臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1690號98年11月19日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月23日台財訴字第09800224650 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，經被告依據法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（以下簡稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查獲原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（以下簡稱永達公司）薪資所得新臺幣（以下同）1,388,400 元，並漏報本人及受其扶養親屬黃鍾淑美執行業務及利息所得計38,895元，乃歸併核定原告當年度綜合所得總額3,666,449元，所得淨額3,087,310 元，發單補徵稅額256,661 元，並按所漏稅額395,501 元處0.2 倍之罰鍰計79,100元。原告就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，主張其並無系爭薪資所得1,388,400 元云云，向被告申請復查。經被告審查後，略以永達公司明知原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，卻自93年起向格上汽車租賃股份有限公司( 下稱格上公司) 租賃車輛，由格上公司（出租人）、永達公司（承租人）及原告（保管人）於93年3 月24日共同簽署「車輛租賃契約」，租賃期間自93年4 月30日起至95年4 月29日止，俟原告與格上公司辦妥簽約及對保等事宜後，格上公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金1,000,000 元及每月之租金115,700 元，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自原告薪資中扣取給付，並非永達公司租賃車輛供原告使用，永達公司借租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，惟查永達公司對員工扣付款部分仍應視為員工基於僱傭而取得之各種補助費，以薪資支出列支，是永達公司以扣取薪資之方式幫助原告逃漏94年度綜合所得稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，並經臺北市國稅局以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表核定原告短報94年度薪資所得為1,388,400 元，有臺北市調查處96年1 月31日肆字第09643004620 號函、公務汽車申請暨使用切結書、車輛租賃契約、汽車買賣合約書及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表影本等資料可稽，原核定短報薪資所得1,388,400 元，並無不合為由，以98年1 月15日北區國稅法二字第0980010383號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠有關核定短報薪資所得1,388,400元部分：
⒈稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報
酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作。
⑴依所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款及民法
第482 條規定，所得法稅上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸大院91年度訴字第5391號判決意旨即明（請詳本院卷第49頁）。
⑵次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之
文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋（下稱95年函釋）在案。茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應依營利事業依營利事業所得稅查核準則有關規定列報，換言之，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為員工薪資所得之一部分，要無疑義。
⑶經查，本件系爭車輛乃原告任職之永達公司為協助業務
員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發( 拓) 展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬原告招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7 月4 日台財稅第000000000 號函釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」規定意旨，足資說明營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬其必要之成本費用，此由財政部54年台財稅發第0190號函釋「××公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」規定亦明。另按執行業務所得查核辦法第15條第2 項「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用以二分之一認列。」亦可資參採。是依前揭財政部95年函釋及大院見解，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。惟訴願決定書僅以任職公司要求原告（保管人）簽訂員工還款同意書暨系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等情為由（誤解之情請詳起訴狀說明三），核認本件永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取原告之薪資，改以永達公司租金支出列報，系爭車輛租金實質上係原告之薪資所得，似未說明其認定該系爭支出非屬任職公司營業費用之理由，難謂與行政程序法明確性原則無悖，應予撤銷。
⒉租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事
實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。
⑴依稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定可知，租稅法所重
視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，此參諸司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院（89年
7 月1 日改制前為行政法院）82年度判字第2410號決亦同。
⑵本件原告並無系爭所得，而被告仍核定公務車之租金支
出為原告之薪資所得，源於保險業務員自保險公司取得之收入，在法律上究應定性為執行業務收入，依所得稅法第14條第1 項第2 類之規定，計算所得額，抑或應定性為薪資收入，依所得稅法第14條第1 項第3 類之規定，計算所得額。
⑶承上，基於租稅中立原則，不論採薪資所得或執行業務
所得，對納稅義務人計入綜合所得總額應相同，此參諸財政部97年7 月18日台財稅字第09714531410 號函釋「自97年7 月1 日起，保險業務員與保險公司不具僱傭關係，由業務員獨立招攬業務並自負盈虧，公司亦未提供勞工保險、全民健康保險及退休金等員工權益保障者，其依招攬業績計算而自保險公司領取之佣金收入，得依所得稅法第14條第1 項第2 類規定，按減除直接必要費用後之餘額為所得額；保險業務員如未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，可依本部核定一般經紀人之費用率計算其必要費用。」規定足證。
⑷惟被告於原告與任職公司具僱傭關係之下，執意將屬任
職公司非薪資支出之營業費用（任職公司會計科目為「營業費用－租金支出」）核定為原告（即任職公司員工）之薪資所得，扭曲原告之課稅所得，且未說明其認定該系爭支出非屬任職公司營業費用之理由，顯違反行政程序法之明確性原則。
⑸綜上，原告依財政部88年4 月1 日台財稅第000000000
號函釋規定，對取自任職公司給付之報酬申報薪資所得，並依前揭財政部95年函釋規定，未申報屬任職公司之營業費用，並無違誤。被告一方面認定原告與其任職公司具僱傭關係，另一方面將系爭屬招攬保險業務之成本認定為原告之薪資所得，似有違誤，應予撤銷。
⒊謹就被告「依實質課稅原則，核認本件永達公司藉租賃車
輛名義，將扣取原告之薪資（即業務拓展費）1,388,400元，改以永達公司租金支出列報，系爭車輛租金1,388,40
0 元實質上係原告之薪資所得」之誤解之情，說明如下。⑴有關任職公司要求原告（保管人）簽訂「員工還款同意
