臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1646號98年12月17日辯論終結原 告 威世百達有限公司代 表 人 甲○○（董事）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年6 月23日台財訴字第09800245980 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序方面:本件原告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
乙、實體方面:
一、事實概要：被告查獲原告於民國（下同）93年8 月至94年4 月間進貨，未依規定取得合法憑證，而以非實際交易對象之虛設行號常紅有限公司（以下簡稱常紅公司）開立之字軌號碼：AW00000000號等統一發票4 紙，銷售額計新臺幣（以下同）2,307,
143 元（不含稅），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額115,
357 元，案經審理違章成立，除核定補徵營業稅115,357 元外，並審酌違章情節，按所漏稅額處以3 倍之罰鍰計346,07
1 元。原告不服，主張93年8 月至94年4 月間因購買「節目片」播放，透過李粹豪介紹，確實向常紅公司進貨，有交易過程之合約、送貨單、分期付款簽收單、銀行存摺影本、銀行匯款、取款證明、說明書、陳述意見書及常紅公司負責人潘金田、介紹人李粹豪身分證影本等相關資料佐證，請撤銷原處分云云，向被告申請復查。經被告審查後，略以: ⑴依刑事案件移送書所載，常紅公司92年7 月至94年6 月間無銷貨事實，虛開不實統一發票幫助他人逃漏稅，涉案期間進項來源異常比例達86.7﹪，非異常之進項來源亦無經營案關「節目片」製作或買賣之行業，原告自無可能與其交易。⑵原告提示之合約所載銷售標的、契約期間、價格及付款等內容均與原告說明書、案關發票日期及金額勾稽不符；又提示之分期付款簽收單，無自然人完整簽收紀錄，且無帳載資料憑以勾稽支付貨款資金來源，無從證明原告確實與常紅公司有交易事實並支付系爭貨款。另原告主張貨款由介紹人李粹豪代收，惟查分期付款簽收單之簽收人筆跡與李粹豪於96年11月20日說明書之筆跡明顯勾稽不符，自無從證明其確有支付貨款予常紅公司。⑶綜上，原告提示之佐證資料，均無法證明實際交易對象係常紅公司，主張核無足採。本件原告確無向常紅公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額115,357 元，並無不合等由，以98年3 月19日財北國稅法一字第0980209330號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告經營其中部分為：與網路節目公司- 愛爾達科技股份有
限公司（以下簡稱愛爾達公司）合作經營「網路收費節目」。合作方式：⒈原告購買光碟片（以下簡稱DVD ），轉為電腦檔，送交愛爾達公司。⒉愛爾達公司經營「網路收費節目」（www.hi5.tv）。⒊每月結算拆帳，由愛爾達公司開立支票給付原告。
㈡原告原應自93年7 月1 日起至93年12月31日止委託常紅公司
播出廣告（詳如廣告託播契約書），惟於93年6 月25日簽約後，原告認為廣告託播費負擔太大，未付款履行契約，經與常紅公司經理李粹豪（與原告負責人甲○○相識10餘年）多次協議，並再與常紅公司負責人潘金田商議，結論如下：
⒈廣告託播契約於92年10月開始履行，並減價至900,000 元（含稅）。
⒉另加購有碼DVD 1,450 片，每片1,000 元（含稅），分4
次供貨。（詳如送貨單）⒊廣告託播費用及DVD 片，合計2,422,500 元（含稅），常
紅公司同意原告分10期，每月15日付款，自93年10月15日起支付；前9期每期245,000元，第10期217,500元。
㈢履行商議結論，詳如「威世百達公司與常紅公司交易及付款情況一覽表」。該表說明如下：
⒈另加購DVD ，廣告託播減價，這方式即是典型之商業談判，各有斬獲。
⒉原告自93年10月15日至94年1 月15日止計4 次付款，總計
付款980,000 元，其中682,500 元為DVD 款項，其餘297,
500 元為廣告託播費用，幾乎達到結清至94年1 月15日止之廣告託播費用及DVD 片金額，爾後情況大致均是如此。
商場交易即是如此現實，不給錢就無貨、無服務。
⒊每次付款均自中華商業銀行提領相近之數額現金支付（詳如銀行存摺、銀行出具之存提款證明影本）。
㈣前二項物流與金流之流程，詳如「威世百達公司、常紅公司與愛爾達公司交易及付款情況流程圖」。
㈤被告認為第4 項分期付款簽收之「常紅公司」大小章與契約
不符乙節。一般收款絕大部分非使用公司大小章，又領收人其簽名之習慣與正式文件不同，此為商場上及一般大眾之慣用。（詳如收款簽收單及至被告說明書影本。）㈥綜合以上三項，足證明原告與常紅公司93年7 月至94年6 月交易乃一般性之商業交易行為，實際交易。
