臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1784號98年12月17日辯論終結原 告 億光電子工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 卓隆燁 會計師 臺北市○○路○段○號68樓被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月30日台財訴字第09800269770號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究費新臺幣（下同）129,572,139 元、合於獎勵規定之免稅所得（以下簡稱免稅所得）126,502,566 元、研究與發展支出66,582,020元及可抵減稅額21,353,712元，經被告機關分別核定為126,207,365元、91,343,187元、48,317,501元及14,495,250元，補徵應納稅額15,862,249元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）
除免稅所得之生產模具（新臺幣49,024,134元）及研究發展支出可抵減費用大陸員工部分（新臺幣22,806,204元）外，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈關於免稅所得計算之免稅產品新增產量收入部份：
⑴按「公司非依前二點規定計算免稅所得額者，其免稅
所得額得就下列公式擇一計算免稅所得額，一經選定，在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更；核准免稅期間內，另有他次增資並採資本額及購置全新機器、設備、技術方式適用本條例第9 條新興重要策略性產業或本條例第9條之2製造業及其相關技術服務業之獎勵者，各次以資本額及購置全新機器、設備、技術方式適用新興重要策略性產業或本條例第9條之2之投資計畫，其免稅所得額計算公式，均須一致。…（二）採增加銷貨量公式計算：免稅所得額＝〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）〕×〔新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額∕全部產品（勞務）收入淨額〕×機器設備技術比率×（１－委外加工比率）…」、「公司依第6 點規定計算免稅所得額者，其投資計畫完成日非為會計年度之首日，投資計畫完成之日起投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入），按當年度免稅期間產品（勞務）銷貨量（收入）核算全年產品（勞務）銷貨量（收入）為計算基礎。但同一年度增資2次者，應以第1次免稅起算日至第2次免稅起算日前1日之期間內，該項產品（勞務）之銷貨量（收入），換算全年銷貨量（收入）。
公司依第六點以增加銷貨量公式規定計算免稅所得額者，其新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額依下列規定計算：…（二）經逐次計算其新增投資計畫產品（勞務）銷貨量（收入），其中如有負數，應以零計算。…」為製造業及其相關技術服務業五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第6 點及第12點所明定。
⑵查原告93年度免稅產品新增產量收入計算，其新增投
資計畫之產品收入淨額，原告依製造業及其相關技術服務業五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第6點第2項採增加銷貨量公式計算，且依同項（1）計算新增投資計畫之產品收入淨額。次依上開要點之第12點第2項第2款規定，新增投資計畫之產品收入淨額之計算，如經逐次計算其新增投資計畫產品銷貨量，其中如有負數，皆以零計算，合先陳明。
⑶次查原告先於93年度計算銷貨數量及銷售金額，再於
基準年度90年度計算銷貨數量及銷售金額之逐次計算後，投資計畫完成之日起投資計畫產品銷貨量（93年度）減基準年度銷貨量（90年度）後，其中有負數者，皆以零計算，並得出新增投資計畫之產品收入淨額為 3,255,743,133元，並無悖於製造業及其相關技術服務業五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第
6 點及第12點之規定，唯被告逕將93年度銷貨數量加總減除基準年度90年度銷貨數量加總後計算原告免稅所得，致原告免稅產品新增產量收入淨額減少，不當縮減原告之免稅所得，顯有違誤，應予撤銷。
⒉關於免稅所得之免稅機器設備比分母記入原料供應商使用模具部份：
⑴原告所購置供原料供應商使用之模具，確為非屬能增
加產量之設備，且非用於免稅產品之製造投資計畫之機器設備，應可不納入免稅設備比例之分母：
①查原告92年度增資生產製造發光二極體之增資擴展
計畫，係符合92年3 月20日行政院發布之「製造業及相關技術服務業新增投資五年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」增資擴展投資計畫核准並於92年10月21日獲經濟部工業局核發完成證明及全新機器設備清單（原證2），允先陳明。
②有關原告所購置之全新模具設備部分，本無納入申
請完成證明，自無須納入免稅設備比例分母：按原告所適用之新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第2 條：「新興重要策略性產業屬製造業者，應符合下列要件之一：一、投資計畫之實收資本額或增加實收資本額，除投資於第5條第1項附表（以下簡稱附表）6綠色技術工業之環保科技材料及資源化產品為新臺幣5 千萬元以上外，應達新臺幣2 億元。其全新機器、設備購置金額，除投資於附表6 綠色技術工業之環保科技材料及資源化產品為新臺幣1千5百萬元以上外，應達新臺幣1億元。二、投資計畫之實收資本額或增加實收資本額應達新臺幣4千萬元。公司於投資計畫完成年度及其前、後一年度之3 年期間內，研究與發展支出達新臺幣4 千萬元。三、符合中小企業認定標準規定之公司於投資計畫完成年度及其前、後一年度之3 年期間內，新投資創立者，於該期間內之研究與發展支出占投資計畫實收資本額之比率，應達百分之20；增資擴充者，於該期間內之研究與發展支出占投資計畫增加實收資本額之比率，應達百分之20。」為適用要件。且原告於完成投資計畫申請核發完成證明時，依「製造業及相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」第5條規定，檢附之「全新機器、設備清單」之金額229,147,441元，係僅包括生產用之機器設備，而非有納入模具之情形，允先陳明。
