臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1777號98年12月23日辯論終結原 告 甲○○等如附表所示共 同訴訟代理人 林石猛律師被 告 財政部代 表 人 李述德（部長）訴訟代理人 羅子武律師上列當事人間記帳士法事件，原告等不服如附表所示之訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告等原領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書。因記帳士法於民國（下同）96年7 月11日修正公布增列第2 條第
2 項，規定依該法第35條領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。原告等依上開規定，申經被告分別以97年2 月13日台財稅字第09700041810 號及97年3 月26日台財北區國稅字第0970180709號函、97年1 月30日台財稅字第09700026270 號函及97年3月4日台財南區國稅字第0970084351號函、97年2 月18日台財稅字第09700024440 號函及97年3 月24日台財南區國稅字第0970084949號函97年2 月19日台財稅字第09700030670 號函及97年3 月21日台財中區國稅字第09700102333 號函核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務（以上各函統稱為原核證處分）。嗣司法院於98年2 月20日公布釋字第655 號解釋，以記帳士法第2 條第2 項規定有違憲法第86條第2 款規定意旨，應自該解釋公布之日起失其效力。被告乃分別以98年3 月23日台財稅字第09804521600 號函、98年3 月23日台財稅字第09804515760 號函、98年3 月23日台財稅字第0980452249
0 號函、98年3 月23日台財稅字第09804521520 號函（各函相對應之原告如附表所示，以下統稱為原處分），自發文日起廢止原核證處分，原核發記帳士證書一併註銷，原告得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業。原告等不服，提起訴願遭駁回後（各訴願決定相對應之原告，詳如附表所示），遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告主張廢止先前換發之合法記帳士證書，被告應予原告信賴損失補償，有法律及判例之依據︰
⒈按記帳士法96年7 月11日修正公布第2 條第2 項及第35條
第1 項規定，次按行政程序法第123 條及第126 條第1 項規定，又按最高行政法院83年判字第1223號判例及91年度判字第1429號意旨，原處分機關倘依『行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有重大危害』或『其他為防止或除去對公益之重大危害』之理由，而廢止授予利益之合法行政處分時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。另按最高行政法院97年度判字第395 號判例：「行政訴訟法第273條第1項第1 款所謂適用法規顯有錯誤，應以確定判決違背法規或現存判例解釋者為限，若在學說上諸說併存尚無法規判解可據者，不得指為適用法規顯有錯誤。」⒉學者間基於行政程序法上開規定，認因事實或法律狀況之
變更，或因有重大之公共利益，而廢止合法之授益處分時，即有信賴保護之問題；復參諸司法院釋字574 號解釋理由書第四段意旨，益徵前揭關於行政處分之廢止與信賴保護損失補償之行政程序法相關規定及最高行政法院現行有效之判例及裁判要旨，均屬合憲秩序之現行有效之法令，而應為財政部依法行政時須遵循之法規範，否則，即屬侵害人權之恣意違法行政行為。授益行政處分之廢止，依法應予合理補償而未於廢止時予以補償時，依前揭判例及裁判要旨之意旨，即屬違法之行政處分，應予撤銷。
㈡財政部對原告等人先前依記帳士法第2 條第2 項之規定授與
之記帳士證書，依據司法院大法官釋字第655 號解釋予以廢止，係合法授益處分之廢止，為行政法上之「單純不利益處分」，雖無憲法第23條法律保留原則、及司法院釋字第275號解釋暨行政罰法第7 條所揭示之「無責任（故意、過失），不受罰」原則之適用，然仍有信賴保護原則適用之餘地；尤其是行政院訴願決定書已指明財政部該項廢止處分，乃係依行政程序法第123 條第4 款之規定而為，則依同法第126條第1 項之規定即有信賴保護損失補償之問題，容無疑義。行政院訴願決定書另略以：據原處分機關代表另案列席本院訴願審議委員會98年6 月17日98年度第23次會議時說明，原領有記帳及報稅代理業務人之資格者，就其執行業務性質、範圍，與經考試及格取得記帳士資格者並無差別，記帳及報稅代理業務人仍得依記帳士法第35條規定繼續執業，且為因應執業需要，該部重新主動核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，並免予收費等語，亦即經記帳士考試及格取得「記帳士」資格者與「記帳及報稅代理業務人」間，除名稱不同外，執行業務之性質及範圍均相同，原處分機關廢止已換領之記帳士證書，重新核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，實質上對記帳及報稅代理業務人權益並無影響，亦難謂有違信賴保護原則之適用，所訴核不足採，原處分應予維持等情，作為駁回訴願之主要理由。惟財政部原處分所謂免予收費，係指規費壹仟伍佰元，自非行政程序法第126條第1 項所指「合理」之損失補償，形同非補償。