臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1608號98年10月22日辯論終結原 告 甲○○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月4 日台財訴字第09800130630 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告辦理民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，列報財產交易損失扣除額新臺幣（下同）3,266,690 元及租賃所得25,650元，被告初查以其中財產交易損失扣除額1,856,235元不符合規定予以剔除及調增租賃所得19,350元，核定綜合所得總額9,402,467 元，綜合所得淨額6,519,523 元，補徵稅額750,369 元。原告不服，申請復查，經被告97年12月30日財北國稅法二字第0970250605號復查決定書准予追認財產交易損失7,863 元及追減租賃所得19,350元。原告就財產交易損失部分仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠所得稅法第17條第1 項第2 款第3 目之財產交易損失定義，
並未就不動產交易區分房屋及土地而區別規範，更無授權行政機關得以解釋函令方式，按房地比例計算：
⒈房地比例計算方式之前提係建立在僅有房屋會折價損失，
土地不會折價之錯誤假設，事實上，不動產交易如果發生損失，不單係房屋會有損失，土地部分更會有跌價損失。以我國單就土地買賣現況而言，許多鄉下土地實際交易價格常低於公告地價，更可佐證土地買賣部分也會有交易損失。
⒉財產交易損失當以交易標的之買、賣價差額計算之：
本件原告93年度以305,940,000 元買入臺北市○○區○○○路○ 段○○○ 號6 樓、6 樓之1 、7 樓、7 樓之1 、8 樓、8 樓之1 、9 樓、9 樓之1 、10樓、10樓之1 房屋等10戶及其座落基地，暨地下2 層車位11個（下稱系爭不動產），因出租租金不足以支付貸款利息，遂於94年度將其中
6 樓、6 樓之1 、7 樓、7 樓之1 房屋等4 戶及其座落基地，暨地下2 層車位5 個，以合計121,300,000 元出售。
又經被告所屬大安分局核定出售不動產4 戶占全部不動產10戶部分比例，計算出系爭4 戶房地及5 個停車位買入價格為127,798,192 元，則就原告94年度出售系爭4 戶房地及5 個停車位之不動產交易損失，當為賣出總價121,300,
000 元減除買入總價127,798,192 元，即系爭4 戶房地及
5 個停車位財產交易損失金額為6,498,192 元。㈡財政部83年1 月26日台財稅字第831581093 號函（按：原告
誤載為財政部83年2 月8 日台財稅字第831583118 號函，下同）令增加法律所無之限制，違反法律保留原則：
依財政部83年1 月26日台財稅字第831581093 號函：「主旨：個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。說明：……二、人出售房地，如能提示買進及賣出該房地之買賣契約書，且該契約書附有收、付價款之紀錄或另有收、付價款之憑證，經稽徵機關查明屬實者，除可分別提示買賣時房屋、土地之各別價格，以憑核實計算財產交易所得外，餘均依主旨規定辦理；其如有財產交易損失者，並得依所得稅法第17條第1 項第2 款第3 目第
1 小目之規定，自當年度及以後三年度之財產交易所得扣除。……。」上開解釋函令限制個人出售房地，如未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，僅能按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損失，不但與現行不動產房地買賣契約總價買賣之實務不符，實已增加所得稅法第17條計算財產交易損失所無之限制，違反法律保留及法律授權原則，應屬無效。
㈢財政部83年1 月26日台財稅字第831581093 號函令強制區分
當事人需分別提示買賣時房屋、土地之各別價格，始得以憑核實計算財產交易所得、損失，亦違反實質課稅原則：
⒈不動產買賣交易通常為單一買賣契約，房屋及土地係在同
一買賣契約出售，並不會特別記載房屋及土地之各別買賣價格，特別是依據公寓大廈管理條例第4 條第2 項規定：
「專有部分不得與其所屬建築物共用部分之應有部分及其基地所有權或地上權之應有部分分離而為移轉或設定負擔。」本件系爭不動產屬商用不動產大樓，各樓層房屋本不可能和土地分別出售，故買賣契約之簽定均以各層房屋連同基地土地總價簽定，而整體不動產交易所得或交易損失，自然應以不動產（包含房屋與基地土地）買入總價減去賣出總價計算，財政部上開解釋函令僵化曲解核實計算（即實質課稅原則）之內涵，竟增加「當事人需分別提示買賣時房屋、土地之個別價格，始得以憑核實計算財產交易所得、損失」之條件，實與新增訂稅捐稽徵法第12條之1所揭櫫之實質課稅原則相牴觸。
⒉本件系爭不動產依公寓大廈管理條例第4 條無從分別買賣
