臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1696號99年2月25日辯論終結原 告 甲00000000訴訟代理人 蔡世祺 律師
吳明蒼 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 邱瀞
丁○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年6 月26日台財訴字第09800138300 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告於民國88年至90年間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額合計新臺幣（下同）13,865,506元，經法務部調查局基隆市調查站（下稱基隆調查站）及被告查獲，核定補徵營業稅額693,275 元，並按漏稅額693,275 元處3倍之罰鍰計2,079,800 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，申經被告復查決定略以，（一）查保成文教機構包括：臺北市保成法律會計行政短期技藝補習班、雙榜法律實務短期補習班、臺北市私立先登商業短期補習班、第一名出版事業有限公司（原名保成出版事業有限公司）、學林文化事業有限公司、台灣本土法學雜誌社及第一名科技股份有限公司等7 單位，有原告94年8 月18日談話紀錄附卷可稽。（二）依原告91年12月25日調查筆錄，基隆調查站搜索地點包括臺北市○○路○ 號4 樓，為台灣本土法學雜誌社營業地址，原告亦坦承所扣押物品均為其所有及所經營保成文教機構事業之資料，又時任保成文教機構之會計助理范玉竹92年1 月10日調查筆錄亦證實查扣資料為保成文教機構所有，原告主張核無足採。（三）本件被告初查係依基隆調查站查扣台灣本土法學雜誌社當年度損益表所列營業收入扣除同年度已申報銷售額，核定88年至90年度漏報銷售額為13,865,506元。
原告雖主張雜誌為免費贈送，惟無法提示佐證資料，致難採憑，且既係贈送，何以損益表載明「收入」？又自行申報為應稅銷售額？前後說理矛盾，難昭信服。再查本件原告於基隆調查站所作筆錄均坦承銷售「補習書籍、錄音帶」，台灣本土法學雜誌社90年7-8 期、9-10期營業稅（403 表）亦同時申報應稅及免稅銷售額，尚非全屬免稅，是原告未提示相關帳證資料供核，無法據以核認為銷售免稅貨物，主張洵屬無據。綜上，原告於首揭期間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額合計13,865,506元，原核定補徵營業稅額693,275元並無不合等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告對於88年度及89年度營業稅之核課，已逾核課期間，應予撤銷：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義
務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。
二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為行為時稅捐稽徵法第21條定有明文。
⒉次查「原告之營利事業所得稅係依法應由納稅義務人申報
繳納之稅捐，原告均依規定申報，為被告所不爭執之事實。其稅捐之核課處罰應自申報日起5 年內為之。被告係於八十六年六月二十五日對原告七十七年度之稅捐作成罰鍰之處分，另於八十六年七月十五日對原告七十七年度、七十八年度及七十九年度之稅捐作成罰鍰之處分，連同繳款書一併寄送原告，揆之稅捐稽徵法第二十一條、第二十二條規定，已逾五年核課期間，其所為處分，洵有違誤。」，改制前行政法院89年度判字第1873號判決（鈞院卷第59頁原證2 ）參照。
⒊復查原告88年度及89年度營業稅，均已依規定向被告申報
，並經被告查核完成，復為被告所不爭執。則依前揭改制前行政法院判決觀之，臺灣本土法學雜誌社既已在規定期間內申報，自無故意以不正當方法逃漏稅捐之行為「核課期間自應為5 年，併此敘明。
⒋綜上，則本件核課期間應為5 年，系爭88年及89年營業稅
，既已如期辦理結算申報，而原核定補徵稅款繳納通知書於94年12月15日始送達，顯已逾稅捐核課期間，自應予以撤銷。
㈢原告為依法設立之雜誌社，依加值型及非加值型營業稅法（
下稱營業稅法）第8 條規定本為免徵營業稅，自無漏報或短報之可能，被告之認定自有違誤，該補稅與罰鍰處分應予以撤銷：
⒈按「左列貨物或勞務免徵營業稅：九、依法登記之報社、
雜誌社、通訊社…銷售其本事業之報紙、出版品…。」此為營業稅法第8 條第1 項第9 款所明定。又所稱「依法登記之報社、雜誌社、通訊社」認定方式，參酌財政部於88年9 月18日台財稅字第881945177 號函釋「係指依公司法辦理公司登記或依商業登記未授權訂定之營利事業統一發證辦法辦理營利事業登記或經其目的事業主管機關依相關法令准予登記之報社、雜誌社及通訊社」至為明確（鈞院卷第61頁原證3 ）。
⒉查原告為依法設立登記之雜誌社（鈞院卷第63頁原證4 ）
