臺北高等行政法院判決
98年度訴字第177號原 告 甲○○訴訟代理人 何明緯（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月28日台財訴字第09700460710 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告查獲原告之弟呂信雄於民國（下同）89年12月26日將登泰電路機械股份有限公司（以下簡稱登泰公司）股票1,065,
000 股轉讓予張良兒（90年7 月14日與原告之二子呂智群結婚），並通知該公司為過戶登記；初查以查無呂信雄有收取價金情事，遂按系爭股票移轉日登泰公司資產淨值每股新臺幣（下同）15.94 元，核定贈與總額16,976,100元，應納稅額3,466,874 元，並處1 倍之罰鍰3,466,800 元（計至百元止）。呂信雄不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，主張其原與原告共同經營登泰公司，後因理念不合，於83年間協議交出系爭股票換取原告所持有敬鵬工業股份有限公司（以下簡稱敬鵬公司）股票及坐落臺北縣樹林鎮房屋2 棟，所換出之系爭股票於89年底依原告指示過戶登記予原告之媳婦張良兒名下，且原告亦於95年12月1 日補申報89年12月26日贈與系爭股票予張良兒云云，嗣經財政部96年2 月13日台財訴字第09600045800 號訴願決定將該案復查決定撤銷，命由被告另為處分。被告乃依撤銷意旨，審核原告之弟呂信雄所提新事證，核認系爭股票應屬原告所有，而將登記請求權無償讓與張良兒，重核復查決定註銷呂信雄贈與稅及罰鍰，改以原告將登泰公司股票1,065,000 股，登記請求權無償讓與張良兒，而有贈與情事，於97年1 月15日核定贈與總額16,976,100元，應納稅額3,466,874 元，並加處1 倍罰鍰3,466,80
0 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以97年
6 月17日北區國稅法二字第0970013366號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、原告與原告之弟呂信雄共同經營登泰公司，後因經營理念不合，乃於83年間協議呂信雄退出，並將其所持有系爭股票交付原告以換取原告所有敬鵬公司股票16萬餘股、臺北縣樹林市○○街133 之3 號房地及同縣市○○街○ 段○○○ 巷○ 弄○號房地，其後因雙方對互易標的物價值評估標準看法歧異，經親友多次折衝協調，直至89年12月29日呂信雄始同意交付系爭股票。惟適值登泰公司進行股票上櫃發行可行性評估，原告為免股權集中增加未來上櫃困難，乃權宜指示呂信雄將系爭股票移轉登記在張良兒名下，原告並無贈與之意。按遺產及贈與稅法第4 條第2 項、第5 條第3 款前段、民法第34
5 條第1 項、第348 條第1 項、第367 條、第398 條之規定，及財政部76年5 月6 日台財稅第0000000 號、80年11月1日台財稅第000000000 號函釋意旨，原告既已於95年12 月1日在不待稽徵機關通知下自行申報本案贈與稅，核課期間為
5 年，已於95年1 月25日屆滿，被告在核課期間過後，仍對原告發單補徵贈與稅並裁處罰鍰，此與稅捐稽徵法第21條第
2 項之規定不合，有司法院釋字第420 號解釋、最高行政法院97年判字第364 號判決可資參照。至原告於95年12月1 日自行補申報贈與稅，實應被告前任吳審核員為撤銷呂信雄案之要求。
㈡、依據遺產及贈與稅法第4 條第2 項之規定，贈與之成立，以贈與人本於贈與之意思，將財產無償給予他人，經他人允受為要件。倘財產移轉固屬無償，惟移轉之一方，並非本於贈與之意思而為移轉，他方亦非本於受贈之意思而允受，即與贈與之要件未合。本案張良兒於88年7 月1 日至90年6 月30日係任職於新竹眾信會計師事務所（現為勤業眾信會計師事務所），為登泰公司股票上櫃，事務所派駐公司之輔導員。於90年7 月14日始與原告二子結婚，系爭股票移轉當時與原告非親非故，斷無將系爭股票無償贈與之理，故系爭股票以張良兒名義登記，目的確為分散股權，為登泰公司股票上櫃預作準備，且張良兒從未取得系爭股票之占有、管理、使用及處分權利。是以，原告自始即無贈與之意思而移轉系爭股票，當然張良兒亦無受贈之意思而允受系爭股票，依據最高法院30年上字第816 號、76年台上字第4986號判例意旨，自難作為課稅之依據。再呂信雄將系爭股票交付原告占有，依民法第761 條第1 項前段規定，原告即取得所有權，此與「不動產物權取得，非經登記，不生效力」之規定有別。被告以系爭股票登記在張良兒名下，不探究其是否占有系爭股票，即認定張良兒擁有所有權，與前揭民法規定不合，難謂已盡調查之能事。本案課稅依據既不合於經驗法則及論理法則，亦與贈與之要件未合，被告依遺產及贈與稅法第4 條第2項規定，課徵原告贈與稅3,466,874 元及罰鍰3,466,800 元，即欠允當。