㈦被告以「復經分析常紅公司於涉案期間進項來源異常比率達
86.7% ，非異常之進項來源亦無經營案關『節目片』製作或買賣之行業，…」即依此臆測原告與常紅公司之交易為虛偽不實，實與法不符。
㈧綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依
據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠本稅
⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。
」、「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法( 下稱營業稅法) 第19條第1 項第1 款及同法施行細則第52條第1 項所明定。次按「……（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：……2.有進貨事實者：……（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。……」、「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第000000
000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」為財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函( 下稱83年函釋) 及95年5 月23日台財稅字第09504535500號令(下稱95年函釋)所明釋。
⒉原告於93年8 月至94年4 月間進貨，銷售額合計2,307,14
3 元，未依規定取得憑證，卻取得非實際交易對象且涉嫌虛設行號之常紅公司所開立之統一發票4 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額115,357 元，有被告96年9 月5 日財北國稅審三字第0960235833號刑事案件移送書、常紅公司虛設行號相關資料分析表及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，違反前揭稅法規定，經被告核定補徵營業稅額115,357 元。
⒊按民法第345 條第1 項規定，稱買賣者，謂當事人約定，
一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。又同法第
490 條第1 項規定，稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。原告是否與常紅公司確有「買賣」DVD 及「廣告託播勞務」之交易事實，即須從前述「一方移轉財產權於他方」或「一方為他方完成一定之工作」（即物流面）及「他方支付價金」或「他方俟工作完成，給付報酬」（即金流面）予以瞭解。經查：
⑴「物流面」部分：
①查翁維謙、潘金田係常紅公司登記之前後任負責人，
渠等於92年7 月至94年6 月間，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知該公司無銷貨事實，竟虛開不實統一發票，銷售額計291,216,759 元，交付佳千有限公司等營業人充當進貨憑證使用，涉嫌幫助他人逃漏營業稅額，嚴重侵害國家稅捐之稽徵，影響稅收至鉅，經移送臺灣臺北地方法院檢察署( 下稱台北地檢署) 偵辦在案，有被告96年9 月5 日財北國稅審三字第0960235833號刑事案件移送書（頁60）、常紅公司虛設行號相關資料分析表（頁61-63 ）及專案申請調檔統一發票查核清單（頁69-70 ）可稽。復經分析常紅公司於涉案期間進項來源異常比例達86.7﹪，非異常之進項來源亦無經營案關「節目片」製作或買賣之行業，原告自無可能與其交易。次查常紅公司於本件案關期間93、94年度除負責人潘金田及股東鄭文欽、劉德官外，並無另聘員工（頁85-86 ），而依虛設行號相關資料分析表所載：負責人潘君供稱自己是人頭負責人，未參與亦不清楚常紅公司之營運；股東鄭君通知逾期未到被告機關說明；股東劉君則供稱係經友人介紹出資，未接觸常紅公司業務。顯示常紅公司無聘僱任何員工，不可能經營「嘉協（嘉廷）頻道」【詳節目（廣告）託播契約書頁39-40 】並提供案關「廣告託播勞務」予原告。從而原告不可能與常紅公司有交易之實至為灼然。
②按所謂「虛設行號」者，乃是指登記營業人實質上並
