臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1528號99年7月8日辯論終結原 告 凌陽科技股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳惠明 會計師（兼送達代收人）
林瑞彬 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 邱政茂（局長）住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6 月3 日台財訴字第09800035030 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告之代表人已由陳文宗變更為邱政茂，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國93年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出新臺幣（下同）187,111,463 元、旅費28,326,630元、保險費13,007,595元、伙食費2,791,573 元、呆帳損失6,929,286 元、合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）2,247,577,727 元、研究與發展支出1,187,429,837 元及可抵減稅額443,210,553 元，經被告初查分別核定178,679,490 元、27,836,632元、12,858,786元、2,655,934 元、3,894,134 元、1,874,639,406 元、1,124,256,425 元及411,623,847 元，核定課稅所得額1,176,319,271 元，應補稅額50,434,698元。原告不服，申請復查，經被告以97年11月20日北區國稅法一字第0970008540號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠派駐大陸上海關係企業員工之薪資支出、旅費、保險費及伙食費部分：
⒈原告之主要經營業務為消費性積體電路（IC）設計，應用產
品從玩具禮品、遊戲到電腦周邊與小家電產品，其產品是經由經銷商銷售予兩岸三地之客戶。而原告為降低與國外客戶聯絡花費之時間及距離成本，派駐人員長期於上海地區為原告之國外客戶提供即時之服務，是以派駐人員之工作內容皆與原告之各項產品線業務有關。系爭年度之派駐人員於派駐上海期間皆詳實記載其工作內容於工作月報，且因派駐人員長期於上海工作，其工作內容為長期計畫性地為不同產品線之各個客戶提供服務、開發市場等，並非於特定期間內為特定客戶針對單一產品提供服務，合先敘明。
⒉根據行政程序法第40條規定「行政機關基於調查事實及證據
之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」，另訴願法第67條亦明定「……受理訴願機關應依訴願人或參加人之申請，調查證據。……」，稅務稽徵機關於核定稅額及調查過程中，可要求納稅義務人提供相關資料供核，但訴願決定僅以「往來書件大多以外文或代號通信，未提示中譯本供核，致無從確認其具體事實」，惟被告或訴願決定機關並未要求原告提供翻譯或其他說明文件即做出不利於納稅義務人之決定，顯見訴願決定機關及被告並未盡其調查事實之義務，已違反行政程序法第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」規定。
⒊本案系爭項目主要係被告所剔除駐外員工丙○○等8 人員工
之相關費用是否與原告所經營之業務是否有關，得否認列為費用，而非僅爭執系爭人員之旅費，被告以原告所提之2004年3 月份至12月份工作月報不符營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關旅費支出之出差報告應詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容，逕剔除原告除旅費支出外之薪資支出、保險費及伙食費，於法已有擴張適用之嫌。
⒋訴願決定指稱原告提示之工作月報資料以大陸簡體字、外文
或代號表示，未提示中譯本供核，但根據原告2004年3 月份至12月份月報有關派駐人員乙○○系爭年度3 月～12月的工作月報內容（以繁體中文表示），其詳實記載乙○○於系爭年度之工作內容為針對數碼相機、DVD 、LCD-TV、消費性產品等產品線之客戶所提出問題進行分析、測試討論解決方案等工作，即便工作月報中有關產品型號等部分是以代號表示，但不影響其工作內容之表達，檢視其內容實不難了解其工作係針對客戶對於產品品質或效能之反應，進行各項分析、試驗，並向原告回報各項工作計畫進度。足證系爭派駐人員既係為原告之國外客戶提供相關服務，屬於原告對於客戶銷售產品所收取報酬之一環。
⒌又原告所提示之2004年3 月份至12月份工作月報係要證明被
告所剔除相關費用之駐外員工確實於系爭年度係為受僱於原告並提供其勞務，及該等人員按不同之產品所應適用之IC評估其產品特性以及所因應客戶量產之產品提供後續解決之方案，該工作月報所列示之量產及製造係指客戶之產品量產及製造，原告為一IC設計業者，不可能從事該工作月報所列之數碼相機、DVD 、LCD-TV等產品之製造，被告認原告該等人員係至大陸從事製造活動應屬誤解，原告自始一再強調，原告該等員工除負責IC設計外，尚須協助外銷之客戶解決其後續運用其產品量產之售後服務，並無被告所述不一致之處。況依查核準則第62條規定，經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用及損失。則依該條反面解釋，屬經營本業及附屬業務之費用及損失，自得認列。被告依原告於歷次所提供之相關證物同意原告派駐之系爭8 名員工係派駐大陸以原告之關係企業上海凌陽科技有限公司（下稱上海凌陽公司）作為「聯絡處所」提供聯繫及售後服務。原告之本業及附屬業務既為IC設計，則其派駐員工提供原告銷售晶片之客戶相關聯繫及售後服務所發生之相關費用，自得認列。被告所陳上海凌陽公司營業收益與資產規模及管理費用顯不相當之語，正可佐證系爭員工提供服務所產生之營業收入係回歸於原告，而非上海凌陽公司。
⒍被告又稱其自原告年報中認原告在大陸地區設有子公司，相
關活動應由該子公司負責，因此相關費用不應由原告負擔，被告之論理實有違行政程序法第36條之規定，原告於年報中亦揭示該子公司系爭年度之營業收入為0 ，營業利益為負數，且原告於復查及訴願亦已提示該子公司之財報，證明系爭年度該子公司尚無明顯之營業活動，被告對有利於原告之內容顯未予以考量；又被告認原告在大陸地區設有子公司，即無須派受僱員工至當地協助原告營業活動所生之後續服務亦顯有依據之經驗法則，最高行政法院93年度判字第1517號判決即明示台灣糖業股份有限公司（下稱台糖公司）雖在越南成立子公司，但相關派駐越南之台糖公司人員仍被認定屬台糖公司人員之差旅性質，其薪資而被認定為中華民國來源所得，故被告之前揭經驗法則絕不成立，被告應從僱傭關係等相關有利於原告之事項予以審酌。
⒎上海凌陽公司系爭年度之審計報告附註說明四會計其他事項
說明㈢關聯交易揭露上海凌陽公司當年度之營業收入全係對原告之銷售收入，並無其他對外部客戶之銷貨收入，被被告稱原告派駐上海員工係為上海凌陽公司之「大陸地區」客戶提供收入，然原告提供之系爭8 名員工出差報告，則係提供服務予原告之客戶（如大霸電子……等），被告既稱從未主張原告在大陸地區設有子公司，即無須派員至當地為其客戶提供服務，顯見被告亦同意，原告有銷售IC之收入，其派員至大陸地區提供其客戶服務應為一般經驗法則，被告實無再稱該等派駐人員相關支出應歸屬於上海凌陽公司而與原告無關而應予剔除之理。
⒏再者，訴願決定指稱原告93年度年報所載公司沿革中有「設
立上海凌陽公司以服務中國客戶」之敘述，僅為原告於年報中向公司股東說明集團背景介紹並非嚴謹之法律文字，其說明並不代表原告不會自己經營中國客戶，被告未調查前揭事實，僅以年報文字為判斷事實基礎，顯與經驗法則相違。
⒐綜上，原告派駐海外員工提供服務對象既為原告之客戶，且
派駐地所在之關係企業上海凌陽公司亦無因原告之派駐員工而產生營業收入，可證原告派駐員工所產生相關薪資費用、旅費及保險費等係因原告經營本業而生，相關費用當然需由原告負擔，且上海凌陽公司亦未向原告收取服務報酬，基於收入成本配合原則，系爭費用當然不應由上海凌陽公司負擔，是以復查決定與訴願決定已違反查核準則第62條「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」之規定。
㈡呆帳損失：
⒈按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者
，得視為實際發生呆帳損失：因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，至債權之一部或全部不能回收者。債權中有逾兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」為所得稅法第49條第5 項規定，又按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。㈠因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。㈡債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期2 年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；債務人居住大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明；……」為查核準則第94條第5 款、第6 款明定，又依財政部70年7 月21日台財稅第35956 號函（下稱財政部70年7 月21日函）：「營利事業應收帳款、應收票據及各項欠款債權，其屬逾期2 年經催收後未能收取本金或利息者，如取具郵政機關存證函作為證明，應附有債務人收受該項存證函之回執聯；但因債務人倒閉，逃匿或他遷不明，致所寄郵政機關存證函未送達，無從行使催收者，如債務人為營利事業，應書有該營事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，由稽徵機關根據內部或通報資料查對屬實後予以認定。如債務人為個人，除已辦理戶籍異動登記者，由稽徵機關查對戶籍機關依所得稅法第85條規定抄送之副本，以憑認定外，其屬行方不明者，應有戶籍機關發給之債務人戶籍謄本或證明。至債務人居住國外者，應有我國駐外使領館，商務代表或外貿主管機關之證明。」，合先敘明。
⒉本案系爭呆帳損失係依所得稅法第49條第5 項第1 款及查核
準則第94條第5 款第1 目有關各項欠款債權因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，該法條之位階顯與所得稅法第49條第5 項第2 款及查核準則第94條第5 款第2 目規定，債權中有逾期2 年，經「催收」後未經收取本金或利息者之要件係為「擇一適用」即可至明。由前述相關條文可知，「催收」僅限於認列債權逾期2 年之呆帳損失之必要條件，而非認列債務人因倒閉逃匿、和解或破產宣告致債權不能收回而認列呆帳損失之情形。被告一再將上述兩種可實際發生呆帳損失之條件混為一談，要求原告須出具催收證明，實強人所難，如被告所陳財政部70年7 月21日函亦說明未取得郵政機關之存證關之回執聯，即屬無從行使催收，被告卻以債務人逃匿仍須由債權人提出已經催收而未收取之證明作為核認呆帳損失之必要條件，顯見被告解讀法令錯誤。是以被告所參酌改制前行政法院76年度判字第1639號等判決均係針對催收之認定，與本案無涉。
⒊查原告於88年7 月至89年4 月間銷售自製積體電路產品予香
港商PUNTON ELECTRONICS CO.（盤通電子企業公司，下稱盤通公司），合計有3,035,152 元之應收帳款尚未收回，原告依據盤通公司所留存之聯絡地址及電話（銷貨發票所備載之資料）於該期間多次催帳未果，根據上述規定，因債務人為外國營利事業，而非大陸地區之營利事業，是以原告業已於94年3 月23日去函經濟部國貿局並副知被告有關原告欲向本國駐香港外貿機關申請盤通公司倒閉、逃匿之證明，據以作為原告實際發生呆帳之憑證，訴願決定書稱應有行政院大陸委員會之證明應屬誤解，原告前項之申請業於94年3 月30日獲遠東貿易服務中心駐香港辦事處（即我國駐香港商務代表）公文，該公文顯示登記電話及業務地址確為原告催收帳款之「確實營業」地址及電話無誤，並證實登記電話實已非為盤通公司之電話，且查無負責人余海鵬其人，足證盤通公司蓄意逃避原告之債權追討，致我國駐外單位按照相關登記資料親臨或電話查訪時，無法依相關資料查得資訊回覆予原告，是以依所得稅法第49條之規定，雖按登記資料，該債務人並未倒閉，但已足以證明債務人有逃匿債權人之事實，符合查核準則第94條第5 款第1 目之債務人「逃匿」之要件，被告實無要求原告又適用所得稅法第49條第5 項第2 款及查核準則第94條第5 款第2 目否准原告認列呆帳損失之理。因此，被告顯誤解上揭查核準則及財政部函釋規定之形式要件而剔除原告認列呆帳損失3,035,152 元，於法不合。
⒋被告主張依其實務經驗，債務人居住國外者除應有我國駐外
使領館、商務代表或外貿機關證明者外，尚須取具郵政事業無法送達之存證信函，原告解釋查核準則第94條有誤。惟查中華郵政全球資訊網答客集有關國際函件問題及第13題明白說明，郵局係93年3 月20日起為應客戶郵寄需求，放寬存證信函可書國外地址向國外遞送存證信函，而查核準則第94條相關規定係於87年3 月31日所訂定，財政部決不可能訂一納稅義務人無法成就之法規，是以查核準則第94條有關取具郵政事業無法送達之存證信函，應係指針對居住國內之債務人，並另針對居住國外之債務人規定另一套（即由我國駐外使領館、商務代表或外貿機關證明）處理原則，今被告依實務經驗強加納稅義務人無法履行之義務實不合理，況現行雖放寬存證信函得向國外遞送，惟該效力與存證信函之效力完全不同，並無附回執交寄，郵政機關亦於該答客問敘明如寄達國外未辦理回執業務，向國外遞送之存證信函其效力有其爭議，此種存證信函又如何能證明是否合法送達予債務人？反觀本案係已取得外貿機關遠東貿易中心駐香港辦事處之查證，該登記地址已查無盤通公司（債務人）及余海鵬（債務人代表人），相較於原告寄出極難取得回執之存證信函，何種效力較佳。
㈢免稅所得有關委託加工成本比率部分：
⒈原告與代工廠商訂定之委託代工契約應定性為「工作物供給
契約」，原告支付予代工廠商之「封裝材料費」乃係依「買賣契約」所給付之價金，而非依「承攬契約」所為之加工給付對價，故被告將「封裝材料費」計入「委託加工成本」顯有違誤。
⑴按「製作物供給契約（即工作物供給契約，下均以工作物
供給契約稱之）者，謂當事人約定，一方以自己材料，製作物品供給他方，他方給付報酬之契約。……雖然，此種交易類型，當事人係就工作物全部約定對價。惟此對價，解釋上實包括材料供給及工作完成二部分，非謂材料供給為無償。既然，材料供給為有償，其所有權又移轉於定作人，其間具有買賣之性質。於是，工作物供給契約，究為買賣，抑屬承攬，學理上不無爭論。通說採當事人意思說，認為『工作物供給契約……究為買賣契約，抑為承攬契約，原則上應解釋當事人之意思，以資決定。若意思不明，則應解為承攬與買賣之混合契約，使分別適用。』」（邱聰智，新訂債法各論〈中〉，頁46）⑵次按「買賣乃法律行為，基於買賣取得不動產之所有權，
