臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1776號98年12月3日辯論終結原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年6 月30日台財訴字第09800127020 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之父洪海樹係民國（下同）0 年00月00日出生，95年5月6 日死亡，其生前於93年10月15日將其所有坐落臺北市○○區○○段○○○○○號土地以公告現值售與原告及洪秋炎等2名繼承人，取得價款新臺幣（下同）37,773,000元，嗣並以自己為要保人及被保險人，其子即原告甲○○、洪秋炎為身故受益人：㈠、於94年1 月31日及94年3 月4 日向南山人壽保險股份有限公司（以下簡稱南山人壽）投保「平準型即期年金－保證金額年金」保險，保單號碼Z000000000、Z000000000號2 筆，以上開買賣價金躉繳10,473,400元及2,992,40
0 元之保險費，而保險人則於要保人一次繳付全部保險費後之次月起，即按月給付7 萬元、2 萬元年金，至95年5 月6日原告被繼承人死亡時，其已領回生存年金105 萬元及28萬元，尚未支領之年金餘額分別為9,423,400 元及2,712,400元，於95年4 月3 日受益人且經變更為其女洪嘉徽、洪美月、洪美秀3 人；㈡、於94年2 月4 日以上開買賣價金向統一安聯人壽保險股份有限公司（以下簡稱統一安聯人壽）投保「超優勢變額萬能壽險」投資型保單，保單號碼PL00000000號，繳納保險費10,000,000元，且於95年5 月4 日變更受益人為洪嘉徽、洪美月、洪美秀3 人，其死亡時該保單價值10,143,804元。迨洪海樹死亡，上開保險受益人亦即洪海樹繼承人之一之洪嘉徽、洪美月、洪美秀總計自南山人壽、統一安聯人壽分別取得12,135,800元（9,423,400 元＋2,712,40
0 元）、10,156,823元之保險給付。其後原告即繼承人於95年8 月11日辦理遺產稅申報（其他繼承人為洪正義、洪秋炎、洪秋順、洪嘉徽、洪美月、洪美秀等洪海樹子女），被告初查依遺產及贈與稅法第10條第1 項規定，將被繼承人洪海樹死亡時該3 件保單價值合計22,279,604元，併入遺產課稅，核定遺產總額83,038,945元，遺產淨額63,656,714元及應納稅額19,883,594元。原告就其他遺產－南山人壽平準型年金及統一安聯人壽投資型保單保險金項目不服，申請復查，經被告以98年2 月11日財北國稅法二字第0980214401號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、被繼承人洪海樹於94年1 月31日及94年3 月4 日向南山人壽投保「平準型即期年金－保證金額年金」保險2 筆，躉繳保險費分別為10,473,400元及2,992,400 元，依該保單條款規定，保險公司於要保人一次繳付全部保險費後之次月起，即按月給付年金，至95年5 月6 日被繼承人死亡時，其尚未支領之年金餘額分別為9,423,400 元及2,712,400 元，另被繼承人於94年2 月4 日向統一安聯人壽投保「超優勢變額萬能壽險」投資型保單，保險費為10,000,000元，其死亡時保單價值10,143,804元，被告以被繼承人死亡時，3 件保單價值合計22,279,604元併入遺產課稅，有違保險法第112 條之規定，就保險法之險種分類，投資型人壽保險係屬保險法第13條第3 項及第4 章第1 節之「人壽保險」與傳統型人壽保險相同適用，而年金保險契約約定於被保險人死亡後給付年金者，其受益人依保險法第135 條之3 第2 項亦準用同法第11
2 條規定，被告將上項保險給付納入遺產課稅與行政院金融監督管理委員會97年4 月29日金管保三字第09702070060 號函相違背。
