地「實際現況」仍保持在「興建體育館中之狀態」，與本身事業目的直接相連，並「未」供作他用，仍屬事業用地，原處分認定顯然違誤：本件被告認定系爭土地非原告事業用地，無非係以系爭土地建照遭廢止、尚未復工為由云云，惟查：
1.最高行政法院92年判字第1562號判決，係因足以認定土地「供作他用」，且與本身事業目的「無關」，方為排除適用：被告雖援引最高行政法院92年判字第1562號裁判內容，謂其指明「土地賦稅之減免，自須審究其土地之實際使用情形而定，並非僅須經事業主管機關核准設立並辦妥財團法人登記之私立醫院之所有土地均得免徵地價稅」等語，然詳究該判決內容明白記載：「系爭土地為臺北市政府列入媒體文化園區計畫，非屬行政院衛生署原核可上訴人使用醫療用地範圍，雖經行政院衛生署許可於系爭土地擴建醫療大樓，惟於上訴人未依規定向主管機關申請核發建築執照前，尚難遽認其使用情形係供作醫療使用。況系爭土地之實際使用情形，係供員工網球場使用，……」等語。足見前開判決顯係基於該土地尚「非」屬行政院衛生署核可之醫療用地，且實際上經查獲係「供他用」(即員工網球場)之緣故，方遭認定為「非」事業本身用地，而非「僅」因其未申請建照而予以排除，原訴願決定機關未予詳究，實為誤解，此有該裁判可稽，先予敘明。
2.系爭土地現況「已被從事或規劃從事」作為原告事業用途，亦即興建體育用館中，與原告事業目的具「重大關連性」：
⑴租稅實質認定原則，應依個別條款規範目的為不同判準
之調整，已於前詳述。本件系爭土地自始即為原告「唯一」之體育事業用地，主要受益對象為「非特定市民」等情，業經主管機關即臺北市體育處94年1月27日北市體處綜字第0940063300號函示證實：「本案既經查明財團法人私立中華體育基金會之土地主要受益對象為非特定市民，而該基金會亦係經事業主管機關核准設立促進公眾利益之事業，其本身事業用地，惠請貴處依前揭土地稅減免規則第五條第一項第五款但書規定，由當地主管稽徵機關報請直轄市主管機關或縣(市)政府核准免徵地價稅。」等語，此有該函文影本乙份可證。
⑵況查，被告歷年來現場會勘及迄98年1月7日再派員現場
勘查時，即可證實系爭土地上確已存在因興建體育館而存在地下一層地基，地上設有水泥樓板，而為原告本身事業目的所用乙事，且並無其他建物或實際供事業目的以外用途使用之情，此有98年1月7日臺北市稅捐稽徵處松山分處會勘紀錄表影本各乙份可稽。足證系爭土地「實際上」自始至終均供興建體育館使用，從未變更。縱目前因遭不肖建商惡意刁難，致生暫時無法續建之障礙，仍未改變系爭土地「實際現況」即「興建體育館中之狀態」，亦即「主管機關原始規劃事業活動之著手準備狀態」，既經現場勘查後，證實確仍維持原告事業目的著手準備狀態，並未供作他用，豈能僅以「形式上」建照存否，為不利原告之認定，全然漠視於系爭土地建物現況與原告事業目的之「重大關連性」，而將系爭土地排除於原告事業本身用地範圍外，如此一來，不僅違反土地稅減免規則第8條第1項第5款促進公益事業發展之規範目的，反抵觸前述最高行政法院92年判字第1562號裁判意旨所明揭之實質認定原則。
3.綜上所述，本件原告所有之系爭土地，乃原告「唯一」之公益事業用地，既已依前開法令規定限制公益用途，系爭土地現況經查證仍保持在原告事業目的著手準備之興建中狀態，並未提供他用，依前開說明，自應適用土地稅減免規則第8條第1項第5款規定甚明，被告逕以形式上建照存否或自行加設「使用期間內」之限制要件，為不利原告之認定，全然無視於系爭土地與原告事業目的之重大關連性，致原告唯一之事業用地，歷年來遭被告課徵大額之地價稅賦（每年均須繳交將近千萬元之地價稅），業已導致原告會務推行更形困難，如此惡性循環下，更無復工之可能，原告更因此面臨查封拍賣之虞，存立岌岌可危，益證被告作為實已悖於土地稅法第6條獎勵公益事業發展之規範目的，及基於該規範目的所應為之實質認定原則。
（四）退步言之，系爭土地仍保持在體育館興建狀態，縱無法適用免稅規定，亦應適用土地稅法第18條第1項第2款特別優惠稅率，以符公允：
1.依我國司法院大法官之解釋，特別犧性亦屬獨立之補償原因，如：釋字第336號即指明：「（都市計畫法）第四十九條至第五十條之一等條文設有加成補償，許為臨時建築使用及免稅等補救規定，然非分就保留時間之久暫等情況，對權利受有個別損害，而形成特別犧牲(Sonderopfer)者，予以不同程度之補償。」及釋字第400號解釋：「既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無法自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償。」另釋字440號解釋：「人民之財產權應予保障，憲法第十五條設有明文。國家機關依法行使公權力致人民之財產權遭受損失，若逾其社會責任所應忍受之範圍，形成個人之特別犧牲者，國家應予合理補償。主管機關對於既成道路或都市○○道路用地，在依法徵收或價購以前埋設地下設施物妨礙土地權利人對其權利之行使，致生損失，形成個人特別之犧牲，自應享有受相當補償之權利。」等語甚明。次按供體育場所用地之土地，應按千分之十計徵地價稅，土地稅法第18條第1項第2款明文規定，畢竟供體育場所用地之土地，已受限僅能供特定公益用途，對於土地所有權人構成使用限制，即形成特別犧牲，依前開大法官解釋意旨，國家自應依法律規定給予補償或至少依優惠稅率核課稅賦，方為公允。
2.本件原告係以發展體育文化事業為宗旨，而系爭土地為原告之唯一之公益事業用地，即原中華體育館之用地，該體育館本係作為促進全民體育活動所用，惟於77年間因發生火災拆除，原告於82年取得建造執照後，即從事體育館之重建，嗣雖因廠商惡意刁難，中斷重建進度致建照遭廢止，然系爭土地仍不失為公益體育事業用地之本質。
3.系爭土地既屬公益事業用地，業經法令限制其用途，已如前述，此亦經臺北市政府教育局以85年3月12日北市教五字第02100 號函重申系爭土地用途只能用於原興辦之公益事業用途（即發展全民體育文化事業之公益目的），不得變更之意旨，此有臺北市政府教育局該函文影本乙份可證。系爭土地之使用權利既遭限制，原告僅能依目的事業主管機關即臺北市教育局所核定規劃之公益用途使用，足見系爭土地依法令規定產生限制使用目的（即用於體育事業）之效果，仍然持續不變，並不因暫存障礙狀態而不同。
