臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1778號98年12月24日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 蔡世祺 律師
吳明蒼 律師賴伊信 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年6 月30日台財訴字第09800143970號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被告以原告未依規定申請營業登記，而以雙榜法律實務短期補習班（下稱雙榜補習班）及臺北市私立先登商業短期補習班（下稱先登補習班）名義於88年至91年間銷售貨物，漏報銷售額合計新台幣（下同）34,436,809元，經法務部調查局基隆市調查站（下稱基隆市調查站）查獲，通報被告機關核定補徵營業稅額1,721,840元，並處罰鍰5,165,500元。原告不服，申經復查結果，獲准追減補徵營業稅額217,338 元及罰鍰2,156,496 元。原告仍表不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）不利於原告部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告未依規定申請營業登記而銷售貨物，復查決定補徵營業稅1,504,502元，罰鍰3,009,004元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原處分及訴願決定僅依查扣之帳冊上載有「售書收入」
逕予認定原告有銷售貨物並作為課徵依據，顯有違行政程序法第9條、第36條之採證法則。
⑴按行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利
之情形，一律注意，行政程序法第9 條定有明文，第按行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意、行政程序法第36條亦有所明定。
⑵茲查所謂補習班係指以補充國民生活知識，傳授實用
技藝或輔導升學為目的，對外公開招生、收費、授課且有固定班址稱之（臺北市短期補習班管理規則第l條參照），而遭法務部調查局基隆市調查站查扣之先登與雙榜補習班，其中先登補習班係以輔導專科生、高職生參加二年制技術學院聯合升學考試、四年制技術學院聯合考試、轉學考試、研究所考試為主，乃雙榜補習班班另有輔導參加國家考試，而補習班主要之營業收入，即來自提供輔導服務向學員收取學費作為對價，故於認定補習班之營業收入，即係學費作為其銷售額之認定，而補習班學費之收取自包括學員上課所需之書籍、講義材料費，就補習班而言，實為其營業成本，原告如另有銷售書籍之事實，被告自應依銷售憑證為認定課徵營業稅，而原告如有另行銷售書本，有無銷售之事實、學費內是否包括書籍、損益表上科目之售書收入記載是否正確、「售書收入」科目與損益表營業成本之中「書籍」科目有何不同又如何勾稽，均事涉本件課徵事實是否正確之認定，被告本可於作成處分前依職權前往坊間相關之補習班同業現場勘查，查明究有無銷售書本之事實，或另向其他補習班同業查詢補習班所收之學費有無包含書本，而非僅依所查扣之損益表帳冊即認核課原告銷售書本之營業稅，從而被告未詳加調查證據以查明課徵事實，顯已違背行政程序法第36條規定甚為明確。
⑶另再參諸原告於向被告申請復查及提起訴願時，均呈
有雙榜補習班之招生簡章廣告（原證 1），以資證明其向學員所收取之學費中已內含書籍在內，然被告及財政部均就上開有利於原告主張之證據資料，均未見予以考量，此由被告98年1 月10日復查決定書僅略以：「（二）依前揭會審報告書及申請人94年8月18 日調查筆錄所載，申請人為雙榜補習班及先登補習班之負責人，該兩家補習班均未依規定申請營業登記，分別於88年至91年間銷售書籍及VCD，本局查扣之2家補習班損益表所載售書收入及VCD收入，核定申請人88年至91年間分別漏報銷售額13,085,767元、12,607,239元，7,883,969元及859,834元，…」（原證2 ）云云，復於訴願決定書就同上旨（原證3 ），顯見原告違背行政程序法第9條規定至為明確。
⑷再者，縱認因被告未辦理營業登記，原告可逕依查得
之資料即損益表上之售書收入課徵營業稅，然原告仍應依職權調查有利於原告之抵稅資料，此迭經最高行政法院93年度判字第1602號判決略以：「…故於查獲『未依規定申請營業登記之案件』所謂稽徵機關『依照查得之資料，核定其應納稅額』，自應包括依查得有利當事人之銷售資料，及可以扣抵銷項稅額之有利當事人之進貨額資料。稽徵機關不能只核計當事人依其銷售額應履行之申報營業稅義務，卻不核認當事人依其進貨額所得行使之進項稅額扣抵銷貨稅額之權利，而割裂法律之適用。易言之，整體適用權利義務相關連之租稅法律係稽徵機關之責任與義務，稽徵機關不能只依職權調查不利當事人之課稅資料，卻不依職權調查有利當事人之抵稅資料，甚至將已查得或當事人所提出有利當事人之抵稅資料，捨棄不顧。」，據此，被告依查扣之損益表上載有「售書收入」對原告課徵營業稅，惟由該損益表上觀之，於營業成本及營業費用中尚有其他費用科目（原證4 ），被告仍須就同一損益表上之費用科目，自應依職權調查有無抵稅賁料，而非片面僅就查扣之銷售資料為認定。