㈡、被繼承人投保時年齡為84歲，尚未超過各該商品之最高投保年齡限制，投保時並依各保險公司之規定完成體檢，依南山人壽97年3 月12日（97）南壽核字第004 號函證明被繼承人洪海樹投保時，依該公司之醫務規定完成體檢，除發現左腿因骨折須持柺杖外，其餘並無異常發現，被告所稱被繼承人生前患有冠狀動脈阻塞、心臟病、腦動脈阻塞、精神官能症、風濕病及纖維性組織炎、痛風性關節病變（90年3 月至95年5 月仁愛醫院病歷所載），皆是一般老年之毛病，而非有急迫危害生命之症。政府既鼓勵納稅義務人在法律允許下可作「節稅」之規範，保險法既規定投資型人壽保險與傳統型人壽保險適用相同規定，而年金保險契約約定於被保險人死亡後給付年金者，其受益人依保險法第135 條之3 第2 項亦準用同法第112 條規定，依上項規定被繼承人生前投保系爭之保險給付依法不應列入遺產。
㈢、按遺產及贈與稅法第16條第9 款、保險法第112 條以及中央法規標準法第16條之規定，系爭躉繳保費自應優先適用保險法第112 條規定，其金額不得作為被保險人洪海樹之遺產，系爭原處分違背租稅法律主義。次按行政程序法第10條、第11條第1 項之規定，系爭南山人壽保單及統一安聯人壽保單既經中央保險最高主管機關「財政部保險司」，依據「保險商品銷售前程序作業準則」及「人身保險商品審查應注意事項」審查通過准予銷售在案，是依行政程序法第110 條第3項自應確認系爭2 保單均符合保險法第1 條及第112 條之立法目的，且其效力仍繼續存在，焉容被告否認之。又財政部保險司所為「確認系爭2 保單均符合保險法第1 條及第112條之立法目的」之行政處分，並對系爭躉繳保費之遺產稅徵免具有「構成要件效力」，稅捐稽徵機關自應受其拘束，並以之做為核定遺產稅徵免之基礎事實。從而，被告就系爭2保單是否符合保險法第1 條及第112 條之立法目的乙事，並無事務管轄權，竟違背法規有關專屬管轄之規定，擅稱系爭
2 保單不符保險法第1 條之立法目的，依行政程序法第111條第6 款規定，原處分顯屬違法且自始當然無效。
㈣、依據稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定及司法院釋字第420號解釋，涉及租稅事項之法律，其解釋「應優先」本於租稅法律主義之精神，「其次」依各該法律之立法目的，「最末」衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。非謂涉及租稅事項之法律，其解釋「應優先」衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則逕為之，而罔顧租稅法律主義之精神及各該法律之立法目的。釋字第420 號解釋，固以「實質課稅原則」解釋稅法，但並非謂「實質課稅原則」為解釋稅法之唯一原則，亦非謂「實質課稅原則」在適用範圍上毫無限制。「實質課稅原則」作為實現稅捐正義之實質手段，並不能補正課稅構成要件之欠缺，法律所容許經濟意義之解釋，亦不得超過其可能之文義範圍，否則即違背法安定性之要求。因此，課稅要件法定主義之要求，並不許透過實質課稅原則而規避其適用。「實質課稅原則」若漫無節制的適用，稅捐法定主義之精神將名存實亡，任何課稅活動均有可能依據實質課稅原則加以正當化，其結果，人民的經濟活動將毫無預測可能性，法律秩序之安定性亦將難以維持。「實質課稅原則」之適用應加限制，否則容有可能被解讀為，實質課稅原則係稅法解釋之唯一原則，使一切法形式、名義或外觀，與真實之經濟事實間產生差異時，稽徵機關都能以「實質經濟事實關係及其所生之實質經濟利益為依據」加以課稅，恐有使「實質課稅原則」過度適用，破壞稅捐法定主義之虞。運作不當最壞之結果，亦有可能發生「假實質課稅之名，行濫用課稅權之實」。
㈤、原處分侵犯財政部保險司專屬管轄權限，空言系爭2 保單違反保險法之立法目的，更未「應優先」本於租稅法律主義之精神，「其次」依各該法律之立法目的，「最末」方衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之；竟持最不利於人民之見解，濫用權力「最優先」恣意衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則逕為最不利於人民之見解，罔顧租稅法律主義之精神及各該法律之立法目的。更何況符合立法目的之投保行為，本屬人民合法之權利，而與衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則無涉；否則即有違租稅法律主義及各該法律之立法目的。被繼承人本於對政府及法律之信賴，投保業經中央保險最高主管機關「財政部保險司」認定符合保險法立法目的之系爭2 保單，核屬保險法及稅法上之合法行為，其行為既符合保險法及稅法規定，當事人依保險法及稅法本身之法律形式，因而獲得稅捐之減免，即應視為合法之保險行為；因此，除法律另有規定之外，不宜將之連結而視為稅捐規避，以認定為違章行為；否則，即有違反稅捐法定、依法行政、罪刑法定等原則，亦有悖於人民對於法律之信賴（鈞院95年度簡字第966 號判決參照）。