書」( 即訴願決定書第7 頁倒數第1 行以下部分) ，任職公司訂定公務車使用辦法係為協助業務員利於執行業務推展，而規定處經理級以上人員或業績較績優同仁（與前揭業務發展費用之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，供其推展業務使用，惟另一方面為避免申請使用公務車之業務員認為該公務車屬其應得之當然，而怠於執行業務推展，致每月依所推銷之保險契約數量計算之業務拓展費有低於原公務車申請時每月應付車輛租金，無法發揮任職公司提供公務車使用之效益，故任職公司與原告等業務員簽訂該同意書，約定自原告每月應領薪資款項中減除，以提醒原告等業務員須達成之最低業績標準，此係為兼顧激勵及責任而設計之內控制度，否則對於未申請使用公務車之業務員顯失公允，而影響任職公司整體業務進行。
⑵有關系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同( 即訴
願決定書第8 頁第13行以下) 部分，經查係因車輛租賃係由任職公司向租賃車商承租，理應由任職公司先支付予租賃車商，任職公司再依前揭「員工還款同意書」自欲支付予原告之未核銷之業務拓展費中扣除，如有不足扣除者，將請原告另行支付，致系爭車輛租金支出與費用核銷辦法規定之流程不同。
⒋依行政程序法第9 條對於當事人有利情形應一律注意之規
定，本件所涉案關事實（即公務車租金費用係屬招攬保險業務之必要費用），業經臺灣臺北地方法院檢察署( 下稱臺北地檢署) 檢察官偵查終結認定不起訴處分，亦即系爭公務車租金屬招攬保險業務之必要費用，依財政部95年函釋規定，自不應歸入原告薪資所得。
⑴按「依據行政法院32判字第19號判例『司法機關所為之
確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項，而從其判決處理』之內涵，其所指之既判事項，乃指就特定之事實，已可依判決之主文或理由予以確定者而言。」為財政部61年2 月25日台財稅第31698 號函釋（下稱61年函釋）核釋有案，即行政機關應尊重司法機關基於調查證據之程序認定之事實，始符法治原則，此觀諸財政部96年11月
2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書意旨益證。⑵次按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據
法則，自為行政訴訟所適用。」、「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判基礎。」及「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」分別為最高行政法院61年判字第70號、62年判字第402 號及75年判字第
309 號判例意旨載有明文。本件案關事實（即公務車租金費用係屬招攬保險業務之必要費用）業經臺北地方法院檢署( 下稱臺北地檢署) 檢察官依調查證據之程序認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」茲此，本件案關事實並非檢察官未確定事項，被告應從臺北地檢署檢察官不起訴處分書為依據，始符財政部61年函釋及最高行政法院32年判字第19號判例意旨。
⑶另按「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者
，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。」及「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以上有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。」分別為稅捐稽徵法第41條及43條第1 項規定，換言之，構成渠等要件須納稅義務人有發生逃漏稅捐之結果，始當為之。本件案關臺北地檢署檢察官偵查終結所為不起訴之處分，係納稅義務人（不論係永達公司及所屬員工）無發生逃漏稅捐之結果，又逃漏稅捐有二方式，其一為漏報所得，再者為虛報免稅額或扣除額（營利事業為虛報成本或費用），就本件而言，顯係無發生漏報所得之結果，非係因無積極證據認定有以詐術或其他不正當方法造成逃漏稅捐，而為不起訴之處分。且揆諸前揭最高行政法院75年判字第309 號判例所稱司法機關與行政機關可各自認定事實，係因行政罰與刑罰之構成要件不同，倘構成要件相同者，自應依前揭財政部61年函釋及最高行政法院32年判字第19號判例規定，即基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。惟訴願決定書第9 頁第13行以下認系爭車輛租金係原告實質自永達公司取得之所得，難謂與前揭財政部61年函釋及最高行政法院（改制前行政法院）32年判字第19號判例無違。況本項系爭為所得稅本稅，並非罰鍰（行政罰）部分，訴願決定書援引行政罰與刑罰可各自認定事實，要有未洽。
⑷經查臺北市調查處移送函認定事項（見本院卷第68頁）
，業經臺北地檢署檢察官偵查後，認定事項殊有不同，謹就臺北市調查處及檢察官認定不同事項作成圖示如本院卷第22-23頁所示。
㈡有關罰鍰79,100元部分：
⒈依行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為，有出
於故意或過失者，始得處罰，原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110 條第
1 項規定，惟按行政罰法第7 條第1 項規定，倘違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院釋字第275 號解釋意旨益證。
⑵次依所得稅法第88條第1 項第2 類規定，如納稅義務人
因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年5 月24日台財稅第33363 號函釋「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填載之（薪資所得）給付總額。其由雇主自上項薪資所得中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及保險費等，於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。
」意旨益證，是以本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。
⑶另按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定
應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」為稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項所規定，準此，倘納稅義務人就扣繳通報之所得，已向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢者，且就該等機關提供之所得資料悉數申報者，倘因該等機關未能提供之所得資料，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110 規定處罰。經查本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且以給付總額悉數列報，參諸該規定意旨，亦難謂有過失，應免予處罰。
⒉退萬步言，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依所得
稅法第110 條第1 項規定處罰時，漏稅額應參照同法條第
2 項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額。所得稅法第110 條第1 項已依規定辦理結算申報下，其「漏稅額」應不高於第2 項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則，經查第2 項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1 項前段「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」規定計算，故得減除尚未抵繳之扣繳稅額，依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，故漏稅額應參照第2 項之計算，准予減除應扣繳稅額。
⒊另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關扣
繳稅款之扣取、繳納及填報等，既屬扣繳義務人之稅務責任，且臺北市國稅局已依法就違反扣繳義務科處罰鍰，自不應再就扣繳稅款部分計入漏稅額計算罰鍰。本件扣繳義務人（永達公司）業依臺北市國稅局97年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，是依前揭一行為不二罰原則，本件自不應再就扣繳稅額計算罰鍰，惟財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函令「如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」違反前揭一行為不二罰之規定，依憲法第
172 條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應不予援用，敬請大院鑒察。
㈢任職公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績