，出版之「台灣本土法學雜誌」係法律專業雜誌，其出版目的純係在推廣法學教育，提供法律專家學者發表法學見解之園地，提昇國人法律素養，促進法學研究之風氣，並非以營利為目的，況且原告所出版之法學雜誌，大部分均是免費贈送各大學院校之法律系學生及社會各界人士閱讀，應認原告所出版之出版品，依前揭規定為免徵營業稅範疇。又原告之營業項目僅有出版「法學雜誌」並無其他營利行為，此經代理原告處理帳務之證人丙○○於99年1 月18日準備程序到庭作證時，證稱：「（問：證人幫原告記帳20幾年，證人受託期間，原告所經營事業之會計業務何部分由你經手？）答：保成出版社、保成補習班、本土法學雜誌社、出版家圖書業及學林出版社。（問：本案系爭本土法學雜誌社88 年 至90年營業稅事件，該段期間會計稅務業務是否也由你代理？）答：是。（問：幫原告做帳時，是否知道其營業項目有哪些？販賣些什麼？）答：只有賣雜誌。」等語，可資為證。互核原告所呈之88年5 、
6 月及同年7 、8 月之連號統一發票（鈞院卷第159 頁原證5 ），均明確載明僅銷售品名為「法學雜誌」，屬免稅貨物可稽。是按前揭規定，原告本無應稅項目應予申報，自無逃漏稅捐之可能，甚為明確。
⒊次查被告稱「有其他證明文件如調查局筆錄可證原告係銷
售補習書籍及錄音帶」（參見98年11月18日準備程序筆錄第2 頁，鈞院卷第109 頁）云云，然查證人丙○○於上開準備程序到庭作證時，證稱：「（問：幫原告做帳時，是否知道其營業項目有哪些？販賣些什麼？）答：只有賣雜誌。」等語，且原告訴訟代理人針對如有販賣補習班DVD或其他函授資料記在何處乙事詢問證人，其亦明確證稱：「販售書籍及DVD 是記在保成出版社，是分開的。」、及原告於91年12月25 日 在基隆市調查站，針對調查員詢問保成文教機構內部營業及分工情形如何？所陳內容為「保成文教機構下有保成補習班，主要係招收學生補習法律、會計、行政等相關科目，保成公司則係對外販售相關自行出版之書籍、錄音帶等為業…」（鈞院卷第313 頁原證6）等語綦詳，是原告之臺灣本土法學雜誌社係出版法學雜誌根本無任何銷售補習書籍、錄音帶，被告空言將保成補習班及保成出版公司所為銷售行為，強加認定為原告之臺灣本土法學雜誌社所為，顯係張冠李戴之論，益見被告所辯實不足信。
⒋再查被告所據查扣損益表下方有註明89年1 月至12月存放
於保成、雙榜補習班及出版社內，讓法律系學生免費索取之數量及成本，遂有書本數量之記錄及成本之表示，損益表下方有註明89年度實際訂戶現金入帳為6,940,286 元，足以證明實際收入為6,940,286 元，每個月贈閱的書本數量其成本總計為6,015,750 元，損益表上89年度會計科目欄內之營業收入雜誌收入12,964,236元，係二者加總的金額，實際上贈閱的並沒有金錢收入，只是在損益表上為計算成本之需而作為收入，與申報數相當，乃90年度損益表所示亦同，不另贅述。惟縱認為原告有銷售雜誌之行為，但其為原告之出版品，本應依營業稅法予以免徵營業稅。⒌再查，證人丙○○於上開準備程序到庭作證時，針對法官
訊問有關雜誌社何以報繳營業稅乙事，「問：原告主張其為雜誌社僅販賣依營業稅法規定應免稅，證人申辦當時是否清楚單就本土法學雜誌社營業項目其應係免稅？答：因當時第一次幫雜誌社做帳，我們不知道免稅，且他們公司開發票的小姐在發票上勾應稅。問：證人幫原告申辦營業登記時就以應稅身分替其申辦？答：申辦時未區分應稅免稅，營業開發票時始有區分。問：證人何以替原告申請40
1 表？答：因我當時不知道雜誌社免稅，依循我的工作經驗去申請401 表，他們給我的手寫發票最下面的欄位也勾應稅，我沒有發現他是免稅。後來之所以改過來，係源於開三聯式發票給公司行號時，公司會計可能較清楚，買方反應雜誌何以勾應稅、應為免稅，我們才去查，時間大約是90年。」等語，亦即原告於90年5-6 期以前各期均按應稅銷售額（401 表）申報營業稅純係因記帳業者誤認須依營業稅報繳始誤為繳納，此部分誤繳之稅款，依稅捐稽徵法第28條本應由被告將誤繳之款項退還，豈有，明知該項繳納行為為誤繳，竟倒果為因而認定原告有應稅之銷售額未予申報之情形，顯有錯誤。
⒍另查，原告前因不諳稅法規定，始於88年至90年度6 月前
各期，均誤以應稅銷售額填具申報書（401 表）申報繳納營業稅，直至90年7-8 期（即90年7 月）起，原告申請更正按免稅銷售額填具申報書（403 表），經台北市稅捐稽徵處中正分處（移撥前）認為原告所出版之雜誌本屬免稅貨物而予以核准，此觀，原告自90年7 月起即改以免稅之
403 表申報營業稅（鈞院卷第317-321 頁原證7 、8 、9），均足以證明原告為免徵營業稅之雜誌社，實堪確認。又復查決定書指出「訴願人（即原告）90年7-8 期；9-10期營業稅（403 ）表，亦同時申報應稅及免稅銷售額，尚非全屬免稅」云云，經查當期因有銷售勞務（廣告費）屬應稅項目，而銷售雜誌部分申報免稅銷售額，故用403 表申報，自無違誤。
⒎退萬言之，縱認為原告有應稅銷售額應申報，則原告係出
版專業性質之法學雜誌，出版目的純係為推廣法學教育非為商業推銷媒介，鮮少有人常態性付費刊登廣告。再觀之，台北市營業人銷售額與稅額申報書90 年7-8期（鈞院卷第317 頁原證7 ）、9-10期（鈞院卷第319 頁原證8 ）及臺灣本土法學雜誌社總帳（鈞院卷第323 頁原證10），即知原告僅銷售法學雜誌，除偶有廣告費之應稅銷售額外，均無他項應稅之銷售額，甚且90年11-12 期（鈞院卷第
