臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1682號98年11月5日辯論終結原 告 喬遠有限公司代 表 人 甲○○（董事）住同訴訟代理人 陳仁基（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年7 月14日台財訴字第09800270640 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）97年1 至2 月間進貨，取具涉嫌虛設行號龍陞國際科技股份有限公司（下稱龍陞公司）開立之統一發票10紙，銷售額計新臺幣（下同）5,000,220 元、營業稅額250,012 元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，致而虛報進項稅額250,012 元，案經被告查獲，審理違章成立，據以核定補徵營業稅250,012 元，並按所漏稅額250,012 元處以
3 倍之罰鍰750,036 元。原告不服，申請復查，經被告98年
3 月31日財北國稅法一字第0980209332號復查決定書駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告謂原告提示買賣合約多處不符常情云云，惟查：
⒈依民法第153 條第1 項規定：「當事人互相表示意思一致
者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」本件買賣合約被告認為與常情有違，殊不知商場慣例諸多合約僅列示交易金額，主要考量當下可能貨品有瑕疵或不良品等無法查覺，如約定數量、交易規格及品質，當下如貿然驗收或事後反悔，則如何界定交易兩造之權利與義務？故如合約未約定者，僅以默示或口頭表達其餘事項即可，其效力應是完全相同。
⒉訂定合約時間為96年12月5 日，當時原告與龍陞公司簽定
合約書，係「法人與法人」簽定之合約書，原告當下又豈會在乎龍陞公司之負責人為「姜維中」或是「顏三財」？⒊買賣合約約定之付款方式為「月結90天票或『匯款』」，
本件原告係依合約約定確定驗收購進商品為「布」無誤，再配合商品之買方付款進度，陸續分別於97年5 月、6 月及7 月「匯款」予龍陞公司，然則與合約書約定之付款方式「匯款」並無不符。
㈡訴願決定謂：「經原處分機關審查訴願人之銀行存摺，與匯
款日期之同日均有相當金額之『整數』現金存入，與不實交易製作資金流程之態樣相符，且訴願人未能提示帳載資料憑以勾稽支付貨款資金來源，無從證明訴願人主張其與龍陞公司確有交易事實並支付系爭貨款為真實。」經查：
⒈本件原告已提示買賣契約、進貨發票、出貨單、支付貨款
之匯款紀錄及所進貨物已銷售予客戶之銷售明細表、銷售後已向客戶收取貨款並存入存摺等影本資料詳加舉證，依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函令規定，被告應負有調查及舉證之責任，原告既已提出相當證據證明進貨之事實，被告卻無法以確切反證加以推翻，即應認定原告有進貨事實而免於補稅處罰。
⒉原告取得之發票，其開立發票公司之負責人，是否構成刑
事犯罪之認定，與原告取具之發票是否為虛設行號且無進貨事實，誠無必然關係，依本院97年度訴字第2892號判決略以：「況刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院，本院應本於調查所得，自為認定之裁判，亦有改制前行政法院44年判字第48號判例意旨可資參照」，被告未經調查及舉證，即予處罰，認事用法顯有違誤。
㈢訴願決定認定龍陞公司及龍陞公司之交易前手皆為虛設行號
，按本件交易只要貨品符合採購規格、價格符合預算等等，在資訊不對等情況下，本件原告在當下已盡應有注意，包括龍陞公司設立日、所營事業資料（其中zz99999 除許可業務外，得經營法令非禁止或限制之業務，故龍陞公司經營「布」之製作或買賣，有何「異常」？）及以往營業概況) ，無法像被告擁有公權力可查詢其上游廠商或下游客戶等任何狀況，是以被告實不應以原告對龍陞公司及其交易前手徵信不周而歸咎原告須重覆負擔營業稅額且再處以行為罰等情。並聲明求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
三、被告則以：㈠本稅：
⒈按加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款規定：
「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」同法施行細則第52條第1 項規定：「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」次按財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函釋規定：「……（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：……