房地，交易習慣上亦以不動產總額（包含房屋及土地）作為買入及賣出總價，當應以房地買進總額及賣出總額之差價計算財產交易損失。原告93年度買入系爭不動產，至94年間賣出系爭4 戶房地及5 個停車位之不動產交易損失，確實為賣出總額121,300,000 元減除買入總額127,798,19
2 元，財產交易損失實為6,498,192 元等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠按行為時所得稅法第4 條第1 項第16款規定：「左列各種所
得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地，……，其交易之所得。」第9 條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第17條第1 項第2 款第3 目之1 規定：「財產交易損失：納稅義務人及其配偶、扶養親屬財產交易損失，其每年度扣除額，以不超過當年度申報之財產交易之所得為限；當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後
3 年度之財產交易所得扣除之。財產交易損失之計算，準用第14條第1 項第7 類關於計算財產交易增益之規定。」次按財政部83年1 月26日台財稅字第831581093 號函規定：「主旨：個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。說明：……二、個人出售房地，如能提示買進及賣出該房地之買賣契約書，且該契約書附有收、付價款之紀錄或另有收、付價款之憑證，經稽徵機關查明屬實者，除可分別提示買賣時房屋、土地之各別價格，以憑核實計算財產交易所得外，餘均依主旨規定辦理；其如有財產交易損失者，並得依所得稅法第17條第1 項第2 款第3目第1 小目之規定，自當年度及以後3 年度之財產交易所得扣除。」財政部83年2 月8 日台財稅第000000000 號函規定：「有關成本及費用之認列規定如下：（一）成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非
2 年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。（二）移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。三、至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」又財政部95年1 月27日台財稅字第09504509060 號令核定之94年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準：「（一）臺北市：依房屋評定現值之23% 計算。」㈡原告94年度綜合所得稅結算申報，列報財產交易損失扣除額
3,266,690 元，被告初查以原告提示出售系爭臺北市○○區○○○路4 段212 號6 樓、6 樓之1 、7 樓、7 樓之1 房屋等4 戶及其座落基地，暨地下2 層車位5 個之不動產買賣契約書，依房地比例核算財產交易損失為1,410,455 元，予以剔除財產交易損失扣除額1,856,235 元。嗣經復查決定追認財產交易損失7,863 元。
㈢查原告93年間以305,940,000 元購入坐落臺北市○○區○○
○路○ 段○○○ 號6 樓、6 樓之1 、7 樓、7 樓之1 、8 樓、
8 樓之1 、9 樓、9 樓之1 、10樓、10樓之1 房屋等10戶及其座落基地，暨地下2 層車位11個。嗣於94年間分別出售9樓、9 樓之1 及10樓、10樓之1 房屋、土地，經被告按94年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準，依房屋評定現值之23% 計算核課財產交易所得3,266,690 元；原告94年度另出售6 樓、6 樓之1 房屋、土地及3 個停車位，7 樓、7 樓之1 房屋、土地及2 個停車位，列報財產交易損失8,503,056 元，以抵減財產交易所得。惟查依現行所得稅法第4 條第1 項第16款明定出售土地係屬免稅所得，而原告出售所屬6 樓、6 樓之1 房屋、土地及
3 個停車位計63,900,000元，7 樓、7 樓之1 房屋、土地及
2 個停車位計57,400,000元，合計賣出總價121,300,000 元係包含土地交易收入，有買、賣不動產買賣契約書（含更正條款－買受人名義變更契約書）、協議書及發票、付款資料影本可稽，此為原告所不爭，被告按原告提示買入及賣出之原始契約、契稅繳款書、土地及建築改良物買賣所有權移轉契約書及仲介費發票等資料，核算出房屋、土地總成本129,348,773 元（買入價格127,798,192 元＋建物移轉契約印花稅16,793元＋仲介費627,122 元＋契稅906,666 元），遂依財政部83年1 月26日台財稅字第831581093 號函釋意旨，以房屋、土地買進總額及賣出總額之差價負8,048,773 元（淨收入121,300,000 元－總成本129,348,773 元），按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例【16,569,029/ （16,569,029＋77,458,085）】，計算房屋之財產交易損失，核定財產交易損失扣除額1,418,318 元，核無不合。至原告對被告所屬大安分局98年4 月6 日財北國稅大安綜所字第0980023743號函不服，惟該函文係檢送復查決定後應補稅額繳款書，非行政處分，原告不得以之為撤銷訴訟請求之標的等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：㈠本案爭訟內容之確定：