321 頁原證9 ）更無任何廣告費之應稅銷售額，顯見廣告費自非固定之營業收入。質言之，原告為法律雜誌社，其所銷售之法學雜誌，為免徵營業稅之出版品，此為前揭營業稅法所明定，至於原告於90年5-6 期以前各期均按應稅銷售額（401 表）申報營業稅既係誤繳，依稅捐稽徵法第28條本應由被告將誤繳之款項退還，豈有，明知該項繳納行為為誤繳，竟倒果為因而認定原告有應稅之銷售額未予申報之情形，顯有錯誤。
㈣被告係以無證據能力之「88年度至90年度損益表/ 法學雜誌
」作為核課原告營業稅標準，所為之原處分（含復查）及訴願決定自屬違法：
⒈按「私文書應由舉證人證其真正。但他造於其真正無爭執
者，不在此限。」為民事訴訟法第357 條所明定，復依同法第358 條規定「私文書經本人或其代理人簽名、蓋章或按指印或有法院或公證人之認證者，推定為真正。當事人就其本人之簽名、蓋章或按指印為不知或不記憶之陳述者，應否推定為真正，由法院審酌情形斷定之。」是以，前揭民事訴訟法規定，依行政訴訟法第176 條規定於行政訴訟程序準用之，則被告所提出「88年度至90年度損益表/法學雜誌」之文書性質既屬私文書，依前揭法文規定，自應由被告就該文書之真正負舉證責任。
⒉惟查被告據以核課原告應補徵營業稅及罰鍰，僅憑「88
年度至90年度損益表/ 法學雜誌」之文書為唯一證據，以該文書上所載之營業收入數額作認定。次查系爭文書乃屬基隆調查站91年12月19日搜索保成文教機構後，予以扣押證物中之一，於扣押該批證物後，調查局人員雖令原告之法定代理人於調查局筆錄上簽章，惟是項原告在調查局筆錄之簽章，僅係表明該批證物確係於前開搜索處所搜索扣得，並不等同於該批證物中之任何文件或物品均為原告所有，蓋前開搜索處所為保成文教機構之營業處所其往來者眾多，系爭文書僅係一張A4大小而上面印有可由任何電腦製作內容之文書，則任何其他人都可能才是真正製作系爭文書的人。況且，原告於調查局筆錄上簽名時，調查局人員並未讓其就該批扣押證物之項目逐一確認，換言之，原告於簽名時，根本不知道有系爭文書之存在，更無機會針對系爭文書之來源及其內容而為爭執，則如何能僅憑原告於調查局筆錄上之簽名，即認定挾雜在該批眾多文件證物中之一頁系爭文書屬於原告所有或其製作，實有重大爭議，被告應說明其推理依據為何。
⒊此外，對於特定文書得具有證據能力之首要條件，即係可
從是項文書找出其製作人。蓋在法治國主義下，證據之調查應遵循正當法律程序，未依正當法律程序調查之證據，應無證據能力。而在證據調查程序中極重要之一環，便是給予當事人就證據之真偽予以辯詰之機會。於證據屬於文書時，倘無從發掘文書之製作人為誰，則亦無從令當事人向該文書製作人辯詰文書內容之真偽，進而就該項文書證據之調查，即無從踐行正當法律程序，該項文書自亦不具證據能力，此即何以民事訴訟法以文書上有簽名、蓋章或指印或經認證為推定文書為真正之前提要件，而無法證明為真正文書，當然不具證據能力。在本件情形，系爭文書乃電腦列印文件，其上並無任何人之簽名、蓋章、按指印，甚且無製作人名稱而根本無法辨識係由何人製作，則揆諸前開說明，因無法從系爭文書發掘文書製作人，即無從令當事人向系爭文書製作人辯詰文書內容之真偽，進而就系爭文書證據之調查無從踐行正當法律程序，系爭文書應不具證據能力，已無庸置疑。
⒋準此，系爭文書雖經原告於扣押證物封面簽章，亦不得直
接推論系爭文書係原告所有或由其所製作，更不等同原告於簽章時已不爭執系爭文書有證據能力甚至自認系爭文書之記載內容為真實，復且遍查全卷亦無法確知究何而來？被告以此不具證據能力之系爭文書為核課原告營業稅之唯一證據，自屬違法。
㈤縱認為前揭損益表係出於原告，其亦屬預估損益之用，而非
真實損益情形，惟查被告欲以之用於核課稅捐，自應就文書全部予以參酌，怎可割裂適用「雜誌收入」而不採認備註記載事項，逕為不利於原告之認定，所為處分自有違法：
⒈按行政法上禁止恣意原則，乃要求行政機關僅得基於實質
觀點而為決定與行為，且行政機關之任何措施與該措施所處理之事實狀態之間，必須保持適度之關係，申言之，凡行政機關欠缺合理、充分之實質上理由，對於已建立之規範未能一致性之貫徹適用，以維體系內之一貫性，即有違上開原則而違法；又按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」且「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對於當事人有利及不利事項應一律注意。」；此外「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第9條 、第36條、第43條定有明文。是行政機關就其行使之行政程序，應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項應一律注意，並應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實。
⒉復按稅捐稽徵法修正案經行政院第3166次院會決議通過，
修法重點本於「納稅人權利保護之研究」及「營業稅簡化稅政之研究」，而著重於：「一、納稅義務人之保護（一）增訂有關貫徹租稅法律主義、具有政策目的之稅捐優惠應符合比例原則、落實稅捐調查正當程序…」（鈞院卷第
