臺北高等行政法院判決
98年度訴字第161號原 告 甲○○
乙○○被 告 財政部代 表 人 丙○○部長）住同訴訟代理人 戊○○ 兼送達代
己○○丁○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國97年11月28日院臺訴字第0970092886號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告乙○○經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告之聲請，此部分由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：訴外人永裕興業股份有限公司（下稱永裕公司）滯欠已確定之民國（下同）90年至92年度營利事業所得稅、93年營業稅（均含滯納金及滯納利息）及90年營業稅罰鍰計新臺幣（下同）20,947,120元，嗣永裕公司因自行停業6 個月以上，經臺北市政府以96年5 月15日府建商字第09637718
000 號函廢止其公司登記。財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）以原告2 人為永裕公司法定清算人，依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2 條第1 項規定，報由被告以97年8 月14日台財稅字第0970088653號函（下稱原處分）請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制原告2 人出境，並以同號函知原告2人。原告2 人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張略以：㈠依限制出境實施辦法第2 條第1 項規定，營利事業欠稅者
，僅能就該營利事業之負責人限制出境。原告2 人雖前為永裕公司董事，然董事任期至93年10月7 日屆滿，並表示不再續任，已非永裕公司董事，自非法定清算人，被告以原告2 人為永裕公司法定清算人而將原告限制出境，實屬違法。
㈡被告所為限制出境處分，未給予原告陳述意見之機會，其限制出境處分與正當行政程序原則有悖：
⒈依行政程序法第102 條規定意旨，本件限制出境處分，
侵害原告受憲法保障之遷徙自由、工作權，自屬限制人民權利之行政處分，然被告於作成原處分之前，並未賦予原告陳述意見之機會，自有違反行政程序法第102 條之情事。
⒉此外，本件並不存在同法第103 條所定得不給予陳述意
見機會之例外情形，蓋第103 條與本件與相關者僅有同條第8 款：「為避免處分相對人隱匿、移轉財產或潛逃出境，依法律所為保全或限制出境之處分。」然本件原告並無隱匿、移轉財產或潛逃出境情事，且上開例外情形因涉及對人民居住遷徙自由之侵害，應嚴格解釋限於行政機關已掌握相對人有前開情形始有適用。本件被告並未舉證以實其說，僅以原告欠稅已達限制出境實施辦法第2 條第1 項之規定，即對原告為限制出境處分，顯然違反行政程序法第102 條正當行政程序原則，其處分程序有瑕疵，殆屬無疑。
㈢被告所為之限制出境處分，違反比例原則：
⒈本件就「適當性原則」而言，被告對原告限制出境處分
之目的係希冀藉由限制營利事業負責人出境，以達到責由營利事業負責人督促公司履行清償稅捐債務之目的。然限制出境係限制相對人之自由權，而非限制其財產權，稅捐債權則為一財產權，因此就限制相對人之自由權本身而言，尚難保持納稅義務人之現有資力狀態，反而使相對人之工作條件受有限制以致更無資力繳付稅款。由是可知，稅捐機關應透過假扣押、查封等凍結納稅義務人之財產方式，始有助於確保稅捐債權之實現，反觀對營利事業負責人限制出境，實難達成保全稅捐債權之目的。本件，衡諸永裕公司確已無清償此筆稅捐債務之能力，且原告並非納稅義務人，被告限制出境處分顯然已無助於達成責由原告督促該公司繳納稅捐之目的。何況原告已無法再以該公司董事之身分為任何行為，被告之處分無法達成確保稅收之目的，與適當性原則，已有未合。
⒉本件就「必要性而言」，依稅捐稽徵法第24條第l 、2
項、同法第25條規定，行政機關已有諸多手段可達成確保稅捐債權之目的。被告不以透過執行程序假扣押納稅義務人財產此種對原告損害最小方式為之，卻採取嚴重損及原告遷徙自由、工作權之限制出境方式，實有違必要性原則，益徵明確。
⒊此外，本件就「平衡性原則」而言，原告2 人並非系爭
稅捐之納稅義務人，被告僅為其徵收稅捐之行政上便利，即將其稅捐債權無法獲得清償之風險轉嫁予原告負擔，犧牲原告受憲法保障之遷徙自由權及工作權，被告因此所能獲得的利益極小，卻造成原告受有極大損害，兩者權衡輕重實有失偏頗，顯見原處分無法通過衡平性原則之檢驗，而有違法之情事，殊甚灼然。
㈣永裕公司欠繳稅捐之罰鍰等行政處分，被告均非以原告甲
○○為法定清算人為送達，是否合法送達，實非無疑，至於原告乙○○部分，則未踐行任何送達之程序，更難謂當，是被告遽為本件限制出境之處分是否合法即非無疑，為此提起本件訴訟，並聲明求為判決：原處分及訴願決定均撤銷。
四、被告則以下列陳詞置辯，並聲明求為判決駁回原告之訴：㈠原告2 人係永裕公司董事，該公司因滯欠已確定之90至92
年度營利事業所得稅、93年度營業稅、90年度營業稅罰鍰等計20,947,120元（含滯納金、滯納利息），稅款逾期未繳納且均告確定，已達行為時限制出境實施辦法第2 條第
