臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1617號98年11月19日辯論終結原 告 立邦投資顧問股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林昇平 會計師
李佳華 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 戊○○
丙○○丁○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月15日台財訴字第09813009760號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報帳載出售資產損失新台幣（下同）75,514,360元，並自行依法調整為0 元【即投資於中華先進塗佈科技股份有限公司（以下簡稱中華先進公司）股票之投資損失】，被告機關初查依其申報數核定出售資產損失為0 元，且審查原告91年度未分配盈餘申報時，亦不計入為當年度未分配盈餘之減項，分別核定原告 （1）91年度營利事業所得稅結算申報之課稅所得額為虧損2,576,991元及（2）91年度未分配盈餘為76,817,073元。原告對上開被告機關核定之91年度營利事業所得稅部分，因未申請復查，已告確定；另91年度未分配盈餘部分，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願及行政訴訟，遞遭財政部95年12月7日台財訴字第09500443990號訴願決定、本院96年度訴字第00244 號判決及最高行政法院97年度裁字第00693號裁定駁回。嗣原告於97年9月10日及97月12月18日分別具函被告機關，主張依上開本院及最高行政法院裁判內容，已認定系爭損失屬實云云，申請更正其91年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）第47欄（投資損失）、第48欄（出售資產損失）及第59欄（課稅所得額）金額，經被告機關以98年2月17日財北國稅信義營所字第0980200274 號函復否准其申請，原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉應令被告依稅捐稽徵法第28條第1
項及第2項退還溢繳稅款7,551,436元，並加計利息。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈任何減資彌補虧損公司股東會必須經高達三分之二以上
之股東（即需有持股66.67%以上之股東）出席，出席股東過半數之同意通過，始可依法辦理，非原告所能安排（原告購入系爭股票持股51.75%）。任何「減資彌補虧損」之公司，減資前、後之「股權淨值必定相同」，本件減資前系爭投資損失與減資後系爭投資損失均為75,514,360元，無「規避稅負」之情事。本件有原告及被告適用法令錯誤或計算錯誤之違背法令，有稅捐稽徵法第28條第1項、第2項之法定事由，可據以申請退還溢繳稅款。查：
⑴「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅
款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第1 項、第2項有明文。
⑵「違法行政處分於法定救濟期間經過後，被告機關得
依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」行政程序法第117條有明文。
⑶原告依稅捐稽徵法第28條第1項、第2項及行政程序法
第117 條，依法更正91年度營利事業所得稅損益申報書第47欄、59欄及未分配盈餘申報項次1-3 ，不但合於上開法律規定且與前審判決意旨相符。
⑷原告系爭損失，依查核準則第99條第2 項之規定，應
列為47欄投資損失，原告誤申報為第48欄「出售資產損失」，依所得稅法第4條之1規定，於損益及稅額計算申報書，不得列報「課稅所得額」減項，應自行依法調整為0 元，但應於未分配盈餘申報書列報減項（項次6 ），本件被告所屬信義稽徵所所審91年度營利事業所得稅時，已將原申報第48欄「出售資產損失」轉正為第47欄「投資損失」，原告依稅捐稽徵法第28條第1項申請更正自是合法，且未逾越繳稅日後5年之不變期間。
⑸稅捐稽徵法第28條，98年1月21日修正，依增訂第2項
之規定，被告於本件91年度營利事業所得稅之核定確有適用法令錯誤及計算錯誤之法定事由，依增訂第4項：「本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」之規定，可依法申請退還溢繳稅款，且不受「繳納日起5 年申請之限制」及「案件確定或判決確定之限制」。
①依「被告製作調整法令依據及理由」欄，被告先由
第48欄「出售資產損失」轉正第47欄「投資損失」，並以非常態損失核定第47欄「投資損失」為0 元。惟不見被告證供「所得稅法第43條之1 」或「所得稅法第66條之8 」之經財政部核准「非常規交易調整」文件，有不適用所得稅法第43條之1 及同法第66條之8之適用法律錯誤。
②「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰六、未
經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。」行政程序法第111條第6款有明文。被告於「非常態投資損失」之核定，事前未經報部核准，無「法定核課權」，故原告91年度營利事業所得稅之核定，於法無效，至今也已逾核課期間。
③依查核準則第99條第1 項「投資損失應以實現者為
限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。」之規定，投資公司之被投資事業，經發生經營虧損，而造成投資成本與被投資淨值之差額，因投資損失僅為評價損失未經實現，故不得申報投資損失。
④依查核準則第99條第2 項「投資損失應有被投資事
業之減資或清算證明文件。」之規定，投資公司之被投資事業，發生經營虧損，經依法向經濟部辦理虧損減資登記，原出資額已實際折減，投資公司於被投資事業減資登記之當年度可申報投資損失。原告於91年10月25日購入中華公司股票，股數為24,840,000股，每股單價8元，總股款為198,720,000元，有證交稅單為憑，中華公司當時登記股本為480,000,000元，發行在外股數為48,000,000 股，原告投資股數佔中華公司之持股比例為51.75%。而中華公司於91年10月31日股東會通過減資37.5% ，導致原告由原股數減為（24,840,000股×37.5%＝9,315,000股），以每股8 元計算，共計已實現投資損失為74,520,000元（9,315,000股×8元＝74,520,000元），有經濟部減資核准函及股東減資明細表為證。原告縱「投資當時之投資成本」大於「投資當時之投資淨值」，雖有評價損失，屬未實現損失，不得列為投資損失；經91年10月31日被投資公司中華公司向經濟部辦理減少資本37.5% ，以彌補累積虧損之登記，其減資後未實現投資損失，即變成巳實現損失。被告以「淨值比較法」認減資前與減資後被投資公司之淨值不變，遽認原始投資成本與減資後淨值之差額為非常態損失，顯適用查核準則第99條第2 項不當，違背法令。蓋被投資公司減資前之評價未實現投資損失與被投資公司減資後之巳實現投資損失，雖然金額相同，但減資後被投資公司之投資損失，巳符合查核準則第99條第2 項之巳實現構成要件。原告依法可以減除課稅所得額之稅基，符合租稅法律主義稅捐債務之構成要件。
⑤縱被告所認，投資損失於被投資公司依法減資後尚
未實現，也只有「延後認列」投資損失之調整，被告將投資損失剔除，恁其憑空消失？有違憲法第19條及第23條之規定，減資投資損失為稅基之減項，查核準則第99條第2項有明文。
⑹本件被告原課稅處分認系爭投資損失為「非常態損失
」，有調整法令及依據說明書「調整之法令依據及理由」欄記載為憑，而前財政部95年12月7 日台財訴字第09500443990號訴願決定書第3頁第22行至第26行：