再者，依記帳士法第2 條所取得之「記帳士」資格者與同法第35條取得之「記帳及報稅代理業務人」者，其執行業務之範圍雖無二致，然後者並無執行業務前需加入同業公會之義務，也無專門職業技術人員違章懲戒之規範，形同無自律也無他律之特殊現象，其服務品質難期消費者的信賴；且記帳報稅業務涉及「個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益。」（參司法院釋字第65 5號解釋理由書第三段）無自律亦無他律之專門職業之從業人員，也難期獲得政府的信賴，進而將致守法恪遵職業道德之從業人員無法獲得應有的職業尊嚴，而人性尊嚴係憲法保障基本人權之前題，身為主管機關之被告及行政院訴願決定竟同認涉及重大公共利益之記帳及報稅之代理業務人員，未加入公會也無懲戒之規範與記帳士法上之記帳士，其實質並無不同，而認無損於信賴保護原則！況且，記帳士法第35 條之規定原本即係符合該條之規範，即得執行相關業務之法律，原處分載明得依該條文之規定繼續執業，對原告等基於憲法所保障之工作權及財產權並無增減可言。故而，行政院訴願決定未詳予審酌，遽採作成違法廢證處分之被告片面之說法，而為不利於原告等之判斷同有違誤。
㈢司法院釋字655 號解釋雖宣告記帳士法第2 條第2 項規定違
憲，但原核發之記帳士證書仍屬合法有效存在之授益處分，沒有違法應予註銷或追繳之問題：
⒈固然司法院釋字655 號解釋宣告記帳士法第2 條第2 項規
定違憲而失效，惟被告依據當時有效之法律授予之記帳士證書仍屬合法有效之授益處分，沒有違法應予註銷或追繳之問題，故已換領記帳士證書，並充任記帳士者，並不因釋字655 號解釋發生影響，釋字655 號解釋理由書業已明示：「關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，不在本件解釋之範圍。」亦即原依照記帳士法第2 條第2 項換領記帳士證書，並充任記帳士者，並不發生影響，只是如將來繼續請求換發證書，會有法源依據之問題而已。原授益處分仍屬合法有效，仍應受到法律之保護。
⒉被告卻認為記帳士法第2 條第2 項規定既因司法院釋字65
5 號解釋宣告違憲而失其效力，原核發之記帳士證書亦失所附麗因而失效，記帳士法第2 條第2 項屬下位法規，違反憲法第86條第2 款之上位規定，故無信賴保護原則之適用，而認定並無行政程序法第126 條第1 項應給予合理補償規定之適用云云。惟查，司法院釋字655 號解釋只是宣告記帳士法第2 條第2 項規定違憲而失效，被告依據當時有效之法律授予之記帳士證書仍屬合法有效之授益處分，被告認原核發之記帳士證書亦已失效，顯然誤解了司法院釋字655 號解釋意旨，並混淆法位階之適用時機，亦疏未注意行政處分廢止之法理，亦即原合法有效授益處分之嗣後失效，必須透過另一個廢止處分之程序，與相關條件限制（參行政程序法第123 條至第130 條），例如必須檢討是否存在信賴保護之補償，而信賴保護補償當然屬於權利之一種，依法應補償而未補償自屬違法。設若如被告所言，原核發之記帳士證書亦因司法院釋字655 號解釋宣告記帳士法第2 條第2 項規定違憲失所附麗而失效，則被告何須以又原處分加以廢止，足證被告實際上仍認為原核發之記帳士證書在司法院釋字655 號解釋宣告之後仍然合法有效存在；況且被告亦自承係「依行政程序法第123 條第4款規定，於98年3 月23日發文廢止核發原告等人之記帳士證書」。故司法院釋字655 號解釋雖宣告記帳士法第2 條第2 項規定違憲，但原核發之記帳士證書仍屬合法有效之授益處分。而被告亦自始即認為其在執行司法院釋字655號解釋，故無信賴保護原則之適用，並無行政程序法第126條第1項應給予合理補償規定之適用，亦即被告自始即未對信賴保護補償為裁量。
㈣被告廢止原告先前換發之合法記帳士證書，既係依行政程序
法第123 條第4 款規定而為廢止合法授益處分，即有同法第
126 條第1 項信賴損失補償之問題必須同時處理，始得為廢止處分：
⒈原核發之記帳士證書既屬合法有效之授益處分，本無違法
應予註銷或追繳之問題，如欲使其向後失其效力，除了本身存續期間屆滿外，唯有透過廢止處分一途。而原核發之記帳士證書，係依據當時有效的記帳士法第2 條第2 項規定換領而得，且既是經由當時合法法律規定，並經被告發給，事後予以廢止時，參照司法院釋字525 號解釋，更應有信賴保護之損失補償。再如前述，原告係依行政程序法第123 條第4 款規定而為廢止處分，該條款所稱「法規變更」並未限定其原因，且只要係依該條款所為廢止合法授益處分，即須連結適用同法第126 條第1 項處理信賴損失補償給予「合理之補償」。最高行政法院83年判字第1223號判例及91年判字第1429號判決亦同此意旨。
⒉原告於行政訴訟答辯狀主張其於廢止合法授予利益之記帳
士證書之原處分時，已告知原告仍得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並重新主動核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，並免予收費，當無損害可言，即無補償之情事；被告又認為記帳士法第2 條第2 項規定既因司法院釋字655 號解釋宣告違憲而失其效力，原告即無行政程序法第126 條第1 項請求合理補償規定之權利云云，均非的論；查行政程序法所以有廢止合法授益處分之事前行政程序規定，乃因行政機關廢止合法授予利益之處分時，必然存在信賴保護問題，基於保障人民權益，行政機關廢止合法授予利益之處分時，必須事前或同時給予信賴補償，始得為廢止處分，非謂可先為廢止處分再談補償問題，更非謂須由受處分人提出補償請求，此為行政程序法規範廢止合法授予利益處分之正當程序精神所在，被告自當受其拘束而嚴格依法行政。更顯見被告於處理本案廢止授予利益之處分之同時，其主觀上並未有應予補償之問題意識，此從其所有廢止原授予利益之行政處分之文書，均未見有任何提及「補償」之隻字片語，亦未有任何說明或任何詢問，及其嗣後行政爭訟之相關答辯一再認為無保護必要性，昭然可信。而被告所謂重新主動核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書並免予收費云云，細繹原處分所謂免予收費，事實上純係指執業證明書本身之製作成本規費壹仟伍佰元而言，客觀上不足以認係行政程序法第126 條第1項所指之損失補償，實際上形同非（未）補償。