非經登記不生效力，與承攬之定作人原始取得工作物所有權之情形不同。至所謂工作物供給契約，即工作物全部材料由承攬人供給者，如當事人之意思重在工作物財產權之移轉時，仍不失為買賣之一種。」最高法院59年台上字第1590號判例參照。是工作物供給契約之定性，依最高法院見解仍應依當事人之意思加以判斷。
⑶再按「㈠免稅產品在製造過程中，將某一生產階段委託其
他營利事業加工，其委託加工之成本超過該產品之製造成本百分之30者，該項產品銷售所得應全部不得享受免稅待遇；如在百分之30以下者，該委託加工產品應按其委託加工成本與自行製造之成本比例計算，僅就自行製造部分所得，予以免稅待遇。㈡免稅產品之全部生產過程均委託其他營利事業製造完成，則該部分產品應不得享受免稅獎勵待遇」為彙總整理後獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式註四之規定。
⑷查原告委託代工廠商就晶圓進行封裝，乃係由代工廠商提
供封裝材料，並完成一定之工作，亦即由代工廠商就原告委託之封裝加工予以包工包料，應屬典型之「工作物供給契約」之性質。而工作物供給契約之定性，依學說通說及最高法院見解，均應依當事人之意思以資決定。本件原告委託代工廠商就免稅產品進行封裝加工，係由代工廠商自行提供封裝材料進行加工，此工作物供給契約實際上應依契約當事人真意定性為買賣契約及承攬契約之組合。就代工廠商提供封裝材料之部分，其目的重在於使原告取得封裝材料之所有權，依雙方當事人之意思，應屬買賣契約之性質；而就封裝加工部分，則係側重於在一定工作之完成，故屬承攬契約。是原告給付予代工廠商之價金，亦分別依買賣契約及承攬契約之內容而異其給付之對價，此有原告會計分類帳均將包裝費用及包裝材料分別入帳及代工廠商開立之收據亦將材料費用及勞務費用分別獨立記載可資證明。因此，依契約雙方當事人之真意，原告給付予代工廠商之「封裝材料費」乃係「買賣契約」之價金，而「封裝加工費」則為依「承攬契約」給付之加工費用，是「封裝材料費」及「封裝加工費」二者並非均屬承攬契約之報酬，而係不同契約之價金，應分別獨立予以對待。
⑸次查，原告根據行為時科學工業園區設置管理條例（下稱
科管條例）第15條第1 項規定「科學工業得自其產品開始銷售或勞務開始提供之日起2 年內，自行選定4 年內之任何一會計年度之首日開始，連續免徵營利事業所得稅5 年。」，並取得科學工業園區管理局（下稱科管局）（89）園商字第011785號函、科管局（90）園商字第032735號函及科管局園商字第0920000699號函核准適用，原告系爭年度係就前述核准函之免稅項目計算其免稅收入，因科管條例之免稅優惠並無發布相關之計算公式，是應參照上開獎勵投資條例第6 條有關之免稅計算公式，先予敘明。⑹再查，上開獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算
公式註四之規定為「免稅產品在製造過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其『委託加工之成本』超過該產品之製造成本百分之30者，……。」所稱之「委託加工之成本」依其文義解釋，其重點在於「委託加工」，即委託承攬人一定工作之完成，因此「委託加工之成本」應僅包含工作物供給契約中「包工」之對價，而未及於「包料」之對價。是系爭「封裝材料費」依原告及代工廠商之意思既屬於「買賣契約」之價金，則「封裝材料費」並非委託承攬人完成一定工作之承攬對價，自非上開獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式註四規定「委託加工之成本」之文義所能涵蓋。又前開計算公式有意強調「加工」而非製造，其文義亦與「製造成本」不同，故委託加工成本應僅有「加工費」，而不及於「封裝材料費」，被告逕將「封裝材料費」計入「委託加工成本」，一概將「委託加工成本」等同於「製造成本」，顯已逾越上開規定可能之文義解釋，應有違誤。
⒉「封裝材料費」不應計入「委託加工成本」，被告實已擴張
解釋彙總整理後獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式註四有關委託加工免稅所得額計算之規定。
⑴依上開彙總整理後獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得
稅計算公式註四有關委託加工免稅所得額計算之規定，在免稅所得計算公式加入委託加工比之限制，其旨在督促受獎勵之事業能充分利用所購置之受獎勵設備，是以判斷受獎勵事業是否充分利用受獎勵設備時，應考慮機器設備比外，另應以「因未使用該受獎勵設備所支付之代價（即委託加工成本）」佔「該免稅產品之製造成本百分比」為判斷依據，換言之，如因製程中委外使用他人機器設備而生之加工費用，自應在計算免稅所得時予以排除。惟前述所稱「因未使用該受獎勵設備所支付之代價」應不包括購料所發生之成本，否則前揭註四之規定即無訂定「㈡免稅產品之全部生產過程均委託其他營利事業製造完成，則該部分產品應不得享受免稅獎勵待遇」之必要，因為購料行為如放入分子，則生產過程均委託其他營利事業製造完成者，勢必該比例將趨近於1 （必然大於30% ）而無免稅所得之適用。如此一來根本就不需訂定該規定，因為逕以委託加工比逾越比例即為已足，故從法令制訂者之原意及體系解釋的角度而論，就是因為購料成本不屬於委託加工成本，所以法令制訂者擔心可能有廠商完全購料而未有任何生產免稅產品，但因購料成本仍大於該產品之全部成本之70% ，仍得依因委外加工之成本未超過該產品製造成本之30% 規定享有免稅待遇，始有必要制訂上述㈡之規定。惟被告卻自行擴張解釋該註四之規定，認定須非自代工廠商之購料成本方能從該比例之分子中排除，如屬受獎勵事業直接委託其代工廠商採購材料，則非屬獎勵之範圍，完全漠視原告並不因自行購料再委託加工或向代工廠商直接購料由其直接加工，其委託加工之程度而有所不同，因免稅所得如無法獨立計算，則須仰賴一合理之計算公式予以推計課稅，今因被告對公式之擴張解釋，致同樣委託加工程度之營利事業，是否由該營利事業來購料卻有不同之免稅待遇，有違租稅之公平性。
⑵根據抽查憑證可證明原告於系爭年度申報之包裝材料費用
係支付代工廠商之包裝材料費用，代工廠商於開立發票或收據時已與加工費分別獨立記載，如原告之主張，原告不論是自行購料或是委託代工廠商購料，計算公式所要排除的是委外而未使用受獎勵設備生產之部分，是以由誰購入材料之成本並不影響對受獎勵設備之使用，被告不應明知原告支付代工廠商之材料費用金額，仍執意將其計入委託加工比分子之中。
⑶如上所述，代工廠商出具之發票或收據已個別載明加工及
材料費用，即便由代工廠商提供料件，原告亦須慎選其料件之品質與狀況，如代工廠商提供之料件非原告所需之規格或品質，原告絕不可能下包予該代工廠商，是以代工廠商所選用之材料品質或狀況等，皆仍為原告所掌控。既委託加工所需購入之「料」均來自於外購，則應無關委託加工之程度，被告實不應將支付代工廠商之材料費用計入委託加工比分子而加大其委託加工之程度。
⒊購料成本與加工費不同，不論是否直接向代工廠商購進料件
，其購料成本均已反映該料件應有之利潤，並已自課稅所得額中減除，如再放入委託加工比之分子，無異重覆縮減原告之免稅所得：從目前財政部所發布之營利事業各業所得額及同業利潤標準可知，買賣業之利潤率均低於製造業之利潤，主要係買賣業之銷貨成本已反映前手賣方之產品利潤，所賺取的僅為流通之附加價值，其利潤率相對較低；就製造業而言，其購進原料後，透由產製過程給予該原料新的產品價值，而該價值並非來自於原料，係來自於該產品之製程，因製造商相對承擔較多之風險所以其利潤率較高，是以現行有關免徵營利事業所得稅之租稅優惠，多以獎勵製造業為主，且為能獎勵製造業完全參與其獎勵產品之製程，如前所述，排除委託加工部分之免稅適用。惟被告卻誤將原告購料之行為視為製程之一部，漠視該購料成本已反映該料件應有之利潤，並已自課稅所得額中減除，再將其購料成本放入委託加工比例之分子，刻意加重原告製程中委託加工之程度，無異限縮原告免稅所得之優惠，有違科管條例第15條第1 項獎勵科學工業生產之目的。
⒋被告稱倘原告「自行製造」免稅產品所需之原物料，則毋庸
計入「因未使用該受獎勵設備所支付之代價」，被告見解顯不符經驗法則，有違當初獎勵辦法之立法意旨，若非自行生產之原物料均應計入委外加工比之分子，則就原告半導體產業又何須區分晶圓、晶棒、光罩、IC構裝基板、IC製造、封裝及測試等上下游不同之獎勵項目，下游製造商如果要連上游原物料都要自行產製，則下游廠商絕無租稅獎勵之適用，且與產業分工之產業特性有違，如此又何需訂定免稅所得之租稅獎勵？被告顯係就法令意旨作對其有利之擴張解釋。
⒌綜上所述，上開獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計
算公式註四規定「委託加工之成本」之文義僅包含工作物供給契約中「包工」之對價，而未及於「包料」之價金，是系爭「封裝材料費」依原告及代工廠商之意思既屬於「買賣契約」之價金，不應計入「委託加工成本」乃屬當然。雖訴願決定書指稱本件系爭材料之製成品之附加價值係透過委託代工廠商而產生，但在計算其委託加工比例時是根據其產品「因未使用該受獎勵設備所支付之代價」，而不論有無使用受獎勵設備生產免稅產品均需負擔購入材料之成本，因此購入材料之成本並非前述所指「因未使用該受獎勵設備所支付之代價」，當然無需計入委託加工比之分子，原復查決定及訴願決定顯有違誤。
㈣研究發展人員薪資適用投資抵減之獎勵：
⒈從原告系爭研究發展單位專業研究人員之工作週報內容可知
，該等人員確實專職隸屬於研發單位，且並非單純從事行政、助理、市場調查、統計及管制之工作，被告不應率爾認定其非為專業研究人員之範圍。
⒉根據促進產業升級條例（下稱促產條例）第6 條第2 項及投
資抵減辦法第2 條第1 項所明定，「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之35限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業稅額；……」及「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資」。另依審查要點附表壹之一研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資認定原則規定：「研究發展單位係指專門從事研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限。查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員……」，行政程序法第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」及第36條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」均有明文規定，被告僅以「……其中汪仁川、王慶彬等54人，係負責技術資料維護、計畫進度管理、品質驗證及工程支援等工作，核非屬專門從事研發人員」，在未了解系爭研究發展人員之工作職掌之日常比重及原告研究發展工作內容的情況下，逕自否准此系爭54名研究與發展人員之薪資支出適用前揭投資抵減辦法，實為於法不合。
⒊原告為一IC設計廠商，在國內半導體產業趨向專業分工的情
形下，原告之主要業務為IC設計及系統設計、晶圓測試及售後服務等業務。隨著各項電子產品的發展，原告必須不斷推出新產品以取得利基。原告於系爭年度確設有研究與發展部門及專業之研究與發展人員，進行研究新產品或新技術、改進生產技術及改善製程之各項研究與發展工作。於復查及訴願階段，原告皆提供各項系爭年度進行之研發計畫，及系爭研究與發展人員之工作週報，足證系爭研發單位之人員確為專職之研究與發展人員，並於系爭年度參與各項研發計畫工作。
⒋根據研發計畫QA9109及汪仁川系爭年度11月份及12月份之工
作週報，雖研發計畫QA9109書面文件中有以外文或代號表示產品功能或規格，但如復查階段亦對此研發計畫作一簡述：此研究計畫之目的係開發設計新產品Monitor-TV controlle
r ，因為對LCD monitor 應用而言，快速且準確處理輸入訊號的能力是設計的重點，且Pixel 訊號隨著需要顯現的顏色亮暗會有不同的電壓位準，則如何將快速變化的訊號轉換成清晰且可以辨認的圖像，此計畫要克服的即是如何使高速的
ADC 具有調整sampling phase clock能力。另，根據汪仁川系爭年度11月份及12月份之工作週報紀錄已詳實記載其確有參與研發計畫QA9109之各項工作之記錄，包括對產品之功能及規格進行各項測試、討論及修改，顯見汪仁川於系爭年度之工作內容實屬於前述研究與發展工作範疇。
⒌根據之系爭年度研發計畫QL6057，其工作目的並非訴願決定
所稱就市場上既有之USB 產品之讀寫速率進行修正及補強，而是因發覺市場上之USB 產品已不能符合未來的市場需求，故另設計具有新規格之IC產品，供其客戶應用於USB 產品中，故原告並非修正或補強現有之USB 產品，而是在因應未來應用產品之趨勢，設計開發一新IC產品，期待以其功能及規格取得利基。是以復查決定及訴願決定以「汪仁川等54人係負責技術資料維護、計畫進度管理、產品驗證、品質驗證及工作支援等工作，核屬研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，非屬專業研究人員之範圍。」為由，逕行剔除原告是項投資抵減之適用，實為對原告之研發計畫內容顯有誤解，且在未查原告之研究發展工作範圍及系爭人員工作說明涵義的情況下剔除系爭54名研發人員之薪資，略屬武斷。根據系爭54名研發人員之職稱及學歷敘述，復查決定及訴願決定如何認定原告僱用近百名由各大專院校電子、電機、工程等科系之專職工程師在研究發展部門中處理行政、助理、市場調查、統計及管制等相關工作？顯與常理不合，亦顯見復查決定及訴願決定之錯誤認定。
⒍就研發人員各項專案彙整報告，原告已檢附原告93年度研發
人員各項研發專案彙整報告表及93年度研發人員各項研發專利彙整報告表，足證系爭研發人員確有從事為研究新產品或新技術、改進生產技術及改善製程之事實。又原告系爭54名研發人員中，有12位研發人員將其研發工作成果向經濟部智慧財產局申請專利登記並經過核准在案，足證其12名研發人員絕非被告所稱係屬行政助理等人員，該等人員於系爭年度確實專職從事研究與發展工作，並有實質研發成果經登記核准在案，如被告同意追認此12位研發人員薪資14,168,798元，則原告將不對其餘研發人員薪資37,478,434元續行爭訟等情。
㈤聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部
分（即派駐大陸上海關係企業員工之薪資支出、旅費、保險費及伙食費部分、呆帳損失部分、免稅所得有關委託加工成本比率部分、研究發展人員薪資適用投資抵減之獎勵部分）均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：㈠薪資支出、旅費、保險費及伙食費：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」分別為行為時所得稅法第24條第1 項及商業會計法第60條第1項所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關者，憑以認定；其未能提出者，應不予認定。」為查核準則第62條及第74條第1 款所規定。又「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537 號所解釋。再按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判例。