無從事登記業務項目之營業活動，並無進銷貨之事實，此揆諸首揭財政部83年函釋甚明，故取得虛設行號發票之營業人，自無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實。以常紅公司為例，常紅公司93年間取具上游公司瑞獅國際行銷股份有限公司（以下簡稱瑞獅公司）進項憑證金額計40,000,000元，稅額2,000,000元（詳頁75），常紅公司持之申報扣抵銷項稅額，惟查瑞獅公司係虛設行號，該公司雖已開立銷貨統一發票，卻未依規定申報銷項稅額，致涉嫌幫助他人虛報進項稅額，進而達到逃漏稅之目的，此特質即為最典型虛設行號間「互開發票、以虛抵虛」之操作模式，益證常紅公司確無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實。承上，常紅公司為無進銷貨事實，意圖以虛偽不實之進項憑證及虛填進項稅額，掩飾其開立無交易事實之銷貨發票，供與其他營業人作為進項憑證申報扣抵，涉嫌虛進虛銷逃漏稅捐及幫助他人逃漏稅之虛設行號，甚為明確，原告自不可能與其有交易之事實。
③原告裁罰處分前出具之陳述意見書（頁30-31 ）言：
原告在93年9 月底至10月初經李粹豪安排與常紅公司負責人潘金田碰面洽談後，潘君送來節目試看片，經原告試看認為符合需求，常紅公司約在93年10月上旬由李君轉達報價單及付款方式，惟原告公司規模無法負擔，經多次協調達成向常紅公司採購節目片之共識，約定節目片分4 次交貨，發票隨貨送到，總貨款分10期以現金交付，並委託李君為常紅公司之代收人。
惟查⑴原告提示與常紅公司簽訂之節目（廣告）託播契約書，其契約有效期間始日（93年7 月1 日）及簽約日期（93年6 月25日）均在李君仲介（93年9 月）之前，且銷售標的「常紅公司同意提供所屬之頻道嘉協（嘉廷）廣告時段供原告播出廣告之用」與陳述意見書所言之交易標的「節目片」毫無關聯，另合約價格與案關銷售額不符，原告雖主張係折扣，然未提示其他佐證資料，且無申報相關進貨折讓資料，故該契約書究與本件交易何干未明，主張核不足採。⑵陳述意見書言，常紅公司發票隨貨送到，惟經比對送貨單與發票日期大部分不相符，且送貨單貨名【有碼DVD（或光碟）】與發票所載品名（廣告費、節目播放或資訊服務）毫無關聯，足見原告主張與提示證據自相矛盾，所訴自不可採。
④原告起訴狀則改稱：與常紅公司93年間簽訂「廣告託
播契約書」後，因覺負擔過大未履行契約，與常紅公司經理李粹豪及負責人潘金田協商後，變更交易內容為：⑴廣告託播契約自93年10月開始履行，訂價900,
000 元（含稅）；⑵有碼DVD1,450片，單價1,000 元（含稅），分4 次供貨。⑶貨款分10期支付，前9 期每期245,000 元，末期217,500 元，合計2,422,500元。前後陳述之交易內容不同，前者僅有「採購節目片」；後者則增加「廣告託播勞務」。原因無非係財政部訴願決定書指謫原告97年7 月21日之陳述與提示證據自相矛盾所致。本件之交易實情究竟為何？原告說詞反覆不一，雖改稱與常紅公司交易包含「採購節目片」及「廣告託播勞務」，又未提示變更交易內容後之合約，足證原告所訴僅係臨訟爭辯，不足採信。
⑤「按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活
動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。……；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。……經查行為時營業稅法第51條第5 款所定『虛報進項稅額者』，係指行為人以不實之進貨憑證作為進項稅額，向稅捐稽徵機關申報，無論出於故意或過失而取得不實進貨憑證，均應負本條違章受罰之責任，不以出於故意為限。」參最高行政法院98年度判字第
256 號判決。依一般商業習慣，與交易對象首次交易時，應作交易前之調查及徵信工作，以了解該交易對象是否有能力提供所需產品。查原告與常紅公司在案關期間前無任何交易紀錄，其未盡應盡之調查義務，僅憑李粹豪之仲介即與常紅公司交易，且交易流程及交易內容說詞反覆，益證常紅公司非原告之實際交易對象，所訴自不可採。
⑵「金流面」部分：
①原告主張支付貨款業請領款人簽收並加蓋常紅公司章
，已盡確認及證明完備之責，惟查簽收單（頁46）上常紅公司章與契約書之印鑑勾稽不符，且比對李粹豪代收之簽收筆跡與李君於96年11月20日說明書（頁41）之筆跡亦不相符，與常情有違。又查常紅公司93年及94年度綜合所得稅BAN 給付清單（頁85-86 ），並無申報李君所得資料，足證原告與常紅公司無交易事實，所訴仍不足採。至於原告訴稱：一般商場上及大眾之習慣，收款大部分不使用公司大小章乙節，既稱商場上習慣收款不蓋用公司大小章，則原告為何要求常紅公司於分期付款簽收單上蓋用公司大小章，豈不畫蛇添足？益證原告所訴係臨訟爭辯之託辭，不足採信。
②又查原告提示銀行存摺影本（頁51-53 ）顯示，支付
款項與提領金額勾稽不符，且與簽收單相同日期之款項提領前，均有相當款項存入該帳戶，與虛設行號交易製作資金流程之方式極為類似，且原告無帳載資料憑以勾稽支付貨款資金來源，無從證明原告確實與常紅公司有交易事實並支付系爭貨款。
⑶綜上，無論「物流面」及「金流面」均顯示系爭合約、
送貨單、分期付款簽收單、銀行存摺影本及發票無從證明原告確實與常紅公司有交易事實，原告所訴均不足採。