⒊綜上陳述，被告於依行政程序法第123 條第4 款規定廢止
合法授予利益處分之同時，未依同法第126 條第1 項規定對抗告人提出合理損失補償之處置，原處分已然違反現行有效之最高行政法院83年判字第1223號判例之意旨，而為違法之行政處分（另參最高行政法院91年判字第1429號裁判要旨）應堪認定。
㈤法律已隱含推定廢止合法授益處分時，會存在信賴損失之情
事，故規定於廢止時原處分機關應主動依法合理補償信賴之損失：
⒈依行政程序法第126 條第1 項規定及最高行政法院83年判
字第1223號判例，即肯認法律已隱含推定廢止合法授益處分時，會存在信賴損失之事實，故於廢止時原處分機關應主動依法合理補償信賴損失，否則即為違法。本案係廢止合法之授益處分，自須依行政程序法第126 條第1 項規定同時主動合理補償信賴損失。惟原告於依行政程序法第12
3 條第4 款規定廢止原記帳士證書之合法授益處分時，未經透過修法訂定過渡條款等方式予以彌補損失，亦未同時主動就造成被告等財產權、工作權、生存權及職業尊嚴與人性尊嚴之侵害，予以信賴保護補償，顯然違反行政程序法第126 條第1 項規定及現行有效之最高行政法院83年判字第1223號判例。
⒉本案有當時合法有效存在之法律記帳士法作為信賴之基礎
，而此當時信賴之法律，又係被告所提案送請立法院三讀通過者，原告及一般人在當時自不可能認識該法規有重大明顯違反上位規範情形（相較於前已合法存在迄今之土地代書換證取得地政士證書之前例，原告更不疑本案信賴基礎之記帳士法嗣後會有重大明顯違反上位規範情形），原告亦對此信賴之基礎為申請換發記帳士證書行為，取得合法之授益處分，進而為執業場所之設施變動及執業之規劃變更，客觀上已為相當之金錢花費及主觀上之精神付出，姑且不論抽象之損害，就具體之財產權損失而言，如同李惠宗教授所言信賴換證並「支付偌大之經費從事業務場所之整修及各種設備的配置」此實為符合一般日常生活經驗並為眾所皆知存在之事實，並已隱含在上揭法律內涵，自毋庸由受廢止處分人之原告事先舉證或事先提出申請，而應由被告於廢止時主動依法合理補償信賴損失，否則即為違法，此為行政程序法第126 條第1 項規定及現行有效之最高行政法院83年判字第1223號判例之意旨所在。申言之，亦即廢止機關應就受廢止處分人可能之損失主動調查了解，或先為舉證證明受廢止處分人未有損失，才屬正確之舉證責任分配法則。被告稱記帳士法第2 條第2 項屬下未規範，違反憲法第86條第2 款之上未規範而失其效力，即屬無信賴保護必要，原告當無依據行政程序法第126 條第
1 項規定請求合理補之權利云云，顯非的論，不足憑採。㈥原處分亦侵害原告憲法所保障之人性尊嚴，實難以回復原狀、亦非金錢所能完全補償：
⒈原告先前依記帳士法第2 條第2 項規定，而由被告財政部
授予之記帳士證書非僅涉及原告之財產權益，並涉及憲法所保障之工作權、職業尊嚴與人性尊嚴之保障，甚至使原告等「記帳及報稅代理業務人」之從業人員，不必強制加入公會也無懲戒之規範，而陷入無自律亦無他律之窘境，自亦將損及公共利益。被告認廢止原處分後，原告仍得依記帳士法第35條規定繼續執業，且被告已重新主動核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書並免予收費，因此除名稱不同外，所營實質業務並無不同，難認工作權利受有損害云云。惟查，依記帳士法第2 條所取得之「記帳士」資格者與同法第35條取得之「記帳及報稅代理業務人」者，其執行業務之範圍雖無二致，惟其名稱實際上並不相同，且後者並無執行業務前需加入同業公會之義務，也無違章懲戒之社團罰之規範，而「業必入會」與「懲戒」係屬法律保留事項，自將造成無法強制入會管理、亦無懲戒淘汰機制，形同無自律也無他律之危害公益現象，將致守法恪遵職業道德之從業人員無法獲得應有的保護與尊重，而損害憲法所保護之最高價值的人性尊嚴（司法院大法官司法院釋字第372 號解釋意旨）。故本案之廢止原合法處分，非關表象之執行業務之範圍內容是否前後相同之問題，係因造成原告在憲法所保障之人性尊嚴之傷害，而人性尊嚴之侵害，本非金錢所能衡量、實難以回復原狀、亦非金錢所能完全補償或賠償者。
⒉被告忽略人性尊嚴係憲法所保障之最重要基本權利及人性
尊嚴實難以回復原狀、亦非金錢所能完全補償之權利特質，如此重大權利之侵害，自不能單純以表面之財產損害做為衡量，是否有權利受損及保護之必要，毋寧應從事件之本質、受處分人之課責性及受損法益之內容性質予以衡量，始符法治國原則。準此，則審查本案是否發生損害，自不得拘泥於有形之財產損害，更應考量人性尊嚴之受損，以維護憲法之最高價值權，以達成行政訴訟以保障人民權益，確保國家行政權之合法行使，增進司法功能之宗旨（參行政訴訟法第1條 ）。
㈦基上論述，被告廢止原告等之合法授益行政處分之原行政處
分僅敘明，原告等「得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業」、「並免予收費」云云，此外，未敘明有何損失具體補償之措施或過渡條款，參諸最高行政法院前揭判例暨裁判要旨，原處分顯為違法之行政處分；行政院訴願決定書，未詳予審究，即率予維持，同有違誤，均應予撤銷，以彰法治，並確保原告等之工作權與財產權，及人性尊嚴等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分；訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按司法院釋字第655 號解釋之意旨（含理由書），略為：
⒈解釋文要旨：記帳士法第2 條第2 項之規定，使未經考試