⒉原告93年度列報薪資支出187,111,463 元、旅費28,326,630
元、保險費13,007,595元及伙食費2,791,573 元，被告初查以其與大陸上海關係企業係屬不同主體，財務各自獨立，盈虧自負，其派駐該關係企業之員工丙○○等8 人所提供之勞務，核與其業務無關，渠等薪資支出8,431,973 元、旅費489,998 元、保險費148,809 元及伙食費135,639 元不予認列，分別核定178,679,490 元、27,836,632元、12,858,786元及2,655,934 元。原告主張渠等員工雖派駐大陸上海關係企業，惟工作內容係為其大陸地區之客戶提供售後服務，與其業務有關，請准予追認系爭費用云云，申經被告復查決定略以，被告通知原告分別於97年7 月10日及同年月31日前提示支付派駐大陸地區員工相關費用明細及憑證、系爭員工為原告之客戶提供售後服務之工作日誌（載明服務對象、銷售產品名稱、逐日前往客戶營業處所提供售後服務之工作內容等）、經客戶簽名確認之表單等相關佐證資料供核，惟原告僅提示系爭員工相關費用明細、憑證及國外出差單，未能提示足資證明與營業有關之佐證資料供核；且提示之國外出差單（謹提示乙○○、辰○○、己○○、巳○○及戊○○等5 人國外出差單）所載出差事由均為「返回原駐地，履行職務」，工作內容僅以出差任務行程規劃表簡略列示任務內容，未載明其所稱提供售後服務之對象、銷售產品名稱及逐日前往客戶營業處所提供售後服務之具體工作內容；又所載附件均為「如課程報名表、研討會……」，應屬訓練課程相關附件，與原告主張系爭員工係為其大陸地區之客戶提供售後服務，顯有未合，致無從就其復查事項進行審酌，依首揭規定，原核定薪資支出178,679,490 元、旅費27,836,632元、保險費12,858,786元及伙食費2,655,934 元並無不合。
⒊次按「營利事業如直接派遣業務代表在國外服務，而無分支
機構或連絡處之設置者，其由該營利事業直接撥付之薪資或旅費支出，可依營利事業所得稅結算申報查核準則第71條或第74條規定核認。」為財政部67年7 月3 日台財稅第34298號函（下稱財政部67年7 月3 日函）所明釋，則依反面解釋，原告既派遣系爭員工丙○○等8 人至大陸上海凌陽公司駐辦IC設計工作，並以該子公司為聯絡處所直接聯繫及協助客戶解決後續運用其產品量產之售後服務，則依上開函釋反面意旨，自不得列報渠等薪資或旅費等相關支出。再者，原告列支旅費部分既未能提示符合首揭準則規定之證明文件，薪資支出、保險費及伙食費部分亦未能提示相關佐證資料證明系爭支出係屬本業必要之支出，依首揭判例意旨，原告所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又依原告提示上海立信長江會計師事務所有限公司審計上海凌陽公司93年度資產負債表、利潤及利潤分配表、現金流量表之報告與相關文件資料所載，上海凌陽公司係於90年12月間成立，其93年度會計報表附註所載公司基本資料略以：「主要經營範圍：家電、玩具及多媒體電子產品零件的設計、研發、製造，銷售自產產品，其主要產品為電子蕊片，公司由于本年度仍處在研發階段，因此尚未形成一定的生產規模。」主營業務收入為人民幣37,907.28 元並非原告所稱0 元，另管理費用、固定資產淨額及在建工程分別高達人民幣16,473,959.20 元（其中支付給職工以及為職工支付的現金高達人民幣7,037,976.32元）、人民幣10,101,743.68元及人民幣19,825,989.74 元，遠超過其主營業務收入人民幣37,907.28 元應有之經濟規模；另依1965年英特爾（Inte
l ）公司創始人之一摩爾先生（Gordon E. Moore ）所提出Moore （摩爾）定律，即晶片中指令數（電晶體個數）將呈現每隔18個月以2 倍數成長之走勢（指該產業整體進程），而目前半導體產業之技術層級與時俱進，開發時間應更為縮短，則個別產業因應客戶需求開發之消費性電子產品應更再縮短，藉以保障其競爭優勢。查上海凌陽公司係於90年12月間成立，所稱該子公司93年度仍在研發階段，尚未形成一定之生產規模乙節，顯與該產業特性有悖，且該子公司營業收益與資產規模及管理費用顯不相當已如前述，是原告與上海凌陽公司間之營業利潤有無不合營業常規之規劃，致未能充分揭露該子公司實際營運狀況之情事，尚非無疑。另依經驗及論理法則，營業收益應於產品產製完成並實現銷售行為後發生，實無可能於產製產品階段即可發生營業收益，從而尚難以該子公司有無營業收入而認定系爭員工有無從事該子公司經營業務範圍之工作。況該子公司經營業務範圍尚有電子產品零件之設計及研發，原告既稱系爭人員尚有負責IC設計工作，在原告未完整提示渠等人員協助客戶解決IC設計後續運用其產品量產之售後服務相關佐證資料前，系爭人員究係為原告或為上海凌陽公司或代表原告向該子公司提供勞務，亦非無疑。
⒋原告援引最高行政法院93年度判字第1517號判決案例並臆稱
被告認原告在大陸地區設有子公司，即無須派受僱員工至當地協助原告營業活動所生之後續服務有違經驗法則乙節，經查上開判決案由係綜合所得稅事件，而該事件所得人（自然人）係台糖公司依「合約」規定派赴至越南轉投資之越台糖業有限責任公司（下稱越台糖公司）提供技術服務，並由越台糖公司以其營業額2.5%支付台糖公司之技術酬勞中直接撥付該所得人薪資，經所屬稽徵機關認定核屬所得人中華民國境內之所得，予以歸課其個人綜合所得稅。所得人不服，主張其薪資係由越台糖公司負擔，非屬中華民國來源所得，不應核課其綜合所得稅云云，經最高行政法院判決所得人第一審之訴駁回。依該判決案情，台糖公司因已收取派駐員工至越台糖公司提供技術服務之勞務報酬，自得認列相對費用（即所得人之薪資），則該所得人之薪資所得即屬其中華民國來源所得應無疑義。而本件原告並未向上海凌陽公司收取相對勞務報酬，核與上開判決案情有間，尚無援引適用之餘地。
⒌倘原告93年度年報所載內容均屬實，則其年報所載設立上海
凌陽公司係為服務中國客戶之敘述即為事實之陳述，被告自得依該客觀事實據以審酌原告之主張是否可採，是系爭文字敘述是否為嚴謹之法律文字並不影響本件事實之認定。原告訴稱其派駐人員長期於上海地區為原告之國外客戶提供服務係為降低與國外客戶聯絡所花費之時間及距離成本，惟其既已設立上海凌陽公司為其服務中國客戶，則原告自行經營中國客戶必將額外增加與國外客戶聯絡所花費之時間及距離成本，與其主張顯有矛盾，亦與經驗法則相違。
⒍本項系爭支出之駁回理由業據被告復查決定及財政部訴願決
定纂述甚詳，並非原告所稱僅以「往來文件大多以外文或代號通信，未提示中譯本供核，致無從確認其具體事實」即作成決定。又依首揭查核準則第74條第1 款規定，出差相關支出應提示「足資證明」與營業有關之「詳載」「逐日」前往「地點」、訪洽「對象」及具體「內容」等之出差報告單及相關文件，被告於復查階段先後2 次通知原告分別於97年7月10日及同年月31日前提示支付派駐大陸地區員工相關費用明細及憑證、系爭員工為原告之客戶提供售後服務之工作日誌（載明服務對象、銷售產品名稱、逐日前往客戶營業處所提供售後服務之工作內容等）、經客戶簽名確認之表單等相關佐證資料供核，惟未能完整提示足資證明與營業有關之相關佐證資料供核已如前述。嗣訴願階段原告改稱其派駐大陸地區人員係為不同產品線之客戶提供服務、開發市場等，並非為特定客戶針對單一產品提供服務（原復查主張係為其大陸地區之客戶提供售後服務），惟其僅提示「未詳載」逐日前往地點、訪洽對象及具體內容等之部分員工國外出差單、部分出差人員各月份之工作月報及計畫內容月報、旅行業者代收轉付收據、機票存根聯或登機證及相關支出憑證等資料供核，而其中工作或計畫月報僅簡略敘述出差人員各月份工作概況，或各項產品計畫進行產製過程概況，並無具體服務對象及服務目的、過程、結果等相關紀錄，且部分資料係以「大陸簡體字」繕打，是否係為大陸子公司提供勞務服務，不無疑義。又原告縱補正原提示之相關資料中譯本供核，惟其仍未能完整提示足資證明與營業有關之相關佐證資料以實其說，尚無法就其系爭項目進行審酌。
⒎原告嗣後雖檢附以電腦列印且未經出差人簽名及主管核章之
羅勵（與原告所載出差人乙○○不符）3 月份至12月份工作月報，惟所載內容均係因應不同客戶之需求，針對委託生產之產品開發工作及量產準備工作之過程紀錄，並非首揭規定應詳載「逐日」前往「地點」、訪洽「對象」、具體「洽談內容」及能與原始憑證相互勾稽之支出明細等之出差報告，又「駐外人員出差彙整報告表」所載費用支出情形，僅列示出差人93年度具領薪資、旅費、保險費及伙食費等4 項彙總金額，並無逐日載明訪洽對象、出差往返時間及地點、所乘交通工具及費用、保險種類及費用、用餐日期、地點及費用等資料，無法與原始憑證相互勾稽查核，且該表所載出差人辰○○、巳○○、午○○及未○○之訪洽對象／地點／內容，僅分別簡述「協助凌陽產品製程評估開發、產品特性分析」、「負責凌陽對應大陸上海分公司之資訊業務，及大陸合作廠商之技術支援與資訊安全控制」及「協助凌陽對應單位技術支援並提供凌陽客戶整體生產方案與量產問題解決服務」等語，其餘丙○○、乙○○、戊○○及己○○之訪洽對象／地點／內容均僅記載「詳訴願附件3 之工作月報」，而該工作月報內容係記載客戶委託生產之各項產品設計研發、製造等開發計畫內容概述及過程紀錄，並非出差人訪洽客戶之相關資料，且部分月報資料係以大陸簡體字繕打；另原告93年度年報第110 頁載明上海凌陽公司主要營業或生產項目為「消費性電子產品零件設計研發、製造及銷售業務」，其與原告往來分工情形為「原告之大陸營運據點」，顯見上海凌陽公司係負責原告在「大陸地區」客戶所有產品之設計研發、製造及銷售業務，則基於企業個體原則，原告派駐上海凌陽公司之系爭員工為該公司之「大陸地區」客戶委託生產之產品提供設計研發、製造等勞務服務，自應向該公司收取合理報酬，惟原告並未收取系爭員工提供勞務之相對報酬，則依收入與成本費用配合原則，自不得認列相對費用。
⒏又原告僅提示客戶英華達及BenQ之主要聯絡人分別為庚○○
及辛○○，未能提示上開2 家及其餘30餘家客戶之營業地址，致被告無從以公文書向系爭員工服務之客戶查證系爭出差人實際訪洽內容，是原告既未能提示「詳載」「逐日」前往「地點」、訪洽「對象」、具體「洽談內容」及能與原始憑證相互勾稽之支出明細等之出差報告及相關文件以實其說，又未能提示系爭客戶營業地址以供被告進行查證，實無從就其系爭項目進行審酌。是本件既經被告纂明原告提示之相關證明文件無法勾稽查核已如前述，依首揭判例意旨，原告所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，原核定薪資178,679,490 元、旅費27,836,632元、保險費12,858,786元及伙食費2,655,934 元並無不合。
㈡呆帳損失：
⒈按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者
，得視為實際發生呆帳損失：因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」為所得稅法第49條第5 項所明定。次按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失……㈠因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。㈡債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。……前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址……債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明……其屬逾期2 年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」為查核準則第94條第5款及第6 款所規定。又「列報呆帳損失，必須提出已經催收而未收取之證明。」、「因債務人倒閉、逃匿債權無法收回者，應由債權人舉證，並須提出郵政機關無法送達之存證函，且在該函上書有債務人倒閉或他遷不明前之確實營業地址，以證實其無從行使催收。」、「對於實際發生呆帳損失，應由債權人證明之。原告未能提出債權催收或法院訴追之有關證明文件，自不得認列呆帳損失。」改制前行政法院76年判字第1639號、77年判字第621 號及82年判字第2117號著有判例。再按「營利事業委任律師代為催收應收帳款等各項欠款債權，受任律師仍宜以郵政機關存證函代為催收，並以上項存證函，作為認列壞帳損失之證明。查核準則第94條所稱法院訴追之催收證明，包括依法聲請支付命令、強制執行或起訴等程序之證明文件。應收帳款等各項欠款債權，經依法強制執行或起訴等程序，因債務人遷移不明無法送達者，經依民事訴訟法第149 條規定聲請法院為公示送達後，得依查核準則第94條規定列為訴追年度之壞帳損失。」、「營利事業應收帳款、應收票據及各項欠款債權，其屬逾期2年經催收後未能收取本金或利息者，如取具郵政機關（現為郵政事業）存證函作為證明，應附有債務人收受該項存證函之回執聯；但因債務人倒閉、逃匿或他遷不明，致所寄郵政機關存證函未送達，無從行使催收者，如債務人為營利事業，應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，由稽徵機關根據內部或通報資料查對屬實後予以認定。如債務人為個人，除已辦理戶籍異動登記者，由稽徵機關查對戶籍機關依所得稅法第85條規定抄送之副本，以憑認定外，其屬行方不明者，應有戶籍機關發給之債務人戶籍謄本或證明。至債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿主管機關之證明。」為財政部67年2 月20日台財稅第3114
5 號函（下稱財政部67年2 月20日函）及財政部70年7 月21日函所明釋。
⒉原告93年度列報呆帳損失6,929,286 元，被告初查以其中3,
035,152 元係沖銷債務人－磐通公司因逃匿而尚未清償之應收款項，未能提示郵政事業無法送達之存證函，核與前揭規定不合否准認列，核定呆帳損失3,894,134 元。原告不服，申經被告復查決定略以，依前揭香港辦事處回函所載略以「本案經查香港商業登記署電腦紀錄顯示，『磐通電子企業公司（PUNTON ELECTRONICS CO.）』商業登記編號000000000000仍在登記冊上，即並未停業或倒閉。……2000年4 月7日最後申報辦事處地址為：FLAT/RM C,11/F.,FULL WIN COM