335 頁原證11）。復且，現行實務稅捐機關調查逃漏稅案，依職權調查證據時，經常漠視有利於納稅人部分，僅調查對納稅人不利部分之情形，或消極不行使自身之調查權，此為全國最高民意機關立法院所正視，已由立法委員提案修改增訂「納稅義務人權利保護專章」，明文要求稅捐機關調查逃漏稅案時，若發現對當事人有利之證據，不能置之不理，僅查不利證據（鈞院卷第337 頁原證12）。前揭修法內容，已於日前（98年11月25日）經立法院財政委員會完成審查，修正通過行政院函請審議之「稅捐稽徵法」修正草案，修正重點即為「一、納稅義務人權利之保護
（一）增訂第1 章之1 『納稅義務人權利之保護』，其意旨為貫徹租稅法律主義…落實稅捐調查正當性、故意以不正當方法取得之自白不具證據力及暢通徵納雙方溝通管道等。…」（鈞院卷第339 頁原證13）是均指明稅捐稽徵機關於核課稅捐時，多有違反憲法上正當法律程序與違法恣意之情事。
⒊查本件被告作成處分所引之系爭損益表，營業收入列載部
分，亦無原始憑證供核，反於認定原告收入時，雖以「88年度至90年度損益表/ 法學雜誌」為基礎，卻將該前開文書予以割裂適用，對於備註事項所記載之贈書事由，一概不予承認，恣意採證對於原告不利之誤植記載部分，顯有違背前揭法文之客觀性義務，自屬違法。又被告機關在認定收入時，認為無庸原始憑證即可認列收入，然在原告所爭執成本費用部分，卻要求要提出原始憑證方准扣除，標準不一，顯有違背行政法上禁止恣意原則之違法，且悖於現行稅捐稽徵法修法目的。退萬言之，原告為出版銷售「法律雜誌」之雜誌社，按營業稅法自始免徵營業稅，已如前所述，尚不論遭查扣之損益表其真正性，系爭損益表業已載明為雜誌收入，依前開論述，所為之「法學雜誌」銷售本屬免稅之銷售額，自無疑義，更遑論，原告並無為銷售行為實係本於推廣法學教育之贈閱行為，質言之，被告仍以免稅之雜誌收入核定補徵額，顯有錯誤。
⒋退萬言之，縱認為系爭損益表為真正，然按「有左列情形
之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」加值型及非加值型營業稅法第3 條第3 項第1 款就視同銷售貨物行為定有明文。查系爭之89年度及90年度損益表下方明確記載註明，該年度1 月至12月及存放於保成、雙榜補習班及出版社內，可免費索取之「法學雜誌」其數量及成本，遂有書本數量之記錄及成本之表示，且於損益表下方亦明確記載為「贈與」，是原告係將其出版免徵營業稅之「法學雜誌」無償贈與他人，自不符前開視為銷售貨物，本免徵營業稅，否則豈有銷售雜誌免徵營業稅，反而贈與雜誌須徵營業稅之理，要無疑義。甚且，被告僅空言泛稱原告有將法學雜誌以外之物贈與他人，卻無法完全舉證以證其所述，顯見上開準備程序中，被告訴訟代理人辯稱：「另補充，原告上次表示損益表下方有記載『贈閱』，依照營業稅法第3條第3 項第1 款視同銷售之規定，如原告有將其產製除雜誌以外之物品贈送給別人，例如DVD ，仍須開發票，即仍須課徵營業稅，可參酌原處分卷第124 頁90年損益表下方有記載其有贈與之情形。」云云，自屬無稽，顯不足採。㈥被告僅憑訴外人范玉竹於92年1 月10日在基隆調查站之筆錄
，認定系爭「88年度至90年度損益表/ 法學雜誌」之文書為原告所設私帳，有故意逃漏稅捐之積極行為云云，然查訴外人范玉竹於92年1 月10日在基隆調查站詢問時，雖供稱：「扣押物均是保成文教機構所有，內容記載均為真實，並無任何虛偽造假情形，該等物品係作為保成文教機構內帳統計之用」云云（鈞院卷第425 頁原證15）；惟其復於92年9 月23日在台北市國稅局約談時，另供稱：「剛進補習班時只負責流水帳，88年未負責付款開支票業務，89年沒有負責上述業務，91年10月才開始由教務統計請款，由我負責開票…損益表、報表的編制不知道是誰負責，也不知道主辦會計是誰」等語（鈞院卷第429 頁原證16）；按訴外人范玉竹如前所述，其既不知系爭損益表為何人所製作，亦不知斯時該損益表由何人負責，主辦會計為何人，則其在基隆市調查站所供稱，扣押物內容記載均為真實，並無任何虛偽造假情形，該等物品係作為保成文教機構內帳之用？所憑之依據何在？上開系爭損益表既非其製作，其上又無任何經辦會計人員或上訴人之用印或蓋章於其上，則其如何知悉，系爭損益表之內容是否真實？抑或其個人之推測？顯見被告所辯自屬無稽，實堪確認。是上開訴外人范玉竹根本只負責流水帳之記載，對於臺灣本土法學雜誌社之系爭損益表完全未參與，自無以證明系爭損益表系出於原告所製作，詎被告僅憑范玉竹之證詞認定系爭損益表為原告所製作，再以此認定原告有故意逃漏稅捐之積極行為，是被告所為核課稅捐之處分顯有違法，至為明確。
㈦又被告所主張之訴外人范玉竹92年1 月10日法務部基隆調查
站之筆錄，行政訴訟法準用民事訴訟法關於人證部分之規定，無證據能力，自不得作為證據⒈按「遇證人不能到場，或有其他必要情形時，得就其所在
訊問之。證人須依據文書、資料為陳述，或依事件之性質、證人之狀況，經法院認為適當者，得命兩造會同證人於公證人前作成陳述書狀。經兩造同意者，證人亦得於法院外以書狀為陳述。依前二項為陳述後，如認證人之書狀陳述須加說明，或經當事人聲請對證人為必要之發問者，法院仍得通知該證人到場陳述。證人所在與法院間有聲音及影像相互傳送之科技設備而得直接訊問，並經法院認為適當者，得以該設備訊問之。證人以書狀為陳述者，仍應具結，並將結文附於書狀，經公證人認證後提出。其以科技設備為訊問者，亦應於訊問前或訊問後具結。證人得以電信傳真或其他科技設備將第二項、第三項及前項文書傳送於法院，效力與提出文書同。第五項證人訊問、第六項證人具結及前項文書傳送之辦法，由司法院定之。」復為民事訴訟法第305 條所明文，並於行政訴訟法準用之（行政訴訟法第176 條參照）。