4.況且，臺北市政府教育局前開函文亦指明，無論系爭土地將來繼續重建或遭他人查封拍定，均「只」能在原興辦之公益事業用途上使用，「不得變更」，益證原告將來「必須」以系爭土地作為體育事業用途之既存事實。是以，縱原告或拍定人將來繼續使用系爭土地，仍同受目的事業主管機關即臺北市政府教育局核定規劃之使用目的限制，而僅能用於興辦體育事業，此已足以保證及認定本件確具有按目的事業主管機關核定規劃使用之情，應符合土地稅法第18條第1項第2款規定，而有優惠稅率之適用。
（五）就適用免稅要件部分：
1.被告雖辯稱其核課之課徵標準係依據財政部89年2月18日臺財稅字第0890451418號函釋參照該部80年11月27日臺財稅字第800757304號有關寺廟教堂用地興建前徵免地價稅之規定辦理云云。
2.惟查，上述函釋僅係財政部單方面依職權所為之函釋，其所自為之限制判準，非可等同於法律視之，合先敘明。
3.再者，土地稅減免規則第8條第1項第5款規定：「經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機督核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限」，以體育公益事業為例，立法者並「未」限制其事業用地，只能用於興建體育場館之用途，而僅明文限制原則上須為該財團法人所有之要件。從而，縱使系爭土地非作為體育場館使用，只要系爭土地為公益事業所有，且其收益作為公用，無另供作私用之情，即符內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點所揭示公益事業全部財產公益公用之性質，而符免稅要件。此顯與土地稅減免規則第8條第1項第9款所規定：「有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂，經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，全免。但用以收益之祀田或在放租之基地，或其土地係以私人名義所有權登記者不適用之」，僅「專供」教堂、寺廟之用地，方得免稅之情形，明顯不同，當不能將其限制判準比附援引，上述函釋顯然違反立法者已明白表示之立法意旨。
4.此外，最高行政法院92年判字第1562號判決，係以公益法人所有之土地，遭查明「另供私用」之情形，不符公益公用之性質，方排除免稅規定之適用，然本件系爭土地「從無」另供私用之情形，豈能逕依職權以函釋不當排除前述土地稅減免規則之適用。然被告未能及時辨察，前揭立法歷程及規範目的之差異，誤令原告繳交巨額之地價稅致訟累多年，已嚴重傷害原告公益法人之存立，實有待本院明察，及時糾誤，以維護民眾權益。
（六）就適用特別稅率部分：
1.按土地稅法第41條第1項後段規定：「前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」本件系爭土地前經核定為體育場所用地，迄今未曾變更用途，依前開規定，原無另行申請之必要，先予敘明。
2.依法律或命令限定公益用途或為其他限制之土地，本應給予適當之補償或減免稅賦：依我國司法院大法官之解釋，特別犧牲亦屬獨立之補償原因，如：釋字第336號即指明：「(都市計畫法)第49條至第50條之1等條文設有加成補償、許為臨時建築使用及免稅等補救規定，然非分就保留時間之久暫等情況，對權利受有個別損害，而形成特別犧牲(Sonderopfer)者，予以不同程度之補償。」及釋字第400號解釋：「既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無法自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償。」另釋字440號解釋：「人民之財產權應予保障，憲法第十五條設有明文。國家機關依法行使公權力致人民之財產遭受損失，若逾其社會責任所應忍受之範圍，形成個人之特別犧牲者，國家應予合理補償。主管機關對於既成道路或都市○○道路用地，在依法徵收或價購以前埋設地下設施物妨礙土地權利人對其權利之行使，致生損失，形成其個人特別之犧牲，自應享有受相當補償之權利。」等語甚明。
3.土地稅減免規則第8條第1項第5款免稅規定與土地稅法第
18 條特別稅率規定，乃不同程度之補償，規範目的不同，非可等同視之：
⑴按憲法第15條、第19條、第23條及第172條規定。準此
，限制人民財產權之所以在形式上必須遵守法律保留原則，從而衍生授權明確性原則，其憲法理論之基礎，在於立法者與行政機關之功能權限分配，涉及人民基本權利限制程度的「衡量」，係專屬於立法者。立法者授權行政機關訂定抽象的規範，則屬立法權限之移轉，其界限亦在於立法者已經衡量的範圍內，再由行政機關就立法者已預先決定的基本權利限制的案件類型內，進行裁量，行政機關不得自行創設新的基本權利限制的案件類型。若立法權限移轉不設任何界限，或是立法者放棄衡量，全面授權行政機關，則等同掏空立法者之權限，毀棄憲法關於國家機關權限分配之權力分立原則的基本價值決定。所以根據歷年來司法院大法官解釋與我國憲法釋義學發展所形成的通說見解，國家對人民財產權進行限制甚至剝奪，在形式上必須遵守法律保留原則與租稅法定主義。固然並非一切自由及權利均無分軒輊受憲法毫無差別之保障，但何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異，是為「層級化法律保留」之體系要求，司法院大法官釋字第443號解釋同揭此旨。
⑵再者，依土地稅法第6條減免地價稅與依同法第18條第
1項適用特別稅率之地價稅，雖均有減輕稅負之效果，但二者之目的未盡相同，減輕稅賦之標準與程序顯然有異，況適用特別稅率之用地，於法律有特別規定時，亦可再視其是否有減免事由，而獲進一步之租稅減免，故二者尚難等同視之，司法院大法官釋字第619號解釋明揭此旨。亦即土地稅法第6條所授權訂定之土地稅減免規則第8條第1項第5款免稅要件與土地稅法第18條適用特別稅率要件，乃屬不同程度之補償，而兩者規範目的既不相同，適用要件及判準，自當有異，而應綜合立法者已擇定之個別規範要件、目的分別認定，非得套用統一之標準作成判斷甚明。