效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數。
⒈有關本件原告薪資所得之計算，請詳行政訴訟準備書狀（
一）之說明壹之一，任職公司薪酬計算連結利潤中心制，以各項績效收益減除系爭車輛租金等業務費用支出方式，計算應付薪資，並以該應付薪資發放及申報原告之薪資所得，至績效收益係任職公司依原告個人業績、組業績、處業績等各項績效計入利潤中心，部分個人業績（除初年度服務報酬及續年度服務報酬外）、組業績及處業績係屬組織報酬，於利潤中心制中，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬，業務發( 拓)展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分無法達成，此制度始有激勵作用，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，任職公司於薪酬計算過程中，受僱人未實際領受屬組織報酬中之減除之各項業務費用，尚非為原告之薪資所得，甚為明灼。
⒉承上，原告系爭年度薪資所得包括個人薪酬：初年度服務
報酬2,724,649 元及續年度服務報酬827,224 元暨減除本項服務報酬之佣金支出1,780,599 元後，共計1,771,274元，及組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計4,109,91
9 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用2,314,294元及公務車租金1,388,400 元後，餘額合計407,225 元，故結算後薪資所得為2,178,499 元（1,771,247 元+ 407,
225 元），此乃原告實際取自任職公司之薪資所得，並非先自任職公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心公務車租金等營業費用之金額7,661,792 元（2,724,
649 元+827,224元+4,109,919元），再由任職公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計5,483,293 元（1,780,599 元+2,314,294元+1,388,400元）。
⒊稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報
酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃原告任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發( 拓
)展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬原告薪資所得。
㈣綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦
即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
⒈按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，
原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。……。是本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」為最高行政法院93年判字第966號裁判要旨。準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3月25日台財稅第31997 號函、71年12月10日台財稅第3893
5 號函、74年6 月21日台財稅第17954 號函、76年3 月2日台財稅第0000000 號函、79年4 月3 日台財稅第000000
000 號函、84年7 月20日台財稅第000000000 號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，另最高行政法院97年判字第34號判決：「另外該合約書還同時約定，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報，上訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及金額多寡等事實，原審法院整以上二點，均未加以調查，即謂上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由之違法。」益證。
⒉經查任職公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法
，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由任職公司（承租人）、原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由任職公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告之薪資所得。換言之，原告系爭年度薪資所得包括個人薪酬1,771,274 元，及組織激勵酬勞407,225 元，故結算後薪資所得為2,178,499 元，此乃原告實際取自任職公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
㈤綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依
據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提
供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款前段所明定。次按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」最高行政法院75年度判字第309 號著有判例。
㈡原告94年度綜合所得稅結算申報，列報取自永達公司薪資所
得2,178,499 元，嗣經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲該公司短報原告薪資所得1,388,400 元，通報被告所屬桃園縣分局歸課綜合所得稅。原告主張其並無系爭薪資所得云云。
查永達公司明知原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，卻自93年起向格上公司租賃車輛，由格上公司（出租人）、永達公司（承租人）及原告（保管人）於93年3 月24日共同簽署「車輛租賃契約」，租賃期間自93年4 月30日起至95年4 月29日止，俟原告與格上公司辦妥簽約及對保等事宜後，格上公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金1,000,000 元及每月之租金115,700 元，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自原告薪資中扣取給付，並非永達公司租賃車輛供原告使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，惟永達公司對員工扣付款部分仍應視為員工基於僱傭而取得之各種補助費，以薪資支出列支，是永達公司以扣取薪資之方式幫助原告逃漏94年度綜合所得稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，並經臺北市國稅局以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表核定原告短報94年度薪資所得1,388,
400 元，有臺北市調查處96年1 月31日肆字第09643004620號函、公務汽車申請暨使用切結書、車輛租賃契約、汽車買賣合約書及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表影本等資料可稽。次查永達公司負責人吳文永，因違反稅捐稽徵法案件，被臺北市調查處移送，經臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分在案，該不起訴處分書認定永達公司92至95年期間，公司員工使用公務車輛僅有余葡月、李峰寶、陳玉英、陳玉真及田敏薰等5 人於租期滿後買回車輛，比例極低。惟查永達公司該年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有27