⒉查訴外人范玉竹92年1 月10日基隆調查站之筆錄，依行政
訴訟法第176 條準用民事訴訟法之相關規定，范玉竹並無不能到場之情況，上開筆錄復未經法院認為適當者，命兩造會同證人於公證人前作成陳述書狀。且未經兩造同意者，證人自不得於法院外以書狀為陳述。依民事訴訟法自無證據能力。故范玉竹92年1 月10日法務部基隆市調查站之筆錄係無證據能力，自不得作為證據。
㈧綜上所陳，原告所出版之雜誌本為免稅之貨物，自無逃漏稅
之可能，且系爭標題為「88年度至90年度損益表/ 法學雜誌」之文書，雖經原告於扣押證物封面簽章，惟其簽章僅係表明前開文書係於該搜索處所扣得，而簽名時既未就該批扣押物逐一確認，則不得直接推認在該眾多文書證物中之一紙系爭文書係原告所有或其製作，更不等同原告於簽章時已不爭執系爭文書有證據能力甚至自認系爭文書之記載內容為真實，因而治癒前開文書不具證據能力之瑕疵，況且前開文書是否為原告所有本有疑義；又被告僅憑前開文書核課補徵本件原告營業稅併裁處罰鍰，針對該損益表中有利於原告部分，均不予採信，割裂適用上開文書資料，僅恣意採證該文書中對原告不利之部分，而有違行政程序法第9 條所揭示之禁止恣意原則之要求，甚且尚不論系爭損益表之真正性，觀其內容亦已明確載明雜誌收入，自合於法文免徵營業稅，被告所為之處分，顯有違法。爰懇請鈞院予以撤銷原處分，以維原告權益。
三、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡核定補徵營業稅部分
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期
間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」為稅捐稽徵法第21條第1 項所明定。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每
2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。……」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第32 條 第1 項前段、第35條第1 項前段及第43條第1 項第4 款所規定。
⒉原告於88年至90年間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售
額合計13,865,506元，案經基隆調查站及被告查獲，有談話筆錄及查扣相關帳簿文件資料等影本可稽，違反前揭稅法規定，經被告核定補徵營業稅額693,275 元。原告主張
（一）該項漏報行為僅係單純消極行為，並無積極之行為完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關陷於錯誤，非屬「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」，其核課期間自應為5 年。（二）原告88年及89年間之銷售額均如期申報及繳納營業稅額，原核定補徵稅款繳納通知書於94年12
月15 日始送達，顯已逾核課期間，應予撤銷。（三）原告為依法設立登記之雜誌社，出版目的在推廣法學教育，非以營利為目的，況大部分是免費贈送各大學法律系學生及社會人士閱讀，應屬原告所出版之出版品，為免徵營業稅範疇。（四）據查扣損益表下方有註明免費索取之數量及成本6,015,750 元，亦有註明89年度實際訂戶現金入帳為6,940,286 元，損益表上89年度會計科目欄內之營業收入雜誌收入12,964,236元係二者加總的金額，贈閱的只是損益表上作虛帳的收入；另90年度所示亦同。（五）原告88至90年度均誤按應稅銷售額（401 表）申報繳納營業稅，直自91年起方核准更正按免稅銷售額（403 表）申報，查90年7-8 、9-10期除廣告費外沒有申報應稅金額，被告推論以前各期均按應稅銷售額申報營業稅之論據有誤云云，經被告審酌原告主張核不足採，復查決定予以駁回，財政部訴願決定亦予維持。
⒊依原告94年8 月18日於被告所作談話紀錄說明，保成文教
機構包括：臺北市保成法律會計行政短期技藝補習班、雙榜法律實務短期補習班、臺北市私立先登商業短期補習班、第一名出版事業有限公司（原名保成出版事業有限公司）、學林文化事業有限公司、台灣本土法學雜誌社及第一名科技股份有限公司等7 單位，合先敘明。
⒋查本件係依基隆調查站查扣台灣本土法學雜誌社當年度損