M.CTR.,573 NATHAN RD.,KO WLOON。……另洽香港電訊獲告，電話0000000000000 登記使用者與磐通電子企業公司名稱相同，但登記者地址為九龍灣……本處致電000000000，有人接聽，不過答稱並非磐通電子企業公司，亦無余海鵬其人，拒絕透漏其他資料。」等情以觀，香港辦事處雖致電上開聯絡電話獲告知接聽者非磐通公司，亦查無余海鵬其人，惟其並未至磐通公司登記之營業處所現場確認有無繼續營業，或已遷移他處，尚無法認定磐通公司確已倒閉逃匿；況香港辦事處回函亦指稱磐通公司商業登記編號000000000000仍在登記冊上，並未停業或倒閉，是系爭債權應非屬債務人倒閉逃匿致不能收回而得轉列呆帳損失之債權；惟查該債權已逾期2 年尚未收回，原告如欲轉列呆帳損失，除應取具我國駐外使領館、商務代表或外貿主管機關之證明外，尚應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明，原告並未提示上揭存證函或催收證明，核與首揭規定不合。又縱認系爭呆帳損失係沖銷債務人倒閉逃匿致不能收回之債權，亦應取具上開本國駐外機關之證明，及郵政事業無法送達並書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址之存證函，以證明其確實無從行使催收，惟其迄未取具上開存證函，依首揭規定，被告初查否准認列並無不合。
⒊依首揭函釋規定，因債務人倒閉、逃匿或他遷不明，致所寄
「郵政機關存證函」未送達，無從行使催收者，應由稽徵機關根據相關「證明」資料「查對」該債務人倒閉或他遷不明前之確實營業地址（債務人為營利事業者）或戶籍地址（債務人為個人者）屬實後予以認定，如債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿主管機關之「證明」。由此可知，債權人寄送「書有該債務人倒閉或他遷不明前確實地址」之「郵政機關存證函」為必踐之程序，至所稱內部或通報資料、戶籍謄本或證明及我國駐外使領館、商務代表或外貿主管機關之證明等相關證明資料，僅係供稽徵機關「查對」債務人倒閉或他遷不明前之確實營業地址或戶籍地址之用。準此，呆帳損失屬債務人倒閉、逃匿，致無從行使催收者，「除」取具郵政事業無法送達之存證函外，「並」應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，如債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明以資查對，此參酌查核準則第94條第6 款規定自明。
⒋又首揭改制前行政法院76年判字第1639號判例要旨已明文：
「列報呆帳損失，必須提出已經催收而未收取之證明。」而該判例係針對無法收回居住國外之債務人應收款項之案例所為之判決，該裁判內容略以：「原告雖一再提出催收帳款電報樣張影本，主張其已經催收而仍未經收取之事實，但核該等電報樣張影本，係原告單方面所製作，既未經電信單位之簽證證明，非僅無從據以認定其有催收之事實，且更不能執以證明業已送達予債務人即奈及利亞之購貨廠商，此外又迄未能提出郵政機構已送達之存證函，或已向我國或奈國法院訴追之證明文件，自無從據以視為實際發生之呆帳損失，被告機關於審查時將之剔除，應無不當。」是依首揭相關規定，呆帳損失無論係屬逾期2 年經催收後未能收取本金或利息者，或因債務人倒閉、逃匿或他遷不明，致所寄郵政機關存證函未送達，無從行使催收者，均須提出已經催收債權而未收取之證明，而「應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明，並附有債務人收受該項存證函之回執聯」及「取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址」，則為上開二者經催收而未收取要件之證明方法，俾以認定應收債權客觀上已經催收，且經催收後並未能收取之事實；又針對因債務人倒閉、逃匿或他遷不明，致所寄郵政機關存證函未送達，無從行使催收者，為確認郵政事業未送達之存證函所載地址是否為債務人（無論係國內或國外之個人或營利事業）之確實地址，首揭函釋已明文，由稽徵機關根據內部或通報資料（國內營利事業）、戶籍機關發給之債務人戶籍謄本或證明（國內個人）、我國駐外使領館、商務代表或外貿主管機關之證明（國外個人或營利事業）查對屬實後予以認定，原告主張顯係誤解。
⒌另謹以最高行政法院判決案例2 則，就有關稽徵機關「實務」經驗上認列國外呆帳損失之認定要件陳明如次：
⑴最高行政法院96年度判字第01401 號判決（90年度營利事業所得稅事件）：
①被上訴人原處分略以：上訴人未在列報呆帳年度完成催收
程序，且系爭應收帳款與業務無關，依所得稅法第38條規定，不得列為費用或損失；又本件情形與本院62年判字第
575 號判例事實並不相同，自難援引適用；況依查核準則第36條之1 第2 項計算之利息收入，並非所得稅法第49條第5 項及查核準則第94條第5 款所稱之應收帳款、應收票據及各項欠款債權，故本件上訴人列報該等利息收入未收取，自不得列為呆帳損失。
②上訴人起訴意旨略以：上訴人及鈞院判決指摘系爭資金融
通，上訴人未提示與國外客戶建造船舶有關資金融通合約書及資金流程等證明文件供核，且該等涉及鉅額資金融通權利義務尚未了結之重要文件，輕易予以銷毀，有悖商業常情等情，遽為系爭資金融通顯非與業務有關之結論，顯係違反經驗法則、協力義務之期待暨職權調查義務。另系爭呆帳雖未於90年度完成催收程序，但已於91年度補全催收手續，符合該院62年判字第575 號判例意旨，然大院以系爭債務人並無倒閉或行方不明之情事，認與前揭判例意旨不符，自難援用，且無視最高行政法院93年度判字第1156號判決意旨，有判決不適用法令之違誤。
③最高行政法院判決略以：本件上訴人90年度列報而遭被上
訴人否准認列之系爭呆帳損失，雖均係於86年度即已發生之利息債權，但因均取具於91年度進行催收之文件，故截至90年底均尚未完成催收程序；且本件上訴人應收收益之債務人並無倒閉或行方不明情事等情，已經大院判決依調查證據之辯論結果，認定在案，足認系爭債權雖已逾期2年，但於本年度尚不足以認定已符合上述所得稅法第49條第5 項第2 款所稱「經催收後未經收取本金或利息」之要件，且本件之債務人亦不符同條項第1 款所規範情事，故上訴人援引該院62年度判字第575 號判例，以其已於91年度補全催收手續，主張本件應准為呆帳損失之列報云云，依上開所述，自無可採。
⑵最高行政法院97年度判字第596 號判決（86年度營利事業所得稅事件）：
①被上訴人原處分略以：上訴人申報投資泰國Siam Pigment
Industries Co Ltd.之應收帳款9,629,664 元列報為呆帳損失，因僅提示英文之催收信函，惟尚不能據以證明業經郵政機關已送達催告、催收債權之事實；上訴人訴稱已再次發出雙掛號催收存證信函，仍未能提出其催收債權之郵局存證信函確已送達債務人之證明，核與所得稅法第49條第1 項、第2 項前段、第5 項及行為時查核準則第94條第
5 款、第6 款規定不符，故此部分應予維持。②上訴人起訴意旨略以：上訴人採取嚴格的催收程序，除經
上訴人提出91年11月6 日寄發予該泰國公司之催告信函外，並於94年11月22日又以汐止龍安郵局第00789 號存證信函催告該泰國公司給付欠款美金373,272.29元。上訴人依所得稅法第49條第5 項規定，列此欠款為呆帳損失，並無違誤。
③最高行政法院判決略以：本件上訴人申報86年度營利事業
所得稅之呆帳損失，必須提出證明其申報之債權，於86年度時已因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回之行為時查核準則第94條第6項規定之證明文件，於法始可能依所得稅法第45條第3 項第1 款准許之，其於行政爭訟程序補提證明文件亦同。上訴人於大院提出之94年11月22日汐止龍安郵局第00789 號存證信函催告債務人即Siam Pigment Industries Co Ltd. 給付欠款美金373,272.29元，僅能證明其於94年間向債務人催討債務，即使該上訴人經此催討亦未能收回其債權，亦是該債權於94年間能否列為呆帳損失之問題，尚不能證明上訴人對該債務人之上開債權於86年間已有一部或全部不能收回之情事。
⑶綜上，有關稽徵機關「實務」經驗上認列國外呆帳損失之
認定要件有二，其一為有催收之事實並取具催收證明；其二為取具我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明，均經最高行政法院及鈞院持相同見解，併予陳明。
⒍原告提示之中華郵政全球資訊網答客問問題13回答內容雖稱
自93年3 月20日起為應客戶郵寄需求，放寬存證信函可書國外地址向國外遞送存證信函，惟依前開相關判例及判決案例之事實情況，部分案例之上訴人於93年3 月20日之前即可取具郵政事業之存證信函，顯見93年3 月20日之前有部分郵局已自行受理該項業務，而中華郵政事業為統一「全面放寬」該業務，始正式宣導自93年3 月20日起受理向國外遞送存證信函，惟並不影響以前年度部分郵局已受理遞送存證信函之事實；又該問題回答內容稱由於寄國外之存證信函，係以掛號交寄，郵局僅證明其發信日期和內容，至於國外或我國法院是否認同其存證效力，及未附回執交寄或回執未退（因受理回執國家不多，且實務上於數月不寄退回執情形亦有之）是否影響到存證效果，並非我郵所得過問等語，惟依日常生活經驗，交寄國外之郵件如無法送達者，該國郵政單位通常會於該郵件蓋印無法寄達之相關文字後退還郵件，是倘退回之郵件係使用郵局存證信函用紙或其他同格式紙張書寫，由寄件人作成正本1 份，副本2 份，並簽名或蓋章；副本經郵局加註證明文字、日期，編列號數，加蓋郵戳，並於正副本之騎縫處同時加蓋郵戳，將正本當場封入寄件人備妥之信封，作為掛號或報值信函附同回執（如收件所在地國家不受理回執業務者，則不附）寄出，其副本1 份交還寄件人，1 份由郵局存證者，且債權人並已取得國外退回之郵件，則其既有催收事實且取具相關證明文件，應認已符合首揭規定之形式要件，仍應依個案事實核實認定，與國外或我國法院是否認同其存證效力無關。
⒎原告雖已取具香港辦事處覆函，獲告磐通公司登記之確實營
業地址及曾以該公司登記之聯絡電話洽詢，惟接聽人答稱並非磐通公司，亦無該公司代表人余海鵬其人及拒絕透漏其他資料等語，惟該函已指明該公司仍在登記冊上，並未停業或倒閉，且該辦事處並未至磐通公司登記之營業地址現場訪查，又接聽人為何人？該公司是否將登記營業地址作為通訊地址？尚屬不明，難謂盤通公司確已逃匿或他遷不明。再者，該函並非代原告向磐通公司催收系爭應收款項之證明，是原告僅提示香港辦事處函覆磐通公司他遷不明前確實營業地址之證明，未能提示催收系爭應收款項之證明文件供核，依首揭規定，原核定呆帳損失3,894,134 元並無不合。
㈢免稅所得：
⒈按「為獎勵投資，加速經濟發展，特制定本條例。」、「科
學工業增資擴展供生產或提供勞務設備者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起2 年內，得自行選定4 年內之任何一會計年度之首日開始，連續4 年內，就其新增所得，免徵營利事業所得稅。」為廢止前獎勵投資條例第1 條及行為時科管條例第15條第2 項第1 款所明定。次按「國家對人民稅捐之課徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令，且有正當理由而為合理之差別規定者，與租稅法定主義、平等原則即無違背。租稅優惠仍須依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布命令，始有其適用。」為司法院釋字第565 號所解釋。又「修正『88年12月
31 日 修正前促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式』及『原獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式』（以下簡稱獎投條例免稅計算公式）。……增資擴展4 年免稅㈠增資擴展設備新增所得之計算……
3.增資擴展設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者。⑴增資擴展後免稅產品銷貨（業務）量－增資擴展前一年度免稅產品銷貨（業務）量＝新增免稅產品銷貨（業務）量。⑵新增免稅產品銷貨（業務）量×〔增資擴展受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）÷增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）〕×〔1 －（免稅產品委託加工成本÷委託加工免稅產品之總製造成本）〕（註四）＝新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）量。⑶新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）量×（增資擴展後免稅產品銷貨（業務）收入淨額÷增資擴展後免稅產品銷貨（業務）量）＝新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額。⑷〔全部所得額－各項免計所得額－與合於獎勵免稅產品銷貨（業務）無關之（非營業收入－非營業損失）〕×（新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額÷全部產品銷貨（業務）收入淨額）＝新增免稅所得額。……註四：免稅產品在製造過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工……該委託加工產品應按其委託加工成本與自行製造之成本比例計算，僅就自行製造部分所得，予以免稅待遇。」為財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令（下稱財政部91年5 月20日令）所明釋。
⒉原告係經營積體電路製造業，89及91年度（分別申請2 次及
1 次增資）經科管局核准第3 次至第5 次增資擴展，核准營業項目為各種積體電路、模組之研究、開發、製造及銷售，與各種積體電路應用軟體之研究、開發及銷售，分別選定自90至92年度各年度1 月1 日起連續4 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。93年度列報免稅所得2,247,577,727 元，被告初查以㈠原告於核准免稅後所購入之生產設備經多次申請併同免稅，依首揭令釋發布修正之獎投條例免稅計算公式㈠3 增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者之計算公式核算免稅所得。㈡1.原告免稅所得部分：⑴免稅產品銷貨收入列報18,794,162,841元，其中107,038,129 元係提供他公司使用矽智財技術之權利金收入，核非屬免稅產品銷貨收入予以剔除，核定18,687,124,712元。⑵委外加工比率列報14.47%，依原告生產流程說明，其中光罩製作、晶圓製造、晶圓切割、IC封裝及最終測試等製造過程部分，係委託專業廠商代工；又製造費用—包裝費用1,778,702,496 元係支付代工廠商於晶圓封裝測試階段投入之材料成本，係屬委外加工之成本，核算委外加工比率27.02%。⑶與免稅產品無關之非營業收支項目中，存貨盤損561,315 元、存貨報廢損失42,011,610元及兌換虧損20,946,101元，合計63,519,026元核屬與免稅產品有關之非營業損失，不予計入；核算免稅所得1,871,798,625 元。2.繼受全技半導體股份有限公司（因合併而消滅）免稅所得部分：⑴免稅產品銷貨收入列報59,861,635元，依申報數核定。⑵委外加工比率列報14.47%，其產銷流程於合併後已與原告趨於一致，其中晶圓測試、封裝測試、包裝費用及包裝材料等製造過程之費用分別為306,348 元、2,736,726 元、2,451,725元及3,896,444 元，合計9,391,243 元核屬委外加工之成本，核算委外加工比率20.20%。⑶與免稅產品無關之非營業收支項目中，存貨盤損1,802 元及兌換虧損39,596元，合計41,398元核屬與免稅產品有關之非營業損失，不予計入；核算免稅所得2,840,781 元。綜上，核定免稅所得1,874,639,40