⒌參依改制前行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議
決議略以：「……營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」本件被告以原告雖有進貨事實，惟未取得真正交易對象所開立之合法憑證，卻以非實際交易對象所開立之統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵憑證並以該進項稅額扣抵銷項稅額情事，洵堪認定，乃核定追繳所扣抵之稅額，並無不合。
⒍本件經依首揭財政部95年5 月23日令釋規定審酌，原告確
無向常紅公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額115,
357 元並無不合，原告仍執前詞，應不足採，此部分請續予維持。
㈡罰鍰
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5 款所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、……違反行政法上義務者，其代表人……或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」、「不得因不知法規而免除行政處罰責任。……」為行政罰法第7 條及第8 條前段所明定。
⒉原告起訴意旨：原告提示廣告託播契約書、送貨單、原告
與常紅公司交易及付款情況一覽表、分期付款簽收單、銀行存摺影本、銀行匯款、取款證明、說明書，以證與常紅公司確有交易，請撤銷罰鍰處分等語，資為爭議。
⒊答辯理由：本件原告於首揭期間進貨，取具虛設行號常紅
公司開立之統一發票4 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額115,357 元，違章事證明確已如前述，本局於裁罰處分前及復查決定前均已發函輔導，原告未繳清本稅、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，原核定按所漏稅額115,357 元處3 倍罰鍰346,071 元並無違誤。且查：
⑴「按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動
，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。」為最高行政法院98年度判字第256 號判決可資參考。稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，及承擔其不利益。
⑵原告一再表示有相關交易憑證可稽，意圖為無故意過失
卸責，然上開送貨單、原告與常紅公司交易及付款情況一覽表及分期付款簽收單等係屬私文書，其形式及實質內容之真正，依行政訴訟法第176 條準用民事訴訟法第
357 條規定「私文書應由舉證人證其真正。但他造於其真正無爭執者，不在此限。」，自應由主張確與常紅公司交易之原告負舉證證明責任。再者，原告對交易實情及交易內容說詞反覆，惟未提示佐證資料以實其說，竟以虛偽外觀交易憑證，作為掩飾不法之假象，如何脫免無故意過失之責。又原告既係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，其猶持非實際交易對象之常紅公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，自有違章之故意；縱無故意，亦有應注意能注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，竟未注意而收取非實際交易對象之虛設行號之統一發票，進而執之以進項稅額扣抵銷項稅額之過失，自應受罰，主張洵無足採。
⑶本件常紅公司於案關期間，無論從進項分析、給付各類
所得分析，或其上游進貨對象營業稅申報繳稅分析，均符合虛設行號之態樣，原告不可能與其交易已如前述，原處分並無理由不備之違法。又系爭貨款僅由非常紅公司員工李粹豪代收，益無法證明原告確向常紅公司進貨及支付貨款，原告自無繳納該項進項稅額，其逃漏營業稅之違章事實已甚為明確，自不符合財政部95年函釋免予補稅處罰之規定。本件原處分按所漏稅額115,357 元處3 倍罰鍰346,071 元，核與前開法條及財政部函釋規定，均無違誤，敬請賜為駁回原告之訴之判決。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、本件應適用之法規:㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期