又現行法律並無「實質課稅」法源，被告自為解釋且引以為有利證據，與本件以「量能課稅」作為理由皆有違依法行政原則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠、按量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力衡量，定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅（司法院釋字第565 號解釋理由書參照），故如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性，是依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應把握實質課稅精神，在解釋及適用稅法規定時，得為援引運用，非僅依照事實外觀形式而為判斷。又保險法第112 條之規定係就要保人與被保險人為同一人，於要保人死亡時，保險給付受益人之金額，其繼承人不得將之作為遺產分配而言，至於是否得適用不計入遺產總額課稅，仍應就其是否符合遺產及贈與稅法第16條第9 款規定之意旨而定（蓋遺產及贈與稅法第15條尚有被繼承人死亡前2 年內贈與繼承人之財產視為遺產併入課稅之規定），而依行政院金融監督管理委員會97年4 月29日金管保三字第09702070060 號函說明四「至本案是否符合遺產及贈與稅法之規定而得申請免計入遺產總額課稅，係屬財政部執掌業務。」、97年11月28日金管保三字第09700148770 號函說明四亦表示「至於本案貴部所轄國稅局依行政法院之相關判決，對於被繼承人…，若經查證其確有明顯異常事實，而採實質課稅原則處理，本會予以尊重。」再觀遺產及贈與稅法第16條第9 款規定保險給付不計入遺產總額立法意旨，應指一般正常社會情況下，被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額得不作為被保險人之遺產，乃係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活限於困境，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的（高雄高等行政法院93年度訴字第607 號判決可資參照）。保險法第1 條亦規定，保險法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為；根據前項所訂之契約，稱為保險契約；保險人對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負賠償責任。是依保險契約內容，就保險人言，如約定其於契約成立期間，雖以被保險人之危險事故為保險對象，惟所給付保險金額，係以要保人繳納之保費或經委託保險人操作金融商品後之價值，並非以社會大眾繳納一定保險費用，透過保險人而分散危險，消化損失，將保險金額給付發生保險事故之人，即非具有實質保險內容之保險契約。
㈡、本件被繼承人洪海樹於0 年00月00日出生，95年5 月6 日死亡，其於死亡前2 年內（84歲高齡）先將其所有坐落臺北市○○區○○段○○○○○號土地，以公告現值37,773,000元出售予繼承人（即原告及洪秋炎），嗣將上開部分出售款以自己為要保人及被保險人，向南山人壽投保「平準型即期年金－保證金額年金」保險2 筆，向統一安聯人壽投保「超優勢變額萬能壽險」投資型保單1 筆，保險費合計23,465,800元（10,473,400＋2,992,400 ＋10,000,000），系爭保險契約內容屬投資型及保證金額年金型之保險商品：
１、投保統一安聯人壽「超優勢變額萬能壽險」保險商品部分：
⑴、按保險法施行細則第14條之規定，系爭統一安聯超優勢變額
萬能人壽保險契約之要保書，記載該保險契約為丙型，契約第2 條規定：「名詞解釋…九、本契約所稱『第1 期保險費餘額投入日』係指本公司將第1 期保險費餘額投入投資標的之日期。…十二、本契約所稱『投資標的單位淨值』…。十