益表所列營業收入，扣除同年度已申報銷售額，核定原告88至90年度漏報銷售額為13,865,506元。原告主張漏報行為僅係單純消極行為，其核課期間自應為5 年乙節，按稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，適用7年核課期間。而所稱「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，參照最高法院74年台上字第5497號判例：「稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合，如僅係單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視」之意旨，納稅義務人必須係以「積極之行為完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益」始當足之。次查「稅捐稽徵法第21條所謂『故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者』係指以積極行為或其他同詐欺形態之不正當方法（如造作假單據或設置偽帳等）逃漏稅捐而言，是稅捐核課期間究係5 年抑7 年，除視納稅義務人是否有於規定期間內申報外，尚須以積極行為使稅捐稽徵機關陷於錯誤致獲有稅負利益始足當之。」、「按稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐為其犯罪構成要件，此項要件之具體行為如何，必須明確認定，……，有何逃漏稅捐之積極行為？如偽造變造單據帳簿，虛列開支增加成本，私設偽帳或虛製不實報表就其公司之營業額以多報少等不正當行為……」有鈞院94年度訴更一字第74號判決及最高法院73年度台上字第5763號刑事判決可資參照。第查損益表為商業會計法第28條所述必要財務報表之一，係依據相關帳簿憑證編製而成，本件基隆調查站查扣之損益表，係原告自行製作之財務報表，為保成文教機構所有，有原告及保成文教機構會計助理范玉竹於基隆調查站製作之調查筆錄可稽，足證查扣損益表為原告設立之私帳，而原告係屬實施商業會計法之營利事業，自當依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法及相關法令所訂之方式設置帳冊及詳實登載，原告故意將不實資料登載於帳簿或未將實際交易記錄完整記載，均使依法設置之帳簿呈現不實之狀態，且明知該帳簿為不實，而向稅捐稽徵機關申報，此不僅違反商業會計法，且隱匿交易實情及申報不實，核有故意逃漏稅捐之積極行為，揆諸上開說明，核課期間應為7 年，本件核定補徵稅款繳納通知書已於94年12月15日送達原告，尚未逾核課期間。
⒌原告主張查扣之89年度損益表有註明免費索取之數量及成
本6,015,750 元，及註明實際訂戶現金入帳為6,940,286元，營業收入雜誌收入欄項12,964,236元係二者之加總，且贈閱的並沒有金錢收入，只是在損益表上為計算成本之需而作為收入乙節，查上述二者加總金額為12,956,036元（6,015,750 元+6,940,286元＝12,956,036元），尚非原告所稱營業收入雜誌收入欄項金額12,964,236元。另依該表所記載放在保成、雙榜補習班之出版物總計6,015,750元，並無註明為贈送物品或供免費索取，且依常理論，既係贈送，損益表上自應適當表達，又何以能視同「雜誌收入」；損益表既為依據內部私設帳簿憑證編製而成，又何需將贈閱的成本作成虛帳的收入，此矛盾說理，難昭信服。再者，成本與收入為二個完全不同之會計名詞及性質，既為贈送成本，如何能與銷售收入加總併計為「營業收入」，此作法顯然與商業會計等處理原則相悖，難圓其說。又原告主張90年度損益表所示亦同，然查該表並無相關數據資料及附註說明可參，主張無以核認。況原告從未提示帳證資料供核，致被告無法審酌原告所稱應稅及免稅銷售額是否屬實，且原告於基隆調查站所作筆錄亦已坦承銷售系爭物品為「補習書籍、錄音帶」，若有逃漏稅願意依規定補繳稅捐等語，是其銷售行為尚難憑認有符合營業稅法第8 條第1 項第9 款規定免徵營業稅之範疇。按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院39年判字第2 號著有判例。從而，被告依查得資料，以原告於首揭期間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額合計13,865,506元，據以核定補徵營業稅額693,275 元並無不合，原告仍執前詞爭訟，應不足採，此部分請續予維持。
㈢罰鍰部分
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他
人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5 ﹪罰鍰。……」為稅捐稽徵法第44 條 所規定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第3 款所明定。又「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款規定部分，應依本部85年4 月26日台財稅第000000000 號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」為財政部85年6 月19日台財稅第000000000 號函所明釋。
⒉本件違章事證明確已如前述，被告於裁罰處分前已發函輔
導，原告未補繳稅款、未以書面承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，原核定按所漏稅額693,275 元處3 倍罰鍰2,079,
800 元及未依規定給與憑證總額處5 ﹪罰鍰693,275 元，依前揭財政部函釋擇一從重處罰鍰2,079,800 元，並無違誤。
四、經查：㈠按行為時（下同）營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。