0 輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例高達占已到期車輛的81.08%，有臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書及臺北市國稅局編製之永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表可稽，則該不起訴處分書所認定之事實即屬有誤。次查系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20% 或30% 等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，有該公司公務車輛使用辦法及公務車輛租賃作業流程及公務汽車申請暨使用切結書可稽，如永達公司所言，公司先將業務拓展費併同薪資發放後，再於支付營業費用時自業務拓展費中扣除，則扣除業務拓展費用後之金額即為原應發放之薪資為真，則該公司即可直接就員工薪資調整，何需要員工另書立公務汽車申請暨使用切結書，況該公司業務拓展費性質依該公司公務車輛使用辦法第7 條所載：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」該公司負責人吳文永證稱：「業務員以業務拓展費的名目報支交通費，先前是用業務員加油的發票為依據報支。」及該公司財務部經理李忠約證稱：「永達公司業務拓展費之發放，係依員工業績計算……業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放。」其該公司將公務車輛所衍生之油料、修繕或保養及交通費依財政部95年函釋規定核屬為該公司因招攬保險業務而發生之必要費用，公司可依規定檢據依費用性質核實列報，不宜逕予計入保險業務員之薪資所得，概以薪資支出列報，惟若依原告所稱，公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，則本件自員工薪資項目扣除之車輛租金即為其所稱之公司業務拓展費（公司可核實認列之營業費用），依一般經驗法則，員工申請公務車輛，應會以最高等級之車輛承租，況且該公司公務車輛使用辦法也並無限制其員工之資格應申請何等級之車輛，惟查該公司92至95年期間，其員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃之車輛等級均有所不同，顯與常情不符，又查永達公司支付員工車輛費用，係列在「營業費用- 租金支出」科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立公務車輛租賃附屬契約書當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，其主張顯有違常情。綜上，原查查得系爭車輛雖係以永達公司名義承租，惟每月車輛租金卻由公司自原告薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時由他人直接取得承租車輛之所有權，故本件實際係原告租賃車輛供私人使用，並非永達公司租賃車輛供原告使用，自難認屬公司業務拓展費，以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定原告短報94年度薪資所得為1,388,400 元並無不合，請予維持。
㈢臺北市調查處以永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法及商
業會計法相關規定，將其移送臺北地檢署檢察官偵辦，雖經臺北地檢署檢察官偵結以不起訴處分，惟系爭事項既經查明已如前述，依首揭行政法院判例，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束，併予敘明。
㈣至本件罰鍰部分，按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5
月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額
2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。原告94年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人及扶養親屬執行業務、薪資、利息所得合計1,427,295元，原查按所漏稅額395,501 元處0.2 倍罰鍰79,100元。查綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。本件查得永達公司短報員工薪資所得已如前述，原告既有是項所得，依前開說明即應注意使之符合稅法之強行規定，原告應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，其短漏報自應論罰。次查本件原查於97年6 月13日以財北國稅中南所綜一字第097213435 號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日（96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，於計算漏稅額時，依前揭財政部賦稅署函釋規定，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。
至主張本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰乙節，查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，2 者違章主體不同，另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114 條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110 條規定處罰，2 者處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則情事。綜上，原處罰鍰並無違誤，請予維持。
㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告94年度綜合所得稅罰鍰事件復查案件審查報告書、審查結果增減金額變更比較表（本稅、罰鍰）、被告94年度綜合所得稅核定稅額繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、被告94年度綜合所得稅核定通知書、被告94年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告所屬桃園縣分局97年度財綜所字第Z0000000000000號裁處書、94年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表（兼代移案單）、臺北市國稅局A1Z00000000000號裁處書稿（代審查報告）、臺北市國稅局審查三科會審案件報告書、永達公司員工薪資扣款彙整表、92年至95年間永達公司暨所屬員工違章金額統計表（更正後）、92年至95年間永達公司員工租車到期移轉統計表、原告93年3 月公務汽車申請暨使用切結書、永達公司與格上公司93年3 月24日車輛租賃契約、永達公司、原告與格上公司車輛租賃契約、格上公司與王藤駱95年4 月25日汽車買賣合約書、格上公司開立95年統一發票影本、永達公司公務車輛使用辦法、臺北市國稅局96年9 月12日財北國稅審一字第0960084708號函、財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函、永達公司94年度短漏申報員工薪資所得明細表、臺北市國稅局所屬中南稽徵所97年10月23日財北國稅中南綜所一字第0970215227號函、永達公司94年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、臺北市調查處96年1 月31日肆字第09643004620 號函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：系爭車輛是否由永達公司承租供原告使用？系爭車輛租金是否為永達公司營業費用─租金支出？被告補徵稅額並科處罰鍰，是否適法？本院判斷如下：
㈠取自永達公司薪資所得部分：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用…不得列為費用或損失。」所得稅法第24條第1 項及第38條分別有明文規定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」營利事業所得稅查核準則( 下稱查核準則) 第62條亦定有明文。營業費用是企業於推銷產品或管理其營利事業的過程中所消耗的財貨或勞務支出，是為企業的期間成本，會計上依成本與收益配合原則，必須在其耗用或發生期間自收益中減除，以計算所獲取之利潤。由於所消耗的財貨或勞務性質有別，因此查核準則中乃將其分為薪資支出、租金支出、文具用品、旅費等若干項目，分別訂定其列支原則。查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之，此觀該查核準則第1 條之規定自明。經查，國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，而92年1 月4 日修正公布之所得稅法第80條第5項已賦予查核準則法律授權依據，被告自得予以適用。簡言之，所得稅法與查核準則對營業費用之認列須以營利事業為經營本業及附屬業務有關之費用或損失為前提要件。⒉次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：第一類……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4 條規定免稅之項目，不在此限。」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款所明定。可知，薪資係指營利事業支付員工之薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費等，營利事業所支付之薪資應具備下列之條件，方得認列：1.經預先決定或約定：