6 元。原告不服，申經被告復查決定略以，經查原告之投資計畫目的、生產流程及完成證明核准函，科管局核准之營業項目為各種積體電路、模組之研究、開發、製造及銷售，與各種積體電路應用軟體之研究、開發及銷售，並未核准其提供他公司使用所開發之技術以收取權利金為免稅產品收入項目，系爭權利金收入核非屬免稅收入，被告初查否准認列並無不合；又查支付代工廠商於晶圓測試封裝階段投入之材料成本核屬支付加工廠商之委外加工成本，非屬原告自行生產之費用，為其所不爭，依首揭令釋發布修正之獎投條例免稅計算公式二、㈠3 增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者之計算公式，被告初查將系爭費用計入委外加工成本並無不合。
⒊次按行為時科管條例第15條第2 項第1 款明定，公司增資擴
展適用免徵營利事業所得稅，係自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4 年內就「其新增所得」，免徵營利事業所得稅。依前揭條文規定文義及規範意旨可知，其免稅之對象為「所得」；而給予免稅之優惠基礎乃在於使用經核准受獎勵之生產設備，即應以透過使用該經核准之生產設備所生產之產品，並將該等產品出售後所獲之所得，始符獎勵免稅之規定，惟基於產業分工之常態（即產業上、下游關係）必然有委外加工之情形，另予以放寬委外加工之成本占該產品之製造成本在30% 以下者，例外適用首揭免稅規定。原告主張如將購料成本計入委外比率之分子，則生產過程中均委託其他營利事業製造完成者，該比率勢必趨近或甚至等於
1 （必然大於30% ）而無免稅所得之適用。因此，所稱「因未使用該受獎勵設備所支付之代價」應不包括購料所發生之成本，否則首揭註四之規定及無訂定之必要乙節，查原告系爭免稅產品製造過程均係委外產製，並無自行製造階段，而其中外購原物料部分係「因未使用該受獎勵設備所支付之代價」，則依上開條例立法意旨，自非屬獎勵免稅範圍。惟倘原告係「自行製造」免稅產品所需之原物料，即毋庸計入「因未使用該受獎勵設備所支付之代價」，縱使製造過程中有委外加工之情形，如委外比率在30% 以下者，仍得例外適用首揭免稅規定，並無違背首揭註四之規定，原告恣意曲解首揭法令意旨，核不足採。
⒋又查，法律條文皆有其立法目的，故法律條文係取決於目的
之規範工具，倘文義解釋無法探求法條之真正意義，則須藉助目的解釋方法闡明法條之真意。查首揭條例之立法意旨，係為促進經濟加速發展，對於公司組織之營利事業利用其投資購買受獎勵生產設備所產生之所得予以獎勵適用免稅規定。準此，首揭條例獎勵之範疇原則上應僅限於以自有資金投資購買受獎勵生產設備產生之所得，惟中央主管機關考量產業分工之常態（即產業上、下游關係），如公司之免稅產品在「製造過程」中，將「某一生產階段」委外加工，且委外加工之成本占該產品之製造成本在30% 以下者，則例外從寬適用免稅之規定。原告訴稱其給付代工廠商之價金，係分別依買賣契約及承攬契約之內容給付，有原告會計分類帳將包裝費用及包裝材料分別入帳及代工廠商開立之統一發票亦將材料費用及勞務費用分別獨立記載可資證明乙節，經核原告並未提示其所稱之「工作物給付契約」以供被告確認雙方之意思表示，且上開會計分類帳僅顯示其帳務處理將相關支出按會計科目性質分類，所取具代工廠商開立之統一發票亦僅顯示報價明細資料，尚無法確認雙方實際意思表示為何？又縱認材料部分係屬買賣性質，惟該材料仍需透過其他加工廠商或其代工廠商先行產製，始能進行次一階段之加工生產流程。是系爭材料及經加工後之免稅產品既均屬「外部製造」所產生，並非「自行製造」所產生，則無論本件交易係屬承攬契約或工作物給付契約性質，均不符合首揭規定獎勵「自行製造」免稅產品之意旨。
⒌製造業及產品組裝業之營業項目各有所別，製造業經營項目
係製造銷售實體產品，其實體產品必須透過投入原料或半成品（無論自購或委託代購）及加工（無論自行加工或委外加工）始能產製，故其利潤係包括該實體產品全部投入之成本（即原料或半成品及加工）所產生之附加價值。而產品組裝業經營項目係銷售或提供勞務，即因應客戶要求，針對客戶供應或委託代購之原料或半成品提供產品組裝勞務（即直接人工及機器設備之產能），並非銷售實體產品，其利潤僅係單純提供產品組裝勞務所產生之附加價值，並不包括因應客戶要求而代購之原料或半成品部分，自不應將該原料或半成品計入委外加工比，以免稀釋其應受獎勵之勞務收入。準此，二者經主管機關核准獎勵免稅之範圍既有所不同，被告所頒「營利事業購置半成品（帳列原料）是否併入委外加工比計算免稅所得之一致性認列原則」第伍點略以：「營利事業取得經濟部工業局核發屬製造業5 年免稅投資計畫核准函，以完成證明所載投資計畫生產之產品計算免稅所得者，其委外加工比認列原則如下：若其投資計畫目的、生產流程及完成證明核准函為製造產品，則該購進半成品及加工行為均須併入委外加工比。如投資計畫目的、生產流程及完成證明核准函為產品組裝，則該購入半成品無須併入委外加工比。」針對上開不同業別規範不同之處理方式，並無違背首揭獎勵免稅規定之立法本旨，亦無違反租稅公平原則之情事，原告主張容有誤解。
⒍原告係投資積體電路相關產品製造，並非產品組裝，且其投
入之材料及經加工後之免稅產品所產生之附加價值均屬「外部製造」所產生，並非「自行製造」所產生，則依首揭規定及上開認列原則，被告將其購進之材料及委外加工成本均併入委外加工比計算免稅所得並無不合。
⒎系爭免稅所得係課稅所得額之減除項目，原告訴稱不論是否
直接向代工廠商購進料件，其購料成本均已反映該料件應有之利潤，並已自「課稅所得額」中減除，係有利於原告之情形，與其所稱材料成本併入委託加工比之分子計算，係重複縮減其免稅所得（即重複不利益），顯然相互矛盾，其主張委無足採，原核定免稅所得1,874,639,406 元並無不合。
㈣研究與發展支出與可抵減稅額：
⒈按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」「
公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數……超過部分得按50% 抵減之。」為促產條例第1 條第1 項、第6條第2 項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。」、「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30% 抵減當年度應納營利事業所得稅額。支出總金額超過前2 年度研發經費平均數者，超過部分得按50% 抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2 條第1 項第1 款、第6 款及第5 條第1 項前段所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判例。再按「公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」、「專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」、「公司當年度使用之專利權、專用技術、著作權或其他智慧財產權，如係專供研究發展單位研究用，且未轉（兼）供生產或其他非研究發展之用途者，該支出得適用投資抵減。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則㈦、壹、認定原則二及壹、認定原則二後段所規定。
⒉原告93年度列報研究與發展支出1,187,429,837 元及可抵減
稅額443,210,553 元，被告初查以其㈠研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報706,353,550 元，其中汪仁川等54人係負責技術資料維護、計畫進度管理、產品驗證、品質驗證及工程支援等工作，核非屬專職研發人員，渠等薪資51,647,232元否准認列。㈡供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報318,579,033 元，其中工程實驗屬人工及製造費用部分4,436,186 元核與投資抵減辦法不符，否准認列。㈢專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金列報8,114,093 元，其中土地租金1,782,136元核與投資抵減辦法規定不符，否准認列。㈣專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用列報86,821,757元，其中由Richcore Technology,
Inc.（下稱RTI 公司）提供之「MPEG-2/4 E ncoder IP」專門技術，非專供研發使用，且該權利金已依所得稅法第4 條第1 項第21款申請免納所得稅在案，核非屬本項適用範圍，系爭專門技術之攤折費用5,307,858 元否准認列；核定研究與發展支出1,124,256,425 元及可抵減稅額411,623,847 元。原告不服，申經被告復查決定略以，經就原告提示之研究與發展相關資料查核，㈠研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報706,353,550 元，其中汪仁川等54人係負責技術資料維護、計畫進度管理、產品驗證、品質驗證及工程支援等工作，核屬研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員，非屬專門從事研究發展工作全職人員，被告初查否准認列渠等薪資合計51,647,232元，並無不合。㈡專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用列報86,821,757元，其中5,307,858 元係支付外國MPEG-1/2 /4 及H.264 編碼技術權利金之攤折費用，經查系爭技術係符合所得稅法第4 條第1項第21款免稅規定之專門技術，依首揭函釋規定，該法條適用範圍應以營利事業引進「已開發完成」，可供「生產」使用之技術為準。原告既稱系爭技術係供「研發」使用，即與首揭函釋規定不符，應無免稅規定之適用，惟系爭專門技術權利金既已依所得稅法第4 條第1 項第21款申請核准免納所得稅在案，且原告亦未補辦扣繳申報，被告初查否准認列並無不合。
⒊「研發」至少必須符合以下2 項基本要件：⑴在我國國境內
之研究資源投入活動，因為只有研發在我國國境進行，研發所生之「外溢」效應才會留存在我國社會內，也才有給予稅捐優惠之必要。⑵活動內容之創新高度，研發內容必須有有冒險性及不確定性，才有拓展知識疆域之可能。既有技術之小小改進，並無給予稅捐優惠之必要。又以上2 項基本要件必須有一定之證明方式，有關上述第一要件部分，必須連續而完整之研究人員逐日記載之工作日誌以為證明。因為研發本身與營利事業之一般營業活動不同，其研發目標、努力過程與最終成果間之因果關聯性，事後往往難以查證，所以必須留下清楚之流程軌跡，以為證明之用。又有無專利權之取得，並非是認定創新高度之絕對標準，在實務上常有法律防禦性質之專利標的產生，此等專利標的之功能旨在「構思之先占」，用以阻止別人進入，因此專利本身並沒有據以實施之經濟價值，此等成為專利標的之研發成果，其創新高度稅捐機關仍可質疑，有最高行政法院96年度判字第573 號判決可資參照。
⒋原告所稱「研發人員各項專案彙整報告」僅係列示研發人員
姓名、參與研發專案名稱代號、產出產品名稱代號、到職日、薪資金額及研發內容（僅就部分研發專案記載「已於復查階段提示研發計畫」，其餘研發專案之研發內容均空白）之明細表，該報告所載系爭研發人員參與之研發專案共計241項，其中所稱「已於復查階段提示研發計畫」部分，經查其於復查階段僅檢附研發專案代號「QA9109」及「QL6057」2項相關產品開發資料，另於訴願階段僅檢附壬○○、癸○○、子○○、丑○○、寅○○及卯○○等6 人紀錄customerservice （服務客戶）相關工作內容之週報系統資料，且各該週報系統內容均未載明研發專案代號，無法查對與93年度研發專案有無直接關聯，其餘239 項研發專案相關證明文件則付之闕如。又依其專利登記資料，其中參與上開2 項研發專案之系爭研發人員汪仁川（參與研發專案代號「QA9109」）及王慶彬（參與研發專案代號「QL6057」）分別發明「具有儲存功能之液晶顯示系統」（申請日為94年9 月21日）1項發明專利及「可判斷反射面性質之光學輸入裝置」、「光學滑鼠之光學機構改良」、「光學滑鼠之導光裝置」、「光學滑鼠之動態影像擷取速率之控制方法及裝置」、「光學滑鼠之移動向量動態搜尋方法及裝置」等5 項「新型專利」（前3 項申請日均為92年4 月23日，後2 項分別為92年9 月26日及92年10月15日）。惟查汪仁川所參與之研發專案「QA9109」相關資料，其中光罩WAFER 申請單日期介於94年9 月7日至95年1 月25日、設計驗證報告為95年6 月28日、積體電路佈局日期為96年2 月27月、計畫試行報告96年2 月12日、計畫放行報告96年7 月27日，該研發計畫完成日期係於上開「具有儲存功能之液晶顯示系統」發明專利申請日94年9 月21日之後，該專利顯非研發專案「QA9109」所研發；另王慶彬參與之研發專案代號「QL6057」計畫所載產品基本功能概述略以：「本產品為SPCP Full/Low Speed USB Uc系列之28
pin 版本，包含Full/Low Speed USB功能，以及8-bit Sunp
lus CPU ，內建384 bytes RAM ，以及16K bytes Mask ROM，本產品支援Microsoft 開發USB 27MHz Wireless dongl e
for keyboard/Mouse series 。」與王慶彬上開已申請專利之光學滑鼠產品不同，且該等專利均係於92年間取得，顯非屬93年度研發專案開發之專利。
⒌原告雖僱用大專院校電子、電機、工程等學歷之人員從事研
發部門之工作，惟並不必然表示渠等人員均為專職研發人員，仍須以各該人員實際從事之研發工作內容為判斷準據，況所稱12名研發人員已申請之研發成果與93年度研發活動有無直接關聯性，尚屬不明。查原告提示之研發人員工作內容明細表載明系爭汪仁川等54人係負責技術資料維護、計畫進度管理、產品驗證、品質驗證及工程支援等工作，實非屬專門從事研究發展工作全職人員，且原告迄未能提示連續而完整之研究人員逐日記載之工作日誌、完整研究計畫及報告或紀錄、各研發人員記錄具體研發過程之工時紀錄及能與相關研發支出憑證相互勾稽之證明文件供核，致無從審酌其實際研發工作內容，依首揭判例意旨，原告所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，原核定研究與發展支出1,124,256,425 元及可抵減稅額411,623,847 元並無不合。