」；第8 條第1 項第9 款規定：「左列貨物或勞務免徵營業稅：一、…九、依法登記之報社、雜誌社、通訊社、電視臺與廣播電臺銷售其本事業之報紙、出版品、通訊稿、廣告、節目播映及節目播出。但報社銷售之廣告及電視臺之廣告播映不包括在內。」；第32條第1 項前段：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」；第35條第1 項前段：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。……」；第43條第1 項第4 款：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。
」；第51條第3 款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」。
㈡本件被告認定原告於88年至90年間銷售貨物，漏開統一發票
並漏報銷售額13,865,506元，無非以原告逐期申報營業稅之型態為俗稱之401 表，即屬應稅營業人，則原告應不僅只有銷售營業稅法第8 條第1 項第9 款所稱之「本事業之出版品」而已；嗣於91年12月19日基隆調查站因案搜索其住所等處，查獲原告私設之內帳即台灣本土法學雜誌社88年至90年之損益表，表上所載營業收入較原告該3 年度申報數為高；另原告於基隆調查站訊問及接受被告約詢所供陳內容，均可證明原告有銷售出版品以外之錄音帶、補習班書籍等物；原告本應完整保存相關帳載憑證以真實呈現其營業收入，其既無法證明所銷售之貨物悉為台灣本土法學雜誌，別無他物，則原告即有銷售錄音帶、補習班書籍等，被告爰依損益表所載收入總額扣除其歷年已申報之銷售額，認定其有短漏情事，據以補稅、裁罰等詞，為其論據。
㈢惟按課稅處分係屬增加人民負擔之不利處分，對於該當課稅
要件之基礎事實，稽徵機關自應負其舉證責任。再按改制前行政法院39年判字第2 號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」。是以，被告對原告作成補稅及裁罰處分，自應提出合理之事證以明之。經查，本件原告係依法登記之雜誌社，其有銷售本事業之出版品即台灣本土法學雜誌，原逐期申報營業稅均採401 表之應稅型態，惟原告已於90年7 月以後改以免稅之403 表申報免稅銷售額等事實，為兩造所不爭執；有爭執者在於系爭年度中，原告除銷售台灣本土法學雜誌以外，是否另銷售其本事業出版品以外之錄音帶、補習班書籍，而非屬營業稅法第8 條第1項第9 款所規定之情形，應依同法第1 條核課營業稅？經查：
⒈本件被告係以原告原使用「專營應稅營業人使用」之申報
書（即俗稱之「401 表」），故其即非專以銷售其出版之台灣本土法學雜誌為業。惟查，營業稅法第35條第1 項：
「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」，僅揭示營業人之申報義務，至營業人按期應繳納多少營業稅，或其銷售額是否屬於免稅項目，被告仍有審查認定之職權與義務。是被告以原告申報「401 表」為由，認定原告非僅止於銷售其出版品而已，其銷售額悉為應稅項目云云，顯屬推定，難以遽採。況原告主張其申報401 表，係因為原告記帳之人員丙○○不諳法規而申報錯誤一節，業據證人丙○○到庭結證稱「因當時第一次幫雜誌社做帳，我們不知道免稅，且他們公司開發票的小姐在發票上勾應稅。」、「因我當時不知道雜誌社免稅，依循我的工作經驗去申請401表，他們給我的手寫發票最下面的欄位也勾應稅，我沒有發現他是免稅。後來之所以改過來，係源於開三聯式發票給公司行號時，公司會計可能較清楚，買方反應雜誌何以勾應稅、應為免稅，我們才去查，時間大約是90年。」等語（見本院99年1 月18日準備程序筆錄），原告主張誤將免稅項目誤報為應稅項目，尚非不可採信。
⒉另原告涉及違反稅捐稽徵法經基隆市調查站搜索及訊問，
其於91年12月25日筆錄中供稱：「（保成文教機構內部營業及分工情形？）保成文教機關下有保成補習班，主要係招收學生補習法律、會計、行政等相關科目，保成公司則係對外販售相關自行出版之書籍、錄音帶等為業，出版家公司則係以對外接受委託美工製作到成品完成，對外收取佣金為主。」、「（你以保成公司出版書籍，未以保成公司名義開立發票，卻在郵局設立林金水（帳號：00000000），林金發（帳號：00000000；林金水弟弟）、江梅（00000000；林金水岳母）、江謝隆（00000000；林金水妻弟）、保成補習班（00000000）以匯款方式或在補習班設置刷卡機（特店代號：0000000000、0000000000）接受購買書籍、錄音帶，以不正方法逃漏營業稅，你如何解釋？）我知道保成公司應以公司名義接受匯款購書並開發票，至於林金水、林金發、江梅、江謝隆、保成補習班名義以匯款方式或在補習班設置刷卡機接受購買書籍、錄音帶，若有逃漏營業稅等，我願意稅捐單位查核，依規定補繳稅捐。」等語（見原處分卷第71、73頁）；原告僱用之會計助理范玉竹於92年1 月10日調查站筆錄供稱：「（提示：基隆市扣押物品目錄表，編號：貳之一至貳拾伍，請問上述物品是否保成文教機構所有？有何用途？）是的，均是保成文教機構所有，內容記載均為真實，無任何虛偽造假情形，該等物品係作為保成文教機構內帳統計之用。」；「（保成文化出版公司是否以在開立郵政劃撥帳號，以林金水、林金發、江謝隆、江梅等私人名義接受劃撥購買書籍，有無依實開立發票，有無違反稅捐稽徵法第41條規定？）是不應該開立林金水、林金發、江謝隆、江梅等私人名義接受劃撥購買書籍，且並未開立發票，是否違反稅捐稽徵法第41條之規定應由權責單位認定。」等語（見原處分卷第79頁）；另原告於接受被告約詢時之問答內容如下：