院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，違反憲法第86條第2 款規定，自解釋公布之日（即98年2 月20日）起失其效力。⒉解釋理由書要旨：記帳士法第13條第1 項規定：「記帳士
得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。」據此，記帳士之法定執行業務範圍，顯較商業會計法第2 條第2 項所規定之商業會計事務範圍為廣，影響層面更深，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國稅財稅徵收及工商管理之公共利益，是記帳士屬專門職業人員之一種，依憲法第86條第2 款規定，應經依法考選始能執業。
㈡被告廢止核發記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務處分之流程及依據說明：
⒈96年7 月11日修正公布記帳士法第2 條，增列第2 項：「
依本法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」之規定，致使領有「記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書」之記帳及報稅代理業務人得不經記帳士考試及格，即得請領記帳士證書，充任記帳士；其增修立法之理由為「依本法（即記帳士法）第35條得繼續執業之人員，係為本法施行前已從事本行業之從業人員，然而在本法規範下，卻無法取得記帳士的名稱，更無法適用本法的相關規定，造成同一行業有兩種不同的從業人員的混亂狀況。為有效管理依本法第35條得繼續執業之人員，並給予專業自律及懲戒機制，並重視『以訓代考』的制度，宜將此類人員納入第2條之規範，給予『以證換證』，並繼續執業。」等語可稽。⒉按「依本法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執
業證明者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」「前項請領證書之資格、條件、應檢附文件、證書發給、換發、補發與其他應遵行事項之辦法，由主管機關定之。」記帳士法第2 條第2 項、第5 條第2 項定有明文；而被告為執行記帳士法第2 條第2 項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，依據記帳士法第5 條第2 項規定，於96年12月31日以財政部台財稅字第09604565450 號令發布「財政部受理記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書辦法」（以下簡稱「換領記帳士證書辦法」，作為依記帳士法第35條第1 項規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，換領記帳士證書之依據（參「換領記帳士證書辦法」第2 條），並明定應於97年12月31日前，向被告申請換領記帳士證書（參「換領記帳士證明辦法」第
3 條）；又為落實記帳士法第35條第1 項規定「以訓代考」之立法意旨，復規定於上開期日前申請換領記帳士證書者，有效期限至99年1 月31日止，但得於有效期限屆滿前，檢附前一年度完成專業訓練證明申請換領或延長有效期限（參「換領記帳士證明辦法」第7 條）；由於該項規定與憲法第86條第2 款，專門職業及技術人員執業資格應經考試院依法考選銓定之規定似有相悖，被告及行政院乃函請考試院於97年5 月8 日向司法院聲請解釋。司法院於98年2 月20日公布釋字第655 號解釋，認定記帳士法第2 條第2 項規定，有違憲法第86第2 款規定之意旨，自該解釋公布之日起失其效力。
⒊被告就作成原處分之裁量過程如下：
⑴被告係為執行司法院釋字第655號解釋意旨：
司法院釋字第655 號解釋明白揭示記帳士法第2 條第2項因違反憲法第86條第2 項規定，自98年2 月20日，即該解釋公布日起，失其效力。被告當初為配合記帳士法第2 條第2 項規定，於96年12月31日訂定頒佈之「財政部受理記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書辦法」，即失其附麗。被告依司法院釋字第655 號解釋意旨，謂記帳士執行之業務，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益，且記帳及報稅代理業務人之專業知識，未經依法考試認定，卻同以記帳士資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允。
⑵被告依據司法院釋字第525 號解釋意旨，認定記帳士法
第2 條第2 項屬下位規範，違反憲法第86條第2 款之尚未規定，故無信賴保護原則之適用，故認定本件並無行政程序法第126 條第1 項規定之適用。而被告作成原處分之同時，亦對原告於被告核發記帳及報稅代理業務人登利執業證書前，得依記帳士法第35條規定繼續職業，以資銜接。
⒋被告認為記帳士法第2 條第2 項既自98年2 月20日起失其
效力，則記帳及報稅代理業務人已失其得充任記帳士之法源依據，如不予廢止而任其記帳士資格持續至99年2月1日始失其效力，則其與依法考試及格之記帳士之區別，無法立即顯現，恐影響消費者選擇權利，對公益將有危害，且未能落實司法院上開解釋之意旨，爰依行政程序法第123條第4 款規定，於98年3 月23日發文廢止核發原告等人之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，同時告知原告等人，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書。
㈢原告等人應無信賴保護原則之適用：
⒈按行政程序法第123 條第4 款規定及司法院釋字第525號