1 項限制出境金額標準（亦達修正後限制出境金額標準）。而該公司業經主管機關廢止公司登記，依公司法第26條之1 準用同法第24條規定應進行清算，惟該公司章程對清算人未有規定，股東會亦未決議選任清算人，且經臺灣臺北地方法院97年6 月4 日北院隆民科明字第0970005550號函查復，並未受理該公司聲報清算人事件，是依行為時公司法第322 條第1 項前段規定，應以永裕公司全體董事為清算人。依永裕公司登記資料所載，該公司有董事唐興平（於92年9 月間死亡）及原告甲○○、乙○○共3 人，原告雖主張董事任期屆滿且不再續任，然該公司登記資料既仍載明原告2 人為董事，臺北市國稅局以其欠繳稅款已達行為時限制出境辦法第2 條第1 項規定之限制出境金額標準，依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，以97年8 月12日財北國稅徵字第0970249714號函報被告以原處分函轉移民署限制原告2 人出境，揆諸首揭規定，並無違誤。
㈡再查永裕公司原負責人唐興平已歿，前經臺灣臺北地方法
院選任原告甲○○為臨時管理人，並經臺北市政府商業處於94年6 月登載於該公司變更登記表。永裕公司滯欠90年營利事業所得稅，臺北市國稅局中正稽徵所於95年2 月4日向原告甲○○送達繳款書、91至92年營利事業所得稅於
95 年8月2 日向原告甲○○送達繳款書、93年營業稅於95年8 月3 日向原告甲○○送達繳款書、90年營業稅罰鍰於
95 年1月17日向原告甲○○送達繳款書，均由原告甲○○蓋章簽收。按「董事會不為或不能行使職權，致公司有受損害之虞時，法院因利害關係人或檢察官之聲請，得選任
1 人以上之臨時管理人，代行董事長及董事會之職權。」為公司法第208 條之1 所明定、「由於該臨時管理人係代行董事長及董事會職權。是以，在執行職務範圍內，臨時管理人亦為公司負責人。」復為經濟部93年11月9 日經商字第093001 95140號函明定，前開應納稅額繳款書，由臺北市國稅局中正稽徵所向永裕公司臨時管理人即原告甲○○送達，並無違誤。又永裕公司係於96年5 月15日始經廢止公司登記，前開稅款繳款書送達時該公司尚未廢止，無須對清算人送達，臺北市國稅局中正稽徵所對其臨時管理人即原告甲○○送達亦無違誤，被告據以對該公司法定清算人辦理限制出境，尚非無據。
五、歸納兩造上述之主張，可知本件爭執之重點在於原告2 人是否為永裕公司負責人，以及原處分有無原告所指之違法情事？本院判斷如下：
㈠按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機
關或財政部，函請內政部入出境管理局（按該局已於96年
1 月2 日改制為移民署），限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為裁處時即97年8月13日修正前稅捐稽徵法第24條第3 項及第49條前段所明定。財政部依上開法規之授權，訂有限制出境實施辦法，其第2 條第1 項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在50萬元以上，營利事業在100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關得報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」核此規定並未逾越授權之目的及範圍，且依同辦法第5 條規定，有該條所定6 款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，此一限制出境之規定，為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法第10條、第23條規定尚無抵觸，業經司法院釋字第345 號解釋在案。
㈡次按公司法第8 條規定：「（第1 項）本法所稱公司負責
人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。（第2 項）公司經理人或清算人……在執行職務範圍內，亦為公司負責人。
」、第24條規定：「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、第26條之1 規定：「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前3 條之規定。」、第
322 條規定：「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」依上開規定，可知股份有限公司之董事為公司法第8 條所稱之公司負責人，且股份有限公司解散或經廢止登記時，應行清算，若章程並無規定或股東會未另選清算人，即以全體董事為清算人，清算人於在執行職務範圍內，亦為公司負責人。
㈢第按，董事人數及任期為股份有限公司章程絕對應記載之
事項；公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗對三人，此觀公司法第129 條第5 款、第12條規定即明。蓋董事是否因任期屆滿而當然解任，或是否辭任董事職務，涉及董事之變更，就董事與公司間之內部關係而言，其效力之發生固不以登記為要件，惟此變動情形，如未為變更登記，尚非公司外部之第三人所得知悉，基於第三人對公示登記事項已生信賴，此時無論董事或公司自均不得以該變動之事實對抗第三人，否則相關之人於發生爭議時，若均可藉詞實際情形與登記不符，以規避或卸免責任，非僅法秩序無以維持，公權力監督亦無所適從（最高行政法院95年度判字第1612號、94年度判字第1914號判決意旨參照）。至於董事如確已辭任，但公司怠於登記，致實際情形與登記不符，造成董事之損害，則屬董事與公司間內部求償問題，與第三人無涉，且無礙公司法第12條所定公司登記效力之適用，均合先敘明。