③按原告是否提供模具供原物料供應商使用，係屬其
與原物料供應商買賣交易合意條件之一，在商業交易模式上，若無法保證最低採購量時，則模具應由買方提供，因此採購原料時，如與原料供應商約定由買方負擔模具支出，乃雙方合意之商業行為，故此項模具費用性質上係屬進貨成本，倘該模具費用由原料供應商負擔，則將反映於進貨成本上，茲此，提供與原料供應商用之模具，係基於原物料買賣交易要求，尚難與原告生產製程有所關聯，，對於屬於公司之財產置於財產目錄項下並無不妥。原告主張該模具為原料供應商使用之設備，確無法增加成品之產能，並非被告所稱之生產設備，因此復查決定書及訴願決定書理由貳、四（一）謂：「訴願人原列報即將上開模具列入財產目錄，並依耐用年限提列折舊，並未列入材料成本，顯見訴願人認為該模具為生產設備」，顯屬誤解。
④次按模具是否可認屬為公司生產設備之定義，參經
濟部工業局就「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」所發布之「常見問題」（原證3 ）說明：「Q8：模具、治具可否申請投資抵減？ A：『與主機一起申請之模具、治具』以及『單獨申請之模具、治具但具有自動裝配、加料或其他功能等者』均可依本辦法申請。」可知即知模具是否認定為設備，依相關規定及經驗法則視之，端看其是否有（1）與主機設備連結及（2）具有自動之功能。此觀經濟部工業局96年11月22日工證電字第09600895850號函（原證4）即認原告購置之沖切模等申請投資抵減製程中之模具，與「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」第2條第4款第3 目所規定之自動化設備的定義不符，綜係製程用之模具，亦無法增加產品產量，則原告外購原料用模具非為公司生產免稅產品機器設備於製程所用模具，而係提供原物料供應商用於原物料成型，在無具備自動化功能及不與原告機器設備併連生產下，自無法增加免稅產品之產量，該等模具應不予視為可增加免稅產品產量之設備，況依前述96年11月22日工證電字第09600895850 號函，事業主管機關經濟部工業局亦認原告製程所用模具與自動化設備不符，應甚明確，事實證據即明。被告認為模具存於供應商處並無疑義，公司生產之設備皆存放於公司生產工廠內，可供查證，被告忽視設備存放之事實，並陳稱原告未取具事業主管機關之證明，訴願決定書竟以「惟並未能提示模具設備確與產製之投資計畫產品無關之客觀佐證資料以為證明，所訴即難採信。」等語相駁，實為推諉之詞。
⑤系爭模具除非屬原告投資計畫產品生產流程之一環
，且因係提供原物料供應商所提供原物料之型式及態樣使用，並無自動化之功能，且與原告投資計畫機器設備亦無併連生產使用之情，且與此等模具連結使用之機器係原料供應商所有而非屬原告所有，此即知原告模具係非屬增加產量之生產設備，而不應列為生產設備，應甚明確。
⑥再按「一、關於模具應否列入生產設備爭議：（一
）財政部賦稅署表示：1.該署96年3 月14日召開之『研商模具及研究發展設備適用新興重要策略性產業5年免徵營利事業所得稅計算相關疑義』會議，…爰公司與國稅局對模具所涉製程是否屬獎勵之核心製程產生計算免稅爭議時，應由賦稅單位主動函請本局提供專業意見。」為97年10月15日研商適用租稅獎勵爭議之會議記錄（原證5 ），查系爭年度由供應商保管及使用之模具設備，因放置於原物料供應商處所，此有財產保管委託書可稽（原證6 ），係非供於原告生產製程設備所需之模具，且無任何自動化之功能，亦無增加產量之效益，此亦為原告及被告所不爭，上開會議記錄亦揭示若納稅義務人與稽徵機關間對模具涉製程是否屬獎勵之核心製程產生計算免稅爭議時，應由賦稅單位主動函請目的事業主管機關（經濟部工業局）提供專業意見。惟被告除未就本件模具係供原物料供應商使用之情形審酌外，亦未向該等法規主管機關（經濟部工業局）函詢正確定義，顯違背租稅法定主義及實質課稅原則，致構成違背法令情事，被告及訴願決定書皆以「模具係使用於工廠產製產品時成型之用，…原查認屬機器設備範圍並無不合，…且原告列報時即將上開模具列入財產目錄，依耐用年限提列折舊，並未列入材料成本，顯見原告亦認為該模具為生產設備」及重複以「並未能提示模具設備確與產製之投資計畫產品無關之客觀佐證資料」及「未取具事業主管機關證明」為由，逕予認定原告模具係屬生產設備，予以納入免稅設備比例之分母，致虛減免稅所得，顯有違誤，應予撤銷。
⑵被告未予究明原告模具係供原料供應商使用，非供於
原告生產製程設備所需之模具，且無任何自動化之功能，又因放置於原物料供應商處所，該模具更無從與原告機器設備併連生產使用，而原核及復查決定逕予認定原告模具係屬生產設備，將之納入免稅設備比例之分母，致虛減免稅所得，顯屬違誤：
①按「1.模具如為公司生產所必備之設備，無論係帳
列固定資產，按年提列折舊，或因耐用年限不足兩年而列報當年度費用，均應計入『新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點』第7點免稅所得計算公式（以下簡稱計算公式）之當年度機器設備比率之分母。但模具經目的事業主管機關認定非作生產使用者，則不計入計算公式機器設備比率之分母。」為財政部96年3 月14日「研商模具及研究發展設備適用新興重要策略性產業5 年免徵營利事業所得稅計算相關疑義」會議記錄之六、會議決議（一）所規定。
②復按「一、經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免
稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明，否則應依生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理。二、事業主管機關核發上項證明時，生產事業應將該項另行購置或租借之生產設備列單報請事業主管機關查核，事業主管機關應就該項設備清單逐一查核，分別按可增加產量之生產設備及非屬增加產量之生產設備予以查驗證明。」及「主旨：貴公司為供舊產品維修用而保留之模具、檢具、夾具及治具，應如何適用五年免徵營利事業所得稅計算公式疑義乙案。說明：二、貴公司為供舊產品維修用之模具、檢具、夾具及治具，如經目的事業主管機關於免稅其間內逐年出具清單（內容包括模具、檢具、夾具及治具之名稱、數量、購置成本、用途《敘明所生產之產品及是否供當年度所生產免稅產品之用》），證明上開模具、檢具、夾具及治具確與產製符合經核准並完成之當年度生產之重要投資事業屬於製造行銷中心事業投資計畫產品無關者，同意比照財政部91/05/20台財稅字第910451619號令所發布88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式註九（四）後段，有關得排除已達耐用年限因而出售、報廢之機器、設備、廠房及工程等，以實際參與產製之機器、設備、廠房及工程等占全部之比例，調整向公司所在地稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度投資計畫產品銷售量之規定。」分別為財政部64年1月13日台財稅第30768號函釋及91年6月18日台財稅第000000000號函所規定意旨。
③準此，模具倘經證明與投資計畫產品無關者，自無
納入免稅設備比例分母之必要，惟被告未予究明原告模具係供原料供應商使用，非供於原告生產製程設備所需之模具，且無任何自動化之功能，又因放置於原物料供應商處所，有財產保管委託書可稽，承上所述，該模具更無從與原告機器設備併連生產使用，而被告逕予認定原告模具係屬生產設備，原處分及訴願決定書遽以「本件系爭模具設備既未取具事業主管機關出具非屬增加產量之生產設備核驗證明，被告機關於計算免稅所得時，將模具納入機器設備比分母計算，即無不合。」為由，將之納入免稅設備比例之分母，致虛減免稅所得，顯有違誤，應予撤銷。
⑶促進產業升級條例之立法精神，旨在於鼓勵對經濟發
展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業，透過公式之計算予以一定之免稅優惠，為貫徹該條例之立法原意，任何將導致免稅所得額被稀釋之解釋，均應具合於獎勵投資目的為限：
①依行為時製造業及其相關技術服務業五年免徵營利
事業所得稅免稅所得計算要點第6 條（二）採增加銷貨量公式計算：「免稅所得額＝〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）〕×〔新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額∕全部產品（勞務）收入淨額〕×機器設備技術比率×（１－委外加工比率）； （1）新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額＝〔投資計畫完成之日起投資計畫產品（勞務）銷貨量－基準年度投資計畫產品（勞務）銷貨量〕×〔投資計畫之產品（勞務）收入淨額∕投資計畫之產品（勞務）銷貨量〕 （2）機器設備技術比率＝完成證明所載全新機器、設備、技術總金額∕完成證明所載全新機器、設備、技術總金額＋基準年度起取得機器、設備、技術等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、技術等（土地除外）出租（借）人之取得成本 （3）委外加工比率＝投資計畫之產品（勞務）委託加工成本∕投資計畫之產品（勞務）總成本……」，查原告外購原料用模具之模具，並無自動化功能且係放置於供應商處所，更未與原告之生產製程設備連結使用，則其自非屬公司生產免稅產品用之設備，因此應無須計入免稅設備比率之分母。惟被告於計算免稅設備比率時，將與計畫有關及與計畫無關之模具均視為生產設備納入分母，導致於計算公式1.計算新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額時，因機器設備比減少而遭稀釋，進而於公式2.時影響新增免稅所得額之計算，即雙重稀釋免稅所得額，謹進一步說明如下：
原公式1.之要義在於計算符合投資計畫免稅產品
之銷貨收入淨額，故分母「與投資計畫有關及與投資計畫無關之生產設備金額」，應係指生產「與投資計畫有關之免稅產品銷貨收入」之「全部生產設備之金額」，而非以生產「免稅及非免稅產品銷貨收入」之「全部生產設備成本金額」。
惟依被告有關新增符合投資計畫之產品銷貨收入淨額之計算，再經由原公式之2.演算，將產生重複稀釋之結果。
原公式2.之要義，在於透過「新增符合投資計畫
產品銷貨收入淨額」與「全部產品銷貨收入淨額」之比率的求算，計算合於投資計畫產品之新增免稅所得額。惟 貴局未體察原公式2.演算邏輯之意涵，而拘泥「全部生產設備成本金額」乃指生產「免稅及非免稅產品銷貨收入」之「全部生產設備成本金額」，影響原告之權益至鉅。
②本件免稅公式生產設備比之部分，其分子與分母之
標的，顯須屬可能列為分子或分母者始足當之，原告提供與原料供應商使用之模具並非至於廠內更無從與原告機器設備併連生產使用，核非屬生產設備自不應列為免稅機器設備比之分母，原核顯於法不合，應予撤銷，以維民益。
⒊免稅所得之計算涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於所得稅法中訂定，以符租稅法定主義：
⑴按「為健全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術服務
業之投資，該等公司自91年1月1日起至92年12月31日止，新投資創立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅：一、屬新投資創立者，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續五年內免徵營利事業所得稅。二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。……第一項公司免稅之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院定之。」為行為時促進產業升級條例第9條之2所明文規定。據上，原告行為時促進產業升級條例第9條之2只授權行政院就製造業及其相關技術服務業適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序，又綜觀促進產業升級條例，該法並未授權予稅捐稽徵機關制定「製造業及其相關技術服務業五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」，是以，「製造業及其相關技術服務業五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」未有任一法律依據予以授權制定。