應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第15條第1 、3 項、第19條第1 項第1 款及第51條第5款所明定。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1 項所明定。核該51條規定意旨，係就漏稅行為所為之處罰規定，因此，對同條項第5 款之「虛報進項稅額者」加以處罰，乃以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目的。上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，稅捐稽徵機關自得適用。又按「五、虛報進項稅額者。…一、有進貨事實者: ㈢取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵一、按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處二倍之罰鍰…」為財政部97年1 月24日台財稅字第09704506
930 號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
㈡次按「說明：…二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七
號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票所為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。…」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日臺財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」分別經財政部83年函釋及95年函釋明釋在案。上開有關營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵處罰原則之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法或法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告與常紅公司有無實際交易? 原告所提示之文據資料可否證明確有自常紅公司進貨？被告補徵稅額並科處罰鍰，是否適法? 本院判斷如下:
㈠上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為
兩造所不爭執，並有原處分書、原告公司登記資料查詢、原告營業人暨扣繳單位統一編號查詢、徵銷明細檔多筆查詢、原告93年度營業稅年度資料查詢進項來源明細排行前100 名、原告94年度營業稅年度資料查詢進項來源明細排行前100名、原告93年度營業稅年度資料查詢銷項去路明細排行前10
0 名、原告94年度營業稅年度資料查詢銷項去路明細排行前50名、被告所屬內湖稽徵所Z0000000000000號裁處書稿（代審查報告）、被告所屬內湖稽徵所營業稅違章核定稅額繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、原告營業稅稅籍資料查詢作業、甲○○全戶戶籍資料查詢清單、被告所屬內湖稽徵所查核營業人取得虛設行號開立之統一發票案件報告表、被告93年8 月至94年4 月營業稅選案查核報告表、被告所屬內湖稽徵所營業稅違章補徵計算表、營業稅違章漏稅案件累積留抵稅額結存檔、對照檔異動核定單、營業稅違章漏稅案件漏稅額計算表、營業稅違章漏稅案件可扣除最低留抵稅額計算表、被告93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告97年7 月21日陳述意見書、原告97年3 月25日說明書、原告取得93、94年相關送貨單、原告與常紅公司93年6 月25日節目（廣告）託播契約書、原告、常紅公司與李粹豪96年11月20日共同說明書、常紅公司開立與原告93、94年相關統一發票、常紅公司93年10月至94年7 月分期付款簽收單、中華商業銀行93年相關取款憑條、匯款申請書帶收入傳票、轉帳收入傳票、原告之中華商業銀行仁愛分行活期存款93年至94年交易明細、被告96年9 月5 日財北國稅審三字第0960235833號刑事案件移送書、常紅公司虛設行號相關資料分析表、92年7 月至94年6 月營業人取得虛設行號常紅公司不實統一發票派查表、92年7 月至94年6 月專案申請調檔統一發票查核清單、常紅公司營業稅稅籍資料查詢作業、常紅公司登記資料查詢、常紅公司93年度營業稅年度資料進項來源明細排行前100 名、常紅公司94年度營業稅年度資料進項來源明細排行前100 名、常紅公司92年7 月至94年6 月營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）、常紅公司94年度綜合所得稅BAN 給付清單、常紅公司93年度綜合所得稅BAN 