解釋意旨，行政法上信賴保護原則之構成要件須符合：1.信賴基礎：行政機關表現在外具有法效性之意思表示；2.信賴表現：人民基於上述之法效性意思表示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施；3.信賴在客觀上值得保護等要件。因此，倘不符合上開信賴保護之要件時，即無信賴保護原則之適用，合先敘明。
⒉經記帳士考試及格充任記帳士者，與未經記帳士考試及格
而在記帳士法施行（即93年6 月4 日）前，已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得，得登錄繼續執行業務者，二者執行業務之內容並無差異：
⑴經記帳士考試及格者充任記帳士之執行業務內容，依記
帳士法第13條規定，未經記帳士考試及格而在記帳士法施行前，已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得者，其得執行業務之內容，依據「記帳士法第三十五條規定之管理辦法」第14條規定，與前揭記帳士法第13條規定之內容完全一致，足證，不論被告有無為系爭行政處分，原告等人執行業務之範圍及內容，完全不受影響。前載二者間之執業範圍之一致性，亦經原告等人於行政起訴狀中自承無訛。
⑵既然二者之執業範圍及內容相同，原告等人即應無信賴
保護之必要性，蓋被告廢止核發原告等人之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，並未禁止或限制原告等人不得依據記帳士法第35條規定，繼續為相同業務範圍之執行；至於原告等人提出二者之差異性尚有「執業期間之訓練與否」、「加入公會與否」、「懲處規定之有無」、「賠償責任之依據不同」等等，原告等人應有信賴保護之必要性云云，然原告等人非通過記帳士考試及格，故在執業期間之訓練、有無強制加入公會、有無懲處規定及賠償責任之依據等事項上，自應有所不同，且此等之差異，並非絕對必然，也非全然是屬不利益；例如：考試及格之記帳士，為求專業上之提升與進步，亦得透過公會辦理相關進修訓練課程，如同律師公會、會計師公會等，要求律師、會計師等會員隨時進行專業訓練課程；而原告等人為能繼續執業每年需完成之專業訓練，亦係為提升服務品質，對消費者保障之必要。
另「業必歸會」係制定專門執業技術人員之相關法律時之基本原則，亦為行政管理之要求，並非剝奪無需入會執業人員之工作權，故已成立公會者，公會對會員之懲處，事屬當然，只要符合明確性及合法性原則，亦屬必要。雖然原告等人毋需加入公會、亦無懲處規定，但仍有法律上之拘束（例如：刑事責任之背信罪，民事責任之委任關係未盡善良管理人之注意義務違反之損害賠償責任，及「記帳士法第三十五條規定之管理辦法」第20條：「記帳及報稅代理業務人因懈怠或疏忽，致委任人或其利害關係人受有損害時，應依民法相關規定負賠償責任。」第21條：「記帳及報稅代理業務人於執行業務時，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理；涉有犯罪嫌疑者，由管轄稅捐稽徵機關函報業務事件主管機關移送司法機關偵辦。」等，皆有相關法律責任之規定），而非得以恣意任為，更非權益受損之依據。如此結果，原告等人執此等理由，主張具有信賴保護之必要性云云，應不足取。
⒊被告廢止核發原告等人之記帳士證書及核准登錄執行記帳
士業務之處分，除落實司法院釋字第655 號解釋意旨外，對原告等人之執業權益，毫無影響：
⑴依據司法院釋字第655 號解釋意旨，記帳士係屬專門職
業人員之一種（參司法院釋字第453 號解釋內容），需經依法考選始能執業，方符憲法第86條第2 款之意旨，而未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允。故司法院釋字第655 號解釋，僅是宣告記帳士法第2條第2 項內容，失其效力，至於記帳士法第35條關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，非此號司法院解釋之範圍，質言之，對原告等人仍得接續從事記帳及報稅代理業務乙節，仍屬合法有效，不受影響。
⑵被告於98年3 月23日發文廢止核發原告等人之記帳士證
書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，惟同時告知原告等人，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書，原告等人銜接繼續執行業務之權益，毫無斷層，根本不受影響，故應無信賴保護之必要性。
⑶按「法律不得牴觸憲法……」中央法規標準法第11條定
有明文，而司法院釋字第655 號解釋亦明確揭示，記帳士法第2 條第2 項違反憲法第86條第2 款規定而失其效力，故而，該項規定應屬重大明顯違反上位規範情事，參諸前揭司法院釋字第525 號解釋意旨，其信賴並不值得保護。
⒋「換領記帳士證書辦法」係依據記帳士法第5 條第2 項規
定訂定，據以執行記帳士法第2 條第2 項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，惟記帳士法第2條第2 項業經司法院釋字第655 號解釋宣告違憲而立即失其效力在案，從而上開「換領記帳士證書辦法」所要執行之內容，隨記帳士法第2 條第2 項之不存在而失其附麗，因此，依「換領記帳士證書辦法」第7 條規定換發之記帳士證書，即非屬永久有效或得再延長有效期限，此即上開釋字第655 號解釋目的，故被告所為之系爭處分，應無造成原告等人信賴保護必要性之情事。另被告業於98年3 月18日廢止該「換領記帳士證書辦法」，併予敘明。
⒌原告等人並未因被告依據行政程序法第123 條第4 款規定
，廢止核發原告等人之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，而受有損害：
⑴授益處分之廢止，倘係依行政程序法第123 條第4 款、