⑵又依原告行為時促進產業升級條例第9條之2授權行政
院所訂定之「製造業及其相關技術服務業新增投資五年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」（以下簡稱獎勵辦法）係就符合資格產業之產品予以適用促進產業升級條例第9條之2之稅賦優惠（即所稱五年免稅），依獎勵辦法規定係針對產品予以五年免稅優惠，則原告所生產之全部產品所產生之所得皆得有五年免稅，準此，依財政部公佈之「製造業及其相關技術服務業五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」明顯限縮原告之免稅所得，影響原告之權利甚鉅，更違反租稅法定主義。
⑶再按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。
」，已揭櫫租稅法律主義之意旨，是以人民並無繳納稅法未規定應課徵之稅捐或已規定免課徵稅捐之義務，倘行政機關得任意捨棄最高立法機關之法律，則租稅法規之明確性盡失，租稅法律主義將乏意義，換言之，在法律以外或違背法律課稅乃屬違憲，而必須以法律規範作為課稅根據，亦即稅捐稽徵機關為稅務案件之核定，均必須依據法律規定為之，此參諸行政程序法第174條之1規定：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7 條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2 年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」益證，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義。
⑷末依法務部91年3 月14日法律字第0910006101號函規
定：「說明三、……其所稱『命令』並不限於職權命令，尚包括法規命令在內。申言之，職權命令及無具體明確授權之法規命令（例如概括授權之施行細則）規範內容涉及人民之權利義務者，均有其適用，併予敘明。」，即規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174條之1 規定，於施行後2年內，改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，此觀諸關稅法於93年5月5日修正公布之增列第18條（原第14條）第4 項規定：「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1 款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4 個月內，檢具減、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」及其立法理由所載：「第4 項新增。財政部86年4月17日台財關第000000000號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」益證，是以該涉及人民權利義務之財政部94年函釋，依前揭行政程序法第174條之1 規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之無疑，倘該函釋未以法律規定，且未於法律中增列其授權依據，依前揭行政程序法第174條之1規定，自應不予適用。此證諸台北高等行政法院95年3 月30日94年度簡字第01023 號判決：「理由二（三）亦足被告據以駁回原告申請所引之財政部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政部於行政程序法90年1月1日施行後2 年內，未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1月1日以後，該函令即已失其效力，被告亦不得加以適用。」，亦有相同見解，倘被告以「製造業及其相關技術服務業五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」調整原告系爭年度免稅設備比，進而造成調減免稅所得，被告之處分難謂於法無悖。再按行政程序法第174條之1規定：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7 條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」，易言之，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174條之1規定，於施行後2 年內，改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義。
此觀諸關稅法於93年5月5日修正公布之增列第18條（原第14條）第4項規定之立法理由所載：「第4項新增。財政部86年4月17日台財關第000000000號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」益證。
⒋有關促進產業升級條例規定抵減稅額部分：
⑴研究發展單位專業研究人員薪資原申報計37,714,717
元部分，經查與促進產業升級條例及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法等相關規定並無不符，原處分確有違誤，應予撤銷。
①按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金
額百分之35限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2 年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之50抵減之。」、「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。…三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。…」及「七、公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：