2.有進貨事實者：……⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。……」95年5 月23日台財稅字第0950453550
0 號令釋規定：「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9 日台財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」⒉原告於97年1 月、2 月間進貨，銷售額合計5,000,220 元
，未依規定取得憑證，卻取得非實際交易對象且涉嫌虛設行號之龍陞公司所開立之統一發票10紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額250,012 元，有被告97年6 月18日財北國稅審三字第0970235789號刑事案件移送書、龍陞公司涉嫌虛設行號相關資料分析表及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，違反前揭稅法規定，經被告核定補徵營業稅額250,012 元。
⒊按民法第345 條第1 項規定，稱買賣者，謂當事人約定，
一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。原告是否與龍陞公司確有「買賣」交易事實，即須從前述「一方移轉財產權於他方」（即物流面）及「他方支付價金」（即金流面）予以瞭解。經查：
⑴「物流面」部分：
①查龍陞公司係一無銷貨事實，卻虛開統一發票幫助他
人逃漏稅之虛設行號，有被告97年6 月18日財北國稅審三字第0970235789號刑事案件移送書、龍陞公司虛設行號相關資料分析表及專案申請調檔統一發票查核清單可稽，龍陞公司於96年11月至97年2 月間無進銷貨事實，虛開不實統一發票幫助他人逃漏稅，涉案期間進項來源異常比例高達99.74%，非異常之進項來源亦與案關「布」之製作或買賣之行業無關，原告自無可能與其交易。次依本件案關期間分析，原告於97年
1 、2 月間取具龍陞公司之發票，其交易品名為「布」，惟龍陞公司97年間之進項來源廠商僅有亞森數位科技有限公司1 家，該公司所營項目（電腦及其週邊設備批發）與案關交易品名無關，且該公司亦為填載不實會計憑證以幫助他人逃漏稅捐之虛設行號，業經臺灣臺北地方法院97年度訴字第1951號刑事判決在案，顯見案關期間龍陞公司之進項來源均為不實，自無案關貨物可供銷售與原告。又查龍陞公司96年度雖聘僱訴外人徐富銓及姚宥辰2 位員工，惟2 人均係於96年10月後離職，97年度均無聘僱員工、給付租金及各類所得，與虛設行號無進銷貨、未僱用人員及無租賃營業場所等特徵吻合，足證龍陞公司為虛設行號甚明。從而原告不可能與龍陞公司有交易之實至為灼然。
②承上，龍陞公司96年12月期及97年2 月期雖有申報營
業稅，惟均申報留抵稅額，並未繳納營業稅，龍陞公司為無進銷貨事實，意圖以虛偽不實之進項憑證及虛填進項稅額，掩飾其開立無交易事實之銷貨發票，供與其他營業人作為進項憑證申報扣抵，涉嫌虛進虛銷逃漏稅捐及幫助他人逃漏稅之虛設行號，甚為明確，原告自不可能與其有交易之事實。
③次查原告提示之買賣合約，僅約定交易金額，未約定
交易數量、交易標的規格及品質等內容。若如原告辯稱買賣合約無需約定數量、交易規格及品質，以默示或口頭表達即可，則何需簽訂買賣合約？既簽訂買賣合約，又不約定交易數量、交易標的規格及品質，則貨物瑕疵擔保責任如何界定？原告主張明顯違背交易常情，僅係臨訟爭辯不足採信。
④又查買賣合約訂約時（96年12月5 日），龍陞公司商
業登記負責人為姜維中，非合約所載之「顏三財」，且案關發票開立日期為97年1 月2 日至2 月18日間，其上蓋用之統一發票專用章所載負責人亦為「顏三財」，而查該公司遲至97年2 月18日始將負責人變更登記為「顏三財」。原告主張交易合約是「法人與法人」簽訂之合約書，無關乎負責人為何人？經查民法上規定之「法人」，雖有權利能力及行為能力，惟法人無法自為意思表示，亦無法對外自為行為，必須設置「董事」對外代表法人，依公司法第8 條第1 項規定：「本法所稱公司負責人：……在有限公司、股份有限公司為董事。」，故經合法登記之公司負責人方能對外代表法人，執行職務。原告與未經合法登記為龍陞公司負責人之「顏三財」簽訂買賣合約，於法不合，買賣合約對龍陞公司不生效力，故原告以該合約證明與龍陞公司有交易事實，自不可採。
⑤原告引本院97年度訴字第2892號判決見解，經查該案