給付清單、常紅公司92年度申報書（按年度）跨中心查詢、常紅公司93年度申報書（按年度）跨中心查詢、常紅公司94年度申報書（按年度）跨中心查詢、常紅公司欠稅總歸戶查詢情形表、豪諺科技有限公司營業稅稅籍資料查詢作業、豪諺科技有限公司93年度營業稅年度資料查詢進項來源明細排行前100 名、李粹豪93年度綜合所得稅各類所得資料清單、李粹豪94年度綜合所得稅各類所得資料清單、原告97年11月13日復查申請書、被告所屬內湖稽徵所Z0000000000000號裁處書、原告98年4 月23日訴願書、被告93年度營業稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、被告93年度營業稅復查決定應補稅額更正註銷單等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
㈡查原告是否與常紅公司確有「買賣」DVD 及「廣告託播勞務
」之交易事實，可由「貨物流程」及「資金流程」兩大部分加以探究：
⒈以常紅公司93年度進項來源明細表分析，常紅公司進項來
源取自其他虛設行號計有：瑞獅公司（電腦及其週邊設備零售）進項金額40,000,000元，唐霖資訊有限公司（電腦套裝軟體批發）進項金額37,280,000元，輝文實業有限公司（呢絨、綢緞批發）進項金額15,827,000元，宏煒國際有限公司（電子器材、設備批發）進項金額12,865,000元，桀榮實業有限公司（呢絨、綢緞批發）進項金額12,673,000元，明科實業有限公司（電子器材、設備批發）進項金額9,210,000 元，得果貿易有限公司（代理商）進項金額8,000,000 元，慧海股份有限公司（家具批發（進口家具除外））進項金額6,300,000 元，威菱頓企業有限公司（庭園景觀工程）進項金額4,000,000 元，明登實業有限公司（服裝批發）進項金額3,750,000 元，東隆事業有限公司（呢絨、綢緞批發）進項金額3,750,000 元，慶汶企業有限公司（呢絨、綢緞批發）進項金額3,750,000 元，凱民國際科技有限公司（電子器材、設備批發）進項金額1,900,000 元，取自其他公司尚有欠稅、公司登記變更後負責人行號有：禾鴻科技股份有限公司（電腦及其週邊設備批發）進項金額21,000,000元，取自其他申請一般註銷行號有：欣安和有限公司（電腦及其週邊設備批發）進項金額5,344,061 元，取自其他已通報主管機關撤銷登記行號有：碩緯科技股份有限公司（代理商）進項金額5,000,
030 元，取自其他尚有違欠暫緩撤銷登記行號有：國科實業有限公司（管理顧問）進項金額2,195,000 元，取自其他變更資本額（增資）行號計有：銓茂電子科技股份有限公司（電子器材、設備批發）進項金額1,085,500 元，中璟科技有限公司（套裝軟體設計）進項金額680,871 元，取自其他變更營業地址行號有：中華全球電信股份有限公司（衛星通信服務）進項金額500,430 元，取自其它原屬設籍課稅改為商業登記行號有：中華全球生物科技股份有限公司（家具批發（進口家具除外）進項金額500,340 元（見原處分卷第75-77 頁）。以常紅公司94年度進項來源明細表分析，常紅公司取自其他虛設行號計有：宏煒國際有限公司（電子器材、設備批發）進項金額1,800,000 元，輝文實業有限公司（呢絨、綢緞批發）進項金額1,500,
000 元，貝爾利國際行銷有限公司（其他化妝品批發）進項金額1,200,000 元，取自其他已通報主管機關撤銷登記行號有：碩緯科技股份有限公司（代理商）進項金額800,
710 元（見原處分卷第78頁）。經分析上開常紅公司於涉案期間進項來源異常比例達86.7﹪，非異常之進項來源亦無經營案關「節目片」製作或買賣之行業，自無從實際銷售如送貨單所載之貨品「有碼光碟」「有碼日本AV.DVD」等節目片( 見原處分卷第36-38 頁) 予原告。⒉次查，常紅公司於88年9 月15日設立營業登記，公司原名
龍千年行銷有限公司，負責人彭嘉蕾，91年11月27日變更負責人為翁維謙及股東吳宗銘，並更名常紅公司，92年10月31日變更負責人為潘金田(1人公司) ，94年1 月26日出資轉讓增加股東鄭文欽、劉德官2 人，94年11月1 日擅自歇業他遷不明。常紅公司負責人潘金田接受被告調查時陳稱其是人頭負責人，未參與亦不清楚常紅公司之營運情形，是「洪龍丞」要其掛名負責人，嗣因收到常紅公司的欠稅單，就去地方法院檢察署檢舉，目前案子仍在臺灣基隆地方法院檢察署( 下稱基隆地檢署) 偵查中( 見原處分卷第61頁及本院卷第109-110 頁) 。而潘金田於基隆地檢署95年度偵字第1554號違反稅捐稽徵法案件偵查時坦承: 「這件事我從頭到尾都不知道，我只是每個月向洪龍丞拿3萬元，掛名當負責人，我只有小學畢業，這些事都要問洪龍丞」等語在卷( 見本院卷第85頁) ，並經本院依職權調閱該署95年度偵字第1554號偵查卷宗查明屬實。又本件被告查獲翁維謙、潘金田係常紅公司登記之前後任負責人，渠等於92年7 月至94年6 月間，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知該公司無銷貨事實，竟虛開不實統一發票，銷售額計291,216,759 元，交付佳千有限公司等營業人充當進貨憑證使用，涉嫌幫助他人逃漏營業稅額，嚴重侵害國家稅捐之稽徵，影響稅收至鉅，業經移送臺北地檢署偵查在案，有被告96年9 月5 日財北國稅審三字第0960235833號刑事案件移送書在卷可按( 見原處分卷第60頁) 。