⑸況該損益表並無證據能力，且88年度雙榜補習班之「
售書收入」及「VCD 收入」被告未詳究售書收入及
VCD 收入中書籍是否已含於學費收入乙項，被告既對之課徵所得稅，本案又對於原告課徵營業稅，顯見被告已重複課稅，已有違誤。
⑹據上論斷，原處分、訴願決定有上述證據不足以認定
事實之處、且核課稅捐程序亦未遵守行政程序應注意有利於當事人，顯見原處分及訴願決定均有違誤至為灼然，自應予予撤銷。
⒉綜上所述，原處分及訴願決定認事用法確有違誤，均應予撤銷，請准如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分
⑴按「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未在規
定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：
一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「左列貨物或勞務免徵營業稅︰…五、學校、幼稚園與其他教育文化機構提供之教育勞務及政府委託代辦之文化勞務。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。……」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，……而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法、加值型及非加值型營業稅法第1條、第2條第1項、第3條第1 項前段、第6條第1 款、第8條第1項第5款、第28條及第43條第1項第3款所明定。再按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1 項第10類所規定。又「我國營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項及同法施行細則第29條規定進項稅額之扣抵採申報制，故計算同法第51條第
3 款漏稅額時所得扣減者，限於稽徵機關查獲時已申報之進項稅額。」最高行政法院96年度判字第1403號著有判例。再按「依法向教育主管機關申請核准登記或立案之短期補習班，其所提供教育勞務，依營業稅法第8條第1項第5 款規定免徵營業稅，惟其購買貨物所支付之進項稅額，亦不得申請退還，與公私學校及一般消費者相同。」、「……補習班之所得，應以其所收學雜費等減除成本及必要費用後之餘額，由所得人按其他所得依法申報課徵綜合所得稅，其所得額之核定準用『執行業務所得查核辦法』之規定辦理。」、「三、又依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申請書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」為財政部75年9月8日台財稅字第7549419號、87年8月19日台財稅字第871959919號、89年10月19日台財稅第0000000000號函所明釋。
⑵原告未依規定辦理營業登記，於88年至91年間銷售貨
物，漏報銷售額合計34,436,809元，經基隆市調查站及被告查獲，有被告會審報告書、原告調查筆錄及損益表影本可稽，被告依首揭規定核定補徵營業稅額1,721,840元，並處罰鍰5,165,500元。原告不服，申經復查決定獲准追減補徵營業稅額217,338元及罰鍰2,156,496元，原告仍未甘服，提起訴願遭決定駁回。
⑶依原告94年8 月18日於被告所作談話紀錄說明，保成
文教機構包括：臺北市保成法律會計行政短期技藝補習班、雙榜法律實務短期補習班、臺北市私立先登商業短期補習班、第一名出版事業有限公司（原名保成出版事業有限公司）、學林文化事業有限公司、台灣本土法學雜誌社及第一名科技股份有限公司等7 單位，合先敘明。
⑷查損益表為商業會計法第28條所述必要財務報表之一
，係依據相關帳簿憑證編製而成，案關查扣損益表，為原告自行製作之財務報表，為保成文教機構所有，有原告及保成文教機構會計助理范玉竹於基隆市調查站製作之調查筆錄可稽，足證查扣損益表為原告設立之私帳，被告據以核定補徵營業稅額1,721,840 元尚非無據，嗣經復查決定以88年1月至4月間之銷售額4,346,761元已逾7年核課期間應予追減，變更核定漏報銷售額為30,090,048元，追減營業稅額217,338 元，變更核定補徵營業稅額1,504,502元並無不合。
⑸依首揭最高行政法院96年度判字第1403號判例及財政