「問：保成出版事業有限公司、學林文化事業有限公司、台灣本土法學雜誌、第一名科技股份有限公司、臺北市行成法律會計行政短期技藝補習班、雙榜法律實務短期補習班、臺北市私立先登商業短期補習班（以下簡稱保成文教機關）是否為台端實行經營？答：雙榜補習班、先登補習班因經營不善，由本人代為管理，所以支出由本人票據支付，餘五家係本人經營，支出由本人票據支付。」、「問：依據法務部調查局基隆市調查站所查扣台端之票據存根聯（扣押物編號柒之1 、2 、4 ），台端付款票據自89年至92年其付款係保成文教機構之公司、行號、補習班之付款，可否區分？（提示被談話人閱覽）答：因為均由會計處理支票開立，究為何一家付款，本人不清楚，且事隔多年，亦無法區分。」、「問：該付款資料扣押物台端無法區分為保成文教機構那一公司、行號、補習班之付款，本局將依保成文教機構各家營業收入比例分攤歸屬，台端有何意見？答：沒意見。」（見原處分卷第80頁）。以上供述內容無一語自承或證稱原告所經營之「台灣本土法學雜誌社」有出售錄音帶、補習班書籍之情事。另調查站查扣之88年至90年度之損益表3 紙，每紙損益表所載營業收入均只有「雜誌收入」一項而已，別無其他收入，此有該3紙損益表附於原處分卷第106 、139 、124 頁可憑。是縱以該損益表之記載為真，原告系爭年度之營業收入亦僅有「雜誌收入」，別無「錄音帶、補習班書籍之收入」。再者，原告與其妻謝淑霞經基隆市調查站發動偵查而經台灣基隆地方法院檢察署檢察官以其等涉及違反稅捐稽徵法罪嫌，於96年12月28日以95年度偵字第3118號等提起公訴之犯罪事實為：「一、……謝淑霞與林金水竟共同基於隱匿他人所得不予扣繳之概括犯意，自民國89年起至92年止，於各年底製作扣繳憑單並向稅捐稽徵機關申報之時，連續由林金水命不知實情之保成文教機構會計職員陳韻閑將如附表一至附表六所示之講師及職員之所得予以隱匿，並將匿報後之不實扣繳憑單資料明細統計表以郵寄方式寄交不知情之記帳業者丙○○予以製作扣繳憑單，故意遺漏薪資費用不為記入保成文教機構公司帳冊，且保成文教機構以上開不實扣繳憑單向稅捐稽徵機關申報，以此不正方式匿報不為扣繳各所得人之所得額合計新台幣（下同）140,290,587 元，致生損害於稅捐稽徵機關對於個人綜合所得稅勾稽管理之正確性。二、被告林金水與謝淑霞明知保成文教機構均有會計帳務處理其財務收支，竟另基於逃漏稅捐之概括犯意，自民國88年起至90年止，連續以隱匿真實帳冊及收入之詐術，逃漏如附表七所示之保成補習班、先登補習班、雙榜補習班之執行業務所得額248,716,227 元及稅額合計99,516,528元。被告2 人承前之概括犯意自民國88年起至91年止，連續利用第一名出版公司及學林文化公司實際銷售出貨卻以故意遺漏會計事項不為記錄（即確有發書單及對帳單卻不開立發票），以此詐術逃漏如附表八第一名出版公司及學林文化公司之營利事業所得額合計16,928,070元及營利事業所得稅額合計3,946,739 元。」，此有該起訴書附於本院卷第347 頁；該案迄今未經台灣基隆地方法院審結，此有原告前案資料查詢結果附於本院卷第433 頁可憑。是由上開偵查所得之事證及被告之詢問內容，亦無一可以證明原告台灣本土法學雜誌社有出售其出版品以外之貨物。
⒊綜上，被告以前開筆錄內容，顯示原告實際經營之保成文
教機構，包括台灣本土法學雜誌社在內之7 個營業單位，原告既於筆錄內自承「保成公司則係對外販售相關自行出版之書籍、錄音帶等為業，…」等語，即可證明台灣本土法學雜誌社亦有販賣補習班之書籍、錄音帶一節（見本院卷第131 頁98年12月9 日準備程序筆錄），顯屬斷章取義，難以成立。被告又指內帳損益表所載之「雜誌收入」有可能係將一些物品全數歸於雜誌收入（見本院卷第141 頁準備程序筆錄）；原告主張89、90年損益表下方有贈閱之註記，倘所贈者為雜誌以外之物品例如DVD ，即仍屬銷售應稅項目云云，猶為臆測，自屬無據。至上揭損益表上所載雜誌收入金額高於原告之申報數，顯示有內外帳差異之情事，此或係原告因誤認雜誌社專賣其產製之雜誌仍有稅賦負擔，為圖短漏而生；或如原告主張損益表上所載數量金額，係將無償贈與數量亦併予計入，因而與申報數不同，惟不論真相如何，該損益表上既載為雜誌收入，被告又無以證明該「雜誌收入」包括販賣錄音帶、補習班書籍之收入，自難徒憑該損益表之記載認定原告尚有應稅項目未核實申報。
五、綜上所述，被告無以證明原告為依法登記之出版社，有銷售其事業出版品以外之貨物，遽以查扣之損益表上收入總額減除原告於系爭年度之申報數，認定為原告漏報之銷售額，並據以補稅、裁罰，顯有認定事實未依證據之違誤。訴願決定未予糾正，亦有未合。原告執此指摘訴請撤銷，為有理由，應予准許。
六、本件業經判斷如上，兩造關於核課期間之爭議及其餘攻防方法均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 11 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 3 月 11 日
書記官 陳 又 慈