㈤聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
五、兩造之爭點為系爭原告派駐上海凌陽公司之8 名員工提供勞務之對象為何，其等薪資支出、旅費、保險費及伙食費是否係屬原告本業必要之支出，得否列報為原告支出之費用；取具催收證明是否為認列國外呆帳損失之必要要件，被告否准認列原告系爭呆帳損失是否適法？系爭「封裝材料費」是否應計入「委託加工成本」以計算委外加工比及免稅所得？系爭汪仁川等54名人員是否屬專職研發人員，渠等薪資可否認列研究與發展之支出等問題。
六、經查：㈠薪資支出、旅費、保險費及伙食費：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1 項定有明文。次按「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」商業會計法第60條第1 項定有明文。再按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「旅費：旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關者，憑以認定；其未能提出者，應不予認定。」查核準則第62條、第74條第1 款亦定有明文。查上開查核準則，係財政部基於法律授權及財稅主管機關，為執行行為所得稅法第24條第1 項規定，針對費用及損失之認定所為事項之規定，為簡化稽徵作業、避免費用及損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦無增加母法所無之限制，被告就相關案件自得適用。
⒉本件原告93年度列報薪資支出187,111,463 元、旅費28,326
,630元、保險費13,007,595元及伙食費2,791,573 元，被告初查結果認原告與大陸上海關係企業上海凌陽公司係屬不同主體，財務各自獨立，盈虧自負，其派駐該關係企業之員工丙○○等8 人所提供之勞務，核與其業務無關，渠等薪資支出8,431,973 元、旅費489,998 元、保險費148,809 元及伙食費135,639 元不予認列，分別核定178,679,490 元、27,836,632元、12,858,786元及2,655,934 元。原告不服被告上揭核定，申經復查及提起訴願，均遭駁回之事實，為兩造所不爭，復有原告93年度營利事業所得稅結算申報書、原處分等附原處分卷可稽，為可確認之事實。原告不服，主張其為降低與國外客戶聯繫之時間及距離成本，派駐系爭人員長期於上海地區為原告之國外客戶提供即時之服務，該等人員之工作內容皆與原告之各項產品線業務相關，派駐期間之工作內容亦詳實記載於於工作月報中，故駐外人員之薪資支出、保險費及伙食費自與原告所營業務相關，當可認列為費用云云。是本件應審究者為原告上揭派駐於上海地區之員工等人之薪資、旅費、保險費及伙食費是否係其本業必要所支出，被告否准認列是否適法之問題。
⒊按海外子公司雖係由母公司所投資設立，然子公司為獨立之
法人主體，會計獨立，並非母公司之分公司、分支機構、營業所或連絡處，投資海外子公司，所承擔之權利義務，應僅限於投資額。是以營利事業除經營本業及附屬業務範圍內所產生之費用及損失，得列報為其本身之費用及損失外，非屬經營本業及附屬業務範圍所產生之費用及損失，皆不得列報為其本身之費用及損失，即營利事業對於投資海外子公司，屬於營利事業本業或附屬業務範圍之費用及損失，應僅於投資所產生之費用及損失，尚不包含投資之海外子公司應支出之人事費用，合先敘明。
⒋查上海凌陽公司係設立於90年12月7 日，屬原告關係企業，
係原告以98.04%持股之子公司，其公司主要營業或生產項目為「消費性電子產品零件設計研發、製造及銷售業務」，又依原告93年度年報記載公司沿革第26項略以「民國91年01月：設立上海公司凌陽科技股份有限公司，以服務中國地區客戶。」等情（參見原處分卷第2818至2820頁），又參酌原告於訴願書中自承「上海凌陽公司93年度之營業收入共人民幣37,907.28 元皆來自於原告。」等語（參見訴願卷第8 頁），依上可知，原告之關係企業上海凌陽公司之設立既為原告「服務中國地區客戶」，且其營業收入亦均來自於原告，則基於企業個體及收入費用配合原則，原告系爭派駐於大陸地區服務人員之費用自應由上海凌陽公司負擔，不應由原告負擔，方符合企業個體慣例及收入費用配合原則。至原告大陸地區相關營業利益可透過權益法之計算反映於原告，然此對於原告派駐上揭人員於大陸地區之費用得否認列一節尚屬無涉。
⒌又按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進
行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」經司法院釋字第537號解釋在案。查稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。再按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判例。茲依原告提出之上海立信長江會計師事務所有限公司審計上海凌陽公司93年度資產負債表、利潤及利潤分配表、現金流量表之報告與相關文件資料所載（參見本院卷4 第65至71頁），上海凌陽公司係於90年12月間成立，其93年度會計報表附註所載公司基本資料略以：「主要經營範圍：家電、玩具及多媒體電子產品零件的設計、研發、製造，銷售自產產品，其主要產品為電子蕊片，公司由于本年度仍處在研發階段，因此尚未形成一定的生產規模。」等語，其主營業務收入為人民幣37,907.28 元，並非原告主張之0 元。復參酌其上所載上海凌陽公司管理費用、固定資產淨額及在建工程分別高達人民幣16,473,959.2
0 元（其中支付給職工以及為職工支付的現金高達人民幣7,037,976.32元）、人民幣10,101,743.68 元及人民幣19,825,989.74 元，顯見該公司經濟規模遠超過其主營業務收入人民幣37,907.28 元之應有之經濟規模；另依被告提出之1965年英特爾（Intel ）公司創始人之一摩爾先生（Gordon
E.Moore ）所提出Moore （摩爾）定律，即晶片中指令數（電晶體個數）將呈現每隔18個月以2 倍數成長之走勢（指該產業整體進程），而目前半導體產業之技術層級與時俱進，開發時間應更為縮短，則個別產業因應客戶需求開發之消費性電子產品應更再縮短，藉以保障其競爭優勢以觀。則以上海凌陽公司係於90年12月間成立，其於本件系爭之93年度間，業已成立3 年，參酌其投入之上揭固定資產及管理費用等費用甚鉅，衡諸該產業特性，應已形成相當規模，原告主張其子公司上海凌陽公司於93年度仍在研發階段，尚未形成一定之生產規模云云，顯與該產業之特性有悖，且該子公司營業收益與資產規模及管理費用顯不相當，是原告與上海凌陽公司間之營業利潤有無不合營業常規之規劃，致未能充分揭露該子公司實際營運狀況之情事，即非無疑。另依經驗及論理法則，營業收益應於產品產製完成並實現銷售行為後發生，實無可能於產製產品階段即可發生營業收益，從而難以上海凌陽公司所列上揭營業收入甚少，即認原告所列報上揭員工並非從事其子公司上海凌陽公司經營業務範圍之工作。況查上海凌陽公司經營業務範圍尚有電子產品零件之設計及研發，原告對於系爭陳報人員有負責IC設計工作一節亦不爭執，則以原告與其子公司關係密切，依上揭原告年報資料所載，其設立子公司上海凌陽公司係為服務中國地區客戶，則其復主張派駐人員長期於上海地區為原告之國外客戶提供服務，係為降低與國外客戶聯絡所花費之時間及距離成本云云，顯將額外增加其與國外客戶聯絡所花費之時間及距離成本，核其主張顯有矛盾，亦與經驗法則相違。則被告依上揭相關事證，對於原告所列報之系爭人員，究係為原告或為上海凌陽公司或代表原告向上海凌陽公司提供勞務，認有疑慮，乃屬合理，原告即有說明及舉證之必要。
⒍再查依查核準則第74條第1 款規定，出差相關支出應提示「
足資證明」與營業有關之「詳載」「逐日」前往「地點」、訪洽「對象」及具體「內容」等之出差報告單及相關文件。此係被告查核原告相關稅務費用之列報是否屬實之查證方式，被告依上揭規定請原告提出相關資料予以說明，自無不合。茲查依原告於復查階段提示系爭員工相關費用明細、憑證及國外出差單等，因原告未能提示足資證明與營業有關之佐證資料供核；且原告提示之國外出差單（謹提示乙○○、辰○○、己○○、巳○○及戊○○等5 人國外出差單），所載出差事由均為「返回原駐地，履行職務」，工作內容僅以出差任務行程規劃表簡略列示任務內容，未載明其所稱提供售後服務之對象、銷售產品名稱及逐日前往客戶營業處所提供售後服務之具體工作內容；又所載附件均為「如課程報名表、研討會……」等，應屬訓練課程相關附件，與原告主張系爭員工係為其大陸地區之客戶提供售後服務，顯有未合，因此被告駁回原告復查之申請，核無不合。嗣於訴願階段原告主張其派駐大陸地區人員係為不同產品線之客戶提供服務、開發市場等，並非為特定客戶針對單一產品提供服務云云，惟依原告提相關資料顯示，其上並未詳載該等人員逐日前往地點、訪洽對象及具體內容等之出差報告及相關文件，又稽之其中工作或計畫月報僅簡略敘述出差人員各月份工作概況，或各項產品計畫進行產製過程概況，並無具體服務對象及服務目的、過程、結果等相關紀錄，是否係為自己公司之客戶提供勞務服務或係為大陸子公司提供勞務服務，不無疑義。又經原告補正原提示之相關資料中譯本供核，惟因未能完整提示足資證明與營業有關之相關佐證資料以實其說，被告認原告嗣所提出之上揭資料，仍不足為本件原告此部分有利之認定，尚無不合。復稽之原告檢附以電腦列印且未經出差人簽名及主管核章之羅勵（與原告所載出差人乙○○不符）之3 月份至12月份工作月報觀之，其內所載內容係因應不同客戶之需求，針對委託生產之產品開發工作及量產準備工作之過程紀錄，核與查核準則第74條第1 款規定尚有未合，又觀諸所提出「駐外人員出差彙整報告表」所載費用支出情形，僅列示出差人93年度具領薪資、旅費、保險費及伙食費等
4 項彙總金額，並無逐日載明訪洽對象、出差往返時間及地點、所乘交通工具及費用、保險種類及費用、用餐日期、地點及費用等資料供被告核認是否屬實，致被告認無法與原始憑證相互勾稽查核，且該表所載出差人辰○○、巳○○、午○○及未○○之訪洽對象／地點／內容，僅分別簡述「協助凌陽產品製程評估開發、產品特性分析」、「負責凌陽對應大陸上海分公司之資訊業務，及大陸合作廠商之技術支援與資訊安全控制」及「協助凌陽對應單位技術支援並提供凌陽客戶整體生產方案與量產問題解決服務」等語，其餘丙○○、乙○○、戊○○及己○○之訪洽對象／地點／內容均僅記載「詳訴願附件3 之工作月報」，而該工作月報內容係記載客戶委託生產之各項產品設計研發、製造等開發計畫內容概述及過程紀錄，並非出差人訪洽客戶之相關資料，是否確係為原告服勞務亦有疑慮；另原告僅提示客戶英華達及BenQ之主要聯絡人分別為庚○○及辛○○，未能依被告指示提出上開2 家及其餘30餘家客戶之營業地址，致被告無從進一步向系爭員工服務之客戶查證系爭出差人實際訪洽內容等情，據被告陳明甚詳，原告復未再能提出具體事證，以供被告查證，是原告既未能依查核準則第74條第1 款規定提示詳載逐日前往地點、訪洽對象、具體洽談內容及能與原始憑證相互勾稽之支出明細等之出差報告及相關文件以實其說，又未能提示系爭客戶營業地址以供被告進行查證，足資證明確與原告營業有關，則被告因原告所提出之證據不足為其主張事實之證明，致認無從就原告所列報系爭員工薪資、旅費、保險費及伙食費等支出，係屬本業必要之支出一節為有利之認定，即無不合。
⒎復查原告93年度年報第110 頁載明上海凌陽公司主要營業或
生產項目為「消費性電子產品零件設計研發、製造及銷售業務」，其與原告往來分工情形為「原告之大陸營運據點」，顯見上海凌陽公司係負責原告在「大陸地區」客戶所有產品之設計研發、製造及銷售業務，則基於企業個體原則，原告派駐上海凌陽公司之系爭員工為該公司之「大陸地區」客戶委託生產之產品提供設計研發、製造等勞務服務，自應向該公司收取合理報酬，惟原告並未收取系爭員工提供勞務之相對報酬，則依收入與成本費用配合原則，自不得認列相對費用。次按「營利事業如直接派遣業務代表在國外服務，而無分支機構或連絡處之設置者，其由該營利事業直接撥付之薪資或旅費支出，可依營利事業所得稅結算申報查核準則第71條或第74條規定核認。」為財政部67年7 月3 日函所明釋，查原告既另設立子公司上海凌陽公司於大陸地區服務，原告派遣系爭員工丙○○等8 人至大陸上海凌陽公司駐辦IC設計工作，並以該子公司為聯絡處所直接聯繫及協助客戶解決後續運用其產品量產之售後服務，自不合於上揭函釋之情形，不得列報渠等薪資或旅費等相關支出。
⒏至原告援引最高行政法院93年度判字第1517號判決，查該案
由係「綜合所得稅」案件，茲依該判決內容觀之，該判決係台糖公司因已收取派駐員工至越台糖公司提供技術服務之勞務報酬，而認得予認列相對費用（即所得人之薪資），則該所得人之薪資所得即屬其中華民國來源所得。此核與本件案情並不相同，且本件原告並未向上海凌陽公司收取相對勞務報酬，核與上開判決亦屬有間，原告自不得援引上揭案例為其本件有利之認定。
⒐末查營利事業列報員工薪資支出，除需要有僱用之事實外，
其受僱人所從事之工作亦應與該營利事業所經營之本業及附屬業務有關，且應列報該受僱員工提供勞務所應獲得相對報酬之收入，始符合所得稅法之收入與成本費用配合原則，若僅有僱用之事實，而其受僱人所從事之工作與該營利事業所經營之本業及附屬業務無關或未列報其提供勞務應獲得相對報酬之收入者，該受僱員工之薪資支出，則不得列為費用或損失。查系爭丙○○等8 人派駐之上海凌陽公司非屬原告之分公司、分支機構、營業所或連絡處，為獨立之法人主體，其會計獨立，是原告派駐海外子公司人員之相關費用自應由投資之海外子公司人事費用支應，方符合企業個體慣例及收入費用配合原則。又縱認上述人員為原告所僱用，系爭費用係屬原告所應負擔，惟原告並未將提供海外子公司勞務服務之相對收入併同申報，顯有違收入費用配合原則，亦不足採。是原告主張其派駐海外子公司員工所發生之薪資、旅費、保險費及伙食費等相關費用應准予認列云云，核與上揭規定不符，難認可採。被告否准認列員工丙○○等8 人之薪資支出8,431,973 元、旅費489,998 元、保險費148,809 元及伙食費135,639 元，經核並無不合。
㈡呆帳損失：
⒈按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者
，得視為實際發生呆帳損失：因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」所得稅法第49條第5 項定有明文。次按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失……㈠因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。㈡債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。……前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；債務人居住大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明；……其屬逾期2 年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」查核準則第94條第5 款及第6 款亦定有明文。查上開查核準則規定乃係財政部針對所得稅法第49條第5 項規定所為細節、技術性之補充規定，合乎立法本旨，無違法律保留原則，本院自得予以適用。