部89年10月19日函釋規定，營業人之進項稅額准予扣抵或退還者，亦應以已申報者為前提，是原告並未依法取得營業稅法第33條之合法進項憑證及於被告查獲前申報作為留抵稅額，於計算漏稅額時，否准其扣抵銷項稅額亦無不合。
⑹原告復執前詞爭執，惟仍未能提示相關之帳簿、文據
供核。按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年判字第16號著有判例，故原告所訴核不足採，此部分請續予維持。
⑺關於「系爭核課營業稅部分是否重複核課個人綜合所得稅」等事項，答辯如下：
①本案係依基隆市調查站查扣之損益表中有關售書收
入及VCD 收入，據以核定原告未辦擅營漏報銷售額，並非就損益表中學費收入部分核課，合先敘明。
②被告依基隆市調查站查扣之損益表（附件1 ）、原
告89-91年度綜合所得稅核定通知書（附件2）彙整編製原告漏報營業稅收入明細表（附件3 ），從前述明細表中，有關A、B部分被告據以核課營業稅，
C、D及E 部分核課個人綜合所得稅，故並未有原告所稱重複核課之情形，原核定並無不合。
③又原告主張查扣之損益表是否具證據能力，惟查范
玉竹在保成文教機構集團中擔任助理會計，從事製作傳票、報表之工作，於基隆市調查站在調查時之證詞內容，已確認該文書為原告所屬關係企業集團所製作，且上開書證之查獲地點亦為保成文教機集團營業地點，自然得為證明原告實際銷售之證據，有鈞院98年度訴字第1391號判決供參（附件4）。
⑻本件依法務部調查局基隆市調查站查扣之損益表，載
明營業收入共包括學費收入、錄音函授收入、售書考場收入及VCD收入等4項收入，其中學費收入及錄音函授收入，依前揭加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第5款規定免徵營業稅，惟應依所得稅法第14條第1項第10類規定核課個人綜合所得稅的其他所得；而售書考場收入及VCD 收入，係屬在中華民國境內銷售貨物，依加值型及非加值型營業稅法第1 條規定，應課徵營業稅。
⑼原告主張補習班的學費收入均含售書收入，惟查以雙
榜補習班89年度損益表為例（原卷第135 頁），損益表中載明學費收入38,224,398元、售書考場收入13,060,736元、VCD收入0元，合計收入總額為5l,285,134元，可知各項收入金額係分別列示，原告所稱學費收入中已含售書收入之情形，顯非事實，核無足採。
⑽綜上論結，本件法務部調查局基隆市調查站查扣之損
益表中各項收入係分別列示金額，且被告僅就損益表中之「售書收入」及「VCD 收入」兩項，核定原告未辦擅營漏報銷售額，並無重複核課情形。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：
一、未依規定申請營業登記而營業者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第1款所明定。
⑵本件違章事證明確已如前述，且係第1 次查獲，原告
於裁罰處分前未補辦營業登記，未補繳稅款、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，原核定按所漏稅額1,721,840元處3倍罰鍰5,165,500 元（計至百元止），惟復查決定以本件補徵營業稅額經變更為1,504,502 元已如前述，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按變更後所漏稅額1,504,502元處2倍罰鍰3,009,004元，並無違誤，請駁回原告之訴之判決。
⒊據上論結，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。
理 由
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未在規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。……」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，……而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法、加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1 條、第2條第1項、第3條第1項前段、第6條第1款、第28條及第43條第1項第3款、第51條第1款所明定。
二、本件原告未依規定辦理營業登記，於88年至91年間銷售貨物（書籍及VCD）銷售額合計34,436,809 元，經基隆市調查站查獲，被告機關原查核定補徵營業稅額1,721,840 元，並按所漏稅額1,721,840 元處3 倍之罰鍰計5,165,500 元（計至百元止）。原告不服，主張（一）其為雙榜補習班負責人，係經營補教業務，每年均依法申報補習班所得，並未從事其他營業行為，本件課稅依據無非依基隆市調查站查扣之預估損益表所載售書收入，惟其未見過該報表。（二）按補習班特性，其主要收入來源為招收學生學費收入，該收費包括書籍、講義資料，並提示雙榜補習班88年度損益比較表及招生