4.土地現況並非土地稅賦減免與否之唯一依據，應併審酌目的事業主管機關是否按核定規劃使用之認定意見：按土地稅法第18條第1項明文規定，供體育場所用地直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之，顯見本條對於排除適用特別稅率與否，乃係究土地是否按核定規劃用途使用而定，立法者顯已授權目的事業主管機關參與認定過程。以工業用地為例，財政部68 年9月14日臺財稅字第36472號函釋，若工業興辦人或土地所有權人向工業主管機關取證，稽徵機關即宜憑之作為特別稅率課徵地價稅；財政部83年5月24日臺財稅第000000000號函釋同樣敘明：「……高爾夫球場經目的事業主管機關核准許可設立後，未經核准開放使用前，可通知土地所有權人取具主管機關核准延期證明文件，以憑認定其是否已按核定規劃使用，……」；財政部69年5月28日臺財稅第34244號函釋更揭示：「……土地原為工廠用地，該工廠已停工但仍作該公司銷售產品之儲運及轉運使用，依照本部六八臺財稅第三六四七二號函規定，由該公司向工業主管機關取證，倘證實仍符按核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。」等語，益證土地稅法第18條特別稅率之認定，並「非」以土地之實際使用情況為唯一依據。況稅捐稽徵機關僅係負責核課稅捐之機關，並「非」興辦事業之目的事業主管機關，就其是否該當被規劃為特定事業使用，或有無依主管機關規劃核准之計劃使用等要件，稽徵機關本無能力，亦無權限逕予認定，而應一併參酌目的事業主管機關之認定意見，否則即有流於表面認定之嫌，進而抵觸本條立法者所設立之實質規範目的。
5.本件未確實審酌目的事業主管機關有關是否屬體育場所用地之認定意見：
⑴本件系爭土地自始即屬供體育場所用地之土地，從未變
更，而既稱為體育場所用地，自應以是否供體育場所使用為其目的或與體育場所有「密切關係」為判準。就此，原告曾向被告提出目的事業主管機關即臺北市體育處94年1 月27日北市體處綜字第09430063300號函文，證實系爭土地現確供目的事業主管機關核准規劃之體育館重建用地使用，且臺北市體育處於該函文中表明，原告確因財務問題，遭法院查封拍賣抵押致工期延宕，同時肯認系爭土地確供體育場所用地之旨，進而報請稅捐稽徵機關減免地價稅，「實質上」已該當目的事業主管機關核准（同意）延展工期之證明文件。
⑵系爭土地現有建物狀態，符合目的事業主管機關放寬前後之核定規劃目的用途：
①土地稅法第18條適用特別稅率案件與土地稅減免規則
第8條第1項第5款免稅案件，本屬規範目的不同之案件，判準自應不同，已於前詳述。然查，本件系爭土地上之現有建物，興建初始即係以體育場館為規劃建造，目前仍處於興建狀態，未有供他用之情。臺北市體育處98 年8月25日北市體處綜字第09831177100號函示意旨，該處於94年2月16日方以北市體處綜字第
943 30075300號函，同意其原址重建之建物，無須拘限於體育館一途，並得反面推知94年放寬「前」，系爭土地顯係限制「僅」能用於興建體育場館用途，由此益證原告於申請現存建物之建築執照時，必係以重建體育場館為規劃，並依該規劃建造。而系爭土地上之現有建物，既係以體育館重建為規劃目的，且呈現興建中狀態，自屬「供體育場所使用為其目的或與體育場所有密切關係」之涵蓋範圍。況目的事業主管機關即臺北市體育處，雖於94年間函示放寬原址重建無須拘限於體育館一途，但該處同時為：「惟該建物中仍應保留具『體育文化公益』性質之部份空間（即其中一樓層）」等空間規劃保留之附帶條件，是該函文內容，並不足以推翻原告就系爭土地遭限制從事體育文化公益用途之主張。
②再者，本件系爭土地上之現有建物，既係依當初（放
寬前）重建體育場館之建照圖說而建造，迄今仍保持為體育場所興建中狀態，本符合目的事業主管機關放寬前後之核定規劃用途。況且，土地稅法第18條已明文未按目的事業主管機關核定規劃使用者，方得排除適用，而與土地稅減免規則第18條第1項第5款之免稅要件截然不同。然被告既已現勘系爭土地上已存在地下一層建築物，地上有水泥樓板等體育場所興建中狀態，即可確認系爭土地仍屬直接供興建體育場所用途，而與臺北市體育處事後放寬之作為無涉，被告以之為否准之理由，顯屬失當。
⑶被告顯未區分土地稅法第6條及同法第18條標準之差異：
①查系爭土地上之現有建物，係依當初重建體育館之建
照圖說規劃建造，已於前述。而目的事業主管機關即臺北市體育處，既已放寬核定規劃使用範圍，系爭土地上之現有建物，更無不符目的事業主管機關核定規劃之情。況符合核定規劃用途使用乙事，業經該目的事業主管機關即臺北市體育處94年1月27日北市體處綜字第09430063300號函文所確認，自不容稅捐機關逕予排除適用特別稅率。然被告漏未審酌系爭土地上建物之建造圖說規劃及依該規劃「直接供」體育場所「興建用途」等情，僅以工期延宕及建照廢止為由，遽認系爭土地並未供作體育場所直接使用，不僅與目的事業主管機關即臺北市體育處前揭函文中，就本件確已符合核定規劃用途之認定相違，且將土地稅法第6條免稅要件之同一判準適用於同法第18條特別稅率上，顯然違反司法院釋字第619號解釋所明揭土地稅法第6條及同法第18條第1項兩者目的、標準及程序有異，應以不同判準認定之意旨。
②被告略以：「上述土地原為中華體育館所坐落之基地
，該館於七十七年遭火災焚燬後，由貴會申請建築執照重建體育場，惟因財務窘困，以致於地下結構體完成後，即停工至今。……目前亦未供作體育場所直接使用，核與土地稅法第十八條第一項第二款規定不符」云云，排除特別稅率之適用，顯係以先前否准土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款「免稅要件」所援引之工期延宕及建照廢止等相同判準，認定系爭土地「全部」未供作體育場所直接使用，與前次排除土地稅減免規則第18條免稅要件之理由揭然相符，而以土地現況為唯一依據，實屬不當。