⒉再按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟
法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人民負舉證責任。而呆帳損失係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因損失發生而例外減除其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等減除構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。因此原告主張其93年度有銷售予磐通公司之應收帳款3,035,152 元之呆帳損失倘有不明，自應由其就此負客觀之舉證責任。
⒊原告93年度列報呆帳損失6,929,286 元，被告初查以其中3,
035,152 元係沖銷債務人－磐通公司因逃匿而尚未清償之應收款項，未能提示郵政事業無法送達之存證函，核與前揭規定不合否准認列，核定呆帳損失3,894,134 元。原告不服被告上揭核定，申經復查及提起訴願，均遭駁回之事實，為兩造所不爭，復有原告93年度營利事業所得稅結算申報書、原處分等附原處分卷可稽，為可確認之事實。原告不服，主張其已取具香港辦事處回函，證明磐通公司登記電話及業務地址確為原告催收帳款之確實營業地址及電話無誤，並證實登記電話實已非為盤通公司之電話，且查無負責人余海鵬其人，依所得稅法第49條之規定，雖登記資料上磐通公司並未倒閉，但足證磐通公司有蓄意逃避原告之債權追討之逃匿事實，已符合查核準則第94條第5 款第1 目之債務人逃匿之要件，而得將系爭欠款債權認列為呆帳損失云云。
⒋查本件原告係依所得稅法第49條第5 項第1 款主張報列系爭
應收帳款於93年度營利事業所得稅之呆帳損失，依該規定，原告必須提出證明其申報之債權，於93年度已因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回之行為時查核準則第94條第6 款規定之證明文件，始得依所得稅法第49條第5 項第1 款規定，視為原告當年度實際發生之呆帳損失；其於行政爭訟程序補提證明文件亦然。茲查原告就系爭93年度列報之上述呆帳損失，固據其提出遠東貿易服務中心駐香港辦事處函復原告之94年3 月30日港經發字第0050404 號函1 紙為證，參諸其上記載略以「本案經查香港商業登記署電腦紀錄顯示，『磐通電子企業公司（PUNTON ELECTRONICS CO.）』商業登記編號000000000000仍在登記冊上，即並未停業或倒閉。……2000年4 月7 日最後申報辦事處地址為：FLAT/RMC,11/F.,FULLWINCOMM.CTR.,57
3 NATHAN RD., KOWLOON 。……另洽香港電訊獲告，電話0000000000000 登記使用者與磐通電子企業公司名稱相同，但登記者地址為九龍灣……本處致電000000000 ，有人接聽，不過答稱並非磐通電子企業公司，亦無余海鵬其人，拒絕透漏其他資料。」等語（參見原處分卷第940 頁），則依上揭內容觀之，香港辦事處雖致電上開聯絡電話獲告知接聽者非磐通公司，亦查無余海鵬其人，惟其並未至磐通公司登記之營業處所現場確認有無繼續營業，或已遷移他處，故由上揭回函內容，尚無法認定磐通公司是否確已倒閉逃匿；況香港辦事處回函亦指稱磐通公司商業登記編號000000000000仍在登記冊上，並未停業或倒閉，則磐通公司是否確有倒閉或逃匿情事，即尚有未明，仍需由原告負舉證責任予以證明。且是否有因此致原告主張之系爭債權有一部或全部不能收回之情事，亦有待原告提出證據證明之。
⒌原告雖主張其已向經向遠東貿易服務中心駐香港辦事處提出
上揭證明云云，然以一般人予以觀察上揭內容之記載，僅可得知於上揭香港辦事處查證當時，原磐通公司登記地址未改變，且未有停業或倒閉登記之情事，惟經撥打登記為磐通公司使用之電話（登記地址為九龍灣），卻由其他公司人員接聽等情，則磐通公司是否有未在登記址營業或實際情形如何均有未明，且上揭辦事處人員撥打之電話，是否確由與原告交易之磐通公司使用、該接聽電話人員與磐通公司有何關聯等情，亦有未明。尚無從以上揭函復內容得知磐通公司有無因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致原告債權之一部或全部不能收回之情形。原告收受上揭回函後，如認待證事實，尚有未明或不足之處，即需再次函詢或進一步查證之，自不能逕以上揭未達能證明該事實之函文為其本件有利之主張。又經本院於審理中請原告提出其有向磐通公司催討上揭債權之信函資料或向法院訴追之證明等資料，均未經原告提出，而原告提出之上揭函文，並非代原告向磐通公司催收系爭應收款項之證明，則原告所爭執之系爭債權，既未經原告提出業已催收無著之證明，亦無從認定屬債務人倒閉逃匿致不能收回而得轉列呆帳損失之債權。原告主張上揭回函，可證磐通公司有蓄意逃避原告之債權追討之逃匿事實，已符合查核準則第94條第5 款第1 目之債務人逃匿之要件，而得將系爭欠款債權認列為呆帳損失云云，顯有誤解。
⒍又依上揭查核準則第94條第6 款規範呆帳損失，屬債務人倒
閉、逃匿，無從行使催收者，須取具郵政事業無法送達之存證函，乃係為了證明該債權確有經行使卻催收無著事實之證明方法，原告就此即負有舉證證明之責任。至依原告提出之中華郵政全球資訊網答客問問題13回答內容雖稱自93年3 月20日起為應客戶郵寄需求，放寬存證信函可書國外地址向國外遞送存證信函等語（參見本院卷3 第179 頁），然縱原告主張此部分屬實，因本件原告債務人磐通公司位於香港，原告確有於93年3 月19日前，無法取具郵政事業無法送達之存證函情事，然依被告所舉案例觀之，部分案例之債權人於93年3 月20日之前即可取具郵政事業之存證信函，顯見93年3月20日之前有部分郵局已自行受理該項業務，而中華郵政事業為統一「全面放寬」該業務，始正式宣導自93年3 月20日起受理向國外遞送存證信函，惟並不影響以前年度部分郵局已受理遞送存證信函之事實；又該問題回答內容復稱「由於寄國外之存證信函，係以掛號交寄，郵局僅證明其發信日期和內容，至於國外或我國法院是否認同其存證效力，及未附回執交寄或回執未退（因受理回執國家不多，且實務上於數月不寄退回執情形亦有之）是否影響到存證效果，並非我郵所得過問，為免日後有異議，詳作此說明，請自行審慎衡酌是否交寄」等語，惟依日常生活經驗，交寄國外之郵件如無法送達者，該國郵政單位通常會於該郵件蓋印無法寄達之相關文字後退還郵件。是縱於93年3 月19日前，原告主張其因實際狀況，有無法取得郵政事業無法送達之存證函之情形，然其既欲主張該債權已屬呆帳損失，即應證明該債權確有經催收但無著之事實，故仍需提出業已行使催收債權之交寄而遭退回之郵件，則原告如確有客觀催收事實且取具相關證明文件，即應認已符合首揭規定之形式要件，而是否已達證明之效果，應依個案實際情形認定之，此與國外或我國法院是否認同其存證效力無關。惟本件原告非但未提出上揭郵政機關無法送達之存證函，亦未提出任何已向債務人磐通公司催收系爭債權之相關資料或證明文件，依其提示香港辦事處函覆資料，充其量僅足證明磐通公司他遷不明前確實營業地址，依首揭規定，是被告否准認列原告此部分之呆帳失3,035,
152 元，核定呆帳損失為3,894,134 元並無不合。㈢免稅所得：
⒈按「為獎勵投資，加速經濟發展，特制定本條例。」廢止前
獎勵投資條例第1 條定有明文。次按「科學工業增資擴展供生產或提供勞務設備者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起2年內，得自行選定4 年內之任何一會計年度之首日開始，連續4 年內，就其新增所得，免徵營利事業所得稅。」行為時科管條例第15條第2 項第1 款定有明文。又「國家對人民稅捐之課徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令，且有正當理由而為合理之差別規定者，與租稅法定主義、平等原則即無違背。租稅優惠仍須依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布命令，始有其適用」亦經司法院釋字第565 號解釋闡明有案。再按「修正『88年12月31日修正前促進產業升級條例第8 條之1免徵營利事業所得稅之計算公式』及『原獎勵投資條例第6條免徵營利事業所得稅計算公式』（以下簡稱獎投條例免稅計算公式）。……增資擴展4 年免稅㈠增資擴展設備新增所得之計算……3.增資擴展設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者。⑴增資擴展後免稅產品銷貨（業務）量－增資擴展前一年度免稅產品銷貨（業務）量＝新增免稅產品銷貨（業務）量。⑵新增免稅產品銷貨（業務）量×〔增資擴展受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）÷增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）〕×〔1 －（免稅產品委託加工成本÷委託加工免稅產品之總製造成本）〕（註四）＝新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）量。⑶新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）量×（增資擴展後免稅產品銷貨（業務）收入淨額÷增資擴展後免稅產品銷貨（業務）量）＝新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額。⑷〔全部所得額－各項免計所得額－與合於獎勵免稅產品銷貨（業務）無關之（非營業收入－非營業損失）〕×（新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額÷全部產品銷貨（業務）收入淨額）＝新增免稅所得額。……註四：免稅產品在製造過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工……該委託加工產品應按其委託加工成本與自行製造之成本比例計算，僅就自行製造部分所得，予以免稅待遇。本令發布日前未核課確定之案件，有其適用，已核課確定之案件，不予變更。」經財政部91年5 月20日令明釋在案。復依彙總整理後獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式註四：委託加工免稅所得額計算有關規定「㈠免稅產品在製造過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本超過該產品之製造成本30%者，該項產品銷售所得應全部不得享受免稅待遇；如在30﹪以下者，該委託加工產品應按其委託加工成本與自行製造之成本比例計算，僅就自行製造部分所得，予以免稅待遇。㈡免稅產品之全部生產過程均委託其他營利事業製造完成，則該部分產品應不得享受免稅獎勵待遇。」⒉原告係經營積體電路製造業，89及91年度（分別申請2 次及
1 次增資）經科管局核准第3 次至第5 次增資擴展，核准營業項目為各種積體電路、模組之研究、開發、製造及銷售，與各種積體電路應用軟體之研究、開發及銷售，分別選定自90至92年度各年度1 月1 日起連續4 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。93年度列報免稅所得2,247,577,727 元，被告初查以㈠原告於核准免稅後所購入之生產設備經多次申請併同免稅，依首揭令釋發布修正之獎投條例免稅計算公式㈠3 增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者之計算公式核算免稅所得。㈡1.原告免稅所得部分：⑴免稅產品銷貨收入列報18,794,162,841元，其中107,038,129 元係提供他公司使用矽智財技術之權利金收入，核非屬免稅產品銷貨收入予以剔除，核定18,687,124,712元。⑵委外加工比率列報14.47%，依原告生產流程說明，其中光罩製作、晶圓製造、晶圓切割、IC封裝及最終測試等製造過程部分，係委託專業廠商代工；又製造費用—包裝費用1,778,702,496 元係支付代工廠商於晶圓封裝測試階段投入之材料成本，係屬委外加工之成本，核算委外加工比率27.02%。⑶與免稅產品無關之非營業收支項目中，存貨盤損561,315 元、存貨報廢損失42,011,610元及兌換虧損20,946,101元，合計63,519,026元核屬與免稅產品有關之非營業損失，不予計入；核算免稅所得1,871,798,625 元。2.繼受全技半導體股份有限公司（因合併而消滅）免稅所得部分：⑴免稅產品銷貨收入列報59,861,635元，依申報數核定。⑵委外加工比率列報14.47%，其產銷流程於合併後已與原告趨於一致，其中晶圓測試、封裝測試、包裝費用及包裝材料等製造過程之費用分別為306,348 元、2,736,726 元、2,451,725元及3,896,444 元，合計9,391,243 元核屬委外加工之成本，核算委外加工比率20.20%。⑶與免稅產品無關之非營業收支項目中，存貨盤損1,802 元及兌換虧損39,596元，合計41,398元核屬與免稅產品有關之非營業損失，不予計入；核算免稅所得2,840,781 元。綜上，核定免稅所得1,874,639,40
6 元。原告不服被告上揭核定，經提起復查及訴願均遭駁回。原告對於被告核定免稅所得有關委託加工成本比率部分不服，提起本件訴訟，主張其與代工廠商訂定之委託代工契約為「工作物供給契約」，原告支付予代工廠商之「封裝材料費」係依「買賣契約」所給付之價金，而非依「承攬契約」所為之加工給付對價，故系爭「封裝材料費」不應計入「委託加工成本」。購料成本與加工費不同，不論是否直接向代工廠商購進料件，購料成本均已反映該料件應有之利潤，並已自課稅所得額中減除，如再放入委託加工比之分子，無異重覆縮減原告之免稅所得云云。
⒊茲依行為時科管條例第15條第2 項第1 款明定，公司增資擴
展適用免徵營利事業所得稅，係自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4 年內就「其新增所得」，免徵營利事業所得稅。依該條文規定文義及規範意旨可知，其免稅之對象為「所得」；而給予免稅之優惠基礎乃在於使用經核准生產之產品，並將該等產品出售後所獲之所得，始符獎勵免稅之規定。查依首揭條例之立法意旨，係為促進經濟加速發展，對於公司組織之營利事業利用其投資購買受獎勵生產設備所產生之所得予以獎勵適用免稅規定。準此，首揭條例獎勵之範疇原則上應僅限於以自有資金投資購買受獎勵生產設備產生之所得，即應以透過使用該經核准之生產設備所產生之所得，為獎勵對象。惟中央主管機關考量產業分工之常態（即產業上、下游關係），必然有委外加工之情形，如公司之免稅產品在「製造過程」中，將「某一生產階段」委外加工，且委外加工之成本占該產品之製造成本在30% 以下者，則例外從寬適用免稅之規定。
⒋原告主張「因未使用該受獎勵設備所支付之代價」應不包括