第5 款之理由者，對受益人信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償，最高行政法院83年判字第1223號判例意旨可稽，然本件被告所為之處分，原告等人應無信賴保護之情事，前已敘明；退萬步言之，並非被告所為之系爭行政處分，係依據行政程序法第123 條第
4 款所為，原告等人即得以主張應予補償，甚或主張原處分違法。
⑵原告等人雖遭被告於98年3 月23日發文廢止核發原告等
人之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，但同時告知原告等人，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書（即「記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書」），對於原告等人實質上之記帳及報稅代理業務人之身分、工作等權益，毫無影響，當無損害可言，即無補償之情事。
⑶另查未見原告等人提出具體證據，證明被告之系爭處分
，造成原告等人何種財產權損失，僅空言援引相關實務見解，率爾主張被告未於廢止系爭處分時予以補償，即屬違法之行政處分，亦非適法。
⒍原告等人徒以援引行政程序法第126 條有關廢止授益處分
之信賴補償內容、最高行政法院83年度判字第1223號判例意旨、91年度判字第1429號裁判要旨、學者意見及司法院釋字第574 號解釋意旨，擅予主張具有信賴保護之該當云云，而未見提出具體符合信賴保護之必要性之事證，所為論說即不足信。且依行政程序法第126 條第1 項堆硬，廢止合法授益處分時，給予損失補償之要件必須受益人受有財產上損失，該損失係因信賴受益處分存在而發生；須受益人之信賴值得保護，須行政處分受益人提出補償之申請（參陳敏，行政法總論，88年12月2 月，第432 頁）復參司法院釋字第525 號解釋意旨，倘經廢止之法規有重大名顯違反尚未規範情形時，則無信賴保護必要，記帳士法第
2 條第2 項屬下為規範，違反憲法第86條第2 款上位規範，經司法院釋字第655 號解釋認定記帳士法第2 條第2 項因違憲而失其效力，即屬無信賴保護必要之情事，與行政程序法第126 條第1 項損失補償要件未合。故被告循此解釋要旨所為之原處分，原告等並無依據行政程序法第126條第1 項規定，請求合理補償之權利。
㈣被告所為之原處分，其目的無非係為確實執行司法院本於法
律解釋權，就記帳士法第2 條第2 項規定所為解釋之後續處理，乃為實現公益之必要且非為之不可之行政手段（因不可放任已失效之記帳士證書，仍於稅捐稽徵機關暢行業務無阻，致影響公益），且考量司法院解釋525 號解釋意旨，認定原告等人並無因原處分作成，而具有信賴保護之情事，故無補償之作為，故被告所為之原處分應屬和目的性裁量，並無不法情事。
㈤綜上所陳，原告等人之主張應無理由，訴願決定亦無違誤之
處，原告等人續而執詞主張，殊有不該等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、經查，原告等原領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，因記帳士法於96年7 月11日修正公布增列第2 條第2 項（下稱系爭法規），規定依該法第35條領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。被告經原告等依系爭法規申請而分別為原核發證書處分。
嗣司法院於98年2 月20日公布釋字第655 號解釋，以系爭法規有違憲法第86條第2 款規定意旨，應自該解釋公布之日起失其效力。被告乃以原處分廢止原核證處分，將原核發記帳士證書一併註銷等事實，為兩造所不爭執，並有原核證處分、原處分等件影本在卷為憑。核被告依系爭法規對原告等為原核證處分乃典型之授益處分，兩造所爭執者，無非被告以行政程序法第123 條第4 款為據廢止原核證處分，是否適法。本院藉下列事項之討論，而為上開爭點之判斷：㈠原核證處分所依據之法規經司法院釋字第655 號解釋宣告違憲，是否屬於行政處分作成後法規發生變更之情狀？㈡原核證處分所依據之法律既經宣告違憲，是否仍可認係合法之授益處分？㈢原處分作成之際，排除「存續保護」此種信賴保護方式，裁量是否違法？㈣原告如因信賴原核證處分而確致遭財產上之損失，被告作成原處分時，未就此損失併同為補償處分，是否影響原處分之合法性？茲論述如下：
㈠原核證處分所依據之法規經司法院釋字第655 號解釋宣告違憲，屬於行政處分作成後法規發生變更之情狀。
1.按「法律與憲法牴觸者無效。法律與憲法有無牴觸發生疑義時，由司法院解釋之。」「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權。」「司法院設大法官若干人，掌理本憲法第七十八條規定事項，由總統提名，經監察院同意任命之。」憲法第171 條、第78條及第79條分別定有明文。而大法官所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項應依解釋意旨為之，亦經司法院釋字第185 號解釋在案。又，司法院98年2 月20日釋字第
655 號解釋揭示：「記帳士法第2 條第2 項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，違反憲法第86條第2款規定，自解釋公布之日（即98年2 月20日）起失其效力。
」被告為處分及本院為裁判，均應受此拘束。
2.原核證處分之法律依據為96年7 月11日修正公布之記帳士法第2 條第2 項，業如前述，而此法律既經司法院釋字第
655 號宣告為牴觸憲法而自98年2 月20日起失其效力，無異於將該法規自即日起廢止，當然應認原核證處分作成後，所依據之法規有所變更。
㈡原核證處分所依據之法律雖經宣告違憲，仍應評價為合法之授益處分。