6.況且，系爭土地上已存在地下一層之建築物，地上有水泥樓板，業經被告於98年1月7日及98年7月3日兩次現場勘查證實。縱系爭土地無法全部適用特別稅率，至少應就依建造圖說規劃及依該規劃「直接供」體育場所「興建用途」之現存建物所佔土地面積，比例適用特別稅率，方符公允，而非將系爭土地全部適用一般稅率。
7.此外，本件另經臺北市政府教育局以85年3月12日北市教五字第02100號函重申系爭土地用途只能用於原興辦之公益事業用途（即發展全民體育文化事業之公益目的），不得變更之意旨，此有臺北市政府教育局該函文影本乙份可證。系爭土地之使用權利既遭限制，原告目前及將來僅能依核定規劃之公益用途使用，而依法令規定產生限制使用目的（即用於體育事業）之效果，既已受限僅能供特定公益用途，且與現況相符，並不因暫存不可抗力事由，致無法繼續工期而有不同，此業經目的事業主管機關即臺北市體育處函示甚明。本件既然對於土地所有權人構成使用限制，且現況仍維持在符合核定規劃用途（放寬前：為體育館重建；放寬後：為其中一樓層保留為體育場所用地）建物之興建狀態，就其財產使用權利之限制，已該當特別犧牲情狀，與一般用地不同，縱因暫存不可抗力事由，致無法繼續工期而未符合土地稅減免規則第18條第1項第5款之免稅要件，其限制、供體育場所使用之狀態仍存，國家至少應衡酌其特別犧牲情狀，依優惠稅率核課稅賦，方符實質課稅原則及土地稅法第18條特別稅率之規範目的，否則無異剝奪民眾為提倡體育事業所致損失，獲得減免稅賦補償之機會。然被告未察，遽然將系爭土地全部改依一般稅率核課，顯已抵觸司法院釋字第619號解釋意旨及土地稅法第18條規範目的。
（七）系爭土地上之重建工程工期延宕，實係因「不可歸責」於原告之事由：
1.自77年間中華體育館無端遭回祿之災，原告奉前主管機關即臺北市政府教育局（現主管機關為臺北市政府體育處）之命令，配合重建新館，然當時原告並無任何資金，惟教育局一再行文限期強逼原告募足重建經費，不顧原告募款無著以及設立章程第14條明文「本會所有財產……，不得用於舉債」之規定，違法迫使原告以所有之土地向銀行辦理抵押質借，而臺北市教育局於85年3月12日函謂同意原告以中華體育館建物及所座落之土地向銀行貸款，並列有以下附帶條件：⑴基金會如因故無法清償債務，貸款銀行擬處分抵押物時，僅得以法院拍賣方式處分；⑵為維持興辦之公益事業，抵押品經拍賣後，新得標人不得變更原興辦之公益事業用途等。
2.詎料建商達欣公司藉由控制工程進度，企圖逼迫原告以2億元廉讓存續期間50年之地上權，然因其目的未達，竟先藉詞先行停工，迫使原告無法繼續重建工程，而惡意延宕工期。
3.嗣因原告前董事長林朱佩芳女士於87年5月12日逝世，依法須改選董事長，並經臺北市教育局同意，方能向法院聲請取得新任董事印鑑證明，而撥付2年來每月建築融資之貸款利息與工程款等各種建館款項。惟臺北市教育局承辦人竟無故拖延核發新任董事長印鑑證明同意書長達4個月，原告遲至87年9月21日始收到教育局同意改選董事長之函文。然基金會又因印鑑變更等問題，臺北市政府教育局遲未核發印鑑證明，致未能如期撥付每月建築融資之貸款利息及工程，僅得由原告勉力自行籌資墊付2個月利息，惟仍遭世華銀行以2個月利息遲延為由，於同年9月19日在建館中途終止30.8億元之建築貸款合約，並向法院聲請查封拍賣土地，以清償借款，原告為保全系爭事業用地，僅能到處籌措代償資金，方解除銀行拍賣危機。
4.在此時，建商達欣公司竟另藉詞世華銀行已終止建築融資，原告將來已無資金給付工程款為由，復聲請將系爭土地查封拍賣，雖原告不斷努力，幸免於全部土地均遭拍賣，但拍賣部分因前述臺北市教育局對系爭土地公益用途之限制，肇致10次流標，拍賣價格逐次減低20%而大幅滑落，原為市值每坪約200萬之土地，最後於95年4月12日以每坪約36萬元之超低賤價拍定，原告損失慘重。惟如前述，系爭土地上之建物尚未完工，確實係起因於不可歸責於原告之事由，且也無改於系爭土地確為原告事業用地等。
（八）原告為從事公益，其名下公益財產已遭剝取殆盡，再經被告按年課徵鉅額地價稅，存立岌岌可危。況被告認定多有違法不當之處，且本件法規適用上確有疑義，影響原告權益甚鉅，縱本院未便主動提請釋憲，亦請本院本於保障民眾權益之意旨，待此項法律適用疑義釐清後，再行審理，俾免另啟訟累。
（九）綜上所述，被告認定多有違法不當之處，原告聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按原告所有系爭土地，原為臺止巿政府工務局核發之82建字第073 號建造執照之建築基地，預備興建體育館使用，並經被告所屬所屬松山分處依該執照所載興建體育館場地及非屬體育館場地面積之比例，分別按土地稅法第6 條：
「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」同法第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」及土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：……五、經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣( 市) 主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。」之規定減免地價稅及按一般用地稅率課徵地價稅。經查原告前於85年
1 月31日向臺北巿政府工務局申請前揭建造執照之工程期限展延43個月，經臺北巿政府工務局於85年4 月1 日（85）以府工建字第85018478號函准予所請，是該建築期限遂展延至87年8 月13日屆滿，惟原告遲未完成該體育館之興建。被告所屬松山分處於執行93年地價稅清查作業計畫時，發現上開臺北巿政府工務局核發之82建字第073 號建造執照業自87年8 月13日起廢止，且原告所有系爭482 地號土地，亦非上開建築執照之建築基地，此有82年建字第07