DM ， 證明無銷售書籍業務。（三）又該漏報行為非屬「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」，核課期間應為5 年，原核定補徵稅額繳款書於94年12月15日始送達，88年及89年間之銷售額已逾核課期間，請撤銷原核定云云，申經復查結果，獲准追減補徵營業稅額217,338 元及罰鍰2,156,496元。原告仍表不服，提起訴願遭駁回各情，有雙榜法科函授及招生DM、損益表、基隆市調查站扣押物品目錄表、調查筆錄、營業稅稅籍管理查詢作業、營業稅違章補徵計算表、違章案件罰鍰繳款書、營業稅違章核定稅額繳款書、罰鍰處分書、罰鍰繳款書、徵銷明細清單、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：補習班主要之營業收入，即來自提供輔導服務向學員收取學費作為對價，故於認定補習班之營業收入，即係學費作為其銷售額之認定，而補習班學費之收取自包括學員上課所需之書籍、講義材料費，就補習班而言，實為其營業成本，原告如另有銷售書籍之事實，被告自應依銷售憑證為認定課徵營業稅，而原告如有另行銷售書本，有無銷售之事實、學費內是否包括書籍、損益表上科目之售書收入記載是否正確、「售書收入」科目與損益表營業成本之中「書籍」科目有何不同又如何勾稽，均事涉本件課徵事實是否正確之認定，被告本可於作成處分前依職權前往坊間相關之補習班同業現場勘查，查明究有無銷售書本之事實，或另向其他補習班同業查詢補習班所收之學費有無包含書本，而非僅依所查扣之損益表帳冊即認核課原告銷售書本之營業稅，原處分及訴願決定僅依查扣之帳冊上載有「售書收入」逕予認定原告有銷售貨物並作為課徵依據，顯有違行政程序法第9 條、第36條之採證法則；縱認因被告未辦理營業登記，可逕依查得之資料即損益表上之售書收入課徵營業稅，然仍應依職權調查有利於原告之抵稅資料，由該損益表上觀之，於營業成本及營業費用中尚有其他費用科目，被告仍須就同一損益表上之費用科目，依職權調查有無抵稅賁料，而非片面僅就查扣之銷售資料為認定。又該損益表並無證據能力，且88年度雙榜補習班之「售書收入」及「VCD 收入」被告未詳究售書收入及VCD 收入中書籍是否已含於學費收入乙項，被告既對之課徵所得稅，本案又對於原告課徵營業稅，顯見被告已重複課稅，已有違誤。故原處分、訴願決定有證據不足以認定事實之處、且核課稅捐程序亦未遵守行政程序應注意有利於當事人，為此請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為被告機關以原告未依規定申請營業登記而銷售貨物，復查決定補徵營業稅1,504,502元，罰鍰3,009,004元，是否適法？經查：
（一）「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」司法院釋字第537 號解釋在案；稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。本件原告為雙榜補習班及先登補習班之負責人，該兩家補習班均未依規定辦理營業登記，於88年至91年間銷售貨物（書籍及VCD ）銷售額合計34,436,809元，經基隆市調查站查獲，有被告機關會審報告書、原告調查筆錄、保成機構會計助理范玉竹談話筆錄及損益表影本附原處分卷內可稽。又損益表為商業會計法第28條所述必要財務報表之一，係依據相關帳簿憑證編製而成，案關查扣損益表，為原告自行製作之財務報表，為保成文教機構所有，內容記載均為真實，且為保成文教機構內帳統計之用等情，有原告及保成文教機構會計助理范玉竹於基隆市調查站製作之調查筆錄可稽（見原處分卷第103-118 頁），足證查扣之損益表為原告設立之私帳，彰彰明甚，原告爭執該損益表之真正，謂其無證據能力，即非可採。被告機關依此事證而為原告漏報銷售稅額之認定，自無違誤。又原告未依規定申請營業登記，而擅自以雙榜補習班及先登補習班名義銷售貨物，漏報銷售額之違章事實存在，已有「故意以不正當方法逃漏稅捐」之違章事實存在，是以依稅捐稽徵法第21條第1 項之規定，其核課期間為7 年，被告機關據以核定補徵營業稅額1,721,840 元，嗣經復查決定以88年1 月至4 月間之銷售額4,346,761 元，已逾7 年核課期間，該部分應予追減，乃變更核定漏報銷售額為30,090,048元，追減營業稅額217,338 元，變更核定補徵營業稅額1,504,502元，揆諸首揭規定，並無不合。