1.原核證處分所依據之法律經釋憲機關宣告違憲，已如前述，然其應認其係自始的溯及失效，或向將來失效，關係以下重大價值判斷：即法安定性與法正確性何者重要？憲法第171 條第1 項、第172 條雖規定，法律與憲法牴觸者無效，命令與憲法或法律牴觸者無效；然該二項規定旨在強調憲法具有最高效力，尚不能直接從中獲致我國釋憲機關解釋的效力採「無效主義」，而歷來各種規範大法官行使職權之法規，就此亦未作規定，在這種法制不完備的情形下，大法官解釋的效力，全賴解釋例創設，表現於釋字第
188 號解釋前段；「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。」解釋文雖僅指統一解釋，但除非個案有其個別考量（如司法院釋字第177 號就人民聲請釋憲案件，例外得溯及既往；或司法院釋字第218 號解釋、第251 號解釋定期宣告違憲，給予制定法規機關相當修法期間），其實已確立釋憲機關對於「法安定性」強於「法正確性」之基本權衡立場，故而，憲法解釋亦應如是觀。司法院釋字第655 號解釋文已明確表示系爭法規自解釋公布之日（即98年2 月20日）起失其效力，顯然採取向將來發生的原則。
2.基此，原核證處分所依據之法律雖因違憲而經宣告失效，但原核證處分作成之際，系爭法規仍為有效之法律，原核證處分依當時有效之法律而作成，不因嗣後法律因釋憲機關認定違憲失效而溯及認係違法，仍應定性為合法之授益處分。
㈢原處分作成之際，排除「存續保護」此種信賴保護方式，裁量並不違法。
1.當國家行為（不論立法、司法或行政）已對外表現而成為人民信賴之基礎，且人民已投以必要之信賴，而其信賴無不值得保護之情形，可說已具備信賴保護原則之要件，此時對於人民之信賴利益即應給予適當之保護。就信賴保護原則之主旨而言，其在於避免國家行為罔顧人民之信賴，而使其遭受不可預計之損失或負擔，故為了保護人民因信賴該行為所生之利益，國家即不得輕易變動，以維持所建立之法秩序。惟原有之國家行為可能會由於事後發生法規或情事變更，或本身自始即為違法等事由，若任令其存續下去，則可能對公益造成不利。因此，究竟是維持原有秩序以保護人民之信賴利益，抑或是仍須加以變動，以實現公益，即涉及到信賴保護之方式。換言之，即須在人民之私益與公益之間加以衡量。經利益衡量之結果，一般而言，對於人民之信賴利益主要有兩種保護方式，即「存續保護」與「財產保護」。「存續保護」係以維持該秩序所保護個人之信賴利益，大於變動該秩序所生之公益，故採取令其繼續存在之保護方式；相對的，若撤銷或廢止所生之公益大於維持之信賴利益時，則仍不得不變動該秩序，惟為兼顧相對人之私益，只好改以財產補償相對人因此所受之損失，此即為「財產保護」。根據利益權衡結果，得選擇「存續保護」或「財產保護」，以作為信賴保護之方式，惟有時為兼顧公益與私益，亦可採行其他之保護方式，並不限於上述二者，如法規於廢止或修正時之過渡規定。
2.依據上述原則，行政程序法第123 條第4 款、第126 條就合法授益處分因所依據之法規變更而廢止之相對人信賴保護設有規範。基本上，合法授益處分所依據之法規發生變更，其相對人之信賴「擬制」為值得保護，只是經權衡公私益後，不能採取存續保護者（行政程序法第123條第4款參照），給予財產保護（行政程序法第126 條參照）；此與違法行政處分之相對人信賴必須經判斷為值得保護（行政程序法第119 條參照），始有討論應採取「存續保護」或「財產保護」之餘地（行政程序法第117 條但書各款參照），經認無從存續保護者，應給予財產保護（行政程序法第120 條參照），有所不同；然其差異其實也僅存在於前者之信賴，不僅基於行政處分此一國家行為，併係源於當時有效之法規，法律設計乃「擬制」其信賴為值得保護，而後者之信賴基礎則無非行政處分，是以，必須透過其信賴之事實判斷是否值得保護，至於其餘保護措施之選擇，以及具體保護措施，大致上相同（此將行政程序法第12
3 條第4款與第117條各款比對，內容均係關於公私益之權衡，以及該法第126 條第2 項規定合法授益處分廢止之財產保護方法準用同法第120 條第2 項、第3 項關於違法行政處分對於財產保護之方式，即可知悉），其對行政處分相對人之信賴保護規定，堪稱完備。但是，因行政程序法所能規範之國家行為限於行政機關之行為，不能及於國會之立法行為，是以，於存續保護、財產保護以外之保護方式，如制定法律過渡規定等，苟非行政機關之權限，行政機關也無從給予此類信賴保護。
3.揆諸前揭說明，原核證處分基於當時有效之法律為之，其相對人即原告之信賴應認為值得保護，其保護之方式當然應經裁量，此即行政程序法第123 條第4 款：「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權全部或一部之廢止：一、……四、行政處分所依據之法規……事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有重大危害者。」所揭示者。只是，徵諸司法院釋字第655號解釋理由書所示：「……系爭規定（即96年7 月11日修正記帳士法第2 條第2 項）使未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以登錄換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格。惟未經考試及格之記帳及報稅代理業務人，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允，顯與憲法第八十六條第二款規定意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」及大法官林子儀部分協同意見書所示：「系爭規定使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，使消費者無從辨識何者屬、何者非屬經考試及格取得資格之記帳士，並有違憲法第七條規定之平等原則。」