⒈按原告於93年間以總價305,940,000 元之價格買入如後附
附表一編號1 至11之房屋土地及地下停車位。而於94年間出售其中編號1 至4 及其中編號7 至10之房地，與編號11之地下停車位中之5 個車位。其中編號7 至10之房地，因原告無法提供出售價格，經被告依法設算其房屋交易所得，此部分原告亦無爭議，不在本案審理範圍中。
⒉而本案爭訟內容則集中在「原告於94年間，以共計121,30
0,000 元之價格出售附表一編號1 至4 之四戶房地與編號
11 地 下停車位中之5 個停車位，其所對應之當期房屋交易損益金額」。
⒊原告與被告機關計算上之差異則詳如附表二所示，二者之差異可簡言如下：
⑴兩造對房地合併計算之總財產交易損失為8,048,773 元部分無爭議。
【註】：此部分原告原來主張財產交易總損失金額為：
出售收入121,300,000 元減買入成本127,798,
192 元後之餘額負6,498,192 元。但被告機關在計算成本時採取對其更有利之計算方式，除了買入價金成本外，另外加計印花稅款16,793元及仲介費627,122 元與原告支付之契稅906,
666 元，使成本提高至129,348,773 元，原告亦表同意，因此本案得以確認上開財產交易之總損失為8,048,773 元，均詳附表二所載。
⑵但被告機關認為上開總財產交易損失應依財政部83年1
月26日台財稅字第831581093 號函釋意旨，按照出售土地公告現值及房屋評定現值之比例，將應稅之房屋交易損失與土地交易損失予以劃分，而認定上開交易所對應之房屋交易損失金額為1,418,318 元。
⑶原告則認交易損失之認列應以總損失為計算標準，不應
再按應稅及免稅比例予以分攤，財政部上開83年度函釋有違法律保留原則及實質課稅原則，因此認為其本案爭訟之財產交易損失金額應為8,048,773 元。
㈡原告前開爭訟內容有無理由之判斷結論及其理由形成：
⒈按現行所得稅法制，針對土地交易所得部分，係採取分離
課稅之設計，將之單獨抽離課徵土地增值稅，而不計入個人或營利事業之所得總額中，並課徵一般所得稅。因此在現行所得稅法將土地交易所得列為免稅所得（所得稅法第
4 條第16款參照），另外土地增值稅之計算，其稅基形成亦不依交易實際損益計算，而按移入移出前後二期土地公告現值之差額計算，因此現行法制下，自然也不會有土地交易損失概念之承認。
⒉在上開法制架構基礎下，合併出售房地者，仍應分別計算
其房屋應稅所得及土地免稅所得項下之損益，即為事理上之當然。若因為交易習慣沒有區分土地及房屋之各別出售價格，為有效計算上開應稅及免稅項下之損益，自應有對應之法規範存在，即使現行實證法無規定而形成法律漏洞，但基於事務本質之需求，仍應容許稅捐主管機關為法律補充，此等補充並無違反法律保留原則下之稅捐法定原則可言。
⒊至於財政部上開83年度之函釋是否違反法律優先原則下之
實質課稅原則部分，由於其提出之分攤標準乃是以政府部門揭示之公開資訊，即土地公告現值與房屋評定現值之比例，來分攤應稅及免稅項下之損益，乃是現有社會實證情況下，操作上比較可行之公平標準，並無違反實質課稅原則。
⒋至於原告所稱之財政部上開83年度函釋違反法律保留原則
或實質課稅原則部分，基本上都出自其對現行稅制之誤會。簡言之，土地交易一樣會有損失，但在現行稅制下，其對土地增值稅之課徵無影響。為此要清楚計算得在所得稅法認列之財產交易損失金額時，自然要把土地損失部分扣除，此等計算扣除金額之法規範，其創設無違稅捐法定原則（即法律保留原則之下位具體化原則）。而其計算方法是否符合「實質課稅原則」，更與原告所言：「計算結果有違房地出售併計損益之社會一般觀念」無涉（社會一般觀念是在沒有稅制視野下的直覺，但此等觀念在認定課稅所得項下之損失時，並無意義）。
⒌是以本件被告依財政部上開83年度函釋揭示之計算公式，
認定原告在應稅之房屋交易損失金額，即屬合法，原告提出之上開法律論點均無從據為推翻本案爭訟標的合法性之正當基礎。
㈢總結以上所述，本案原告前開各項主張於法不合，均非有據
，被告所為之核課處分自屬合法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 11 月 5 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如法 官 帥 嘉 寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 5 日
書記官 陳 可 欣