「第查：系爭投資損失75,514,360元係原告於91年10月25日購入被投資公司中華先進公司股票，經中華先進公司於91年10月31日股東會減資37.5％，並經經濟部核准於91年11月8 日依法辦理減資登記在案，非屬證券、期貨交易損失，」等語，對系爭損失認屬47正常「投資損失」（按正常損失則無需報經財政部核准始可核課之規定），前審判決對系爭損失，唯持訴願決定之主張，等同為實體審查。可証系爭投資損失為正常損失，被告辯稱「損益申報書」與「91年未分配盈餘申報書」為不同訴願標的爭點，不得申請更正乙節，第查，「91年損益申報書」與「91年未分配盈餘申報書」之主管機關均為被告，申報為接續報表，且上開兩「91年損益申報書」之第59欄，即為「91年未分配盈餘申報書」項次1-3 ，且為自動結轉，系爭稅基標的均為系爭損失，依法應合理一致之審理，不容被告恁置割裂，違法恣意行政。
⑺遍查稅捐稽徵法、所得稅法、查核準則等法令，均無
91年10月25日購入被投資公司股票，而於同年10月31日即遭減資，其投資損失則應列為非常態投資損失之法律規定，蓋公司減資屬重大決議案，係股東會多數決之權利，非原告所能控制。
⒉台北高等行政法院96訴字第00244 號判決（以下簡稱前
審判決）認原告應先行申請更正91年度營利事業所得稅申報書第47欄（投資損失），再更正第59欄（課稅所得額）金額，再更正未分配盈餘申報項次1-3、6、22、23、26、27，本件係遵照前審判決更正91年度營利事業所得稅。經查：
⑴前審判決第8 頁第27行至第32行理由六：「訴願決定
書理由四旨在論述系爭損失75,514,360元非屬證券、期貨交易損失，不得申報為未分配盈餘項次6 ，並未就是否得列報為營利事業所得稅結算申報書項次47為實體之審理且表示准許之意旨（原告亦未提出更正之申請），是本件原告執此論述，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。」其判決意旨明釋原告應就系爭損失提出更正之申請。
⑵又前審判決第8 頁第1行至第5行：『簡言之，無論是
否係已經稽徵機關核定之案件，如營利事業要於未分配盈餘申報事件更正其項次1-3 「結算申報自行依法調整後課稅所得額」，須先行更正其同年度營利事業所得稅結算申報書之項次59，而擬更正項次59，則應視其是由何一項次計算之結果，而就該項次先更正。』，前審判決認系爭投資損失，原告可循序先更改損益申報書之第47欄及第59欄，再更改未分配盈餘項次1-3 ，此乃前審判決意旨，原告之主張自不違判決意旨，被告當受其拘束。
⑶前審判決認系爭投資損失確實存在，僅是未申報於損
益申報書第47欄，誤申報於未分配盈餘申報項次6 ，故依前審判意旨具體指示，應依序更正。且稅捐稽徵法第28條第1項及第2項有明文，原告或被告適用法令錯誤或計算錯誤，原告可依法申請退還溢繳稅款。
⑷前審判決、訴願決定、復查決定均認系爭損失屬第47
欄正常「投資損失」，系爭本件已向經濟部辦理減資登記在案，符合前開營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第99條（原證1 ）規定，本件屬第47欄正常「投資損失」，理應於原告申請更正結算申報書（損益及稅額計算表）後，同時更正「未分配盈餘申報書」項次1-3，依法減除，又95年5月30日修正後營利事業所得稅法第66條之9 「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：…」之修正理由（原證2）「…二、為使應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，爰修正第2 項，規定營利事業自計算94年度之未分配盈餘起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，同時修正各款減除項目規定：」，營利事業所得稅之「未分配盈餘」與營利事業「實際保留之盈餘」應趨一致，為本次修法之主要理由，本件不論列報投資損失或出售資產損失，損失確實均已發生。系爭交易產生之損失，不是屬第48欄出售資產（證券交易）損失，就是屬第47欄之投資損失，「事實」只會有一個，前復查、訴願決定及前審判決既認屬第47欄投資損失，自應准原告更正結算書之課稅所得額，不會憑空消失。
⑸被告辯稱「台北高等行政法院判決及最高行政法院裁
定係就原告91年度未分配盈餘加徵稅款所為之裁判，而本件係其91年度營利事業所得稅結算申報事件之更正申請，二者雖有前後關聯性，然依課稅處分之爭點主義，究屬不同爭點，自無拘束效力。」云云，經查前審判決第6 頁第15行至第17行明文記載：「是本件之爭執，在於原告得否不申請更正91年度營利事業所得稅結算申報之核定，逕主張系爭損失自系爭申報案件之項次1 下減除之？」，被告之主張，顯與前審判決意旨相違，有違行政訴訟法第216 條。不論損益申報書或未分配盈餘申報書皆向被告申報，皆由被告審理，損益申報書第59欄自動結轉未分配盈餘項次1-3，此乃行為時所得稅制度之設計，應由被告統一此處理，更何況此為「同一稅基」，依司法院大法官釋字第657號及最高行政法院98年1月22日判字第46號判決「稽征機關對稅基大小之計算應負証明責任」，此為租稅法定主義租稅債權（債務）之構成要件，被告豈能恁置不理，恣意行政而為本件之租稅課徵。
⑹前審判決意旨有二，一為本件系爭損失並非「出售資
產損失」，二為系爭損失為投資損失，不能直接更改未分配盈餘申報書項次1-3 ，應依序更改損益申報書第47欄（投資損失）、第59欄（課稅所得額）之後，再更改未分配盈餘申報書項次1-3 （結算申報自行依法調整後課稅所得額）、項次6（減：依所得稅繳4條之1 、第4條之2及其他施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失）、項次22（合計：當年度依所得稅法第66條之9第2 項規定計算之未分配盈餘）、項次23（依所得稅法第66之9第1項規定應納稅額）、項次26（減：以92年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵繳之金額）、項次27（依所得稅法第66條之9第1項規定自行繳納之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅稅額）。⑺「依上開之說明，原告於未分配盈餘申報時，其項次
1 只能按此金額為計算基礎，不得擅自變更之。至於原告主張系爭損失確屬投資損失，應自同年度營利事業所得稅結算申報書項次48改列為項次47，故同年度課稅所得額應為-78,091,351 元（如本院卷頁41所示），因此系爭損失應逕自項次6更正至項次1（如本院卷頁44所示）云云，依上開之說明，原告既擬變動其項次1 之數額，自應先就其同年度之營利事業所得稅結算申報書之項次47申請更正（尤其本件同年度課稅所得額已經稅捐稽徵機關核定），於獲准後，始得次第更正系爭未分配盈餘之數額。」（原判決第8 頁第20行至第24行）。
⑻原審判決認系爭投資損失確實存在，僅是未申報於營
利事業所得稅結算書第47欄，誤申報於未分配盈餘申報書項次6 ，故依原判決意旨具體指示，應依序更正。依稅捐稽徵法第28條第1項及第2項之明文，原告或被告適用法令錯誤或計算錯誤，原告自可依法申請退還溢繳稅款。
⒊被告未依所得稅法第43條之1或同法第66條之8之規定報
經財政部核准，遽認系爭損失為「非常態投資損失」，適用法規不當，且依行政程序法第111條第6款規定，91年度營利事業所得稅原課稅處分無效。縱如被告所言，所得稅法第43條之1規定，與本件案情有間，但同法第66條之8亦規定，亦應報經財政部核准始能為之。經查：⑴「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或
直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」為所得稅法第43條之1之明文。
⑵「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教
育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」所得稅法第66條之8之明文。