一般職工係指經聘僱雙方事先約定，而執行業務之股東、董事、監察人則須經組織章程規定或股東大會或社員大會預先決議；2.不論盈虧均須支付：營利事業之薪資須不論盈虧，均應支付，方得核實認列，旨在防止營利事業以支付薪資之方式分配其盈餘，控制其課稅所得額。3.列支限額：合夥及獨資組織之職工薪資，不得超過規定之通常水準；4.原始憑證：如員工之收據或簽收之名冊、印領清冊、聘用契約、加班紀錄等。
⒊再按「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用
收益，他方支付租金之契約。前項租金，得以金錢或租賃物之孳息充之。」「承租人應以善良管理人之注意，保管租賃物，租賃物有生產力者，並應保持其生產力。承租人違反前項義務，致租賃物毀損、滅失者，負損害賠償責任。但依約定之方法或依物之性質而定之方法為使用、收益，致有變更或毀損者，不在此限。」「承租人應依約定方法，為租賃物之使用、收益；無約定方法者，應以依租賃物之性質而定之方法為之。承租人違反前項之規定為租賃物之使用、收益，經出租人阻止而仍繼續為之者，出租人得終止契約。」「承租人應依約定日期，支付租金；無約定者，依習慣；無約定亦無習慣者，應於租賃期滿時支付之。如租金分期支付者，於每期屆滿時支付之。如租賃物之收益有季節者，於收益季節終了時支付之。」民法第42
1 、432 、438 及439 條分別有明文規定。準此，租賃為出租人以物租與承租人使用收益，承租人支付租金之契約，以物租與他人使用收益者，為出租人，支付租金者，為承租人。自租賃之效力觀察出租人及承租人之權利義務內容，重要者有出租人負有租賃物交付用益義務及租金支付請求權，承租人負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務。租賃關係存續中，以擔保承租人之租賃債務為目的，由承租人交付於出租人之金錢或其他代替物者，為押租金。
⒋又按，營利事業租金支出由於租賃條件不同，因此使得租
賃分為融資租賃及傳統的營業租賃兩種，前者承租人應將所支付之租金資本化，營業租賃係營利事業因本身業務之需要，向他人租賃有形或無形之資產所支付之代價。如公司租賃辦公室、打字機、影印機等，均屬租金支出。傳統的租賃方式，係由出租人提供設備供承租人於承租期間使用，而由承租人支付相當代價，並於承租期間終了由出租人收回租賃物，其所有權並未移轉。現在所謂融資租賃或稱資本租賃，雖有租賃之名，但究其實質，卻是出租人將租賃物售予承租人，並給予融資─即以分期給付租金方式收回價款與利息，不過所有權通常到租賃期間結束時方移轉予承租人而已。在融資租賃的情形下，出租人雖仍保有租賃物的所有權，惟應視同銷售，於交予租賃物時承認銷貨收入；而承租人亦應同時於帳上列記該租賃資產與租賃負債，日後支付每期租金時，除將利息部分列記費用外，其餘應沖銷租賃負債；至於租賃物之折舊也應由承租人提列。現行稅法對於融資租賃與傳統營業租賃的分野、如何開立統一發票以及負擔何種營業稅率，均有詳細的規定。關於承租人融資租賃之認定條件係指符合下列條件之一者：⑴租賃期間屆滿時，租賃物所有權無條件轉移給承租人。⑵承租人享有優惠承購權。⑶租賃期間達租賃物法定耐用年數四分之三以上者。⑷租賃開始時按各期租金及優惠承購價格計算之現值總額達租賃資產帳面價值90% 以上。
⒌末按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義
之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……。」為司法院釋字第420 號解釋闡明在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」及「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決意旨可資參照。
⒍經查，永達公司於91年12月14日製訂公務車輛使用辦法(
見原處分卷第19頁) ，該辦法第2 條規定: 「凡報聘本公司之業務同仁達MDRT資格者或處經理級以上人員，均得申請公務用之租賃車輛乙部。」第3 條規定: 「未達第2條資格者，得以私用車輛執行公務，但需檢附車輛行照影本及私車公用同意書，向各區服務中心申請報備。」第4條規定: 「凡達MDRT資格後，一年內得以申請，逾期視同棄權。」第7 條規定: 「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」嗣永達公司為因應業務同仁使用公務車輛日益增多，於93年5 月5 日修訂公務車輛使用辦法(見原處分卷第17頁) ，該辦法第2 條規定: 「公務車輛係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」第3 條規定: 「公務用之私人車輛，須填私車公用同意書，向各區服務中心申請備查。」第4 條規定: 「公務用之租賃車輛，依公務車輛租賃作業流程，向總公司財務部申請辦理」。再於94年3 月9 日修訂，該辦法第2 條規定: 「凡處經理級以上人員或達MDRT資格者或( 以公司公告名單為依據)，均得申請公務用之租賃車輛乙部。」第3 條規定: 「凡達MDRT資格後，一年內得以申請，逾期視同棄權。」第8條規定: 「因使用公務租賃車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由保管人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」第10條規定: 「未達第2 條資格者，得以私用之車輛執行公務報支第8 條之費用；但需檢附私車公用同意書及車輛行照影本，向各區服務中心申請報備。」(見本院卷第256 頁) 。可知，永達公司之業務同仁達MDRT資格者( 百萬圓桌會員，年薪至少250 萬元) 或處經理級以上人員，始得向永達公司申請公務用之租賃車輛，且達MDRT資格者，必須於一年內申請，逾期視同棄權。是故，並非所有永達公司之員工，均可申請公務用之租賃車輛，必須具有一定職位階層或業績標準之員工，始得申請，且達MDRT資格者，尚有申請時間之限制，並非隨時可以申請。是系爭車輛租金支出是否確為員工招攬保險業務所需，仍有審究之必要。
⒎次查，永達公司「公務車輛租賃作業流程」第1 條規定:
「永達公司之MDRT資格者( 公佈一年內) 或現任之處主管，均得申請公務車輛之租賃」第2 條規定: 「符合第1 項資格者，得向公司配合之租賃車商詢車、報價。」第3 條規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」第4 條規定: 「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約(公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約) 及對保等相關事宜。」第5 條規定: 「租賃車商檢附公務車輛申請暨扣薪同意書及第2 款之公司帳戶存款報告單，向總公司財務部申請保證之支付」第6 條規定: 「待租賃公司用印、領牌完成後，遞送公務車輛租賃附屬契約，財務部將依契約內容及租賃車商之租金發票予以撥補款項。」等項( 見原處分卷第18頁) 。又永達公司
(94) 財會字第0005號公佈之「公務車輛租賃作業流程」第2 條規定: 「向租賃車商洽詢車款之保證金及月租金。
保證金:2年租期- 不得低於車價之30% ，3 年租期- 不得低於車價之20% ；月租金: 副總:$350,000 元/ 月，協理
:$250,000元/月，處經理:$150,000元/月，3倍(含)以上MDRT人員:$150,000 元/ 月，3 倍以下MDRT人員:$80,000元/ 月」第3 條規定: 「匯入保證金並填寫公司帳戶存款報告單。銀行: 彰化銀行總部分行，帳號:0000-00-00000-000。存入原因:***公務車保證金」第4 條規定: 「與租賃車商進行簽署申請書、同意書及公務車輛租賃附屬契約等3 份文件。」第5 條規定: 「將㈢㈣及保證票據等資料彙整後，送至財務部申請。」等事項( 見本院卷第257頁)可知，永達公司公務租賃車輛係由申請人員工自行洽詢車商於確認車種、車價、保證金、月租金及租期期數後，將保證金款項匯入公司指定帳戶，並完成公務車輛申請暨扣薪同意書、公務車輛租賃附屬契約、保證票據及對保等相關事宜後，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付。
⒏本件原告94年度任職於永達公司，於93年3 月，填具公務
汽車申請暨使用切結書，並完成還款同意書後( 見本院卷第101-102 頁) ，向永達公司申請公務車乙台( 見原處分卷第30頁) ，該公司及原告於93年3 月24日與格上公司簽訂「車輛租賃契約」（見原處分卷第24-26 頁），出租人為格上公司，承租人為永達公司，使用人為原告，租賃期間自93年4 月30日起至95年4 月29日止，租賃車輛為廠牌型式：LEXUS LS430 、排氣量：4,300C.C.、牌照號碼：
DD－9337，每月租金為115,700 元，車輛保證金為1,000,