（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」分別為現行促進產業升級條例（下稱「產升條例」）第6條第2項及第3項、公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱「投資抵減辦法」）第2條及同辦法審查要點（下稱「審查要點」）第7項所明定。
⑵次按「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才
培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：
（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（五）購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。
…」亦為投資抵減辦法第8條所明示。
⑶查原告主要營業項目係從事LED 產品設計製造業務
為主，由於電子產品市場競爭激烈，再加上相關應用產品功能日新月異，原告除努力拓展行銷通路及繼續維持產品良好的品質外，更需不斷投入新產品及新技術之研發活動，以持續創新的研發實力，保持領先市場的根基，爰設有專職研究發展之研發處，包括研發一部、研發二部、研發三部、研發五部、研發六部及恆光廠、蘇州廠工程部，及負責研發新產品或新技術所發生之設計、檢討功能、安全及耐久性等測試之設計可靠度部門等單位，以期更能專注從事研發新產品及新技術活動，茲此，原告依前揭投資抵減辦法等規定檢具公司研發部門組織圖、研發計劃負責人名冊、研發人員名冊、研發單位配置圖、研發計劃及報告等相關資料，申報研究與發展支出適用投資抵減，於法並無不合。
⑷有關研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資列報37,714,717元部分：
①按「一、研究發展單位係指專門從事研究新產品
或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限。…。二、專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。」為審查要點之附件壹、研究與發展支出（下稱審查要點附件壹）項目一之認定原則一及二所明示。次按「研究新產品或新技術階段中所發生之測試如屬原形開發或創新技術開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試，…，其相關之試驗費，應屬研究與發展之範圍。」、「研究新產品或新技術階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減。」及「公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行工程設計及測試製模等行為，如符合本抵減辦法第二條規定者，屬研究發展之範圍。
」分別為審查要點附件壹、項目壹之認定原則三
（三）、（五）及（八）所明定。②按鈞院92年訴字第891 號判決：「就此爭點，在
抽象之法理上，本院同意原告之觀點，認為『研究與發展單位』之認定應採實質標準，而非形式標準。應以其組織之獨立性以及組織所實際從事之工作內容定之。被告機關不得僅就表層之組織名稱及其隸屬關係而為形式上認定。……原告所謂『研究發展課』配置之人員其實際從事之工作內容是否為『研究發展工作』才是本案所應審究之重點。」觀此判決亦認研究發展單位之認定應採實際標準，合先敘明。
③查原告研發二部職員梁俊智及研發三處職員莊世
任，任職之工作為執行研發產品之開發及設計，並實際參與研發相關工作，梁俊智及莊世任形式上雖各執掌研發二部及研發處「管理」，然其「管理」之定義係為帶領整個研發團隊進行相關研發計畫所賦予之責任，實質上仍為研究發展之工作，與被告所認定之行政「管理」有別。況梁俊智及莊世任研究發展之成果有研發專利申請之文件可稽（原證7 ），此二人確實執行研發產品之開發及設計，並實際參與研發相關工作，且有相關成果可證。上揭鈞院92年訴字第891 號判決亦認為「研究與發展單位」之認定應採實質標準，而非形式標準，應以其組織之獨立性以及組織所實際從事之工作內容定之，稅捐稽徵機關不得僅就表層之組織名稱及其隸屬關係而為形式上認定。惟復查決定書及訴願決定書以「渠等核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，且未能提示相關佐證資料供核。」等語為由，被告不問梁俊智及莊世任二人執行研發產品之開發及設計，並實際參與研發相關工作，忽視該二人研發專利申請之實質研發具體成果，剔除梁俊智及莊世任二人之薪資計2,044,814 元，否准原告研究發展之支出，實有違誤。
④次查原告之「品保部設計可靠度」部門，係為原
告研發新產品或新技術所發生之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試，測試後若產品品質符合要求之程度，始能進入量產程序，確屬原型開發及創新技術開發中不可缺少之必要程序，經核視原告研發處平面圖（原證8 ），該品保部之品保實驗室面積所佔研發處之比例與研發二部之面積不相上下，可知該品保部設計可靠度部門確屬研發過程中之必要部門，況該部門亦遵循「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」，亦符合上揭鈞院92年訴字第891 號判決意旨，即研究發展單位之認定應採實際標準，要無不合。惟復查決定書及訴願決定書遽以「臺北品保部設計可靠度部門等12人，係負責試驗接收、進度編排、儀器校正…及產品信賴性檢測等工作，渠等核非屬專門從事研究發展工作之全職人員」等語剔除設計可靠度部門薪資計3,363,056元，有違鈞院92年訴字第891號判決意旨所稱，研究與發展單位應依實質標準，而非形式標準，應以其組織之獨立性以及組織所實際從事之工作內容定之，稅捐稽徵機關不得僅就表層之組織名稱及其隸屬關係而為形式上認定，並未核實認定該部門之工作是否為研發階段之必要過程，嫌有誤解，應予撤銷，謹再行提示該等人員之部門別、職稱、學歷及擔任工作細項清冊供核。（原證9）⑤再查原告土城廠及苑裡廠生技部門係負責設計新