三、本契約所稱『投資標的價值』…。十四，本契約所稱『保單價值總額』係指本契約擁有的所有投資標的之投資標的價值總和…」、第10條「投資標的轉換」、第11條「投資標的之收益分配」、第12條「投資標的扣除每月扣除額之順序」可知，上述保險係投資型保險。
⑵、本件被繼承人洪海樹於94年2 月4 日向統一安聯人壽投保「
超優勢變額萬能壽險」，保險費為10,000,000元、保險金額為9,000,000 元，投資標的為「新台幣新保息帳戶15年期」，投資比率為100%。又此保險被繼承人於躉繳保費後既享有隨時轉換投資標的、終止契約，並取得依契約所定資產評估日計算之保單價值總額之權利，且自行承擔投資風險，是被繼承人所購買之此部分保單係以投資理財為主要目的，屬投資型保險商品甚明，其一次繳清之保險費1 千萬元係大於保險金額9 百萬元，保險人給付之保險金額涉及投資結果，又被繼承人於95年5 月4 日（死亡前2 日）雖變更身故受益人為洪嘉徽、洪美月、洪美秀3 人（該3 人亦為繼承人），惟其於死亡前並未變更要保人，上開保單之保險利益於被繼承人死亡前仍屬其所有，由此可知該保險係躉繳之保險費財產型態之轉變，系爭投資型保險乃係以投資理財為主要目的，與人壽保險制度之設計及宗旨不合。
⑶、被保險人投保當時高齡84歲，又依臺北市聯合醫院以95年12
月14日、96年8 月23日北市醫仁字第09533718600 、09632745800 號函查復健康狀況略以：「…四、民國84年8 月起因胸悶至心臟內科就診，而後於運動心電圖呈心肌缺氧而規則治療。心肌缺氧的常見病因為冠狀動脈阻塞。所謂冠狀動脈阻塞未提及心肌梗塞亦即為『心絞痛』、『心肌缺氧』之狀況。由民國94年最後一次心臟超音波呈現心中膈收縮不良、心臟擴大判斷，病患之『冠狀動脈阻塞』應已造成『心肌梗塞』併『心衰竭』之嚴重心臟病程度。…六、民國93年3 月起因頭昏等問題，至神經內科求診，經檢發現『頸動脈硬化併狹窄』，所謂『腦血管阻塞』之相關檢查即指此發現。後於94年6 月經檢查又發現『左側脊動脈狹窄』。…。」等語，且依前開醫院檢附病歷記錄單，被繼承人於90年8 至10月即因心臟冠狀阻塞、腦動脈阻塞、精神官能症、關節病變等症狀就醫，是被保險人之生存風險高於常人，系爭保險契約顯非保險人以被保險人之身體健康為風險評估，而給付保險金額為意旨所訂立之保約，是系爭保險契約之要保人即被繼承人投保之原始動機，顯係將其即將成為遺產之現金，經系爭保險契約，以一次繳清保險費1 千萬元，俟其死亡即保單所稱之發生保險事故後，依保單於其死亡日之價值總額，轉換為保險給付予其繼承人，系爭保險契約並非具有實質保險內容，依上開規定及說明，被告以系爭保險契約有違保險精神，非以被繼承人外觀之法律行為，而以實質經濟事實，將被繼承人死亡日之保單價值併入遺產課稅，並無不合，此不違反租稅法定及公平原則。
２、投保南山人壽「平準型即期年金」之保險商品部分：
⑴、按司法院釋字第420 號解釋意旨，所謂實質課稅原則，係指
基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，竟為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，並應依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則。實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，自與法律保留原則無違。又按保險法第1 條第1 項明文，保險之目的係在分散風險消化損失，即以較少之保費獲得較大之保障。又保險法第112 條及遺產及贈與稅法第16條第9 款前段規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額，其立法意旨，係考量被繼承人投保之目的係為保障並避免受益人因其死亡而生活陷於困境，故予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅負而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112 條及遺產及贈與稅法第16條第9 款前段規定之適用。
⑵、本件被繼承人於94年1 月31日及94年3 月4 日向南山人壽投