（二）復按書證是否為特定人所制作一事，其證明在現行訴訟法制上之規範規劃上，固然於該文書有制作名義人簽章時，即推定該文書為該制作名義人所制作。但其並未排除其他證明途徑。系爭扣案損益表固然無原告之簽章，但保成文教機構職員范玉竹於法務部調查局基隆市調查處在調查時之證詞內容，已確認該文書為原告所屬關係企業集團所制作，自然得為證明原告實際銷售之證據方法。至於原告在本院審理中請求傳訊范玉竹，重新查證其事一節，因為范玉竹在保成文教機構集團中擔任助理會計，從事制作傳票、報表之工作，於92年1 月10日接受法務部調查局基隆市調查站訊問時，自承：「上開書證均為集團內帳統計之用，且記載內容真實」（原處分卷第107 頁）。再參酌上開書證之查獲地點為保成文教機構集團營業地點之情況事證，更可佐證范玉竹此部分待證事實已往陳述之真實性，自無再予重覆調查或命提出損益表正本之實益，故本院認無調查必要。
（三）「我國營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項及同法施行細則第29條規定進項稅額之扣抵採申報制，故計算同法第51條第3 款漏稅額時所得扣減者，限於稽徵機關查獲時已申報之進項稅額。」有最高行政法院96年判字第1403號判例意旨可資參照。依上述營業稅法第35條第1 項規定內容、第15條第1 項規定之立法理由暨營業稅法規範目的，可知營業稅法第35條第1 項關於營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1期，於次期開始15日內填具規定格式之申請書，檢附退抵稅款及其他有關文件、向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅稅額之規定，乃基於是否有應扣抵之進項稅額，係最接近納稅義務人之事實，所為具納稅義務人負協力義務內涵之規定；換言之，依上述營業稅法規定，乃納稅義務人所應負申報進項稅額之義務與其申報之進項稅額得扣抵銷項稅額之權利相關連；且因依上開營業稅法規定及其整體規定意旨，尚非納稅義務人取得之進項憑證不論有無申報，均即得扣抵其銷項稅額。原告未依規定申購統一發票，並按期申報銷售額及應納稅額，其既未依規定申報進項憑證，自無從依加值型及非加值型營業稅法第15條、第19條及第33條規定，就形式及實質要件進行審查，自非為當期之累積留抵稅額，依前揭說明，被告機關否准扣抵銷項稅額，自無不合。原告主張被告須就同一損益表上之費用科目，依職權調查有無抵稅資料，而非片面僅就查扣之銷售資料為認定云云，即非可採。
（四）本件依法務部調查局基隆市調查站查扣之損益表，載明營業收入共包括學費收入、錄音函授收入、售書考場收入及
VCD 收入等4 項收入，其中學費收入及錄音函授收入，依前揭加值型及非加值型營業稅法第8 條第1 項第5 款規定免徵營業稅，惟應依所得稅法第14條第1 項第10類規定核課個人綜合所得稅的其他所得；而售書考場收入及VCD 收入，係屬在中華民國境內銷售貨物，依加值型及非加值型營業稅法第1 條規定，應對此銷售貨物之行為課徵營業稅，此與就所得課徵綜合所得稅不同，並無重複課稅情事。
被告機關依據查扣之損益表中有關售書收入及VCD 收入，據以核定原告未申辦營業登記，擅營漏報銷售額，並非就損益表中學費收入部分核課，並無重複核課情形。原告主張補習班的學費收入均含售書收入，惟以雙榜補習班89年度損益表為例（原處分卷第135 頁），損益表中載明學費收入38,224,398元、售書考場收入13,060,736元、VCD 收入0 元，合計收入總額為5l,285,134元，可知各項收入金額係分別列示，原告所稱學費收入中已含售書收入之情形，顯非事實，核無足採。
（五）末按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為上揭加值型及非加值型營業稅法第51條第1 款所明定。本件違章事證明確，已如前述，原告未依規定申請營業登記，而擅自以雙榜補習班及先登補習班名義於88年至91年間銷售貨物，漏報銷售額，自難辭故意或過失之歸責要件，被告機關斟酌其係第
1 次查獲，原告於裁罰處分前未補辦營業登記，未補繳稅款、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，原核定按所漏稅額1,721,840 元處3 倍罰鍰5,165,500 元（計至百元止），惟復查決定以本件補徵營業稅額經變更為1,504,502 元，業如前述，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按變更後所漏稅額1,504,502 元處2 倍罰鍰3,009,004 元，核無違誤。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關以原告未依規定申請營業登記而銷售貨物，復查決定補徵營業稅1,504,
502 元，罰鍰3,009,004 元，認事用法，並無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 7 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 帥嘉寶法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 1 月 7 日
書記官 吳芳靜