產品之生產程序、現有產品之生產程序或機器效能提升之改善，並有土城廠及苑裡廠從事生產技術改善人員清冊、生產技術改善專案報告紀錄彙總表、土城廠專案編號WC-1及編號PL-1之專案改善報告書、苑裡廠專案編號YL-36303及編號之YL-36306專案改善報告書可稽（原證10），上述報告書確含有改善前後之比較分析相關數據，並有相關改善成果，確實符合公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點之規定。惟復查決定書及訴願決定書卻以「惟仍未能提示改進前、後之生產程序對照、設計圖對照及各項成本及單位售價明細分析、改進前、後產能差異分析、單位售價、全年銷售量及具體績效暨其相關數據引用來源資料與其參與人員工作研究紀錄相關資料供核，尚難以勾稽」，嫌有誤解，謹提供上開資料供大院審核，被告剔除二部門之薪資計7,366,909元，確有違誤，應予撤銷。
⑸供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用部分：
①按「一、本款費用限於研究發展單位專供研究用
之消耗性器材、原材料及樣品三項，非屬上述三項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費…等，均非本款適用之範圍。二、供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，…。」為審查要點附件壹、項目三之認定原則一及二所明定。準此，原告申報「具有完整領料紀錄、並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」其中模具修改費668,500 元係原告於新產品「研發階段」為改善不良之產品設計所生，修改後之實驗模具亦供後續研發使用。另機構設計加工費計319,500 元係原告於產品機械設計中有關機體、硬體、零件有效組成所執行之費用，目的係協助「研發階段」達到機械構件組成時之力學空間及作用關係。惟復查決定書及訴願決定書以「模具修改費668,500元及機構設計加工費319,500元核非屬本項規定支出」為由，否准原告追認，以上確實係研發所生，此有研發報告及記錄彙總表、新產品開發計劃、新產品目標設定展開、改善及重點實施計劃書及開發進度表等附卷可稽（原證11），與法並無不合。
⒌關於被告答辯所稱「原告行政訴訟時復執前詞爭執，並
主張關於免稅所得計算之免稅產品新增產量收入部份，依製造業及相關技術服務業5 年免徵營利事業所得稅計算要點第12點（二）規定『經逐次計算其新增投資計畫產品（勞務）銷售量（收入），其中如有負數，應以零計算。』乙節，本件原告經核准一次增資拓展，並無該款適用，有五年免稅投資計畫完成書及會計師簽證報告可稽，其主張委無足採。」等語，指摘原告僅經核准一次增資擴展，遽認原告93年度免稅產品新增產量收入計算，無製造業及其相關技術服務業五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第12點之適用，顯有誤解，原處分確實違法，應予撤銷。
⑴參照前揭⒈⑴製造業及其相關技術服務業五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第6點及第12點。
⑵查原告93年度免稅產品新增產量收入計算，其新增投
資計畫之產品收入淨額，原告依製造業及其相關技術服務業五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第6點第2項採增加銷貨量公式計算，且依同項（1）計算新增投資計畫之產品收入淨額，允先陳明。次依製造業及其相關技術服務業五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第12點第2項第2款規定「經逐次計算其新增投資計畫產品（勞務）銷貨量（收入），其中如有負數，應以零計算。」該要點係指免稅產品新增產量收入年度計算銷貨數量及銷售金額並於基準年度計算銷貨數量及銷售金額，逐次計算比較後，投資計畫完成之日起投資計畫產品銷貨量減基準年度銷貨量後，其中有負數者，以零計算，始足當之。若於被告所言，該增資擴展之計算，其中有負數者，將維持負數，除縮減原告之免稅所得外，如此架空獎勵免稅制度，實礙立法者獎勵投資免稅之最高立法意旨，顯有未當。原告系爭年度雖只有一次增資擴展，然原告先於93年度計算銷貨數量及銷售金額，再於基準年度90年度計算銷貨數量及銷售金額亦屬「逐次」計算，亦即一次亦為「逐次」之一環。所謂「逐次」於製造業及其相關技術服務業五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第12點第2項第2款並未限定同一年度中有二次以上之增資擴展方有其適用，被告認一次增資擴展並無該款之適用，顯加諸法律所無之限制。基此，原告先於93年度計算銷貨數量及銷售金額，再於基準年度90年度計算銷貨數量及銷售金額之逐次計算後，投資計畫完成之日起投資計畫產品銷貨量（93年度）減基準年度銷貨量（90年度）後，其中有負數者，皆以零計算，並得出新增投資計畫之產品收入淨額為3,255,743,133 元，並無悖於製造業及其相關技術服務業五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第6 點及第12點之規定，唯被告逕將93年度銷貨量加總( 亦即將負數者予以維持並與正數者相加）減除基準年度90年度銷貨量加總後計算原告免稅所得，致原告免稅產品新增產量收入淨額減少，不當縮減原告之免稅所得，確有違誤，應予撤銷，始符法意。
⒍據上論結，原核定、復查決定及訴願決定，確有違誤，敬請惠予撤銷為禱。
㈡被告主張之理由：
⒈免稅所得
⑴按「為健全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術服務
業之投資，該等公司自91年1月1日起至92年12月31日止，新投資創立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅……二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為促進產業升級條例第9條之2第1項第2款所明定。次按「新增投資計畫之產品銷貨量，應按同類產品核計。」為製造業及其相關技術服務業5年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第12點（三）前段所規定。又「模具係使用於工廠產製產品時成型之用，乃現今大部分製品製造過程必須之製造方法，係生產事業生產產品之重要機器設備之一部分，因此模具可認屬機器設備之範圍。」「生產事業因委託加工特定產品之需要，而將購置之模具交予外包廠商使用，並簽訂契約規定代工廠商不得使用該模具為其他廠商代工，於完工後即予收回者，該模具准予列入生產設備清單。」為財政部76年5月5日台財稅第0000000號函及76年8月31日台財稅第0000000號函所明釋。