㈢、又本案呂信雄接受原告指示，將系爭股票登記在張良兒名下後，交付原告，此與遺產及贈與稅法第4 條規定，贈與人直接移轉財產於受贈人，其表徵態樣完全不同。依最高法院60年台上字第817 號判例、85年台上字第2607號、62年台抗字第307 號、82年台上字第3 號判決意旨，原告既未背書轉讓予張良兒，贈與之物權行為未生效，且足證原告自始即無贈與之意，債權行為亦不成立，至張良兒列入股東名簿，為辦理過戶登記之人員未盡檢查之責，不可據此而認定已辦妥登記，故系爭股票自始即無贈與張良兒。被告所引用之財政部80年1 月31日台財稅第000000000 號、90年6 月14日台財稅第0000000000號及92年10月17日台財稅字第0920456222號函釋，係以有效之贈與行為為基礎，僅未辦妥變更登記，與本案贈與之物權行為未生效、未完成不同，不得援用；被告稱系爭股票原本呂信雄尚未背書轉讓予張良兒，只是該記名股票疏漏未背書，應可補正。惟本件並非疏漏，足證原告無贈與之意，且法律行為並非公司登記，何來補正之說？否則任何未發生之法律關係皆可透過補正使其生效，而後予以課稅處罰，顯有不當。況被告於行政處分時已逾核課期間。本案系爭股票目前仍登記於原告之弟呂信雄名下，且尚未過戶完成，系爭股票之占有、管理、使用及處分之權利均為原告所有，依據財政部80年1 月31日台財稅第000000000 號函釋意旨，原告擬撤回贈與，並撤銷贈與稅之申報等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠、被告原依據登泰公司函復之股東投資變動情形表、股東名簿及公司申報營利事業所得稅申報書中股東股票轉讓通報表查得原告之弟呂信雄於89年12月26日將系爭股票轉讓予張良兒（90年7 月14日與原告之子呂智群結婚），原查以查無呂信雄有收取價金情事，按系爭股票移轉日登泰公司資產淨值每股15.94 元，核定贈與總額16,976,100元並處罰鍰3,466,80
0 元。呂信雄不服，申經復查遭駁回，遂提起訴願提出新事證另主張其原與兄（即本件原告）共同經營登泰公司，後因理念不合，於83年間協議交出系爭股票換取原告所持有敬鵬公司股票及臺北縣樹林鎮房屋2 棟，所換出之系爭股票於89年底依原告指示過戶登記予原告之媳婦張良兒名下，且原告亦於95年12月1 日持贈與契約書向被告補申報89年12月26日贈與系爭股票予張良兒，經財政部訴願決定撤銷呂信雄贈與稅處分，被告審核呂信雄所提新事證，核認系爭股票原應屬原告所有，而將登記請求權無償讓與張良兒，重核復查決定註銷呂信雄贈與稅及罰鍰，並通報原查另案辦理核課本件原告贈與稅事宜，合先敘明。
㈡、本件原告與呂信雄股票買賣協議書內容經被告查證屬實，為原告所不爭，原告指示將系爭股票由張良兒受讓，惟未能提示張良兒受讓系爭股票支付價金之相關資料供核，核屬原告無償讓與財產之贈與行為，且其於95年12月1 日補申報89年12月26日贈與系爭股票予張良兒，原告雖主張無贈與之意，惟未就其主張提供具體事證供核，其主張應無足採。依據最高行政法院97年度判字第364 號判決意旨，原告未能提示張良兒取得系爭股票給付對價之相關資料供核，亦即將原應受讓之系爭股票由張良兒無償取得，應核屬遺產及贈與稅法第
4 條第2 項規定，無償將「股票登記請求權」讓與張良兒之贈與行為。且原告未依遺產及贈與稅法第24條第1 項規定，於贈與行為發生（89年12月26日）後30日內，向被告辦理贈與稅申報，雖其已於95年12月1 日補申報贈與稅，惟依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，其核課期間應為7 年，被告依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第5 條第3 款前段、第24條第1 項、第44條前段及同法施行細則第29條第1 項之規定，核定原告贈與總額16,976,100元，應納稅額3,466,874 元，並處罰鍰應無不合。
㈢、90年10月25日修正前公司法第216 條第1 項規定，要求監察人須就股東中選任，但鑒於監察人係監督公司業務之執行，其所應備之公正、客觀、獨立的立場及專業能力，與是否具有股東資格二者間，並無連帶關係，要求其須自股東中選任，反而可能阻礙優秀、合適的人才，成為公司之監察人。故為發揮監察人監察之功能，加強監察人之專業性及獨立性，即於90年10月25日修正公司法第216 條第1 項規定，公司監察人由股東會選任，而廢除監察人由股東中選任之資格。本件贈與行為發生日為89年12月26日，依當時公司法規定，公司監察人須由股東會就股東中選任之，足證呂信雄依原告指示將系爭股票向登泰公司辦理過戶移轉予張良兒，經公司辦妥過戶手續，將張良兒列入股東名簿；張君亦於取得該股份後行使股東權利（參加股東會、參與公司盈餘分配，且經選任監察人並向主管機關登記），系爭股票之轉讓已對外（公司、其他股東、被告機關等第3 人）發生效力。又本件系爭股票之移轉，係原告與呂信雄股票買賣協議書內容所約定，呂信雄應將其所有登泰公司系爭股票轉讓予原告，惟原告指示呂信雄將系爭股票由張良兒受讓，足見原告確有指示呂信雄將系爭股票轉讓過戶予張君之意思表示，且呂信雄亦照原告指示將系爭股票向公司辦理過戶轉讓予張君，足見系爭股票轉讓過戶確屬事實，系爭股票原本呂信雄尚未背書轉讓予張君，只是該記名股票疏漏未背書，應可補正。而系爭股票內部（新、舊股東間）轉讓之效力如有爭議，則涉及私權，應由司法機關判定。