⑶被告所製作之原告91年度營利事業所得稅申報核定通
知書調整法令及依據說明書（原證3 ）「調整之法令依據及理由」欄記載：「重核定為0 元；該公司投資損失申請更正為74,520,000元重核定為0 ，係該公司91年10月25日購入被投資股票，91年10月31日即遭減資，是屬非常態投資損失，應採淨值總額比較法核算其投資損失，原申報出售資產損失，參考原核定附件一之p3原核定附件二之p2至p2-6，經計算結果在稅法上不予認列，同時未分配盈餘計算亦不計入減項。」⑷本件投資損失因辦理減資已實現，符合查核準則第99
條第2 項「投資損失應有被投資事業之減資或清算證明文件」規定，亦符合大法官釋字第420號、第500號解釋意旨。被告審理損益申報書之「調整之法令依據及理由」欄，肯認系爭投資損失為「非常態投資損失」，不論所得稅法第43條之1或同法第66條之8之規定，「非常態投資損失」一定要報經財政部核准始能為之。被告適用法規不當，且依行政程序法第111條第6款規定，91年度營利事業所得稅損益申報書原課稅處分無效。
⑸被告辯稱本案與依所得稅法第43條之1 或同法第66條
之8 不合營業常規之所得額調整，須陳報財政部核准之規定無涉云云，被告無具體說明理由，且原課稅處分之「非常態投資損失」已被前復查、訴願決定所不採，沒有「非常態投資損失」之存在，何以有實質課稅之逕行調整？又遍查被告訴願決定書亦未書明逕依實質課稅原則調整之法令依據為何？⒋最高行政法院92年度判字第1462號判決及94年度判字第
956 號判決，與本件案情不同，不得比附援引，據為本件原課稅處分。經查：
⑴與本件構成事實案情不同：
①94年度判字第956號判決（附件8）案情：第3 頁
第27行至第31行：台一紡織廠股份有限公司（上訴人）轉投資台一公司，80年初持有台一公司股票1,804,310股，帳載價值18,043,100 元，每股為10元；80年3月至6月間，復以每股58.16 元及60元之價值，向乙○○等人購入台一公司股票5,784,890 股，金額計339,835,450元。第3頁第36行至第42行：上開出售股份者中，乙○○同為合併前基隆被服股份有限公司及合併前台一公司之負責人，其持股比例分別為62.48％及62.38％，另林致信、陳弘昌及吳錦育亦均為台一紡織廠股份有限公司之股東，依財政部74年7月23台財稅第19331號函釋意旨，被上訴人亦可不受查核準則第99條規定及該部67年5月16日（67）台財稅第33189 號函釋意旨之拘束，可依所得稅法第43條之1或同法第66條之8之規定調整台一紡織廠股份有限公司正確營利事業所得額。
第3 頁第47行至第51行：台一紡織廠股份有限公司（上訴人）至80年8月8日經濟部准予台一公司減資時，持有該公司59％之股份，已非一般之轉投資，其轉投資盈虧之估價，依所得稅法第63條規定，因其轉投資已超過台一公司半數之資本，應以台一公司之財產淨值，或出資額比例分配財產淨值為估價標準，於法並無違誤。第3頁第51行至第4頁第8行：經核被上訴人按土地價值924,000,000元重新核算，台一紡織廠股份有限公司（上訴人）投資時及減資時每股淨值均在60元以上，即80年3 月27日為67.45元、4月11日為67.25元、4月26日為66.54元、5月30日為66.35元、6月7日為66.31元、8月8日（減資時）為66.15 元，與台一紡織廠股份有限公司主張投資時每股淨值逾60元相符，而台一紡織廠股份有限公司（上訴人）平均投資成本為58.75元，足見並無投資損失可言。原審於比較台一紡織廠股份有限公司（上訴人）80年初及80年3月至6月購入台一公司股份時，稱80年3月至6月購入價格較80年初購入者偏高，而依淨值估價結果，台一紡織廠股份有限公司（上訴人）80年3月至6月所購入股份，與淨值相當，並無投資損失情形，兩者並無矛盾之處，亦無違經驗法則、論理法則。綜上，該案件有構成虛偽安排交易之事實，不當規避納稅義務，與本件案情不同。
②本件案情：
投資損失為原始投資成本與減資後帳面價值或實
際出售價格之差，本件原始投資成本與減資後帳面價值之差為75,514,360元，為兩造所不爭。被告如認本件有前開最高行政法院兩判決之援引，應舉證本件如何有形式投資損失大於實質投資損失之事實（本件形式及實質投資損失均為75,514,360元），才能主張「規避稅負」之實質課稅，關於課徵租稅構成要件事實之認定及舉證責任，稅捐稽徵法第12條之1 ：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」，有明文。
本件依查核準則第99條第1款及第2款認列投資損
失，與財政部67年台財稅字第33189 號函釋及財政部67年台財稅字第37835號函釋規定相符。①按財政部67年5月16日台財稅字第33189號函（原證4），主要規範被投資公司發生淨利或淨損，在未分配（減資）投資收益或投資損失前，免列投資收益或投資損失，原出資額並未折減，投資損失並未實現，與本件經經濟部減資，原出資額已折減情況不同，被告機關有適用法律不當之情事。②依財政部67年11月25日台財稅字第37835號函（原證5 ）規定，本件原告投資被投資公司，係經依法辦理減資，已折減被投資事業之原出資額，故所折減之出資額，自可以投資損失認列。被告所認「是屬非常態損失，應採淨值總額比較法計算其投資損失」，不但與上開兩財政部函釋不符，且採「淨值總額比較法」計算「投資損失」，而不考慮原始投資成本巳折減之事實，與查核準則第99條第2 款有違。尤其被告未曾舉證原告有形式投資損失大於實質投資損失之「規避稅負」之安排，即逕認原始投資成本大於減資後投資帳面價值為「非常態損失」，有違所得稅法第43條之1、所得稅法第66條之8、稅捐稽徵法第
12 條之1，被告顯有濫用「非常態損失」、「實質課稅原則」違法課稅之嫌，違背租稅法律主義稅捐債務之構成要件，增加法律外原告之負擔。
按前開函令，投資損失之認列，應以被投資公司依法辦理減資，折減投資額為衡量之依據，本件被投資公司中華公司已於91年11月8日依法辦理減資登記，並經經濟部核准在案，系爭投資損失75,514,360元，自可認列。
所得稅法第43條之1或同法第66條之8規定之非常
態之交易，原告並無「非常態損失」之「核課權」，原告仍應事先報經財政部核准，防止被告機關濫用或誤用實質課稅原則，本件應依所得稅法第43條之1或同法第66條之8之規定報經財政部核准，始能調整非常態投資損失。
⒌本件91年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計
算表）之租稅客體為第47欄「投資損失」（查核準則第99條第1項、第2項規定），乃91年度未分配盈餘核定書、91年度未分配盈餘復查決定、91年度未分配盈餘訴願決定所不爭，依法租稅客體為租稅法定主義構成要件，即租稅債權債務之構成要件，應有法律明文規定或法律明文授權。
⒍依台北市國稅局91年度損益核定書製作「調整法令依據
及理由」第47欄（原證3）列載：「重核定為0元；該公司投資損失申請更正為74,520,000元重核定為0 元，係該公司91年10月25日購入被投資股票，91年10月31日即遭減資，是屬非常態投資損失，應採淨值總額比較法核算其投資損失，原申報出售資產損失，參考原核定附件一之p3原核定附件二之p2-1至p2-6，經計算結果在稅法上不予認列，同時未分配盈餘計算亦不計入減項。」，為兩造所不爭。
⒎91年度損益核定書及91年度未分配盈餘核定書之原處分
機關均為被告，且91年度損益核定書為91年度未分配盈餘核定書構成之一部分，原告依前審判決之判決意旨為本件91年度損益更正（前審判決第8頁第1行至第5 行、前審判決第6頁第15行至第17行明文記載，原證5）。
⒏原告於91年度損益申報，系爭投資損失申報為出售資產
（證券）損失，適用法令錯誤，將系爭損失申報調整為
0 ，但在被告機關核定前，原告已自行向被告機關申請更正。
⒐被告於91年度損益核定書，雖將系爭認定為投資損失，唯另行認屬非常態損失，而將系爭投資調整為0。
⒑被告於91年度損益核定書核定時，已知系爭損失為投資
損失，其以該投資損失為「非常態損失」為由，將投資損失核定為0，卻未依所得稅法第66條之8或同法第43條之1，書面申請財政部核准，有行政程序法第114條第1項第5 款：「應參與行政處分作成之其他機關已於事後參與者」之瑕疵，應依法撤銷。