⑵原告係經營其他未分類電子零組件製造業，依促進產
業升級條例第9條之2核准之投資計畫完成日為91年12月31日（第1次增資），選定自92年1月1日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。93年度列報免稅所得126,502,566 元，被告初查以（一）按同類產品核算本次增資擴展免稅產品銷貨收入2,656,388,39
8 元。（二）計算免稅所得公式中，其中營業外收入逾2年沖轉應收帳款及政府補助合計6,001,725元，核與經核准並完成投資計畫產品無關，應自免稅所得中加回。（三）模具應認屬機器設備範圍，將生產部門使用之模具49,024,134元及原料供應商使用之模具57,771,266元計入免稅所得生產設備比率之分母，核算機器設備比率19.85﹪，核定免稅所得91,343,187 元。原告不服，申請復查，經被告復查決定略以，經就原告提示之經濟部工業局5 年免稅投資計畫完成證明書及簽證會計師補充說明等相關資料查核，（一）模具係使用於工廠產製產品時成型之用，屬生產產品之重要機器設備之一部分，被告認屬機器設備範圍並無不合，又原料供應商使用之模具部分，依首揭函釋，應屬生產設備，且原告列報時即將上開模具列入財產目錄，依耐用年限提列折舊，並未列入材料成本，顯見原告亦認為該模具為生產設備。（二）又依財政部92年10月13日台財稅字第0920454226號令發布「製造業及相關技術服務業5 年免徵營利事業所得稅計算要點」第12點（三）規定，新增投資計畫之產品銷貨量，應按同類產品核計，被告按發光二極體類產品核計並無不合。綜上，原核定免稅所得91,343,187元乃予維持。原告不服，提起訴願，亦遭駁回。
⑷原告行政訴訟時復執前詞爭執，並主張關於免稅所得
計算之免稅產品新增產量收入部分，依製造業及相關技術服務業5 年免徵營利事業所得稅計算要點第12點
（二）規定「經逐次計算其新增投資計畫產品（勞務）銷貨量（收入），其中如有負數，應以零計算。」乙節，惟查本件原告經核准一次增資擴展，並無該款適用，有五年免稅投資計畫完成證明書（卷545 頁）及會計師簽證報告可稽（卷80頁），其主張委無足採，本件原處分請續予維持。
⒉研究與發展支出及可抵減稅額
⑴按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例
。」「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪ 限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」為促進產業升級條例第1條第1項及第6條第2項前段所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。」「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第2條第1項第1款、第3款及第5條第1項前段所規定。又「一、研究發展單位係指專門從事研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言……二、專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員……但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」「一、本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品3 項，非屬上述3 項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費……等，均非本款適用之範圍。二、供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等3 項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。」「一、生產單位改進技術或提供勞務技術之計畫及報告。二、改進『前』、『後』之生產程序對照、設計圖對照及各項成本及單位售價明細分析、改進『前』、『後』產能差異分析或改進『前』、『後』產品品質差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等相關資料。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則一、二、壹、三、認定原則一、二前段及壹、二、應檢附之證明文件一、二前段所規定。
⑵原告93年度列報研究與發展支出66,582,020元及可抵
減稅額21,353,712元，被告以（一）研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報37,714,717元，其中郭俊廷等8 人係管理人員及品保部設計可靠度部門等12人係負責產品驗證，薪資合計9,500,64
3 元，核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，另土城廠及苑裡廠生技部門人員薪資7,366,909 元，其工作內容係在既有技術水準基礎下之修正，就現有產品作檢討並加以改進，提高良率及降低生產本，非屬研究發展範疇，渠等薪資合計16,867,552元否准認列。（二）供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報26,986,659元，其中1,131,783 元係委外加工及專利權申請費用，核非屬本項適用範圍否准認列。（三）專供研究發展單位用建築物之折舊費用及租金列報80,002元，經核屬建築改良物折舊費用計42,684元，核非屬本項適用範圍否准認列。（四）專供研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤銷或支付費用列報328,082 元，屬專利年費及專利審查申請規費計222,500 元，核非屬本項適用範圍否准認列。綜上，核定研究與發展支出48,317,501元及可抵減稅額14,495,250元。