保「平準型即期年金－保證金額年金」保險2 筆，躉繳保險費分別為10,473,400元及2,992,400 元，保險公司於要保人一次繳付全部保險費後之次月起，即按月給付年金，每月可領取年金分別為7 萬元及2 萬元，要保人及被保險人均為被繼承人，身故保險理賠金受益人為其子甲○○、洪秋炎，嗣於95年4 月3 日變更為其女洪嘉徽、洪美月、洪美秀等3 人，本件被繼承人已領回生存年金105 萬元及28萬元，至95年
5 月6 日被繼承人死亡時，其尚未支領之年金餘額分別為9,423,400 元及2,712,400 元，身故受益人並於95年6 月5 日領取身故保險理賠金（一次領取尚未給付之年金餘額）12,135,800元。
⑶、本件係年金保險，並無遺產及贈與稅法第16條第9 款不計入
遺產總額免課遺產稅之適用。又本件係被繼承人以要保人及被保險人身分，將其生前財產以躉繳方式購買年金保險，約定按月給付年金，該保單於被繼承人死亡時就保證金額部分尚有未支領之年金餘額12,135,800元，被告併計遺產總額課稅，並無不合。又保險法第135 條之3 雖準用同法第112 條規定，惟依遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法之立法意旨，係為保障並避免被保險人（即被繼承人）因不可預料或不可抗力之事故死亡，致其家人失去經濟來源使生活陷入困境。本件保單被繼承人投保時已84歲（0 年00月00日生），有高額財產，其繼承人經濟上亦無因被繼承人死亡失去經濟來源而陷入生活困境情事，又依該保單之保險條款第2 條、第3 條及第5 條規定「…本契約所稱『保證金額』係指依本契約約定，不論被保險人生存與否，本公司保證給付年金之總額；『保證金額』為要保人所繳之全部保費」、「本公司對本契約應負的責任，自本公司同意承保且要保人交付全部保險費時開始，本公司並應發給保險單作為承保的憑證。要保人在本公司簽發保險單前先交付相當於全部保險費而被保險人身故時，本公司無息退還要保人所繳保險費」、「本契約生效並進入年金給付期間後，要保人不得終止契約或申請保險單借款。但保證期間內或保證金額部分，年金受益人得申請提前給付，其計算之貼現利率為複利年利率1.85% 」，就其內容觀之，對被繼承人而言，以躉繳方式投保年金保險，可立即減少其現有財產，迨其身故後，所減少之現有財產即轉換為對身故受益人之保險給付。按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅始符實質課稅及公平課稅之原則（司法院釋字第420 、496 、
500 號解釋參照）。又據量能課稅原則，本件2 筆保單被繼承人躉繳保險費10,473,400元及2,992,400 元，繼承人實際領回9,423,400 元及2,712,400 元，衡諸一般經驗法則，被繼承人對該項保險顯無保險利益，其以公告現值出售土地轉而支付巨額保險費，按其投保動機、時程、健康情況、躉繳保險費及事故發生所獲保險理賠金額等因素判斷，顯係規劃藉由指定身故受益人及採取躉繳保費方式，將其生前應稅財產轉換為年金給付，於被繼承人死亡後，其受益人仍可獲得與繼承相當之所得，達到規避遺產稅之實，基於實質課稅及公平正義原則，該身故保險理賠金9,423,400 元及2,712,40
0 元，原核定予以併計遺產總額課稅，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要所述之事實，有財政部98年6 月30日台財訴字第09800127020 號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、統一安聯人壽98年11月8 日安總字第0981228 號函、南山人壽98年11月12日（98）南壽保單字第C1089 號函暨申請書、保險單、遺產稅案件更正申請書、公告土地現值查詢、被告遺產稅核定通知書、遺產明細表、遺產稅申報書、戶籍謄本、繼承系統表、移轉證明及土地買賣所有權移轉契約書、原告就上開售地價金流向所為之說明書、統一安聯人壽96年12月29日統總字第951109號函等件影本附卷可稽（見原處分卷第533-540 、526-530 、521 之3-521 之9 、452 、446-447 、375 、311-316 、270-295 、252-254 、250 、39頁），洵堪認定。是本件爭點厥在：被告以被繼承人死亡時系爭3 件保單價值合計22,279,604元併入被繼承人遺產課稅，是否合法？