000 元，該契約第4 條第1 項約定：「租賃物使用人須為承租公司之員工，使用人離職時，承租公司需告知出租人，並協同辦理移轉或終止租賃契約」，並由原告實際使用及保管系爭車輛（見原處分卷第24 -26頁），此亦為原告所不爭( 見本院卷第101 頁) 。原告及格上公司同時簽定特別約定條款，約定租期自93年4 月30日起至95年4 月29日止，共計24個月，甲方（即原告）於付清原租約期滿所應付之款項後，乙方（即格上公司）應協助辦理車輛過戶事宜，相關費用由甲方（即原告）負擔。甲方若因出險率過多時，乙方（即格上公司）得以書面通知重新調整租金，甲方應無條件按調整後之租金為給付。雙方同意於上述租賃屆滿及履約完畢時，甲方（即原告）應以每台100 萬元整購買租賃標的車輛。買賣標的物毀損、滅失或其他事由，則乙方（即格上公司）免除交付義務，而甲方（即原告）仍須支付價金之義務（見原處分卷第28 頁 ）。可知，原告與格上公司於簽訂「車輛租賃契約」時即確定系爭車輛之買賣價金，並約定於租賃期滿時，由原告買回系爭車輛，契約下方並註明: 「租購91/00000000 旭」等字樣，則原告與格上公司確有約定租賃期間屆滿時，原告享有優惠承購權及移轉車輛所有權之事實。原告於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，並於租約第9 條明定：「連帶保證人與使用人之責任：（使用人亦為連帶保證人）：1 、連帶保證人願無條件連帶保證承租人依本約如期支付租金、出租人之一切代付費用、承租人及使用人違反本約時應付之損害賠償及違約金及遲延利息及其他一切債務。」是系爭租賃契約承租人之租金支付及違約風險顯然已由原告負擔，每月租金，則係由永達公司先行墊付予車商，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從原告薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。本件車輛保證金係原告匯款至永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予格上公司，永達公司僅於原告匯入保證金時帳列「存入保証金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」，是系爭車輛保證金實際上係由原告出資負擔。並經永達公司負責人吳文永於95年10月31日在臺北市調查處調查時陳稱: 「( 問: 貴公司於公務車租賃到期後，係由貴公司收回保證金，你是否可以提供相關憑證?)收回保證金的相關憑證應該在本公司財務部，收回保證金會計帳則以沖回保證金支出方式處理，永達公司租用公務車，租車保證金係由員工自行支付」等語在卷( 見本院卷第250 頁) 及永達公司會計部副理呂貴琴於檢察官偵查時證稱: 「( 問:
員工使用租賃車所要處理的行政流程包括哪些?)因為一輛車價值不斐，所以要求員工簽訂連帶保證責任，員工需要支付永達公司保證金。」等語在卷甚明( 見本院卷第214頁) 。嗣訴外人王藤駱( 本件公務汽車申請暨使用切結書連帶保證人王亮月之弟) 於95年4 月25日與格上公司訂定汽車買賣合約書，以100 萬元之價格買受系爭車輛，有汽車買賣合約書附卷可稽（原處分卷第23頁）。本院依職權傳訊證人龔志堅即格上公司業務部襄理到庭就系爭車輛之租金計算、租期期數、售價等相關情形說明，證稱: 「(問: 這個車子的租金如何計算？) 依租金期數計算，大部分都是單價比較高的車，期數短，一年的租金一定高，第一年第二年折舊是最高的時候，故第一、二年租金高是正常的。租金的內容包括車輛折舊成本、保險費用，加在裡面算出租金，還有租車公司採購車輛的資金的利息也加在裡面。租期的期間，依年份去算折舊，租期愈短，租金一定愈高。( 問: 這個車子是誰去租的？) 一般來講，是用車的使用人去看他們選定的車輛後，我們再去跟永達簽約。車子當然都是使用人需求的車輛。( 問: 這部車子是新車還是舊車？) 全新的新車。( 問: 這部車租約是24期，即93年4 月30至95年4 月29日？) 是。( 問: 如何去計算出分成24期，每期租金多少錢？這台車的進價是多少？)這種高單價車，例如兩年的租期，因為裡面有折舊保險費用，一般來講，大概都接近車輛買的進價成本了。這台車算起來成本是兩百八、九十萬左右，我沒有去查當初的進價成本。( 問: 提示原處分卷30頁，公務汽車申請暨使用切結書上註明公告牌價是330 萬？) （經閱覽後）那就應該是這個價格。( 問: 這部車最後買價100 萬，在訂租約時就決定了，( 提示原處分卷28頁) 為何在訂租約時就說好要買這個車子，而且約定好要用100 萬買這部車？) （經閱覽後）這件的狀況是當初我們簽約時，使用人要求想買回車輛，我們是依使用人的要求來處理。」等語在卷可稽( 見本院卷第305-307 頁) ，足見，系爭車輛係原告選定之全新車輛，租金係以接近車輛之進價成本及租賃期數計算，原告在租賃系爭車輛時即表明買回，並計算確定系爭車輛扣除租金之買價為100 萬元。本院再質之證人龔志堅如果不是一開始就談好要以100 萬買回，以這部車來講，如果只是租一天、兩天，一般租金如何計算？答稱: 「那是短期租賃，以這種高單價的車，一天要九千、一萬元左右，費用會很高。本案是長期租賃，但租期愈短租金會愈貴。」等語( 見本院卷第307 頁) ，益證，若非以租購方式計算，系爭車輛之租金即有不同，格上公司係以每月租金115,700 元乘以租賃期數24期為2,776,800 元加上10
0 萬元之價格，共計3,776,800 元計算系爭車輛之價值。綜上各等情以觀，系爭車輛係由原告自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由原告、永達公司與格上公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由原告支付，原告在完成還款同意書後，永達公司按月從原告薪資中扣取租金，並由原告實際使用及保管系爭車輛，嗣租賃期滿時，只需再給付100 萬元，即由訴外人王藤駱直接取得上開車輛之所有權。則系爭車輛實際係由原告支付租金，由原告使用收益。揆諸首揭關於租賃規定之說明，自租賃之效力觀察出租人及原告之權利義務內容，格上公司負有租賃物交付用益義務及租金支付請求權，原告負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，原告雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，堪以憑認。
⒐本院於審理時質之原告訴訟代理人: 原告如何使用這部車
？這部車只有原告一人管理使用？答稱: 「跑業務或洽公時使用，是原告保管使用」云云，再質之能否證明汽車全部是用來招攬保險業務使用? 答稱: 「很難，所有公務車都很難證明這一點」云云( 見本院卷第100-103 頁) ，空言主張系爭車輛係公務使用，未能舉證以實其說，尚難採信。況且該公司92至95年期間，其員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃之車輛等級（車價）均有所不同，例如本件原告租用之汽車係00000 00000 、永達公司其他申請公務車租賃之員工郭虹伶租用之汽車係賓士SMART 新車( 見本院卷第259-260 頁) ，員工張淑如租用之汽車係0菱SAVRIN新車( 見本院卷第261-262 頁) 、員工林郁汶租用之汽車係0000新車( 見本院卷第263-264 頁) 、員工許雪霞租用之汽車係000000 00000 (見本院卷第289 頁) 、員工李峰寶租用之汽車係0000 (見本院卷第293 頁) 、員工田淑薰租用之汽車係00 0000 00000(見本院卷第292 頁) 等，亦未見原告說明及提供資料該公司是如何計算其所稱推銷保險契約數量與業務拓展費之關聯性。本院於審理時質之原告訴訟代理人: 「請問原告，永達公司去租車時，用何種標準來衡量可以租什麼樣的車子？以黃淑滿為例，租金一個月是137800元，有何必要？業務上有何需要？」答稱: 「這是因為業務的性質，如果開裕隆的車去接洽業務，第三人會感覺這個人的專業或拓展得不好。」等語，再質之原告的意思是車子開得愈好，專業愈好？答稱: 「社會上有人會這樣評斷。」等語( 見本院卷第309 頁) ，則原告僅泛稱社會對保險業務員使用車輛等級之觀感，仍未能證明租用系爭車輛與招攬保險業務之必要性，無從認定系爭車輛租金確為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，永達公司租賃系爭車輛實際上係原告自行租賃供原告私人使用，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用。
⒑按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具
用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案。惟查，財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質。且保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依查核準則有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂「與經營業務有關之損費」依所得稅法第38條規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言。本件系爭車輛租金支出不是永達公司之營業費用，業經本院認定如前，自無財政部95年函釋之適用。是原告主張依財政部95年函釋，系爭租金支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，並非原告之薪資所得云云，亦無可採。
⒒原告雖主張參酌財政部79年7 月4 日台財稅第000000000
號函釋意旨，營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬其必要之成本費用，本件永達公司租賃公務車以招攬業務使用，符合一般公司業務部門常情，不應由原告自行吸收及負擔，原處分應予撤銷云云。惟按「……營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」固經財政部79年7 月4 日台財稅第000000