㈣查原告2 人係永裕公司變更登記表上所登載之董事，永裕
公司滯欠已確定之90年至92年度營利事業所得稅、93年營業稅（均含滯納金及滯納利息）及90年營業稅罰鍰計20,947,120元，嗣該公司因自行停業6 個月以上，經臺北市政府以96年5 月15日府建商字第09637718000 號函廢止其公司登記等情，為兩造所不爭執，並有卷附臺北市政府97年10月15日府產業商字第09790132200 號函及其檢附之臺北市商業處公司登記資料、永裕公司變更登記表、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表可稽（見原處分卷第33頁、第62頁以下），堪認為真實。永裕公司既經廢止公司登記，依公司法第26條之1 準用同法第24規定，應進行清算，而永裕公司並未以章程就清算人另為規定，亦無股東會選任之清算人向該公司所在地法院即臺灣臺北地方法院為清算人就任之聲報，有永裕公司章程及臺灣臺北地方法院97年
6 月4 日北院隆民科明字第0970005550號函在原處分卷第
5 至8 頁可參，依公司法第322 條第1 項規定，即應以永裕公司董事即原告2 人為法定清算人，是原告2 人為永裕公司負責人，堪可認定。
㈤雖原告主張其2 人董事任期至93年10月7 日屆滿，已表示
不再續任，非永裕公司董事云云，並提出原證7 之辭呈2紙為證。惟原告自陳無法提出上開辭呈寄送予永裕公司之證明文件（見本院卷第47頁準備程序筆錄所載），是以原告2 人辭任董事之意思表示是否達到永裕公司而生辭任之效力，已屬有疑。況永裕公司變更登記事項卡上所載董事名單仍列有原告2 人，縱令原告2 人確已辭任董事，依前引公司法第12條所揭示之公示信賴原則，永裕公司既未辦理董事變更登記，原告亦不得以該辭任之事實對抗被告。
從而，原告以其2 人已辭任董事，主張非永裕公司負責人，並非可採；被告依永裕公司登記事項所載，主張原告2人為永裕公司負責人，並以永裕公司滯欠已確定稅款計20,947,120元，達前揭限制出境實施辦法第2 條第1 項規定限制營利事業負責人出境之標準，以原處分函請移民署限制原告2 人出境，則屬有據。
㈥再原告主張原處分有違法情事，無非係以被告未給予原告陳述意見之機會，以及限制原告出境違反比例原則為據。
然為避免處分相對人隱匿、移轉財產或潛逃出境，依法律所為保全或限制出境之處分，行政機關得不給予陳述意見之機會，行政程序法第103 條第8 款定有明文，故被告以其係依上開規定，而未於作成原處分函請移民署限制原告
2 人出境前給予原告陳述意見之機會，尚難認於法有違。此外，稅捐稽徵法第24條及依該條第3 項授權所訂定之限制出境實施辦法關於限制出境之規定，係為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法第10條、第23條規定並無抵觸，業經司法院釋字第345 號解釋在案，已如前述，且原告
2 人係永裕公司清算人，自有督促該公司進行清算程序並依清算結果了結稅捐債務之義務，限制原告2 人出境應有助於上開目的之達成，是被告以原處分函請移民署限制原告出境並無違比例原則。
㈦末查，原處分裁處後，稅捐稽徵法第24條於97年8 月13日
、98年5 月13日迭經修正公布，並分別於97年8 月15日、00年0 月00日生效，就限制欠稅營利事業負責人出境之要件、程序等有所變動調整，且將欠繳稅款及已確定之罰鍰金額提高為2 百萬元以上。本件永裕公司滯欠已確定之90年至92年度營利事業所得稅、93年營業稅（均含滯納金及滯納利息）及90年營業稅罰鍰金額共計20,947,120元，仍達新修正稅捐稽徵法第24條所定限制欠稅營利事業負責人出境標準，且限制出境期間亦未逾5 年之期間，復查無有同條第7 項所列應解除限制出境之事由，被告於新修正稅捐稽徵法施行後繼續限制原告2 人出境，於法亦無不合，附此敘明。
六、綜上所述，被告以永裕公司滯欠已確定之90年至92年度營利事業所得稅、93年營業稅（均含滯納金及滯納利息）及90年營業稅罰鍰計20,947,120元，並經臺北市政府廢止公司登記，應進行清算，原告2 人為永裕公司董事，於永裕公司清算期間，就督促該公司進行清算程序並依清算結果了結稅捐債務之執行職務範圍內，為永裕公司負責人，而依裁處時稅稽徵法第24條第3 項前段、第49條及限制出境實施辦法第2 條第1 項規定，以原處分函請移民署限制原告2 人出境，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第第98條第1項前段、第104 條、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 16 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 周玫芳法 官 程怡怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 7 月 16 日
書記官 張正清