⒒91年度未分配盈餘復查決定、91年度未分配盈餘訴願決
定均認系爭投資損失為常態損失，惟未將被告之91 年度損益核定書、91年度未分配盈餘核定書撤銷。
⒓前審判決依91年度未分配盈餘訴願決定作成判決，惟其
判決意旨認未分配盈餘不應直接更正，要原告先行更正91年度損益核定通知書再更正91年度未分配盈餘核定書。（原證5）⒔91年度損益核定書雖未依法提起復查，依98年1月21 日
修正後之稅捐稽徵法第28條第1 項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」，申請退回溢繳稅款。本件未分配盈餘稅款分別於97年4月22日及97年5月16日繳納3,731,000元及4,048,897 元（附件2），稅款已繳納完結，適用財政部函送稅捐稽徵法修正第28條可申請退還稅款之規定。（財政部98年2月10日台財稅第00000000000號函，原證6）⒕被告91年度損益核定書及91年度未分配盈餘核定書，既
未依所得稅法第66條之8或同法第43條之1規定，報經財政部核准，又未於行政程序法第114條第2項，於訴願決定前（95年12月7 日）為補正申請，即屬被告有行政程序法第111條第7款：「其他具有重大明顯之瑕疵者」之無效原因，其91年度損益核定書及91年度未分配盈餘核定書之行政處分無效。被告行政處分「重大明顯」、「一望即知」之重大瑕疵，依法無效，最高行政法院95年度裁字第1444號裁定可參。（原證7）⒖被告縱無行政程序法第111條第7款行政處分之無效原因
，亦有行政程序法第114條第1項第5 款：「應參與行政處分作成之其他機關已於事後參與者」行政處分有財政部應參與事由而未參與，應依行政程序法第114條第2項規定限期補正，91年度損益核定書、91年度未分配盈餘核定書，被告均有稅捐稽徵法第28條所稱「適用法令錯誤」。
⒗原課稅處分「適用法令錯誤」係指原課稅處分製作時，
法規適用不當或法規不適用而言，91年度損益核定書以本件投資損失為「非常態損失」為由而調整為0 ，並已確定在案，97年5 月31日為本件核課期間屆滿日，依稅捐稽徵法第21條第2 項：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」之規定，被告不得再以其他理由另行主張本件之核課。
⒘租稅客體之歸屬及稅基計算為租稅法定主義之構成要件
，應依「法律明文規定」或「法律明確授權」查明，租稅債權債務始能確立。
⑴本件被投資公司91年10月31日經股東大會決議減資彌
補虧損，原出資額由480,000,000元折減為300,000,000元，並經經濟部核准在案，原告即發生投資損失75,514,360元，本無行為時所得稅法第66條之8 或所得稅法第43條之1 脫法避稅行為，應無所得稅法第66條之8及第43條之1非常規交易類推適用之調整，然被告91年度損益核定書製作「調整法令依據及理由」第47欄（原證3）列載：「重核定為0元；該公司投資損失申請更正為74,520,000元重核定為0 元，係該公司91年10月25日購入被投資股票，91年10月31日即遭減資，是屬非常態投資損失，應採淨值總額比較法核算其投資損失，原申報出售資產損失，參考原核定附件一之p3原核定附件二之p2-1至p2-6，經計算結果在稅法上不予認列，同時未分配盈餘計算亦不計入減項。」，並據此「非常態投資損失」重核系爭投資損失為零，類推適用所得稅法第66條之8或所得稅法第43條之1脫法避稅為原課稅處分，適用法令即有違誤。
⑵被告縱認有所得稅法第66條之8或所得稅法第43條之1
非常規交易類推適用之調整，亦應依所得稅法第66條之8或所得稅法第43條之1報經財政部核准，始得調整之，不得為割裂。
⑶況本件原告購入被投資公司中華先進塗佈科技股份有
限公司（以下簡稱中華先進公司）股票後，中華先進公司因尚未公開發行無法採折價發行新股，為引進策略投資人，只好採減資彌補虧損方能引進新資金，中華先進公司減資彌補虧損後，未來有獲利時，已喪失行為時所得稅法第39條對前五年虧損之抵扣權，即中華先進公司將來獲利，須先繳納營利事業所得稅，始可分配給股東，表面上原股東對中華先進公司之每股淨值未變化，但實質上，已喪失未來租稅抵扣權，股東之權益已減損，足證原告之投資損失確實已實現，反觀減資若以現金退還股東，因未喪失抵稅權，此乃查核準則第99條第2項限定「減資彌補虧損」為條件之因（98年9月14日修正）。
⒙本件訴訟標的為原課稅處分製作時之「待證事實」與「
法律狀態」，被告因類推適用所得稅法第66條之8 或所得稅法第43條之1 之脫法避稅行為，認系爭損失為非常態投資損失，而調整系爭投資損失為零，因原課稅處分之製作已確定在非常態投資損失之認定，被告自不得再為與訴訟標的無關之「系爭損失實現與否」論述與攻防。
⒚財政部訴願委員會於98年11月6 日於東吳大學舉辦稅務
行政救濟研討會，報告人黃士洲教授於「實質課稅與訟源紓解」專論中，對「實質課稅與稅捐法律保留的界線如何劃分」認為：『實質課稅與稅捐法律保留的界線如何劃分，雖然困難，或許可思考由三個審查標準切入：
⑴法學方法論上「法律解釋」（Gesetzauslegung）與
「法律續造」（即法官造法，Rechtsfortbildung）的界線：其內容正如司法院審查意見所言：「實質課稅原則作為實現稅捐正義之實質手段，並不能補正課稅構成要件之欠缺，而法律所容許經濟意義之解釋，亦不得超過其可能之文義範圍」，易言之，構成要件之可能文義範圍即屬稽徵權力、人民納稅義務之界線；⑵重要性理論：稽徵機關就實體、程序事項的詮釋，足
以變動人民納稅義務內容者，均應以法律定之，例如稅捐構成要件事實之客觀舉證責任，其轉換予納稅義務人負擔，應由法律定之；⑶實質課稅不能取代立法，自行矯正稅制的缺陷：例如
個人借用他人或公司名義，從事不動產投機炒作，其實際所得往往與所納稅負顯不相當，尚進一步扭曲市場價格機能，此毋寧源自於現行土地增值稅作為特種所得稅，取代土地財產交易所得（所得稅法第4條第1項第16款參照）之特殊稅制背景，稽徵機關倘就土地交易或其他所得之灰色地帶，採取「疑則歸應稅所得」之見解，則有侵奪立法權限之嫌疑，惟此並不代表行政法院就現行稅法有結構上缺陷時，僅能消極地適用，毫無任何置喙空間。』，本件並無實質課稅原則之適用。
⒛稅捐稽徵法第12條之1 修正時，司法院提出書面報告，
明文指出：『草案文字並未就實質課稅原則加以定義，也未就實質課稅原則之適用加以限制，容有可能被解讀為，實質課稅原則係稅法解釋之唯一原則，使一切法形式、名義或外觀，與真實的經濟事實間產生差異時，稽徵機關都能以「實質經濟事實關係及其所生之實質經濟利益為依據」，加以課稅，恐有使「實質課稅原則」過度適用、破壞稅捐法定主義之虞。運作不當最壞之結果，亦有可能發生「假實質課稅之名，行濫用課稅權之實」。』，又黃士洲教授在上開專論又指出稅捐稽徵法第12條之1 在解釋、適用上，應注意四個面向：一、經濟實質解釋，應平等地適用於稽徵機關與納稅義務人，不應僅適用有利國庫的角度。二、稽徵機關對實質課稅要件事實，應負擔較高度的舉證責任，不當再以主觀臆測與實質課稅的空泛說詞，取代課稅要件事實的證明。三、對租稅法律主義之尊重，尤其是在構成要件法律保留原則上。四、實質課稅的認定結果，不宜再與漏稅裁罰要件，劃上等號。據上：
⑴投資損失係指投資人之投資資產無法經由正常狀態收
回之部分，包括投資失敗之個案及繼續經營之損失。⑵將投資損失限縮為「投資後並實際參與經營所發生之
損失」係改變納稅義務內容，非經法律明文規定或明文授權，即有增加法律規定外之租稅負擔。
⑶本件僅為投資失敗之個案，與「非常態（規）」或實質課稅原則無關。
⑷被投資公司原出資額為480,000,000元，減資為300,0
00,000 元，折減原出資額180,000,000元，並辦妥減資彌補虧損之變更登記，經法律明確授權為已實現損失（營利事業所得稅查核準則第99條第2 項），自可以投資損失認列。
系爭損失於95年7月19日復查決定，95年12月7日訴願決
定均認系爭損失為正常投資損失，訴願機關為被告之監督官署，其訴願決定有拘束原處分機關之法律效果。
依台北市國稅局91年度損益核定書製作「調整法令依據