3 號建造執照影本及臺北巿政府工務局91年1 月7 日北市工建字第09152047400 號函附卷可稽，是該分處乃按財政部80年11月27日臺財稅字第800757304 號函釋：「辦妥財團法人……之用地，在興建前申請依土地稅減免規則第8條第1 項第9 款……規定免徵地價稅，應依左列規定辦理：( 一) 由土地所有權人或典權人檢附……建築管理機關核發之建造執照影本，依土地稅減免規則第22條規定，向土地所在地主管稽徵機關申請，並依同規則第24條規定核定減免。（二）建造執照核發後逾期未開工、執照經作廢者，視同未興建，應即恢復徵收，並補徵原免徵稅款。(
三) 建造執照核發後已動工興建，但逾主管建築機關核定之建築期限仍未完工，執照經作廢者，應自主管建築機關核定期限之次年（期）起恢復徵收。」之意旨，審認系爭土地於建造執照核發後雖動工興建，但逾主管建築機關核定之建築期限仍未完工，執照並經作廢，自應自主管建築機關核定期限（即建築期限）之次年（期）起恢復徵稅。被告所屬松山分處依上開函釋意旨，核定自建造執照作廢之次年（即88年）起恢復徵收地價稅。又原告於96年8月28日再次向該分處申請減免系爭土地地價稅，經該分處於96年9 月5 日派員現場勘查，系爭土地現場除已存在之地下1 層之地基，地上有一供保全人員居住之鐵皮屋外，並無任何建物，顯無作公益使用之事實，此有現場勘查照片17張附卷可稽，核與前揭土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定不符，被告所屬松山分處乃於96年9 月6 日以北市稽松山甲字第09631037300 號函否准申請。嗣97年地價稅開徵，該分處據以按一般用地稅率核定系爭土地97年地價稅，洵屬有據。
（二）次查原告主張依法律或命令限定公益用途或為其他限制之土地，本應給予適當之補償或減免稅賦，且系爭土地「實際現況」仍保持在「興建體育館中之狀態」，與本身事業目的直接相連，並「未」供作他用，仍屬事業用地，原處分認定顯然違誤乙節，本件經被告所屬松山分處於98年1月7 日現場勘查系爭10筆地號土地，現場除已存在地下1層之建築物，地上有水泥樓板，並無任何供公益使用之事實，此有現場勘查照片15張及現場勘查紀錄表乙份附卷可稽。再查原告雖屬前揭土地稅減免規則第8 條第1 項第5款規定之促進公眾利益不以營利為目的之事業，惟適用前揭規定之土地，尚須以不特定第3 人為受益對象及供事業本身使用為要件，系爭土地之建造執照前經主管建築機關廢止失效，則原告興建體育館之計畫顯有事實之不能，亦無其他興建計畫或實際使用情事足資認定系爭土地仍為原告本身事業所用。
（三）原告主張應審認「土地建物現況與原告事業目的之關連性」，而非逕以「建照存否」或另加設「使用期間」要件作為判定原則，本件並非興建寺廟、教堂，自無財政部80年
11 月27日臺財稅字第800757304號函釋之適用。就法條文義及立法目的而言，前開函釋顯係規範土地稅減免規則第
8 條第1項第9款之情形。然同條項第5款所規定者，乃係「本身事業用地」，顯「非」限於建造房屋之範圍，自不得以取得建照或建照之有無認定之依據云云，查土地稅法第6條規定已揭示地價稅之減免目的乃在「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」，而對於一定種類之事業所使用之土地予以減免。是以，對於事業用地減免其地價稅，必須土地之使用可以達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，始足當之。反之，如認土地一經登記為以促進公益為目的之財團法人所有，且經限制其用途，縱令任其荒蕪，亦可減免地價稅，即無以達到鼓勵地盡其用之目的，此絕非法律允許減免地價稅之本旨，此有本院97年12月25日97年度訴字第1975號判決意旨可稽。
且參照最高行政法院92年11月14日92年度判字第1562號判決意旨，指明「土地賦稅之減免，自須審究其土地之實際使用情形而定，並非僅須經事業主管機關核准設立並辦妥財團法人登記之私立醫院之所有土地均得免徵地價稅」，亦在闡明上開減免地價稅之目的。經查系爭土地原係中華體育館用地，該館發生火災於80年拆除，82年取得建造執照後，遲至85年始動工，為便於稽徵機關確認體育場興建完工前之土地用途以為核稅之依據，財政部乃於89年2 月18日以臺財稅第0000000000號函釋：「主旨：有關財團法人臺北市私立中華體育館文化活動中心基金會所有貴市○○段○○段461 、462 地號等2 筆土地，原經核定減免地價稅，嗣因中華體育館發生火災於80年拆除，82年取得建造執照後，因故遲至85年始動工，如經查明該2 筆土地確係供興建體育館場之用，其地價稅准予參照本部80年11月27日臺財稅字第800757304 號函有關寺廟教堂用地興建前徵免地價稅之處理規定辦理。」規定處理方式，以保障土地所有權人之權益，並非將原告視為寺廟或宗教團體。是被告所屬松山分處並非以該函釋作為核課系爭土地地價稅之法源依據，而係依土地稅法第14條規定核課系爭土地之地價稅，故並無增加法律所無之限制問題；況且，該函釋所闡明者係空地在興建建物以前如何判定其使用狀態之原則，此即為本件系爭土地處於空地狀態時如何認定其使用情形之處理原則。是原告主張，顯有誤解，不足採據。且原告92年地價稅、被補徵88年至90年地價稅及92年差額地價稅、93年地價稅、94年地價稅、95年地價稅及96年地價稅提起行政救濟結果，業分別經最高行政法院96年度判字第01269 號判決上訴駁回、本院94年度訴字第3899號、94年度訴字第4034號、95年度訴字第1869號、96年訴字2562號及97年度訴字第1975號判決駁回在案。另原告主張系爭土地仍保持在體育館興建狀態，縱無法適用免稅規定，亦應適用土地稅法第18條第1 項第2 款規定特別優惠稅率，以符公允乙節，按土地稅法第41條第1 項：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年( 期) 地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」規定，查本件原告就系爭土地未依上開期限於97年地價稅開徵前提出適用土地稅法第18條第1 項第2款所定特別稅率之申請，迄至98年3 月12日始於訴願書中主張符合上開特別稅率之規定，案經被告所屬松山分處於98年7 月6 日以北市稽松山甲字第09836304900 號函否准所請後，原告已另案提起救濟。從而，被告所屬松山分處核定系爭土地97年地價稅，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無違誤。