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…」、「左列各款不計入遺產總額：…九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。…」遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第10條第1 項、第16條第9 款分別定有明文。又依保險法第1 條、第13條第3 項、第101 條、第112 條、第135 條之3 規定：「（第1 項）本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。（第2 項）根據前項所訂之契約，稱為保險契約。」、「人身保險，包括人壽保險、健康保險、傷害保險及年金保險。」、「人壽保險人於被保險人在契約規定年限內死亡，或屆契約規定年限而仍生存時，依照契約負給付保險金額之責」、「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」、「（第1 項）受益人於被保險人生存期間為被保險人本人。（第2 項）保險契約載有於被保險人死亡後給付年金者，其受益人準用第
110 條至第113 條之規定。」從經濟功能而言，保險係將個人損失的全部或一部，直接分散給同一保險人之全體要保人，間接分散給廣大社會成員之制度。是上開遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第112 條規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額不計入遺產總額，其立法意旨，無非考量受益人所領取之保險給付，原則上乃為保障其生活不致因被保險人（即被繼承人）死亡而陷入困境，如再予以課徵遺產稅，恐不足確保被保險人遺屬之生活，而有違保險之目的。
㈡、次按「人民有依法律納稅之義務。」憲法第19條著有規定；又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」且經司法院釋字第420 號解釋在案。再所謂稅捐規避乃是指利用私法自治、契約自由原則，選擇私經濟活動不符常規，欠缺合理交易方式，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因而得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法、未濫用的節稅行為不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之稅捐規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之交易形式，卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時又能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬租稅規避，而非合法之節稅。又租稅規避行為因違反租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。又租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。而上述遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第112 條規定，立法意旨既係考量被繼承人投保目的在避免受益人因其死亡而致生活陷於困境，是對於為規避遺產稅負而與經濟實質顯不相當之保險者，基於實質課稅原則之考量，自無該等規定之適用。原告主張現行法律並無實質課稅法源云云，容未明上開憲法規定精神，尚無可採，先此敘明。
㈢、有關投保南山人壽「平準型即期年金- 保證金額年金型」之保險部分：
１、按依該保單之保險條款第2 條、第3 條、第5 條規定「…本契約所稱『保證金額』係指依本契約約定，不論被保險人生存與否，本公司保證給付年金之總額；『保證金額』為要保人所繳之全部保費」、「本公司對本契約應負的責任，自本公司同意承保且要保人交付全部保險費時開始，本公司並應發給保險單作為承保的憑證。要保人在本公司簽發保險單前先交付相當於全部保險費而被保險人身故時，本公司無息退還要保人所繳保險費」、「本契約生效並進入年金給付期間後，要保人不得終止契約或申請保險單借款。但保證期間內或保證金額部分，年金受益人得申請提前給付，其計算之貼現利率為複利年利率1.85% 」乃係以保證要保人所繳保費得全數由年金受益人取得為目的，核與儲蓄性質相近，而對該保險之要保人兼被保險人而言，其以躉繳方式投保年金保險，乃立即減少其現有財產，迨其身故後，該減少之現有財產即轉換為對身故受益人之保險給付。