被告已提上訴尚未判決，原告引用未確定判決之見解，尚屬可議。另參最高行政法院98年度判字第256 號判決亦認：「按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。……；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。……經查行為時營業稅法第51條第5 款所定『虛報進項稅額者』，係指行為人以不實之進貨憑證作為進項稅額，向稅捐稽徵機關申報，無論出於故意或過失而取得不實進貨憑證，均應負本條違章受罰之責任，不以出於故意為限。」依一般商業習慣，與交易對象首次交易時，應作交易前之調查及徵信工作，以了解該交易對象是否有能力提供所需產品。查原告與龍陞公司在案關期間前無任何交易紀錄，而原告僅以龍陞公司設立登記資料及營業稅申報資料，捨應盡之調查徵信工作，空言免責，亦證龍陞公司非原告之實際交易對象，所訴自不可採。
⑵「金流面」部分：
原告訴稱案關貨款以「匯款」方式支付與約定並無不合乙節，查原告取自龍陞公司發票97年1 月份合計2,634,
188 元、97年2 月份合計2,616,044 元，惟原告則於97年5 月29日匯款630,000 元、97年6 月1 日匯款958,38
8 元、97年7 月2 日匯款1,045,800 元、97年7 月4 日匯款914,256 元及97年7 月7 日匯款1,701,788 元，非月結匯款，自與約定之付款方式「月結90天票或匯款」不符，況買賣合約對龍陞公司不生效力已如前述，原告主張依「約定」匯款，已無所附麗，所訴自不足採；又雖主張委由藍淑玉匯款為交易模式之常態，惟查原告之銀行存摺，匯款日期之同日均有相當金額之「整數」現金存入，與不實交易製作資金流程之態樣相符，且原告未提示帳載資料憑以勾稽支付貨款資金來源，無從證明原告確實與龍陞公司有交易事實並支付系爭貨款，主張核不足採。另查原告匯款至龍陞公司國泰世華銀行汐止分行帳號000000000000之97年度往來明細，各筆款項存入後隨即以小於1,000,000 元之金額現金提領，年度結餘金額僅369 元，與一般公司在金融機構之交易常態有違，且明顯規避資金查核，亦無法證明龍陞公司係原告實際交易對象並支付系爭貨款，有本院95年度訴字第01
449 號判決意旨可資參照，所訴核不足採。⑶參照最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）
44年判字第48號判例意旨，刑事判決所認定之事實，並不能拘束本院。本院仍得本於調查所得，自為認定及裁判。本件案關虛設行號龍陞公司雖未經刑事判決，然其符合虛設行號之特徵至為明確，已如前述。無論「物流面」及「金流面」，系爭交易合約、送貨單、匯款單、銀行存摺影本及發票均無從證明原告確實與龍陞公司有交易事實，原告所訴均不足採。
⒋本件經依首揭財政部95年5 月23日令釋規定審酌，原告確
無向龍陞公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額250,
012 元並無不合。㈡罰鍰
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、……違反行政法上義務者，其代表人……或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」為行政罰法第7 條所明定。
⒉本件原告於首揭期間進貨，取具虛設行號龍陞公司開立之
統一發票10紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額250,012 元，違章事證明確已如前述，被告於裁罰處分前及復查決定前均已發函輔導，原告未繳清本稅、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，原核定按所漏稅額250,012 元處3 倍罰鍰750,036 元並無違誤。且查：
⑴「按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動
，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。」為最高行政法院98年度判字第256 號判決可資參考。稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，及承擔其不利益。
⑵原告辯稱交易合約是「法人與法人」簽訂之合約書，無
關乎龍陞公司負責人為何乙節，查原告首次與龍陞公司交易，未查證「顏三財」是否為合法商業登記之負責人及營業人是否有能力提供案關貨物，縱無故意亦有過失。原告主張不足採信。
⑶本件龍陞公司於案關期間，無論從進項分析、給付各類
所得分析，或其本身營業稅申報繳稅分析，均符合虛設行號之態樣，原告不可能與其交易已如前述，原處分並無理由不備之違法。又從前述資金查核，益無法證明原告確向龍陞公司進貨及支付貨款，原告自無繳納該項進項稅額，其逃漏營業稅之違章事實已甚為明確，自不符合財政部95年5 月23日令釋免予補稅處罰之規定。本件原處分按所漏稅額250,012 元處3 倍罰鍰750,036 元，核與前開法條及財政部函釋規定，均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：㈠本案爭訟內容之確定：