購料所發生之成本，否則首揭註四之規定及無訂定之必要云云，然查原告系爭免稅產品製造過程均係委外產製，並無自行製造階段，又原告支付代工廠商於晶圓測試封裝階段投入之材料成本核屬支付加工廠商之委外加工成本，非屬原告自行生產之費用，此為原告所不爭，故外購原物料部分係「因未使用該受獎勵設備所支付之代價」，則依上開條例立法意旨，自非屬獎勵免稅範圍。惟倘原告係「自行製造」免稅產品所需之原物料，即毋庸計入「因未使用該受獎勵設備所支付之代價」，縱使製造過程中有委外加工之情形，如委外比率在30% 以下者，仍得例外適用首揭免稅規定，此並無違背首揭註四之規定，原告上揭主張，核與上揭規定不符，委不足採。是被告依首揭令釋發布修正之獎投條例免稅計算公式㈠3 增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者之計算公式，將系爭費用計入委外加工成本並無不合。
⒌至原告主張其給付代工廠商之價金，係分別依買賣契約及承
攬契約之內容給付，有原告會計分類帳將包裝費用及包裝材料分別入帳及代工廠商開立之統一發票亦將材料費用及勞務費用分別獨立記載可資證明云云，惟查原告並未提示其所稱之「工作物給付契約」以供被告確認雙方之意思表示，且上開會計分類帳僅顯示其帳務處理將相關支出按會計科目性質分類，所取具代工廠商開立之統一發票亦僅顯示報價明細資料，尚無法確認雙方實際意思表示為何？且縱認材料部分係屬買賣性質，然該材料仍需透過其他加工廠商或其代工廠商先行產製，始能進行次一階段之加工生產流程。是系爭材料及經加工後之免稅產品既均屬「外部製造」所產生，並非「自行製造」所產生甚明，則無論原告主張此部分之交易係屬承攬契約或工作物給付契約性質，均屬「外部製造」，不符合首揭規定獎勵「自行製造」免稅產品之意旨，是原告此項主張，亦不足為其有利之認定。
⒍又查製造業及產品組裝業之營業項目各有所別，製造業經營
項目係製造銷售實體產品，其實體產品必須透過投入原料或半成品（無論自購或委託代購）及加工（無論自行加工或委外加工）始能產製，故其利潤係包括該實體產品全部投入之成本（即原料或半成品及加工）所產生之附加價值。而產品組裝業經營項目係銷售或提供勞務，即因應客戶要求，針對客戶供應或委託代購之原料或半成品提供產品組裝勞務（即直接人工及機器設備之產能），並非銷售實體產品，其利潤僅係單純提供產品組裝勞務所產生之附加價值，並不包括因應客戶要求而代購之原料或半成品部分，自不應將該原料或半成品計入委外加工比，以免稀釋其應受獎勵之勞務收入。準此，二者經主管機關核准獎勵免稅之範圍既有所不同，被告所頒「營利事業購置半成品（帳列原料）是否併入委外加工比計算免稅所得之一致性認列原則」第伍點略以：「營利事業取得經濟部工業局核發屬製造業5 年免稅投資計畫核准函，以完成證明所載投資計畫生產之產品計算免稅所得者，其委外加工比認列原則如下：若其投資計畫目的、生產流程及完成證明核准函為製造產品，則該購進半成品及加工行為均須併入委外加工比。如投資計畫目的、生產流程及完成證明核准函為產品組裝，則該購入半成品無須併入委外加工比。」針對上開不同業別規範不同之處理方式，並無違背首揭獎勵免稅規定之立法本旨，亦無違反租稅公平原則之情事。茲查本件原告係投資積體電路相關產品製造，並非產品組裝，且其投入之材料及經加工後之免稅產品所產生之附加價值均屬「外部製造」所產生，並非「自行製造」所產生，則依首揭規定及上開認列原則，被告將其購進之材料及委外加工成本均併入委外加工比計算免稅所得並無不合。至系爭免稅所得係課稅所得額之減除項目，原告主張不論是否直接向代工廠商購進料件，其購料成本均已反映該料件應有之利潤，並已自「課稅所得額」中減除，係有利於原告之情形，與其所稱材料成本併入委託加工比之分子計算，係重複縮減其免稅所得等語，顯然相互矛盾，是原告此項主張亦顯不足採，從而，關於免稅所得部分，被告核定1,874,639,406 元並無違誤。
㈣研究與發展支出與可抵減稅額：
⒈按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」、
「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數……超過部分得按50% 抵減之。」廢止前之行為時促產條例第1條第1 項及第6 條第2 項定有明文。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。」、「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30% 抵減當年度應納營利事業所得稅額。支出總金額超過前2 年度研發經費平均數者，超過部分得按50% 抵減當年度應納營利事業所得稅額。」投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款、第6 款及第5 條第1 項前段定有明文。再按「公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」、「專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」、「公司當年度使用之專利權、專用技術、著作權或其他智慧財產權，如係專供研究發展單位研究用，且未轉（兼）供生產或其他非研究發展之用途者，該支出得適用投資抵減。」行為時投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則㈦、壹、認定原則二及壹、認定原則二後段亦定有規定。核此要點乃財政部本於促產條例授權後，就研究與發展支出之事實認定範圍所為之判斷基準，核與促產條例之立法意旨與法律保留原則均屬無違，所屬稽徵機關辦理相關研究與發展之支出核定事宜，自得援用。
⒉次按促產條例之立法目的，係促進產業升級，健全經濟發展
，為該條例第1 條所明定，因此從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品，及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇，若僅改善、改良原設備，或應客戶需求改進產品，或引進新技術等，則非產業升級之研究發展工作，否則將與該條例之立法目的相違背。至研究發展單位專業研究人員之薪資，所稱專業「研究人員」係指配置於研究發展單位從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內，但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。
⒊又按負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實
者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人民負舉證責任。而稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。準此，系爭93年度原告支出是否有符合上述促產級條例第6 條所定稅捐優惠要件事實，倘有不明，自應由其就此負客觀舉證之責。
⒋原告93年度列報研究與發展支出1,187,429,837 元及可抵減
稅額443,210,553 元，被告初查以其㈠研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報706,353,550 元，其中汪仁川等54人係負責技術資料維護、計畫進度管理、產品驗證、品質驗證及工程支援等工作，核非屬專職研發人員，渠等薪資51,647,232元否准認列。㈡供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報318,579,033 元，其中工程實驗屬人工及製造費用部分4,436,186 元核與投資抵減辦法不符，否准認列。㈢專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金列報8,114,093 元，其中土地租金1,782,136元核與投資抵減辦法規定不符，否准認列。㈣專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用列報86,821,757元，其中由RTI 公司提供之「MPEG-2/4 E ncoder IP」專門技術，非專供研發使用，且該權利金已依所得稅法第4 條第1 項第21款申請免納所得稅在案，核非屬本項適用範圍，系爭專門技術之攤折費用5,307,858 元否准認列；核定研究與發展支出1,124,256,425 元及可抵減稅額411,623,847 元。原告不服被告上揭核定，申經被告復查及訴願均遭駁回。原告復就關於研究發展人員薪資適用投資抵減之獎勵部分不服，提起本件訴訟，主張系爭研發人員員確實專職隸屬於研發單位，並非單純從事行政、助理、市場調查、統計及管制之工作，且原告亦檢附93年度研發人員各項研發專案彙整報告表及研發人員各項研發專利彙整報告表，足證系爭研發人員確有從事為研究新產品或新技術、改進生產技術及改善製程之事實。又系爭54名研發人員中，有12位研發人員將其研發工作成果向經濟部智慧財產局申請專利登記並經過核准在案，足證該12名研發人員於系爭年度確實專職從事研究與發展工作，自屬專職研發人員云云。
⒌經查「研發」至少必須符合以下2 項基本要件：⑴在我國國
境內之研究資源投入活動，因為只有研發在我國國境進行，研發所生之「外溢」效應才會留存在我國社會內，也才有給予稅捐優惠之必要。⑵活動內容之創新高度，研發內容必須有冒險性及不確定性，才有拓展知識疆域之可能。既有技術之小小改進，並無給予稅捐優惠之必要。又以上2 項基本要件必須有一定之證明方式，有關上述第一要件部分，必須連續而完整之研究人員逐日記載之工作日誌以為證明。因為研發本身與營利事業之一般營業活動不同，其研發目標、努力過程與最終成果間之因果關聯性，事後往往難以查證，所以必須留下清楚之流程軌跡，以為證明之用。又有無專利權之取得，並非是認定創新高度之絕對標準，在實務上常有法律防禦性質之專利標的產生，此等專利標的之功能旨在「構思之先占」，用以阻止別人進入，因此專利本身並沒有據以實施之經濟價值，此等成為專利標的之研發成果，其創新高度稅捐機關仍可質疑，有最高行政法院96年度判字第573 號判決可資參照。
⒍查依原告所提出「研發人員各項專案彙整報告，僅列示研發
人員姓名、參與研發專案名稱代號、產出產品名稱代號、到職日、薪資金額及研發內容（僅就部分研發專案記載「已於復查階段提示研發計畫」，其餘研發專案之研發內容均空白）之明細表（參見原處分卷第4296至4299頁），參諸該報告所載系爭研發人員參與之研發專案共計241 項，其中所稱「已於復查階段提示研發計畫」部分，經查原告於復查階段檢附研發專案代號「QA9109」及「QL6057」2 項相關產品開發資料（參見原處分卷第1640頁至第2293頁），另於訴願階段檢附壬○○、癸○○、子○○、丑○○、寅○○及卯○○等
6 人紀錄customer service（服務客戶）相關工作內容之週報系統資料（參見原處分卷第2857頁至第3172頁），且各該週報系統內容均未載明研發專案代號，被告因上揭資料確有不足，而認無法查對與93年度研發專案有無直接關聯，尚無不合。至原告主張之其餘239 項研發專案相關證明文件，因原告並未提出相關資料予以說明，尚不足為原告本件有利之認定，被告因此否准原告所請，即無違誤。
⒎又據被告陳明略以，依原告提出之專利登記資料（參見本院
卷3 第213 、214 頁），其中參與上開2 項研發專案之系爭研發人員汪仁川（參與研發專案代號「QA9109」）及王慶彬（參與研發專案代號「QL6057」）分別發明「具有儲存功能之液晶顯示系統」（申請日為94年9 月21日）1 項發明專利及「可判斷反射面性質之光學輸入裝置」、「光學滑鼠之光學機構改良」、「光學滑鼠之導光裝置」、「光學滑鼠之動態影像擷取速率之控制方法及裝置」、「光學滑鼠之移動向量動態搜尋方法及裝置」等5 項「新型專利」（前3 項申請日均為92年4 月23日，後2 項分別為92年9 月26日及92年10月15日）。惟查汪仁川所參與之研發專案「QA9109」相關資料，其中光罩WAFER 申請單日期介於94年9 月7 日至95年1月25日、設計驗證報告為95年6 月28日、積體電路佈局日期為96年2 月27月、計畫試行報告96年2 月12日、計畫放行報告96年7 月27日（參見原處分卷第1640頁至1680頁），該研發計畫完成日期係於上開「具有儲存功能之液晶顯示系統」發明專利申請日94年9 月21日之後，該專利顯非研發專案「QA9109」所研發；另王慶彬參與之研發專案代號「QL6057」計畫所載產品基本功能概述略以：「本產品為SPCP Full/
Low Speed USB Uc系列之28 pin版本，包含Full/Low Speed
USB 功能，以及8-bit Sunp lus CPU，內建384 bytes RAM，以及16K bytes Mask ROM，本產品支援Microsoft 開發
USB 27MHz Wireless dongl e for keyboard/Mouse series。」與王慶彬上開已申請專利之光學滑鼠產品不同，且該等專利均係於92年間取得，顯非屬93年度研發專案開發之專利等語，經核並無不合，難以上揭專利申請與否為本件系爭研發人員確有從事為研究新產品或新技術、改進生產技術及改善製程事實之有利證據。至原告主張12名研發人員將其研發工作成果向經濟部智慧財產局申請專利登記並經過核准在案云云，惟該12名研發人員之已申請之研發成果與系爭93年度研發活動有無直接關聯性一節，並未據原告舉證以實其說，難認原告此部分之主張可採。
⒏再查原告雖僱用大專院校電子、電機、工程等學歷之人員從
事研發部門之工作，惟並不必然表示渠等人員均為專職研發人員，仍須以各該人員實際從事之研發工作內容為判斷準據。查依原告提示之研發人員工作內容明細表載明系爭汪仁川等54人係負責技術資料維護、計畫進度管理、產品驗證、品質驗證及工程支援等工作，核屬研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員，非屬專門從事研究發展工作全職人員，且原告迄未能提示連續而完整之研究人員逐日記載之工作日誌、完整研究計畫及報告或紀錄、各研發人員記錄具體研發過程之工時紀錄及能與相關研發支出憑證相互勾稽之證明文件供核，尚難認定系爭人員確係專門從事研究發展工作全職人員。是原告所提出之證據既有上揭資料提出不完足之情形，又所提資料經被告詳為審查後認有無法相互勾稽認定屬實等情形，則被告綜上查核結果，認原告此部分主張與上揭規定未合，否准認列渠等薪資合計51,647,232元，核定研究與發展支出1,124,256,425 元及可抵減稅額411,623,847 元並無不合。
㈤綜上所述，原處分關於被告核定薪資支出、旅費、保險費及
伙食費、呆帳損失、免稅所得有關委託加工成本比率部分、研究發展人員薪資適用投資抵減之獎勵對原告不利部分，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告猶執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
㈥本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 李玉卿法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
書記官 楊子鋒