㈣、另依據財政部80年1 月31日台財稅第000000000 號、90年6月14日台財稅第0000000000號及92年10月17日台財稅字第0920456222號函釋內容，均係規定股票在未辦妥股東名義變更登記前，即未辦理過戶登記前（以公司股東名簿為準），方可撤銷或解除贈與。本件系爭股票既由公司辦妥過戶登記，依函釋規定，尚難准予撤銷或解除本件贈與事實。又原告提示委託書主張張良兒從未占有、管理、使用及處分系爭股票乙節，該委託書內容所呈現，僅為委託人張良兒主張其名下所持有之系爭股票全權委託原告保管，況且張良兒受讓取得系爭股票後已行使股東權利，原告主張尚無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點乃在：原告將其請求訴外人呂信雄轉讓系爭股票之權利，讓與張良兒，是否構成遺產及贈與稅法第4 條第2項之贈與？又被告所為課稅及罰鍰處分是否已逾核課期間？
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「（第1 項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準…（第2 項）本法中華民國84年1 月15日修正生效前發生死亡事實或贈與行為而尚未核課或尚未核課確定之案件，其估價適用修正後之前項規定辦理。（第3 項）第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2 項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第10條、第24條第1 項、第44條及同法施行細則第29條第1項分別著有規定。又「被繼承人陳××君死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權……准按……請求標的之公告土地現值估價。」乃財政部88年7 月7 日台財稅第000000000 號函所明釋，核屬財政部基於其主管權責，指示所屬有關估價之原則，無違遺產及贈與稅法立法本旨及法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件，自得援用。是有關證券化債權之估價，依上開函釋意旨，乃係按請求標的之財產價值估價之。
㈡、次按稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，固須就債權成立之構成要件負證明責任。惟稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任；當事人如予否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。至行政訴訟法第133 條規定法院應依職權調查證據，僅使行政法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟人民客觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。再由於課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人；及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，因而稅法具有其特殊性，課納稅義務人申報及配合調查之協力義務（參見稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法第24條等），如父母與子女間財產之移轉即屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關本無從得知，故對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，則稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；是財產移轉之原因固屬多端，惟倘納稅義務人未盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈢、經查，原告與訴外人呂信雄於83年11月20日簽立股票買賣契約書，約定呂信雄將其所有登泰公司股票1,065,000 股出售予原告，價金12,780,000元由原告以其所有等值之其他股票及不動產給付，而原告業於89年12月25日致函通知呂信雄：