另常紅公司股東鄭文欽經通知逾期未到被告說明；股東劉德官則供稱係經友人介紹出資，未接觸常紅公司業務( 見本院卷第112-113 頁) 。而常紅公司94年度僅申報潘金田之薪資支出1 筆，93年度僅申報潘金田、鄭文欽及劉德官之薪資支出3 筆，有被告93年度及94年度綜合所得稅BAN給付清單在卷可按( 見原處分卷第85 -86頁) 。足見，潘金田僅係常紅公司之人頭負責人，常紅公司未聘僱任何員工，不可能經營「嘉協（嘉廷）頻道」( 節目（廣告）託播契約書見原處分卷第39-40 頁) 並提供案關「廣告託播勞務」、「節目播放」及「資訊服務」( 見原處分卷第42-43 頁) 予原告，原告自無可能與常紅公司有實際交易。
⒊按所謂「虛設行號」者，乃是指登記營業人實質上並無從
事登記業務項目之營業活動，並無進銷貨之事實，此揆諸首揭財政部83年函釋甚明，故取得虛設行號發票之營業人，自無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實。以常紅公司為例，常紅公司93年間取具上游公司瑞獅公司進項憑證金額計40,000,000元，稅額2,000,000 元（見原處分卷第75頁），常紅公司持之申報扣抵銷項稅額，惟查，瑞獅公司係虛設行號，該公司雖已開立銷貨統一發票，卻未依規定申報銷項稅額，致涉嫌幫助他人虛報進項稅額，進而達到逃漏稅之目的，此特質即為最典型虛設行號間「互開發票、以虛抵虛」之操作模式，益證常紅公司確無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實。承上，常紅公司為無進銷貨事實，意圖以虛偽不實之進項憑證及虛填進項稅額，掩飾其開立無交易事實之銷貨發票，供與其他營業人作為進項憑證申報扣抵，涉嫌虛進虛銷逃漏稅捐幫助他人逃漏稅之虛設行號，甚為明確，原告自不可能與其有交易之事實。
⒋再查，原告於裁罰處分前即97年2 月25日出具之陳述意見
書記載：原告在93年9 月底至10月初經李粹豪安排與常紅公司負責人潘金田碰面洽談後，潘君送來節目試看片，經原告試看認為符合需求，常紅公司約在93年10月上旬由李君轉達報價單及付款方式，惟原告公司規模無法負擔，經多次協調達成向常紅公司採購節目片之共識，約定節目片分4 次交貨，發票隨貨送到，總貨款分10期以現金交付，並委託李君為常紅公司之代收人等情( 見原處分卷第30-3
1 頁) 。惟依原告提示與常紅公司簽訂之節目（廣告）託播契約書觀之，其契約有效期間始日即93年7 月1 日及簽約日期即93年6 月25日，均在李粹豪於93年9 月仲介之前，且銷售標的「常紅公司同意提供所屬之頻道嘉協（嘉廷）廣告時段供原告播出廣告之用」與陳述意見書所稱之交易標的「節目片」毫無關聯，另合約價格100 萬元亦與本件銷售額2,307,143 元不符，原告雖主張係折扣，然未提示其他佐證資料，且無申報相關進貨折讓資料，故該契約書與本件交易究有何關聯，尚有未明，不能據為有利於原告之認定。另依上開陳述意見書所載，常紅公司發票隨貨送到，惟經比對送貨單與發票日期不能勾稽，且送貨單貨名「有碼DVD （或光碟）」與發票所載品名（廣告費、節目播放或資訊服務）並不相符，足見原告主張與提示證據自相矛盾，所訴自不可採。
⒌原告於本院起訴時改稱：與常紅公司93年間簽訂「廣告託
播契約書」後，因覺負擔過大未履行契約，與常紅公司經理李粹豪及負責人潘金田協商後，變更交易內容為：⑴廣告託播契約自93年10月開始履行，訂價900,000元（ 含稅）；⑵有碼DVD1,450片，單價1,000 元（含稅），分4 次供貨。⑶貨款分10期支付，前9 期每期245,000 元，末期217,500 元，合計2,422,500 元。前後陳述之交易內容顯有不同，97年2 月25日陳述意見書僅有「採購節目片」，起訴狀則增加「廣告託播勞務」( 見本院卷第9 頁) ，並未提示變更交易內容後之合約，尚非可採。
⒍「金流面」部分：
①原告主張支付貨款業請領款人簽收並加蓋常紅公司章，
已盡確認及證明完備之責云云。惟查，簽收單（見原處分卷第46頁）上常紅公司之公司章及負責人潘金田之印文與契約書上之常紅公司公司章及負責人潘金田之印文
(見原處分卷第40頁) 並不相符，已有可議之處。且比對李粹豪代收之簽收筆跡( 見原處分卷第46頁) 與其於96年11月20日說明書（見原處分卷第41 頁 ）之筆跡亦不相符，不能證明確由李粹豪簽收貨款。況李粹豪並非常紅公司員工，有被告93年度及94年度綜合所得稅BAN給付清單在卷可按( 見原處分卷第85-86 頁) ，亦無常紅公司之授權書，如何能代收常紅公司之貨款? 尚難認原告確有交付貨款與常紅公司。