000 號函釋在案，惟上開函釋亦係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由原告租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，而係原告私人支出供私人使用，已如前述，尚難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，自無上開函釋適用之餘地，原告此部分之主張，尚非可採。
⒓原告另主張檢察官偵查後，認定永達公司負責人吳文永罪
嫌不足，作成不起訴處分，系爭公務車租金屬招攬保險業務之必要費用，依財政部95年函釋規定，自不應歸入原告薪資所得，原處分未依行政程序法第9 條對於當事人有利情形應一律注意之規定，即有違誤云云。惟按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」最高行政法院75年度判字第309 號著有判例。查系爭車輛租金支出不是永達公司之營業租金費用，已如前述，又本件原告並非前開不起訴處分書之被告，臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，自不能拘束本案。是原告此部分之主張，並援用台北地檢署檢察官不起訴處分書所載「永達公司業務人員酬庸，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。……。」云云，尚難據為有利於原告之認定。⒔原告另主張永達公司94年度係將業務拓展費（車輛租金）
併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放予原告之傭酬內扣除，永達公司與原告簽訂還款同意書書，約定自原告每月應領薪資款項中減除，在提醒原告等業務員須達成之最低業績標準，此係為兼顧激勵及責任而設計之內控制度，否則對於未申請使用公務車之業務員顯失公允，而影響任職公司整體業務進行云云。
惟查:
⑴永達公司於92年10月7 日製訂業務發展費用報核辦法，
嗣於93年1 月1 日、3 月26日及94年12月28日分別修訂( 見本院卷第133-138 頁) ，該辦法第8 條規定申請之費用項目有租金、文具用品、郵電費、運費、差旅交通、訓練費、修繕費、廣告費用、交際費、會議費、雜項購置、職工福利及其他費用等共13項，其中文具用品、郵電費、運費、差旅交通、訓練費、廣告費用、交際費、職工福利費等項目均明訂必須以辦公用、連繫業務所需、因業務上需求、因推展業務所需、與公司業務相關等為申請要件，惟租金此項僅依租賃契約之約定，給付出租人之費用即可申請，故此項費用是否確為永達公司營業費用，即有核實認定之必要，並非員工依業務發展費用報核辦法申請之租金，即係永達公司之營業費用。
況永達公司於扣取車輛租金前，必須事先取得員工之同意，而該公司就發放與員工之業務拓展費（車輛租金）部分，應有權逕予扣除，何須與員工另簽訂「員工還款同意書」，取得員工同意後始行扣款？而上開13項業務發展費用，何以僅此項業務拓展費（車輛租金）須與員工另簽訂「員工還款同意書」，取得員工同意後始行扣款？其他12項並不須簽訂「員工還款同意書」，即可扣款？( 見本院卷第309 頁) 原告均未能合理說明。
⑵又原告薪資所得之計算，因永達公司對原告業務同仁之
薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績及組業績）之達成率，按不同成數及公式，計算服務報酬、舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬等（見本院卷第126-130 頁）。以原告94年7 月薪資所得為例，原告個人FYC 為77,620元，續佣為136,751 元，組織報酬為123,481 元，合計337,852 元。扣除其他佣金支出77,620元、油券80,000元、勞工局新制退休金1,512元及系爭車輛租金115,700 元後，為63,020元，準此，計算原告94年度取自永達公司薪資所得為2,178,499 元
(見本院卷第148-202 頁) 。可知，若無系爭車輛租金之支出，原告94年度之薪資所得應為2,178,499 元加上系爭車輛租金1,388,400 元( 見本院卷第172 頁) ，共計3,566,899 元。此種交易方式名義上雖由永達公司出面租賃車輛，實質上則為員工自己租賃車輛，若永達公司為實際承租人，何需扣付員工薪資款，顯然永達公司藉由車輛租賃方案，以公司為名義承租人，掩蓋員工為實際承租人的事實，永達公司鑑於原薪資費用為既定之支出，該公司將其中扣付薪資部分改以租金費用列支，對整體費用並不影響，惟以薪資淨額列報員工所得，卻可幫助員工適用較低級距稅率以逃漏個人綜合所得稅，此時，原告之薪資已轉變為系爭車輛租金。最後，格上公司以每月租金115,700 元乘以租賃期數24期，再加上買賣總價款100 萬元，共約3,776,800 元之代價，租售系爭車輛。以本案為例:
原告綜合所得 永達公司營利事業所得薪資所得3,566,899 元 薪資費用2,178,499元減租金費用1,388,400元 加租金費用1,388,400
元薪資所得淨額2,178,499 元總計: 營業費用
3,566,899元──────────────────────永達公司短申報原告薪資所得1,388,400元
應更正調整科目原告綜合所得 永達公司營利事業所得薪資所得3,566,899元 薪資費用3,566,899元( 還原實際薪資所得) 總計: 營業費用
3,566,899元⑶參以永達公司其他申請租用公務車之員工郭虹伶於95年
7 月27日在臺北市調查處陳稱: 「（問: 你所使用的租賃車輛租賃期間為何? 到期如何處置?)本人向和車公司承租1 輛賓士SM ART新車，租賃期間為1 年，每月租金約4 萬元，共支付1 年租金，93年9 、10月間，本人以近20萬元向和車公司買下該輛車，並過戶給本人。( 問: 你使用租賃車輛期間，每月之薪資是否已扣除車輛租金費用?)永達公司每月發放給我之薪資，確已將前述購買車輛租金費用4 萬元從我的薪資中扣除。」云云( 見本院卷第259-260 頁) 。永達公司其他申請租用公務車之員工張淑如於95年7 月27日在臺北市調查處陳稱: 「（問: 你所使用的租賃車輛租賃期間為何? 到期如何處置?)本人向和車公司承租1 輛三菱SAVRIN新車，租賃期間為1 年，每月租金約4 萬元，共支付1 年租金，94年
6 月租賃到期，且已繳清汽車租賃費用，所以和車公司直接將該輛車過戶給本人。( 問: 你使用租賃車輛期間，每月之薪資是否已扣除車輛租金費用?)永達公司每月發放給我之薪資，確已將前述購買車輛租金費用4 萬餘元從我的薪資中扣除。」云云( 見本院卷第261-262 頁) 。永達公司其他申請租用公務車之員工林郁汶於95年
7 月20日在臺北市調查處陳稱: 「（問: 你任處經理時，永達公司有無提供公務車供你使用? 租賃期間為何?到期如何處置?)有的，永達公司提供和運汽車租賃公司SAAB新車，每月租金在3 萬元至5 萬元之間，本人共支付2 年餘之租金，94年9 、10月間，本人被降為襄理後，以40萬元向和運公司買下該車輛，並過戶給本人。(問: 處經理負責之業務為何? 每月薪資為何?)本人負責台中中一處保險業務人員之教育訓練，本人並無固定底薪，每月薪資金額多寡完全看保險業務人員業績，公司再依據保險業人員業績抽取固定比例作為本人之薪資。
」云云( 見本院卷第263-264 頁) 。另永達公司業務連繫表載明: 「主旨: 申請購車節稅，說明: 扣款計畫於92年11月起自薪資扣抵，申請人陳秀美」等項( 見本院卷第279 頁) ，「主旨: 申請公務汽車扣抵薪資事宜，說明: 本次購車扣薪計畫如下: 本人還款計畫為①先付保證金70萬②每月月初付25萬(92 年9 月-12 月) ③93年起，則按月付租金56000 ，年底時將餘款1 次付清，申請人楊宗吉」等項( 見本院卷第280 頁) ，「主旨:
購車節稅，申請人: 鄭柔郁，累計至年7 月28日扣薪完畢，貴琴」等項( 見本院卷第281 頁) ，「主旨: 申辦公務車輛扣抵薪資，說明: 扣抵薪資計畫如下: 保證金190,000 ，於9/10匯入公司, 每期19,740元共24期扣薪資另附24張保證支票，申請人張貞芬」等項( 見本院卷第282 頁) ，亦可佐證永達公司員工租賃公務車之租金確係自員工薪資扣取之事實，此等員工以購車節稅之名義申請租購公務車，並說明還款計畫後，即由永達公司主管人員批示核准，故永達公司藉由車輛租賃方案，以薪資淨額列報員工所得，卻可幫助員工適用較低級距稅率以逃漏個人綜合所得稅。是故，原告此部分之主張，委無可採。
⒕從而，本件原告94年度綜合所得稅結算申報，原列報取自
永達公司薪資所得2,178,499 元，經被告依據臺北市調查處及臺北市國稅局通報資料，查獲94年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資列報為租金支出計1,388,400元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，被告依實質課稅原則，核認本件永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取原告之薪資1,388,400 元，改以永達公司租金支出列報，系爭車輛租金1,388,400 元實質上係原告之薪資所得，乃歸戶核定原告94年度取自永達公司薪資所得為3,566,899 元，並無不合。
⒖至原告引用本院91年度訴字第5391號判決意旨，係就所得