及理由」第47欄（原證3）列載：「重核定為0元；該公司投資損失申請更正為74,520,000元重核定為0 元，係該公司91年10月25日購入被投資股票，91年10月31日即遭減資，是屬非常態投資損失，應採淨值總額比較法核算其投資損失，原申報出售資產損失，參考原核定附件一之p3原核定附件二之p2-1至p2-6，經計算結果在稅法上不予認列，同時未分配盈餘計算亦不計入減項。」之證據，可證。
⑴稅基為租稅債權之構成要件，其大小之計算，應由被
告負證明責任（最高行政法院98年1 月22日判字第46號可參），且稅基之計算應有法律明文規定或法律明確授權，本件行為時，如何構成「脫法避稅」遍查所得稅法，僅所得稅法第43條第1 項及所得稅法第66條之8有明文規定。
⑵本件並無所得稅法第43條之1及所得稅法第66條之8之適用，縱有其適用應報經財政部核准。
⑶被告援引92年度判字第1462號及94年度判字第956 號判決具體個案與本件並不相同，不得比附援引。
⑷本件係課以義務訴訟以原課稅處分之「認定事實」及
「法律關係」為訴訟標的，原課稅處分係以「非常態損失」調整「投資損失」為零，本件並無「非常態損失」之構成要件，被告「認定事實」「適用法規」顯有違誤。
⑸被告原課稅處分原以「非常態（規）損失」為由調整
系爭損失為零，次改變理由為「實質課稅原則」，最後又改變理由為「未實現損失」，前後三次不一樣之主張足證原課稅處分以所認定事實，顯屬不存在。
⑹被告答辯論述：「該項營業虧損自非屬原告投資中華
先進公司後並實際參與經營所發生之損失，信義稽徵所乃據前揭營利事業所得稅查核準則第99條第1款及最高行政法院90年度判字第445號判決意旨，核定原告無投資損失尚無違誤。」，並非本件訴訟標的。
被告原課稅處分，依其所得淨值法之計算，主張有非常
態（規）交易之調整，違反所得稅法第43條之1 及第66條之8 之構成要件，且其計算錯誤，表面上每股淨值（權益）未變化，但實質上股東之每股權益（淨值）已減損。
⑴被告卷證依下列算式據為主張原告有「非常態（規）
損失」調整①原始投資成本－【原始投資成本×減資時淨值總額
/投資時淨值總額】②即24,840,000－【24,840,000×15,520,000×6.0000000/24,840,000×4.0000000】≒0元。
⑵經查，原告原始投資成本為198,600,000元並非24,840,000元。
⑶被投資公司中華先進塗佈科技公司（下稱中華公司）
原股本48,000,000股，減資18,000,000股彌補虧損，原告之股數已減為24,840,000×30,000,000/48,000,000＝15,525,000，減少24,840,000股－15,525,000股＝9,315,000股。
⑷表面上原股東對中華公司之每股淨值未變化，但實質
上，已喪失未來未分配盈餘（因已無累積虧損可扣抵）租稅抵扣權，股東之權益已減損（所得稅法第66條之9 ），足證原告之投資損失確實已實現，反觀減資若以現金退還股東，因未喪失抵稅權，此乃98年9 月14日修正查核準則第99條第2 項，限縮「減資彌補虧損」為條件之主因。
⑸減資彌補虧損180,000,000 元辦妥減資變更登記後，
原告立即喪失未分配盈餘之租稅抵稅權180,000,000元×25%×15,520,000/30,000,000＝23,279,999元。
帳面損失因減資彌補虧損而實現，查核準則第99條第2項、第3項法律明確授權，被告主張減資彌補虧損辦妥減資變更登記，不影響淨值亦不影響原始投資成本之論述，容有誤解。
淨值多寡係繼續經營假設、成本入帳原則之產物，並非
所得稅法第43條之1或所得稅法第66條之8「脫法避稅」、「非常態（規）損失」之構成要件，與系爭損失是否實現無涉。
⑴「投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧
損，而原出資額並未折減者，不予認定。」（營利事業所得稅查核準則第99條第1 項），未實現投資損失係指提列準備非指已出售或減資彌補虧損，營利事業所得稅查核準則第63條：「未實現之費用及損失，除第50條之存貨跌價損失，第71條第7 款之職工退休金準備，職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，第99條第4 款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。依法得提列之各項損失準備仍應於帳上記載提列金額，並於年度結算申報時列報損失始予認定。」有明文。
⑵「投資損失應有被投資事業之減資彌補虧損、合併、
破產或清算證明文件。…因被投資事業減資彌補虧損而發生投資損失，其需經主管機關核准者，以主管機關核准後股東會決議減資之基準日為準；其無需經主管機關核准者，以股東會決議減資之基準日為準。」（營利事業所得稅查核準則第99條第2項、第3項），以上所規定之減資彌補虧損辦妥減資登記為認定投資損失之要件，係經法律明確授權。
⑶淨值是否變動，據以認定非常態（規）投資損失，並無法律明文規定或經法律明確授權，於法無據。
⑷本件系爭投資標的於91年10月25日以每股8 元購入，
但原告分別於91年10月30日出售25,000股，每股售價
13.70 元給陳敏益先生，91年12月30日出售30,000股，每股售價13.50 元給陳桂月（原證8 ），足證，並非如被告所言，非常態（規）交易，當時系爭股票市價為13.5元～13.7元，原告大筆購入已有折價，依中華公司所提供資料，該公司減資係為反應實際營運狀況並提高股東權益每股淨值，引進策略性投資人，因中華公司尚未公開發行無法採折價發行新股，因此僅能減資方能引進新資金，此乃中華公司營運之一環，從董事會到股東會均非原告主導或執行，何來非常態之有，況且這也是諸多公司為募款常採取之方法之一。原告投資中華公司係著眼於未來之發展，改善其營運而能有投資之收益，因此短期之損失亦為投資業者在所難免之問題，因此很少業者投資於未上市股票而期待短期馬上回收，原告在購入時即知有日系大廠正尋求長期合作之可能性且有外部資金尋求投資中華公司之機會（其董事會議記錄提及），原告經多方了解並作詳盡之評估後才願以每股8 元（市價13.50 元～
13.7 0元）購入，並非為脫法避稅而投資。本件投資損失縱如被告所認，投資損失於被投資公司依
法減資後尚未實現，也只有「延後認列」投資損失之調整，被告將投資損失剔除，恁其憑空消失？有違憲法第19條及第23條之規定，減資投資損失為稅基之減項，查核準則第99條第2 項有明文，納稅義務人不得有脫法行為，而稽徵機關更應依法行政，本件被告未依所得稅法第66條之8或同法第43條之1，報經「財政部核准」，又未於訴願程序終結前（95年12月7 日）補正程序，本件原告依稅捐稽徵法第28條第1項、第2項、第4項、第5項之法定事由，申請退還溢繳稅款，自是合法。
綜上，被告顯然徒以形式數字計算之每股股權淨值不變
，未就原告股東權益之經濟實質作實際觀察，如被投資公司減資彌補虧損原出資額已折減，縱對中華公司營利事業所得稅無影響，但原告未分配盈餘租稅抵扣權（因已無累積虧損可扣抵）已實質受損害。納稅義務人不得有脫法行為，而稽徵機關乃納稅義務人之主管機關，誠更應依法行政：
⑴被告若認系爭損失非屬所得稅法第66條之8 或所得稅
法第43條之1 脫法避稅之非常態投資損失，被告即有稅捐稽徵法第28條第2 項所稱「計算錯誤」之違誤（即47投資損失核定數應認列75,514,360元）。
⑵若認屬非常態損失，被告並未涵攝其所為非常規損失
調整之法令依據，或類推適用所得稅法第66條之8 或同法第43條之1 之規定，報經「財政部核准」，被告即有「適用法令錯誤」之違誤。
⑶若認實質課稅原則，被告應負擔較高度之舉證責任。
⑷若認屬未實現損失，即違反營利事業所得稅查核準則
第99條第2項、第3項規定因減資彌補虧損而實現之法律明確授權。
⑸本件原告依稅捐稽徵法第28條第2項、第4項、第5項
之規定，申請退還溢繳稅款，自是合法，為此請准判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯
誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」、「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」為稅捐稽徵法第28條第2項、第34條第3項所明定。次按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」為行政程序法第117 條所規定。又「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」、「投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。」分別為行為時所得稅法第39條及營利事業所得稅查核準則第99條第
1 款所規定。又「所稱投資損失應以實現者為限，係指投資後被投資公司所發生之損之實現而言。若為投資前已發生之損失，既非投資者投資後並實際參與經營所發生之損失，即非此之所謂投資損失。……原告投資該公司後有無損失，自應以原告投資該公司之淨值與投資日後該公司辦理減資之淨值，核算原告有無損失，……」有最高行政法院90年度判字第445 號判決可資參照。
⒉本件原告91年10月25日購入中華先進公司股票24,840,0
00股後，該公司旋於91年10月31日股東會決議減資37.5% 並辦理減資登記，該交易於原告91年度營利事業所得稅結算申報時列報帳載出售資產損失75,514,360 元，並自行依法調整為0 元。經信義稽徵所初查核定無投資損失並依其申報數核定出售資產損失為0 元，且審查原告91年度未分配盈餘時，亦不計入當年度未分配盈餘之減項，分別核定原告 （1）91年度營利事業所得稅結算申報之課稅所得額為虧損2,576,991元及（2）91年度未分配盈餘為76,8 17,073元、未分配盈餘應補徵稅額7,462,000元。原告對被告所屬信義稽徵所核定之91年度營利事業所得稅部分，因未申請復查，已告確定；另91年度未分配盈餘部分，原告不服，提起行政救濟經最高行政法院97年度裁字第00693號裁定駁回。嗣原告97年9月10日及97年12月18日分別具函信義稽徵所，主張依最高行政法院前揭裁定內容，已認定系爭投資損失屬實云云，申請更正91年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）第47欄（投資損失）、第48欄（出售資產損失）及第59欄（課稅所得額）金額，案經信義稽徵所以98年2 月17日財北國稅信義營所字第0980200274號函復略以：「……二、貴公司91年10月25日購入被投資公司中華先進塗佈科技股份有限公司股票後，被投資公司旋於91年10月31日股東會決議減資37.5% 並辦理減資登記，該交易於貴公司91年度營利事業所得稅結算申報列報帳載出售資產損失75,514,360元，自行依法調整為0元，業經本局依貴公司結算申報自行依法調整後金額及實質課稅原則核定無投資損失，與貴公司指陳本案係所得稅法第43條之1 不合營業常規之所得額調整，須陳報財政部核准之規定無涉（參見最高行政法院92年度判字第1462號判決、最高行政法院94年度判字第956 號判決），貴公司未於稅捐稽徵法第35條所定期間就核定內容申請復查，即告確定。三、貴公司主張依最高行政法院97年度裁字第00693 號裁定更正91年度營利事業所得稅結算申報書第47、48及59項次乙節，於查前揭裁定所裁斷者為91年度未分配盈餘申報書核定內容，其涉及本案（即91年度營利事業所得稅結算申報）之論述，因分屬不同訴訟標的（不同事件），自無拘束效力可言，貴公司據以為在既判力之拘束範圍，容有誤解。……。」⒊原告91年度營利事業所得稅結算申報，原告並據以認定
投資損失74,520,000元（24,840,000股*37.5%*8元），並於91年度營利事業所得稅結算申報時列報於出售資產損失科目項下（原申報75,514,360元係含證券交易稅994,360 元），核定時已轉正（原卷102、103頁），並自行依法調整為0 元。信義稽徵所初查以所申報「出售資產損失」75,514,360元，係因原告91年10月25日購入中華先進公司股票後，該公司旋於91年10月31日股東會決議減資37.5% ，並辦理減資登記，認定其性質應屬非常態投資損失，乃轉正於「投資損失」欄下，並依原告原申報自行依法調整後金額，核定為0元，有其91 年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、核定通知書、調整法令及依據說明書影本等附卷可稽。
⒋原告91年10月25日投資中華先進公司時，該公司帳上已
有累積虧損228,445,549元，公司淨值總額205,120,143元，每股淨值約4.27元（原卷105頁），原告以每股8元之價格購入24,840,000股，持有51.75%股權，持有淨值106,149,674 元（減資前淨值205,120,143 元* 減資前持股比例51.75%），中華先進公司旋於91年10月31日決議減資37.5% 彌補虧損（減資後原告持有股數15,525,000股），經減資後中華先進公司帳上累積虧損為48,445,549元，公司淨值總額仍為205,120,143 元，每股淨值約6.83元（原卷107 頁），因減資後原告仍持有中華先進公司51.75%股權，是持有淨值仍為106,149,674 元（減資後淨值205,120,143 元* 減資後持股比例51.75%），又原告91年10月25日投資中華先進公司前該公司帳上已有累積虧損228,445,549 元及本期損益虧損46,434,308元，有中華先進公司資產負債表附卷可稽（原卷105頁），該項營業虧損自非屬原告投資中華先進公司後並實際參與經營所發生之損失，信義稽徵所乃據前揭營利事業所得稅查核準則第99條第1 款及最高行政法院90年度判字第445 號判決意旨，核定原告無投資損失尚無違誤。
⒌原告訴稱系爭屬「非常態投資損失」，應依所得稅法第
43條之1、第66條之8規定事先報經財政部核准始得調整乙節：查所得稅法第43條之1 規定意旨，係規範營利事業間具有從屬關係或直接間接為另一事業所控制者，為防範與其業務經營有關之收益、成本、費用及損益之攤計，藉不合常規之安排以規避稅負，授予稽徵機關得報經財政部核准按其營業常規調整其所得額；另觀諸所得稅法第66條之8 立法理由謂：「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3條之1及第71條第2 項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2 規定，除屬已加徵10% 營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整……」，是所得稅法第66條之8 係為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額甚或退還，不當為他人或自己規避或減少納稅義務，授予稽徵機關得報經財政部核准按實際分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之立法目的甚明，類此案情，有最高行政法院92年度判字第1462號判決、94年度判字第956號、95年度判字第1951號、97年度判字第1148號及98年度判字第908號判決可資參照，是本件尚無所得稅法第43條之1及第66條之8規定之適用，原告主張洵有誤解。
⒍鈞院96年度訴字第00244 號判決及最高行政法院97年度
裁字第00693 號裁定係原告不服信義稽徵所核定其91年度未分配盈餘申報案，循序提起行政訴訟後所為之裁判，與本件爭執91年度營利事業所得稅不同，且審諸鈞院96年度訴字第00244 號判決理由六，已敘明該判決並未就是否得列報為營利事業所得稅結算申報書項次47為實體審理且表示准許之意旨等語，按稅捐事件之行政救濟採爭點主義，原告主張依不同事實關係之判決以為拘束本案，自難採據；況原告91年度未分配盈餘係援引其91年度營利事業所得稅據以申報，其於辦理91年度未分配盈餘申報時，已知其91年度營利事業所得稅申報案經信義稽徵所核定金額與其申報金額有所差異，亦未對91年度營利事業所得稅核定結果申請復查而告確定，原告執上開判決主張信義稽徵所應受理其91年度營利事業所得稅更正之申請，核無足採。
⒎行政程序法第117 條規定，係指行政機關對違法行政處