（四）綜上所述，被告聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告所屬松山分處98年7 月
6 日北市稽松山甲字第09836304900 號函、97年地價稅繳款書（原告）、臺北市政府教育局85年3 月12日北市教五字第02100 號函、原告歷年行政救濟案件簡述資料、原告97年12月30日復查申請書、原告之章程及法人登記證書、臺北市政府體育處94年1 月27日北市體處綜字第09430063300 號函、徵銷明細檔查詢資料、97年地價稅課稅明細表、地籍資料查詢（原告所有之系爭土地）、被告所屬松山分處98年1 月7日會勘紀錄表及相關照片（含現勘照片及96年現場勘查照片）、系爭土地地籍圖、系爭土地分區使用說明資料（分區單筆查詢結果）、被告所屬松山分處96年10月23日北市稽松山甲字第09631672400 號函、原告96年10月11日緊急陳情書、被告所屬松山分處96年9 月6 日北市稽松山甲字第09631037
300 號函、被告所屬松山分處95年11月1 日北市稽松山甲字第09530522400 號函、原告地價稅減免申請書、被告所屬松山分處93年6 月北市稽松山甲字第09390145100 號函、財政部89年2 月18日臺財稅第0000000000號函、臺北市政府工務局91年1 月7 日北市工建字第09152047400 號函、原告（變更設計）申請書、臺北市政府85年4 月1 日（85）府工建字第85018478號函、工務局建造執照82建字第073 號、被告所屬松山分處95年7 月17日通知原告之資料及被告所屬松山分處95年11月29日北市稽松山甲字第09530149100 號函等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：系爭土地是否仍屬原告事業用地，可否依土地稅減免規則第8 條第1 項第
5 款規定，免徵地價稅？本件是否適用財政部80年11月27日台財稅字第800757304 號函釋，且該是否增加了法律所無之限制？系爭土地可否適用土地稅法第18條第1 項第2 款規定之特別優惠稅率？原處分有無違誤？茲分述如下：
（一）按土地稅法第6 條：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」次按土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款、第9款、第12款：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：……五、經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。……九、有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，全免。但用以收益之祀田或放租之基地，或其土地係以私人名義所有權登記者不適用之。……十二、經主管機關依法指定之私有古蹟用地，全免」、第20條第1款：「土地增值稅之減免標準如下：一、因繼承而移轉之土地，全免。」
（二）經查：原告原名為財團法人臺北巿私立中華體育文化活動中心基金會，前於93年8 月24日變更名稱為財團法人○○基金會，合先敘明。次查：原告所有臺北市○○區○○段
1 小段460 、461 （95年7 月14日土地分割增加461-1 、461-2 地號）、462 （95年7 月14日土地分割增加462-14、462-15地號）、462-1 （91年11月12日土地分割增加462-2 至462-11地號；95年7 月6 日土地分割增加462-16、462-17地號）、484 地號等土地，為臺北巿政府工務局（建築管理業務自95年8 月1 日起移撥臺北巿政府都市發展局）核發之82建字第073 號建造執照之建築基地，前經被告所屬松山分處依其興建體育館場地及非屬體育館場地面積之比例，分別按土地稅減免規則減免地價稅及按一般用地稅率課徵地價稅。旋原告於85年1 月31日向臺北巿政府申請展延工程期限43個月，經臺北巿政府以85年4 月1 日府工建字第85018478號函准予所請，是該建造執照之建築期限展延至87年8 月13日屆滿。嗣經原告向臺北巿政府工務局函詢系爭建造執照之效力，經臺北巿政府工務局以91年1 月7 日北市工建字第09152047400 號函復原告該局核發之82建字第073 號建造執照，已於展延期限屆至之87年
8 月13日廢止。旋於被告所屬松山分處進行地價稅清查作業計畫時，發現上開82建字第073 號建造執照業自87年8月13日起廢止，且原告所有臺北巿市○○區○○段1 小段
482 地號土地並非上開建造執照之建築基地，前依土地稅減免規則第8 條第1 項第3 款規定減徵百分之七十之地價稅亦有誤，乃按一般用地稅率核定臺北市○○區○○段1小段460 、461 、462 、462-1 至462-11、482 、484 等16筆地號土地94年地價稅為27,216,562元在案。原告不服，申請復查，未獲變更，分別提起訴願及行政訴訟，業經臺北巿府95年5 月3 日府訴字第09574120000 號訴願決定及本院96年6 月7 日95年度訴字第1869號判決駁回所肯認。嗣經臺北巿政府都市發展局於95年7 月18日將上開美仁段1 小段460 、461-1 、461-2 、462-14、462-15、462-
16、462-17地號等7 筆土地編定為交通用地（公共設施用地），原告於95年11月20日向被告所屬松山分處就上開7筆土地申請減免地價稅，經被告所屬松山分處依土地稅減免規則第11條規定，以95年11月29日北市稽松山甲字第09530149100 號函核准上開7 筆土地自95年起免徵地價稅。