「請依股票買賣契約書所約定之登泰電路機械股份有限公司之股票1,065,000 股轉讓給張良兒小姐…」，而登泰公司亦獲通知該等股票於89年12月26日由呂信雄轉讓予張良兒，並登載於89年度股東股票（股份）轉讓通報表向被告申報，張女自此且享有憑該等股票始得享有之股利分派等股東權益。被告原以呂信雄贈與張良兒系爭股票而對彼課徵贈與稅，經呂信雄不服，申經復查、訴願結果，發現呂信雄係依原告指示將應給付予其之股票，逕向登泰公司通知轉讓予張良兒，乃撤銷原對呂信雄之處分；原告於95年12月1 日且補申報其於89年12月26日贈與系爭股票予張良兒等事實，有原告於89年12月25日致呂信雄函、股東投資變動情形表、股票（股份）轉讓通報表、登泰公司董事監察人名單、股東名簿、同意書、股東臨時常會議事錄、登泰公司給付張良兒89-90 年度股利憑單、登泰公司89年12月31日資產負債表、原告95年12月1 日贈與稅申報書、原告與呂信雄83年11月20日訂定之股票買賣契約書、登泰公司淨值計算表等件影本附卷可稽（見原處分卷第166-173 、163 、59-66 、32-38 、30、26-28、11頁），且為兩造所不爭，自堪信為真實。
㈣、按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」民法第345 條第1 項定有明文。又股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，具有財產價值，乃股東對公司債權之證券化，請求股票持有人將應轉讓予其之股票轉讓與第3 人，性質上係屬債權之讓與，依民法第297 條第1 項規定；「債權之讓與，非經讓與人或受讓人通知債務人，對債務人不生效力。」乃係讓與人或受讓人通知債務人後，即生移轉之效力。再「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋在案。如前所述，原告對呂信雄依其等間之買賣契約，有請求呂信雄移轉系爭股票之請求權，嗣其通知呂信雄將應給付予其之系爭股票讓與張良兒，乃係將其對呂信雄之上開移轉股票債權讓與給張良兒，而非將其已取得之股票讓與張良兒，是其贈與行為乃係於89年12月25日其通知呂信雄轉讓之事實時，發生債權移轉之效力，換言之，張良兒於是時取得請求呂信雄轉讓系爭股票予其之權利；而由呂信雄嗣於翌日即通知登泰公司轉讓系爭股票予張良兒（當時登泰公司負責人為原告），自89年12月26日起，即由張良兒行使系爭股票所表彰之股東權利，如參與股東臨時會，收受公司股利之分派，並擔任公司監察人等情，實質享有債權行使之利益，亦可見張良兒對原告讓與其對呂信雄之系爭股票請求權係有允受之意思，此參張良兒於89年12月26日出具委託書由原告代其保管呂信雄應給付予其之系爭股票益明（見本院卷第102 頁）；而原告復未主張系爭讓與出於有償。是張良兒乃無償受讓該系爭股票請求權，原告有無償讓與系爭股票請求權之財產贈與行為，乃堪認定。原告主張背書為記名股票轉讓之唯一方式，系爭記名股票迄今仍未經呂信雄背書轉讓，贈與之物權行為未生效，被告未探究張良兒是否占有系爭股票，及系爭股票是否經背書轉讓，即認定張良兒擁有所有權，與民法規定不合，難謂已盡調查之能事，課稅依據不合於經驗法則及論理法則，亦與贈與之要件未合云云，顯就系爭稅捐客體乃股票移轉請求權誤為股票，且就呂信雄之履行債務（依原告通知履行將系爭股票移轉予張良兒之義務）與原告無償讓與系爭股票移轉請求權，混為一談，尚無可取。
㈤、雖原告主張其通知呂信雄將系爭股票轉讓予張良兒，係為登泰公司股票上櫃預作準備，以分散股權，當時張良兒尚非其兒媳，與其非親非故，原告斷無將系爭股票無償贈與之理，張良兒亦從未取得系爭股票之占有、管理、使用及處分權利，故原告自始即無贈與之意思而移轉系爭股票，當然張良兒亦無受贈之意思而允受系爭股票云云。然由系爭股票移轉請求權之讓與在89年12月25日，而張良兒與原告子係於90年7月間結婚，期間不過半年乙節，衡諸常情，原告將系爭股票移轉請求權讓與張良兒，顯係基於其與張女即將成立之親屬關係始然，原告所稱：張良兒與其非親非故，無贈與之理云云，顯悖一般經驗法則，要無可採。又系爭贈與係關於系爭股票移轉請求權之讓與，而非系爭股票之讓與，則張良兒是否有取得系爭股票之占有，及系爭記名股票嗣後之轉讓是否經呂信雄背書等節，則均無礙系爭贈與股票移轉請求權之認定；況有關系爭股票係經張良兒出具委託書，委由原告占有、管理等，前已述及，徒由委託書所載：「本人張良兒所持有登泰電路機械股份有限公司股票800003號，股份總計1,065,000 股…今全權委託甲○○先生保管，並由甲○○先生保有、占有、管理、使用及處分之權利。前項股票所有產生一切稅金或法律問題，均由甲○○先生負責繳納及處理完成。」等文，亦無從見有何分散股權乙事，遑論進而推論非贈與之事實。是原告上開主張，亦無可採。