２、本件原告被繼承人將其上開不動產以公告現值出售予原告等繼承人，並以該取得之買賣價金，於94年1 月31日及94年3月4 日向南山人壽投保上述「平準型即期年金－保證金額年金」保險2 筆，躉繳保險費分別為10,473,400元及2,992,40
0 元，保險公司於要保人一次繳付全部保險費後之次月起，即按月給付年金，每月可領取年金分別為7 萬元及2 萬元，要保人及被保險人均為被繼承人，身故保險理賠金受益人為其子原告、洪秋炎，嗣於95年4 月3 日變更為其女洪嘉徽、洪美月、洪美秀等3 人，扣除原告被繼承人已領回生存年金
105 萬元及28萬元，至95年5 月6 日原告被繼承人死亡時，其尚未支領之年金餘額分別為9,423,400 元及2,712,400 元，業經上開身故受益人於95年6 月5 日領取身故保險理賠金12,135,800元，亦即一次領取尚未給付之年金餘額，已於前述，並有南山人壽98年11月12日（98 ）南壽保單字第C1089號函暨明細表等件影本在卷可憑（見原處分卷第521 之7 、
8 頁）；綜觀原告被繼承人於近84歲高齡，以公告現值出售其名下土地予繼承人即原告及洪秋炎，將不動產轉換為易於處分之現金，再以該現金投保上開保險，受益人復係指定其繼承人洪嘉徽等人，其生存取得之年金及死亡後受益人所取得之保險給付之總額係與其支出之保費金額相同等情，足見原告等被繼承人雖係投保人壽保險，實質上係反於保險原理及投保常態，以躉繳高額保險費方式，移動其所有財產，藉以規避死亡時將之併入遺產總額所核算之遺產稅，並使其繼承人經由保險契約受益人之指定，仍獲得與遺產相同之實質經濟利益，乃屬租稅規避，而非合法之節稅。
㈣、有關投保統一安聯人壽「超優勢變額萬能壽險」保險部分：
１、按「本法第123 條第2 項及第146 條第5 項所稱投資型保險，指保險人將要保人所繳保險費，依約定方式扣除保險人各項費用，並依其同意或指定之投資分配方式，置於專設帳簿中，而由要保人承擔全部或部分投資風險之人身保險。」為保險法施行細則第14條所明定。而依系爭統一安聯超優勢變額萬能人壽保險契約第2 條、第8 條、第10條、第11條、第12條、第16條、第18條、第22條規定：「名詞解釋…八…第一期保險費餘額於第一期保險費餘額投入日依第9 條之約定投入各投資標的。九、本契約所稱『第1 期保險費餘額投入日』係指本公司將第1 期保險費餘額投入投資標的之日期。
…十二、本契約所稱『投資標的單位淨值』…。十三、本契約所稱『投資標的價值』…。十四，本契約所稱『保單價值總額』係指本契約擁有的所有投資標的之投資標的價值總和…」、「投資標的：本公司已提供之投資標的如附表四。本公司得依下列方式調整投資標的之提供…」、「投資標的轉換：要保人得於本契約有效期間內向本公司提出書面申請要求不同投資標的之間的轉換…」、「投資標的之收益分配：本契約所提供之投資標的如有收益分配時，本公司將依本契約所持該投資標的價值之比例將該收益分配給要保人。…」、「投資標的扣除每月扣除額之順序：要保人得於投保本契約時，應於要保書選擇投資標的扣除每月扣除額之順序。要保人亦可選擇採保險單借款之方式繳納每月扣除額」、「契約的終止：要保人得於本契約有效期間內終止本契約，本公司應於接到通知後10日內償付解約金…前項解約金為本公司根據收到通知之後第1 個資產評估日計算之保單價值總額扣除解約費用…」、「保單價值總額的部分提領：要保人得在本契約有效期間內，申請部分提領其保單價值總額。…」、「被保險人於本契約有效期間內身故者，本公司按下列金額給付『身故保險金』：…按下列兩項之較大值給付：一、被保險人身故當年度保險金額扣除給付當時之保險金扣除額；
二、本公司收齊第23條約定之申領文件後第1 個資產評估日計算之保單價值總額。」可知（見原處分卷第41-58 頁），上開保險係投資型保險。
２、本件被繼承人洪海樹於94年2 月4 日向統一安聯人壽投保上述「超優勢變額萬能壽險」，保險費為10,000,000元、保險金額為9,000,000 元，投資標的為「新台幣新保息帳戶15年期」，投資比率為100%，前已述及，並有統一安聯人壽98年