足見大法官決定系爭法規是否違憲，係因斟酌該法規不必要地犧牲了憲法所要求的考選管制，且對經考試及格而取得記帳士資格者有所不公，對於未經考試及格的記帳及報稅代理業務人，實屬過度保護，因此不能根據信賴保護原則，阻卻對考試權、平等權的侵害等事項後，始宣告系爭規定違憲；而大法官就系爭法規亦捨卻以落日條款方式定期宣告失效，選擇自解釋文公布日起即失效之宣告方式，亦徵大法官已權衡該規定對於考試權、平等權侵害嚴重且急迫，廢止後所生之公益大於未經考試及格的記帳及報稅代理業務人就該法規之信賴利益，有必要馬上變動系爭規定所形成之秩序。準此，被告對於大法官解釋既有遵循之義務，大法官解釋就原告即未經考試及格之記帳及報稅代理業務人對於系爭法規之信賴，復已採取「不存續保護」方式，落實於被告行政行為上，除即時廢止原核證處分外，別無其他裁量空間。蓋如採取「法律對後失效，但失效前因該法律所成就之效果仍存續保護」之模式，無異於僅因原告等對核證處分之信賴，任令核證處分之法律效果於所依據之系爭法規經宣告違憲而及時失效後，仍向後持續侵害憲法所保障之考試權及平等權，當然有違前揭大法官解釋意旨。
4.至於被告引用司法院釋字第525 號解釋為論據，指原核證處分所依據之法規既違反上位規範（即憲法），原告對於原核證處分之信賴不值得保護云云。然司法院釋字第525號所宣示者，乃以行政法規為信賴基礎論述其保護，本案之信賴基礎乃原核證之授益行政處分，只是原核證處分之法律依據經廢止而已，二者有重大歧異。且解釋文所謂：「至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，……，其信賴不值得保護……」其實明確表示必須法規違反上位規範「重大」且「明顯」，其信賴始不值得保護，而經由國會制定、總統公布之法律，形式上殊無違反上位規範重大且明顯之可能，況且，系爭法規是否違憲，涉及考試權、平等權及信賴保護原則之權衡，亦非大法官全體咸認違憲（參見大法官陳新民不同意見書），其違反憲法難認為明顯而重大。被告以原核證處分所依據之法規違憲，遽指原告之信賴不值得保護，並非的論，併此指明。
㈣原告如因信賴原核證處分而致遭財產上之損失，被告作成原
處分時，未就此損失併同為補償處分，亦不影響原處分之合法性。
1.按「原處分機關依第一百二十三條第四款、第五款規定廢止授予利益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。第一百二十條第二項、第三項及第一百二十一條第二項之規定，於前項補償準用之。」「授予利益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償。前項補償額度不得超過受益人因該處分存續可得之利益。關於補償之爭議及補償之金額，相對人有不服者，得向行政法院提起給付訴訟。」行政程序法第126 條、第120條分別定有明文規定。是在現行法制上，其實隱含推定廢止合法授益處分時，會存在信賴損失之事實，但經評價為不適合「存續保護」者，即應廢止，其補償方式改以「財產保護」為原則，並給予因信賴而致遭財產上損失者，不須經訴願前置程序，得逕提起給付訴訟之權利（行政訴訟法第5 條、第8 條參照）；但不論財產補償爭議如何，既不影響合法授益處分應予廢止之評價，廢止處分與財產補償處分之效力即無關連性而應分別觀察，要無因財產補償處分有所違法或不當，致令影響廢止處分之效力。故而，本案中，被告就原告之信賴並未採取「存續保護」，逕予廢止原核證處分，乃合於大法官解釋意旨，業如前述。被告對原核證處分既無裁量予以存續保護之空間，則不論是否對於原告相關之財產損失給予保護，亦均不因此影響原處分廢止原核證處分之適法性。
2.至於原告主張：原核證處分非僅涉及財產權益，並涉及憲法所保障之工作權、職業尊嚴與人性尊嚴之保障，甚至使原告等「記帳及報稅代理業務人」之從業人員，因無強制加入公會及懲戒之規範，而陷入無自律亦無他律之窘境。而人性尊嚴之侵害，非金錢所能衡量，實難以回復原狀，亦非金錢所能完全補償或賠償，被告為原處分之際，未經透過修法訂定過渡條款等方式予以彌補損失，亦未同時主動就造成被告等財產權、工作權、生存權及職業尊嚴與人性尊嚴之侵害，予以信賴保護補償，顯然違反行政程序法第126 條第1 項規定及現行有效之最高行政法院83年判字第1223號判例云云，與其謂為對原處分之指摘，毋寧謂係對司法院第655 號解釋文之指摘。蓋被告為行政機關，系爭法規抵觸憲法，是否應考量原告所主張之記帳及報稅代理業務人「信賴保護」─即「工作權」、「財產權」、「職業尊嚴」、「人性尊嚴」或「加入公會及受懲戒規範」之保護，而修法訂定過渡條款，並非被告權限，而係權限機關即大法官會議裁量後所宣示之結論，被告必須依其意旨為行政，原告以被告未修法訂定過渡條款以保障其權益為由，否定原處分效力，無非一再以對釋憲機關裁量合理性之否定，爭執行政機關依釋憲機關指示所為行政處分之合法性，委屬無據。至於各該原告是否因信賴原核證處分而致受財產上損害，應由被告補償乙節，與原處分是否合法之判斷無關，業如前述，且論其實際，亦始終未見原告等就其「財產損害」具體化，據以請求被告補償，附此敘明。
五、綜上所述，原核證處分所依據之法律經司法院釋字第655 號宣告違憲，乃處分作成後法規發生變更之情狀，雖所依據之法律雖違反憲法，然作成之際，該法律既屬有效，原核證處分仍應認係合法授益處分，其是否廢止及廢止所生之信賴保護，應依行政程序法第123 條第4 款、第120 條規定為之。
被告依司法院釋字第655 號解釋意旨，就原核證處分之相對人排除「存續保護」此種信賴保護方式，而逕依行政程序法第123 條第4 款廢止原核證處分，並無不合，訴願決定，遞予維持，亦稱妥適，原告徒執前詞，求為撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 13 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 許麗華法 官 楊得君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 1 月 13 日
書記官 徐子嵐