㈥、承前所述，原告未能提示張良兒取得系爭股票移轉請求權給付對價之相關資料供核，亦即將原應受讓之系爭股票由張良兒無償取得其移轉請求，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，無償將股票移轉請求權讓與張良兒之贈與行為。而原告就系爭贈與行為，乃為其所明知，竟未依遺產及贈與稅法第24條第1 項規定，於贈與行為發生（89年12月26日）後30日內，向被告辦理贈與稅申報，自有違章之故意；縱非故意，其應注意依法按時為贈與稅之申報，且無不能注意情事，竟疏未注意，自亦難辭其過失之責。從而，被告將該證券化債權以「請求移轉之債權」估價（按移轉股票之請求權內涵包括股票之交付、轉讓及通知發行公司將受讓人登載於股東名簿等，被告稱「股票登記請求權」尚有未洽，然此名稱之歧異，並不影響被告認原告將呂信雄應移轉系爭股票之債權轉讓張良兒之判定），按實際移轉財產標的為未上市或上櫃之股份有限公司股票，依遺產及贈與稅法第10條及同法施行細則第29條第1 項規定，核定原告贈與總額16,976,100元，應納稅額3,466,874 元，並按核定應納稅額3,466,874 元加處1 倍罰鍰3,466,800 元（計至百元止），揆之首揭規定，並無不合。至被告憑以裁處罰鍰之遺產及贈與稅法第44條規定之裁罰範圍，固於98年1 月21日由原訂之1 至2 倍修正為
2 倍以下，惟依財政部98年3 月5 日台財稅字第098045165號令所修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，有關此未依限申報之現金贈與仍依應納稅額裁處1 倍之罰鍰，修正前後，依上開倍數表之裁處結果並無二致；又原告雖於95年12月1 日補辦贈與稅申報，惟已在被告91年9 月12日查獲日之後（見原處分卷第31頁），核無稅捐稽徵法第48條之l 自動補報補繳免罰規定之適用；再財政部80年1 月31日台財稅第000000000 號、90年6 月14日台財稅第0000000000號及92年10月17日台財稅字第0920456222號函釋內容，均係規定股票在未辦妥股東名義變更登記前，即未辦理過戶登記前（以公司股東名簿為準），方可撤銷或解除贈與，本件係屬股票移轉請求權之讓與，而非以股票本身為贈與標的，已於前述，是亦無從比附援引該等函釋規定，准原告撤回本件贈與，是原告主張其擬撤回贈與云云，並無可採；而其另主張撤銷贈與稅申報云云，亦無解其有系爭贈與卻未依法申報之違章事實，仍無足為其有利之認定。
㈦、末按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除，其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6 條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」稅捐稽徵法第21條第1 項第3款、第2 項、第48條之1 第1 項、第49條分別定有明文。有關贈與稅之申報，依法係應由納稅義務人於贈與行為發生後30日內，自行向主管稽徵機關申報，如未於法定期間為申報，無論係贈與稅本稅或罰鍰，依上述規定其核課期間均為7年；被告於97年1 月15日所為之課稅及罰鍰處分（見原處分卷第39-42 頁贈與稅應稅案件核定通知書、繳款書及處分書），並未逾核課期間。原告無視其係將對呂信雄請求移轉系爭股票之權利讓與張良兒，並無償以其資金為張良兒購置財產之事實，猶主張系爭贈與係屬遺產及贈與稅第5 條第3 款規定之「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」依財政部76年5 月6 日台財稅第0000000 號函釋及80年11月1 日台財稅第000000000 號函釋，被告應先通知納稅義務人於收到通知後10日內申報，如納稅義務人已於該期間內申報者，應適用稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款有關5 年核課期間之規定，依此計算，原告未待稽徵機關通知即於95年12月1 日自行申報本件贈與稅，其核課期間為5 年，已於95年
1 月25日屆滿，被告逾核課期間所為之系爭處分，有違稅捐稽徵法第21條第2 項規定，且未參酌司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院97年判字第364 號判決意旨云云，乃係其個人一己之主觀見解，洵無可採。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定原告贈與總額16,976,100元，應納稅額3,466,874 元，並按應納稅額3,466,
874 元加處1 倍罰鍰3,466,800 元（計至百元止），於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 3 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 9 月 3 日
書記官 黃玉鈴