⒈被告認定原告於97年1 至2 月間確有進貨事實（進貨金額
共計5,000,220 元、對應之進項稅額為250,012 元），卻未向實際進貨者取得進項統一發票憑證，反而向虛設行號之龍陞公司取得該公司開立之進項統一發票10紙，以客觀上不合法而不得扣抵銷項稅額之進項憑證違法申報進項扣抵稅額，因而造成漏稅結果，除補徵營業稅250,012 元，並按所漏稅額250,012 元處以3 倍之罰鍰750,036 元。
⒉原告則對上開補稅及裁罰處分之合法性提出以下之爭執：
⑴其自認與其為交易而對其銷貨之出賣人確為龍陞公司。⑵就算該出面代表龍陞公司與其交易之自然人，實際上無
權代表龍陞公司與其交易，客觀上不得持龍陞公司開立之統一發票交其為進項憑證，但其在主觀上已盡查證義務，無故意、過失存在。
⑶另外即使本案應補稅處罰，但罰鍰倍數亦屬過重。
㈡對以上爭議事項，本院之判斷結論則如下述：
⒈本案龍陞公司為虛設行號，且從其人力配置及所進貨物之
內容觀之，其不可能對原告為本件銷貨等情，已據被告引用下列事證為詳細之分析，應可確認為真正。
⑴龍陞公司為虛設行號之事實，有被告97年6月18日財北
國稅審三字第0970235789號刑事案件移送書、龍陞公司虛設行號相關資料分析表及專案申請調檔統一發票查核清單與臺灣臺北地方法院97年度訴字第1951號刑事判決在案可稽。
⑵龍陞公司於96年11月至97年2 月間無進銷貨事實，虛開
不實統一發票幫助他人逃漏稅，涉案期間進項來源異常比例高達99.74%，非異常之進項來源亦與案關「布」之製作或買賣之行業無關，自不可能賣布予原告。
⑶又被告為行政調查，訊問龍陞公司96年度所聘僱之訴外
人徐富銓及姚宥辰二人，其二人係證稱：「均係於96年10月後離職」，是以龍詳公司在97年度期間內並無再聘僱員工、也無給付租金及各類所得等情，客觀上不可能再與原告為交易。
⒉而在上開客觀事實基礎下，接下來則需檢證是否有他人借
用龍陞公司名義與原告交易，若該他人在民事法上確有代表權或代理權，或至少符合「表現代理」要件，而使用龍陞公司名義與原告交易，則原告仍得持該統一發票合法申報進項稅額（按「虛設行號」基本上只是對一個登記營業人依過去之歷史記錄，按蓋然性標準，所貼之「標籖」，但理論上言之，虛設行號一樣也可以在過去及未來為真實之交易，甚至遭人冒名為交易，只是機率蓋然性不高而已），然而這樣的變態事實應由原告負舉證責任。就本案而言：
⑴原告連何人代表龍陞公司與其為締約及履約行為，迄未
能提出任何資料作合理之說明，自難認其已盡舉證責任，無從信其主張為真正。
⑵另外被告亦從資金流向層面為以下之分析，確認原告為善意交易人之可能性較低，爰說明如下：
①原告謂以「匯款」方式支付貨款，但原告取自龍陞公
司發票97年1 月份合計2,634,188 元、97年2 月份合計2,616,044 元，惟依相關書證顯示，原告於97年5月29 日 匯款630,000 元、97年6 月1 日匯款958,388 元、97年7 月2 日匯款1,045,800 元、97年
7 月4 日匯款914,256 元及97年7 月7 日匯款1,701,788 元，均非月結匯款，與約定之付款方式「月結90天票或匯款」不符。
②又原告主張委由藍淑玉匯款為交易模式之常態，惟原
告之銀行存摺，匯款日期之同日均有相當金額之「整數」現金存入，有刻意規劃資金流程之嫌，且原告未提示帳載資料憑以勾稽支付貨款資金來源，無從證明支付貨款事實之真實性。
③此外原告匯款至龍陞公司國泰世華銀行汐止分行帳號
000000000000之97年度往來明細，各筆款項存入後隨即以小於1,000,000 元之金額現金提領，年度結餘金額僅369 元，與一般公司在金融機構之交易常態有違。
⒊是以本案原告有實際進貨，卻取具非實際交易對象進項統
一發票之違章事實，甚為明顯，又無證據證明龍陞公司已將該進項稅額繳納予國家，顯已造成漏稅結果，而依上所述，原告對此又未能證明其已盡到查證交易對象真實身分之義務，至少有應注意並能注意而不注意之過失存在，被告對之補稅裁罰即屬有據。
⒋至於裁罰倍數之決定則屬行政機關自由裁量之範疇，法院
僅享有有限度之審查權。即審查有無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之裁量違法事由存在，且裁量違法之具體事實內容，亦應由原告負舉證責任。然而原告僅泛指本案處罰過重，但未裁量違法事實內容為具體之說明及舉證，自難謂為有據。
㈢總結以上所述，本件被告所為之補稅裁罰處分，並無違法，
訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 11 月 19 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如法 官 帥 嘉 寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 19 日
書記官 陳 可 欣