分得依職權裁量之自行撤銷權，而非賦予人民於法定救濟期間經過後，得對行政機關再申請撤銷之權限，亦非謂行政機關對此申請即應受理。
⒏原告申請依稅捐稽徵法第28條規定更正91年度營利事業
所得稅結算申報書第47、48及59欄乙節：依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，係規範納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，得申請退還；經查，原告91年度營利事業所得稅經被告核定後，未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查業告確定。且據前揭答辯理由既無適用法令錯誤或計算錯誤情事，自無稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用，所訴洵無足採。
⒐原告訴稱中華先進公司減資彌補虧損後，未來有獲利時
，已喪失行為時所得稅法第39條之前5 年各期虧損扣抵權乙節：查財政部71年10月14日台財稅第37492 號函釋規定：「公司組織之營利事業，如依規定辦理減資彌補累積虧損者，其經稽徵機關核定之前3年（已改為5年）虧損，仍得適用所得稅法第39條規定，自本年純益額中扣除後，再行核課。」，原告所訴洵有誤解，併予敘明。
⒑準上所言，原告申請更正即無理由，本件原處分及訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請退還者，不得再行申請。」、「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」及「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」分別為稅捐稽徵法第28條第1項、第2項及第34條第3項所明定。
二、本件原告91年10月25日購入中華先進公司股票後，該公司旋於91年10月31日股東會決議減資37.5% 並辦理減資登記，原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報為帳載出售資產損失75,514,360元，並自行依法調整為0 元，被告機關初查依其申報數核定出售資產損失為0 元，且審查原告91年度未分配盈餘申報時，亦不計入為當年度未分配盈餘之減項，分別核定原告（1 ）91年度營利事業所得稅結算申報之課稅所得額為虧損2,576,991 元及（2 ）91年度未分配盈餘為76,817,073元。原告對上開被告機關核定之91年度營利事業所得稅部分，因未申請復查，已告確定；另91年度未分配盈餘部分，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願及行政訴訟，遞遭財政部95年12月7 日台財訴字第09500443990 號訴願決定、本院96年度訴字第00244 號判決及最高行政法院97年度裁字第00693 號裁定駁回，亦告確定。嗣原告於97年9 月10日及97月12月18日分別具函被告機關，主張依上開本院及最高行政法院裁判內容，已認定系爭損失屬實云云，申請更正其91年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）第47欄（投資損失）、第48欄（出售資產損失）及第59欄（課稅所得額）金額，經被告機關以98年2 月17日財北國稅信義營所字第0980200274號函復否准其申請，原告不服，提起訴願遭決定駁回各情，有未分配盈餘申報書、營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書、未分配盈餘申報核定通知書、營利事業所得稅結算申報書、未分配盈餘調整數額計算表、資產負債表、財政部95年12月7 日台財訴字第0950044399
0 號訴願決定、本院96年度訴字第00244 號判決、最高行政法院97年度裁字第00693 號裁定、原告申請函、被告98年2月17日財北國稅信義營所字第0980200274號函、財政部98年
6 月15日台財訴字第09813009760 號訴願決定等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：任何減資彌補虧損公司股東會必須經高達三分之二以上之股東（即需有持股66.67%以上之股東）出席，出席股東過半數之同意通過，始可依法辦理，非原告所能安排（原告購入系爭股票持股51.75%）。任何「減資彌補虧損」之公司，減資前、後之「股權淨值必定相同」，本件減資前系爭投資損失與減資後系爭投資損失均為75,514,360元，無「規避稅負」之情事，本件有原告及被告適用法令錯誤或計算錯誤之違背法令，有稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項之法定事由，自可據以申請退還溢繳稅款；臺北高等行政法院96訴字第00244 號判決認原告應先行申請更正91年度營利事業所得稅申報書第47欄（投資損失），再更正第59欄（課稅所得額）金額，再更正未分配盈餘申報項次1-3、6 、22、23、26、27，本件係遵照前審判決更正91年度營利事業所得稅；依稅捐稽徵法第28條第1 項及第2 項之明文，原告或被告適用法令錯誤或計算錯誤，原告自可依法申請退還溢繳稅款；被告未依所得稅法第43條之1 或同法第66條之8之 規定報經財政部核准，遽認系爭損失為「非常態投資損失」，適用法規不當，且依行政程序法第111 條第6 款規定，91年度營利事業所得稅原課稅處分無效。縱如被告所言，所得稅法第43條之1 規定，與本件案情有間，但同法第66條之8 亦規定，亦應報經財政部核准始能為之。最高行政法院92年度判字第1462號判決及94年度判字第956 號判決，與本件案情不同，不得比附援引；被告於91年度損益核定書核定時，已知系爭損失為投資損失，其以該投資損失為「非常態損失」為由，將投資損失核定為0 ，卻未依所得稅法第66條之8 或同法第43條之1 ，書面申請財政部核准，亦有行政程序法第114 條第1 項第5 款：「應參與行政處分作成之其他機關已於事後參與者」之瑕疵，應依法撤銷；本件訴訟標的為原課稅處分製作時之「待證事實」與「法律狀態」，被告因類推適用所得稅法第66條之8 或所得稅法第43條之1 之脫法避稅行為，認系爭損失為非常態投資損失，而調整系爭投資損失為零，因原課稅處分之製作已確定在非常態投資損失之認定，被告自不得再為與訴訟標的無關之「系爭損失實現與否」論述與攻防。被告原課稅處分，依其所得淨值法之計算，主張有非常態（規）交易之調整，違反所得稅法第43條之1 及第66條之8 之構成要件，且其計算錯誤，表面上每股淨值（權益）未變化，但實質上股東之每股權益（淨值）已減損；淨值多寡係繼續經營假設、成本入帳原則之產物，並非所得稅法第43條之1 或所得稅法第66條之8 「脫法避稅」、「非常態（規）損失」之構成要件，與系爭損失是否實現無涉。綜上，被告顯然徒以形式數字計算之每股股權淨值不變，未就原告股東權益之經濟實質作實際觀察，如被投資公司減資彌補虧損原出資額已折減，縱對中華公司營利事業所得稅無影響，但原告未分配盈餘租稅抵扣權（因已無累積虧損可扣抵）已實質受損害。納稅義務人不得有脫法行為，而稽徵機關乃納稅義務人之主管機關，誠更應依法行政；原告依稅捐稽徵法第28條第1 項及第2 項規定，申請退還溢繳稅款，自是合法，為此請准判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為原告依稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定，請求被告機關退還溢繳稅款7,551,436 元，並加計利息，有無理由？經查：
（一）按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」、「投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。」分別為行為時所得稅法第39條及營利事業所得稅查核準則第99條第1 款所規定。又所稱投資損失應以實現者為限，係指投資後被投資公司所發生之損之實現而言。若為投資前已發生之損失，既非投資者投資後並實際參與經營所發生之損失，即非此之所謂投資損失。投資後有無損失，自應以被投資公司之淨值與投資日後被投資公司辦理減資之淨值，核算有無損失（最高行政法院90年度判字第445 號判決意旨參照）。