②又依原告提示之銀行存摺影本（見原處分卷第51-53 頁
）顯示，支付款項與提領金額無法勾稽，且與簽收單相同日期之款項提領前，均有相當款項存入該帳戶，例如，93年10月26日存款246,926 元，同日提款247,000 元，93年11月16日存款298,865 元，同日轉帳298,000 元，與虛設行號交易製作資金流程之方式極為類似，且原告無帳載資料憑以勾稽支付貨款資金來源，無從證明原告確實與常紅公司有交易事實並支付系爭貨款。故原告無法證明常紅公司確為其實際交易對象及有支付進貨款項之事實。
㈢復按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民
事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」另民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」從立法理由觀察，判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟例如費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無職權調查之空間，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。本件原告既主張有與常紅公司交易，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，惟本件常紅公司未實際經營業務，原告並無與之為交易之可能，而從物流及金流過程分析，均難認原告確實向常紅公司購買貨品及勞務，已如前述，此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。
㈣綜合以上原告物流情形及資金流程查證結果，均無法據以
認定原告確與常紅公司交易及支付貨款之情。故本件被告以原告於93年8 月至94年4 月間進貨，取具非實際交易對象之虛設行號常紅公司所開立字軌號碼：AW00000000號等不實統一發票4 紙，銷售額計2,307,143 元，充作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額115,357 元，有專案申請調檔統一發票查核清單及統一發票扣抵聯等案關資料附案佐證，審理原告虛報進項稅額之違章成立，核定補徵營業稅115,
357 元，尚無不合。㈤原告與常紅公司間並無交易事實，已如前述，原告縱有進
貨及支付貨款事實，惟未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，政府實際上並未收到其支付之進項稅款，已涉虛報進項稅額及構成逃漏稅，自無財政部95年函釋適用之餘地。
㈥末按改制前行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議
決議略以：「……營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」本件被告以原告雖有進貨事實，惟未取得真正交易對象所開立之合法憑證，卻以非實際交易對象所開立之統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵憑證並以該進項稅額扣抵銷項稅額情事，洵堪認定，乃核定追繳所扣抵之稅額，並無違誤。
㈦本件原告於93年8 月至94年4 月間進貨，未依規定取得合
法憑證，而以非實際交易對象之涉嫌虛設行號常紅公司開立之不實統一發票計4 紙，銷售額計2,307,143 元，作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅115,35
7 元之違章事證明確，已如前述。又營業人有自實際交易相對人取得憑證之義務，購買貨物或勞務之進項憑證持有人自有查證實際交易對象之注意義務，是故，原告與常紅公司交易自應善盡注意之義務，而原告未自實際交易相對人取得憑證，顯有應注意、能注意而不注意之情，即有過失，自應受罰。被告審酌原告不符合稅務違章案件減免處罰標準之相關減免處罰規定，且原告迄未補繳稅款及以書面承認違章事實、承諾繳清罰鍰等情，乃按所漏稅額處以
3 倍之罰鍰計346,071 元，既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。被告核定補徵原告營業稅115,357 元，並按所漏稅額處以3 倍之罰鍰計346,071元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 24 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 24 日
書記官 劉道文