11 月8日安總字第0981228 號函影本在卷可考（見原處分卷第521 之9 頁）。由上述一次繳清之保險費係大於或等於保險金額；保險人給付之保險金額涉及投資結果；原告被繼承人於躉繳該保險保費後享有隨時轉換投資標的、終止契約，並取得依契約所定資產評估日計算之保單價值總額之權利，該保單之保險利益於被繼承人死亡前屬其所有等節以觀，堪認上開保險無非係躉繳之上述保險費財產型態之轉變，故系爭投資型保險乃係以投資理財為主要目的，而與人壽保險制度之設計及宗旨不合。是被告認系爭保單既屬具有財產價值且為繼承標的，應併入遺產課稅，於法即無不合。
㈤、至系爭保險商品是否經財政部核准銷售，及保險人有無違反核保規則、作業流程暨保單之效力等有關投保人保障之事宜，核與因該保險所取得之保險給付得否依遺產及贈與稅法第16條第9 款規定，不列入遺產總額課稅，係屬二事，並無礙稽徵機關據經濟之實質納入被繼承人遺產總額之計算，此參行政院金融監督管理委員會97年11月28日金管保三字第09700148770 號函、97年4 月29日金管保三字第09702070060 號函載：「…對於被繼承人以高齡、重病且採一次高額躉繳投保之情形，若經查證其確有明顯異常事實，而採實質課稅原則處理，本會予以尊重。」、「…至本案是否符合遺產及贈與稅法之規定而得申請免計入遺產總額課稅，係屬財政部執掌業務…」甚明（見原處分卷第519 、479 頁）；又依司法院釋字第217 號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」本件被告衡諸遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第16條第9 款立法目的，查明系爭保險給付經濟實質上仍具被繼承人遺產性質，始依遺產及贈與稅法第
1 條第1 項規定，納入應課徵遺產稅之遺產總額之計算，乃屬事實認定問題，非在租稅法定主義範疇；再稅捐規避與違章行為，亦係有別，故原告主張財政部保險司就系爭保險商品之核准銷售就遺產稅之徵免，具有構成要件效力，稅捐稽徵機關應受其拘束，被告未依保險法第112 條規定，竟持最不利於人民之見解，濫用權力最優先衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，將上述保險給付納入遺產課稅，有違租稅法律主義、依法行政、罪刑法定等原則，及行政院金融監督管理委員會上開函，並悖於人民對於法律之信賴，且侵犯財政部保險司專屬管轄權限，依行政程序法第111 條第6 款規定，原處分顯屬違法且自始當然無效云云，容有誤解，尚無可採。
㈥、末按「被繼承人為要保人兼被保險人且已指定他人為受益人之人壽保險，經稽徵機關…課徵遺產稅時，其遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時保險公司應給付之金額為準。」業經財政部98年5 月8 日台財稅字第09804032080 號函釋在案。核乃財政部本其主管權責，就執行遺產稅稽徵有關遺產價值之計算為闡明，應自遺產及贈與稅法生效之日起有其適用。依南山人壽及統一安聯人壽檢附之保險給付明細顯示（見原處分卷第521 之7 、521 之9 頁），南山人壽、統一安聯人壽於原告被繼承人死亡後給付受益人總額分別為12,135,800元、10,156,823元，總計22,292,623元（12,135,800元＋10,156,823元），依前開函釋，應併入遺產總額課稅；而原處分依系爭保單於被繼承人死亡日之保單價值合計22,279,604元，雖非允當，然依此計算之遺產價值金額較低（差額13,019元）乃有利原告，基於行政救濟不利益禁止原則，仍應予維持，併此敘明。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以系爭保險契約截至被繼承人死亡日為止之保單價值22,279,604元併計遺產總額，核定遺產總額83,038,945元，遺產淨額63,656,714元及應納稅額19,883,594元，尚無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 17 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 17 日
書記官 黃玉鈴