嗣訴願人於96年8 月28日以系爭土地係公益財團法人事業用地，現供興辦公益事業使用為由，向被告所屬松山分處申請減免地價稅，經該分處於96年9 月5 日派員至現場勘查，發現系爭土地現場除已存在之地下1 層之地基，地上有1 供保全人員居住之鐵皮屋外，查無任何建物，並無作公益事業使用之情事，乃以96年9 月6 日北市稽松山甲字第09631037300 號函否准原告之申請；適逢96年地價稅開徵時，該分處乃依土地稅法第14條及第16條第1 項規定，按ㄧ般用地稅率核課系爭土地96年地價稅計8,353,134 元。原告人不服，申請復查，經駁回後，復分別提起訴願及行政訴訟，亦經臺北巿府97年6 月4 日府訴字第09770111
400 號訴願決定及本院97年12月25日97年度訴字第1975號判決駁回在案。嗣97年地價稅開徵，被告所屬松山分處仍依土地稅法第14條及第16條第1 項規定，按ㄧ般用地稅率核課系爭土地地價稅計8,353,134 元，揆諸前揭規定，並無違誤。
（三）原告雖主張：系爭土地「實際現況」仍保持在「興建體育館中之狀態」，與原告本身事業目的直接相連，並「未」供作他用，仍屬原告事業用地，依土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定，應免徵地價稅，原處分認定顯然違誤云云。按土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定，得免徵地價稅之要件為：1.經事業主管機關核准設立為促進公眾利益之事業；2.該事業係不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象；3.該事業除經由當地主管稽徵機關報經直轄市主管機關縣（市）政府核准免徵者外，須辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦者；4.該土地為事業本身之用地，且係屬該財團法人所有者。次按「行為時土地稅法第六條規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於醫療、衛生事業及合理之自用住宅等所使用之土地，得予適當之減免；同條後段並授權由行政機關訂定其減免標準及程序。行為時土地稅減免規則第8條第1項第5款復明訂：『經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地全免。但促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經省（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團所有者為限。』準此，土地賦稅之減免，自須審究其土地之實際使用情形而定，並非僅須經事業主管機關核准設立並辦妥財團法人登記之私立醫院之所有土地均得免徵地價稅」，最高行政法院92年度第1562號判決意旨參照。又按土地稅減免規則係土地稅法第6條及平均地權條例第25條之授權而由行政院訂定，則適用該規則時，自應審酌土地稅法第6條及平均地權條例第25條之規定意旨，作為解釋法律之依據，始屬合目的性之解釋。前揭土地稅法第6條已揭示地價稅之減免目的乃在「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」，而對於一定種類之事業所使用之土地予以減免。是以，對於事業用地減免其地價稅，必須土地之使用可以達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，始足當之。反之，如認土地一經登記為以促進公益為目的之財團法人所有，且經限制其用途，縱令任其荒蕪，亦可減免地價稅，即無以達到鼓勵地盡其用之目的，此絕非法律允許減免地價稅之本旨。揆諸前開最高行政法院92年度第1562號裁判意旨，指明「土地賦稅之減免，自須審究其土地之實際使用情形而定，並非僅須經事業主管機關核准設立並辦妥財團法人登記之私立醫院之所有土地均得免徵地價稅」，即在闡明其義。經查：本件經被告所屬松山分處於98年1 月7 日現場勘查系爭10筆地號土地，現場除已存在地下1 層之建築物，地上有水泥樓板，並無任何供公益使用之事實，此有現場勘查照片15張及現場勘查紀錄表乙份附於原處分卷可稽。次查：本件原告係經目的事業主管機關臺北市政府教育局核准設立，並辦妥財團法人登記之財團法人組織，設立宗旨在提倡國民體育，增進國民健康，發揚固有文化及辦理社會教育活動，為促進公眾利益之事業，並不以營利為目的，且不以特定之人為受益對象之事實，此為兩造所不爭執，即原告雖屬前揭土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定之促進公眾利益不以營利為目的之事業，惟適用前揭規定之土地，尚須以不特定第3 人為受益對象及供事業本身使用為要件。是以，系爭土地之使用現況已如前述，為閒置中之空地，而無何等利用，顯然未能達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，其雖為原告所有之土地，但非原告提供用為「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之用地，自無土地稅減免規則第8 條第5 款之適用。又本件為關於地價稅之爭議，系爭土地之實際使用情形如何，是否該當減免要件，唯主管稽徵之被告有其認定權限。被告前以系爭土地為台北市政府工務局82年建字第73號建造執照之建築基地，而准予按地價稅減免規則予以減免，無非基於土地之興建目的在於重建因火災燒燬之體育館場，與土地稅法第6 條所揭示地價稅之減免目的在「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」相符。惟系爭土地之上開建造執照前經主管建築機關廢止失效，則原告興建體育館之計畫顯有事實之不能，亦無其他興建計畫或實際使用情事足資認定系爭土地仍為原告本身事業所用，且亦未見原告對於系爭土地有何利用情事，自不再具備地價稅之減免事由至明。足見原告此部分之主張，不足採信。