（二）原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報「出售資產損失」帳載金額75,514,360元、自行依法調整後金額0 元；及申報「投資損失」帳載金額及自行依法調整後金額均為0 元；被告機關初查以上開所申報「出售資產損失」75, 514,360 元，係因原告91年10月25日購入中華先進公司股票後，該公司旋於91年10月31日股東會決議減資37.5%，並辦理減資登記，認定其性質應屬非常態投資損失，乃轉正於「投資損失」欄下，並依原告原申報自行依法調整後金額，核定為0 元，有其91年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、核定通知書、調整法令及依據說明書影本等附原處分卷可稽。
（三）又按所得稅法第43條之1 規定：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」同法第68條之1 規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」原告雖主張系爭損失屬「非常態投資損失」，應依所得稅法第43條之1 、第66條之8 規定事先報經財政部核准始得調整乙節；但查所得稅法第43條之1 規定意旨，係規範營利事業間具有從屬關係或直接間接為另一事業所控制者，為意旨，係規範營利事業間具有從屬關係或直接間接為另一事業所控制者，為防範與其業務經營有關之收益、成本、費用及損益之攤計，藉不合常規之安排以規避稅負，授予稽徵機關得報經財政部核准按其營業常規調整其所得額；另觀諸所得稅法第66條之8立法理由謂：「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3 條之1及第71條第2 項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2 規定，除屬已加徵10% 營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整……」。是所得稅法第66條之8 係為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額甚或退還，不當為他人或自己規避或減少納稅義務，授予稽徵機關得報經財政部核准按實際分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之立法目的甚明。
（四）參諸被告機關營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書（本院卷第51頁）中，就系爭投資損失部分，已於調整之法令依據及理由欄，敘明「應採淨值總額比較法核算其投資損失」等字樣。茲查，原告於91年10月25日投資中華先進公司時，該公司帳上已有累積虧損228,445,
549 元，公司淨值總額205,120,143 元，每股淨值約4.27元（參原處分卷第105 頁），原告以每股8 元之價格購入24,840,000股，持有51.75%股權，持有淨值106,149,674元（減資前淨值205,120,143 元* 減資前持股比例51.75%），中華先進公司旋於91年10月31日決議減資37.5 %彌補虧損（減資後原告持有股數15,525,000股），經減資後中華先進公司帳上累積虧損為48,445,549元，公司淨值總額仍為205,120,143 元，每股淨值約6.83元（參原處分卷第
107 頁），因減資後原告仍持有中華先進公司51.75%股權，是持有淨值仍為106,149,674 元（減資後淨值205,120,
143 元* 減資後持股比例51.75%）；又原告91年10月25日投資中華先進公司前該公司帳上已有累積虧損228,445,54
9 元及本期損益虧損46,434,308元，有中華先進公司資產負債表附卷可稽（參原處分卷第105 頁），該項營業虧損自非屬原告投資中華先進公司後並實際參與經營所發生之損失，揆諸前揭說明，被告機關所屬信義稽徵所乃據前揭營利事業所得稅查核準則第99條第1 款規定，核定原告無投資損失，容無違誤，並無明顯重大瑕疵之無效或其他得撤銷之違法情事。本件核無上揭所得稅法第43條之1 及第66條之8 規定之適用，原告主張，尚難採據。
（五）至本院96年度訴字第00244 號判決及最高行政法院97年度裁字第00693 號裁定，係原告不服被告機關所屬信義稽徵所核定其91年度未分配盈餘申報案，循序提起行政訴訟後所為之裁判，與本件爭執91年度營利事業所得稅不同；況觀諸本院96年度訴字第00244 號判決理由六，並未就原告是否得列報為營利事業所得稅結算申報書項次47為實體審理且表示准許之意旨，原告主張依不同事實關係之判決以為拘束本案，自難採據。再者，原告91年度未分配盈餘係援引其91年度營利事業所得稅據以申報，其於辦理91年度未分配盈餘申報時，已知其91年度營利事業所得稅申報案經被告機關所屬信義稽徵所核定金額與其申報金額有所差異，亦未對91年度營利事業所得稅核定結果申請復查而告確定在案，原告執上開判決主張信義稽徵所應受理其91年度營利事業所得稅更正之申請，洵有誤解。至原告另主張中華先進公司減資彌補虧損後，未來有獲利時，已喪失行為時所得稅法第39條之前5 年各期虧損扣抵權乙節：查財政部71年10月14日台財稅第37492 號函釋規定：「公司組織之營利事業，如依規定辦理減資彌補累積虧損者，其經稽徵機關核定之前3 年（已改為5 年）虧損，仍得適用所得稅法第39條規定，自本年純益額中扣除後，再行核課。
」原告主張，亦非可採。
（六）本件原告固於97年9 月10日及97月12月18日分別具函被告機關，主張依上開本院及最高行政法院裁判內容，已認定系爭損失屬實，原核定處分無效云云，申請更正其91年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）第47欄（投資損失）、第48欄（出售資產損失）及第59欄（課稅所得額）金額，核其目的係在取回原告主張之「溢繳稅款」，經被告機關否准後，提起訴願亦遭駁回，原告提起本件訴訟直接援引稅捐稽徵法第28條第1 項及第2 項規定為請求依據，程序上尚無不合。惟依首揭捐稽徵法第28條第
1 項規定，申請退還溢繳稅款者，係以納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款；至依同法第2 項申請退還溢繳稅款者，則以稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，始足當之。然查，原告91年度營利事業所得稅經被告機關核定後，未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，業告確定在案。且如前所述，原核並無適用法令錯誤或計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤等情事，核無稅捐稽徵法第28條規定之適用，原告據之申請退還溢繳稅款並加計利息，洵無足採。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關否准原告申請，並無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求判命被告應依稅捐稽徵法第28條第
1 項及第2 項規定退還溢繳稅款7,551,436 元，並加計利息，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 3 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 帥嘉寶法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 3 日
書記官 吳芳靜