法稅上所稱之薪資所得為說明，系爭車輛租金究係營業費用或薪資所得，應由本院依本案具體情形判斷，附此敘明。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項本文及第110 條第1 項所明定。次按「所得稅法第一百一十條第一項... 一、短漏報所得已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點之情形者。處所漏稅額０．二倍之罰鍰」為財政部97年1 月24日函修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明( 見本院卷第439 頁) ，而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
⒉復按，95年2 月5 日施行之行政罰法第7 條第1 項規定：
「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」又同法第45條第1 項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2 項、第20條及第22條規定外，均適用之。」是以，違反行政法上義務之處罰，仍以其行為具有故意或過失為必要，而本件亦有此適用。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又現行綜合所得稅制係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，是人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。換言之，納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。又納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意，其有應注意而不注意情事時，自屬有過失。
⒊原告雖主張依所得稅法第88條第1 項第2 類規定及財政部
68年5 月24日台財稅第33363 號函釋意旨，並參照稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項規定意旨，原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，罰鍰部分應予撤銷云云。惟綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。本件原告94年度既有領受系爭薪資所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，原告列名系爭車輛租賃契約之使用人，並於契約上簽名用印，系爭所得金額1,388,400 元，數目頗鉅，原告不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又原告上開所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報94年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不為，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110 條第1項規定之過失責任，是縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之違失。
⒋原告另主張縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依所得
稅法第110 條第1 項規定處罰，亦應按財政部73年9 月3日台財稅字第59051 號函釋意旨，計算漏稅額，亦即系爭所得已依法繳納之扣繳稅款，應予減除云云。惟按納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查發現短漏報所得者，其違章是事實即已存在，故不論納稅義務人於調查基準日後係以扣繳或自繳方式補報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用，否則現行所得稅法第110 條及稅捐稽徵法第48條之1 規定，將形同虛文。查臺北市國稅局於97年6 月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於調查基準日（臺北市國稅局96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請永達公司提示相關資料，見本院卷第438 頁）之後，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函：「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以……82年11月3 日台財稅第000000000 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」意旨( 見本院卷第
441 頁) ，上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。本件計算漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。至原告主張與本件相同案情( 被告98年1 月20日北區國稅法二字第0980010443號復查決定書) ，被告於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，本件被告核認原告計算漏稅額時，未減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與行政程序法第6 條之平等原則及憲法賦予平等權有違部分，查本件計算漏稅額時，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款，已如前述，訴外人林祺欽乙案係屬個案，並不能拘束本案。是原告此部分之主張，尚非可採。
⒌原告另主張本件扣繳義務人永達公司業依臺北市國稅局97
年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定( 見本院卷第440 頁) ，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，是依一行為不二罰原則，本件自不應再就扣繳稅額計算罰鍰云云。惟按行政罰法針對「行政罰與行政罰」間，以及「行政罰與刑罰間」，如何適用一行為不二罰原則，予以法律明文規定( 行政罰法第24條及第26條) 。原告起訴狀所引行政罰法第24條，係有關同一行為違反數法律所規定之數個行政法義務，發生行政罰與行政罰間之競合，究竟如何適用之規定，而臺北市國稅局係依所得稅法第114 條第1 項第1 款規定，對永達公司按應補繳稅款處1 倍罰鍰，受處罰者係永達公司，故本件原告並無同一行為違反數法律所規定之數個行政法義務，發生行政罰與行政罰間之競合之問題，原處分自無違反行政罰法第24條規定可言。又行政罰法第26條第1 項規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」其立法意旨係認一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，由於刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁，而刑罰之懲罰作用較強，故依刑事法律處罰，即足資警惕時，實無一事二罰再處行政罰之必要，且刑事法律處罰，由法院依法定程序為之，較符合正當法律程序，故應予優先適用。惟本件原告並未經刑事法律處罰，自無前開規定之適用。又該條所定之一行為不二罰係針對同一行為主體而言，如係不同主體則無其適用。查永達公司負責人吳文永經臺北市國稅局依所得稅法第114 條第1 項第1 款規定，就應補繳稅款處1 倍罰鍰，與被告依所得稅法第110 條第1 項規定處原告罰鍰，受處罰之主體一為「永達公司負責人吳文永」、一為「原告」，二者處罰主體並不相同，違章之行為及處罰之法律依據亦不相同，自無違反行政罰法第26條所揭同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之「一行為不二罰」原則。
⒍從而，本件原告94年度綜合所得稅結算申報，經被告依據
臺北市調查處、臺北市國稅局通報及查得資料，以原告漏報取自永達公司薪資所得1,388,400 元，並漏報本人及受其扶養親屬黃鍾淑美執行業務及利息所得計38,895元，合計漏報所得1,427,295 元，取有結算申報書、核定通知書、合約書等案關資料附案佐證，違章事證明確，已如前述，被告審酌違章情節，依首揭規定，按所漏稅額395,501元處以0.2 倍之罰鍰計79,100元，核無裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
六、綜上，被告核定原告綜合所得總額3,666,449 元，所得淨額3,087,310 元，補徵原告稅額256,661 元，並按所漏稅額395,501元處0.2 倍之罰鍰計79,100 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 10 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 畢乃俊法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 10 日
書記官 劉道文