（四）原告又主張：本件應審認「土地建物現況與原告事業目的之關連性」，而非逕以「建照存否」或另加設「使用期間」要件作為判定原則，本件並非興建寺廟、教堂，自無財政部80年11月27日台財稅字第800757304 號函釋之適用，且上開函釋更增加了法律所無之限制云云。惟查：最高行政法院96年度判字第1269號業已就與本件相同案情之系爭土地92年度地價稅已判決，於該判決中載明：「……財政部80年11月27日台財稅第000000000 號函雖係針對土地稅減免規則第8 條第1 項第9 款關於興建寺廟教堂用地所為之解釋，惟與同條項第5 款之『其他為促進公眾利益，不以營利為目的之事業』具有相同之性質，被上訴人將之適用於本件，並無違法律規定之本旨，況上訴人之建造執照既已於87年8 月13日被廢止，其與土地稅法第6 條及土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定之免稅要件，已顯有未合，縱無財政部上開函釋之適用，被上訴人之核課仍屬有據，是原判決尚無違租稅法定主義及法律保留原則，亦無判決不備理由之違法。」等語，此有最高行政法院96年度判字第1269號判決附於原處分卷可參。故本件依據相關法規予以解釋適用結果，系爭土地之使用狀況未符減免要件，已如前述，自毋庸援用財政部80年11月27日台財稅字第800757304號函釋，原處分及訴願決定書贅引上開函釋作為本件處分之理由，並無必要，但亦不影響本件判決之結果，應予維持。足見原告此部分之主張，係以不影響判決結果之上開函釋為爭執，並非可採。
（五）原告另主張：系爭土地仍保持在體育館興建狀態，縱無法適用免稅規定，亦應適用土地稅法第18條第1 項第2 款規定特別優惠稅率，以符公允云云。惟按土地稅法第41條第
1 項：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年( 期) 地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」規定，查本件原告就系爭土地，未依上開期限於97年地價稅開徵前，提出適用土地稅法第18條第1 項第2 款所定特別稅率之申請，迄至98年3 月12日始於訴願書中主張符合上開特別稅率之規定，此有訴願書附於原處分卷可參（見原處分卷附件32），業經被告所屬松山分處於98年7 月6 日以北市稽松山甲字第09836304900 號函否准所請後，原告已另案提起救濟（見原處分卷附件34、35）。從而，被告所屬松山分處核定系爭土地97年地價稅，揆諸前揭法條定並無不合。足見原告此部分之主張，亦非可採。
（六）原告末主張：被告將土地稅法第6 條免稅要件之同一判準適用於同法第18條特別稅率上，顯然違反司法院釋字第61
9 號解釋所明揭土地稅法第6 條及同法第18條第1 項兩者目的、標準及程序有異，應以不同判準認定之意旨云云惟按：「對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有法律明確授權，始符合憲法第23條法律保留原則之意旨（本院釋字第39
4 號、第402 號解釋參照）。土地稅法第54條第1 項第1款所稱『減免地價稅』之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第6 條、第18條第1 項與第3項等相關規定之體系解釋，自應限於依土地稅法第6 條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言。土地稅法施行細則第15條規定：『適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1 款之規定辦理』，將非依土地稅法第6 條及土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依30日期限內申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第54條第1 項第1 款之規定，處以短匿稅額
3 倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第23條規定，應於本解釋公布之日起至遲於屆滿1 年時失其效力。」司法院釋字第619 號解釋意旨可資照。依該解釋意旨，土地稅法第54條第1 項第1款所稱「減免地價稅」之意義，係限於依土地稅法第6條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言，並不及於其他適用特別稅率之原因、事實消滅之情形（如工業用地依土地稅法第18條第1 項規定適用千分之十稅率計徵地價稅之情形）；是土地稅法施行細則第15條之規定，係以命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，與法律保留原則有違，已牴觸憲法第23條規定，足見該解釋意旨顯與本件原告所有系爭土地是否符合土地稅減免第8 條第1 項第5 款之規定？抑或可否適用土地稅法第18條第1 項第2 款規定之特別優惠稅率？並無任何關聯，被告自無違反司法院釋字第
619 號解釋意旨。足見原告此部分之主張，亦無可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，且本件法適用上並無疑義，原告聲請本院釋憲，或請本院待此項法律適用疑義釐清後，再行審理，本院均核無必要；又兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 22 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 楊得君法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 10 月 22 日
書記官 蘇婉婷