原告不服，申請復查，經被告復查決定以，經就原告提示之研發計畫彙總表、公司組織圖、研發人員清冊、研發費用明細表及研究費剔除明細表等相關資料查核，（一）研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報37,714,717元，其中郭俊廷等8人係屬國內外管理人員，又任職於臺北品保部設計可靠度部門等12人係負責試驗接收、進度編排、儀器校正、事務管理、進度跟催及產品信賴性檢測等工作，渠等核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，另原告主張土城廠及苑裡廠係負責現有產品生產程序或機器效能提升之改善，惟未能提示改進「前」「後」產品品質及單位成本之差異分析資料供核，系爭薪資16,867,552元被告否准認列並無不合。（二）供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報26,986,659元，其中模具修改費66 8,500元及機構設計加工費319,500元核非屬本項適用範圍，被告否准認列並無不合。綜上，原核定研究與發展支出48,317,501元及可抵減稅額14,495,250元並無不合，予以維持。原告提起訴願，經訴願決定以原處分否准認列並無不合，所訴委無足採，予以駁回。
⑶經查
①依原告研究發展人員清冊之職掌及工作內容已載明
莊世任及梁俊智係屬管理人員，有人才培訓費用之相關資料佐證。
②品保部設計可靠度部門等12人核非屬專門從事研究
發展工作之全職人員，有其職掌及工作內容可稽，且依其設計開發管制程序載明品保部係負責產品檢驗，包含在製品及最終產品尺寸瓦規格檢驗及核准暨負責可靠度試驗進行並提供結果報告，未能提示相關佐證資料供核。
③原告仍未能提示改進前、後之生產程序對照、設計
圖對照及各項成本及單位售價明細分析、改進前、後產能差異分析、單位售價、全年銷售量及具體績效暨其相關數據引用來源資料與其參與人員工作研究紀錄相關資料供核，尚難以勾稽。
⑷模具修改費668,500元及機構設計加工費319,500元，
原告仍未能就其主張該等設備究係使用於何項研究計畫案及提示相關佐證資料供核，致無法勾稽，其主張委無足採，本部分原處分請予維持。
⒊基上論述，原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為營利事業所得稅查核準則第62條所規定。又「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」為商業會計法第60條第1項所規定。次按「為健全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資，該等公司自91年1月1日起至92年12月31日止，新投資創立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅：一、……二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為行為時（以下同）促進產業升級條例第9條之2第1項第2款所明定。次按「新增投資計畫之產品銷貨量，應按同類產品核計。」為製造業及其相關技術服務業
5 年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第12點（三）前段所規定。
二、復按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」及「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；……」為促進產業升級條例第1 條第1 項及第6 條第2 項前段所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。」及「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第2 條第1 項第1 款、第3 款及第5 條第1 項前段所規定。又「一、研究發展單位係指專門從事研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言……二、專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員……但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」、「一、本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品3 項，非屬上述3 項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費……等，均非本款適用之範圍。二、供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等3 項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。」及「一、生產單位改進技術或提供勞務技術之計畫及報告。二、改進『前』、『後』之生產程序對照、設計圖對照及各項成本及單位售價明細分析、改進『前』、『後』產能差異分析或改進『前』、『後』產品品質差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等相關資料。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則一、二、壹、三、認定原則一、二前段及壹、二、應檢附之證明文件一、二前段所規定。
三、本件原告經營其他未分類電子零組件製造業，93年度營利事業所得稅結算申報，（一）營業費用之研究費部分：原列報研究費129,572,139 元；（二）免稅所得部分：依促進產業升級條例第9 條之2 核准之投資計畫完成日為91年12月31日（第1 次增資），選定自92年1 月1 日起連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，93年度列報免稅所得126,502,
566 元；（三）研究與發展支出及可抵減稅額部分：原列報研究與發展支出66,582,020元及可抵減稅額21,353,712元。
被告機關初查以（一）營業費用之研究費部分：其中3,364,
774 元係屬管理海外子公司人員郭俊廷、林明魁、陳泰良、黃勝煌4 人薪資，母子公司關係間法律各自獨立，否准認列，核定研究費126,207,365 元。（二）免稅所得部分：⒈按同類產品核算本次增資擴展免稅產品銷貨收入2,656,388,39
8 元。⒉計算免稅所得公式中，其中營業外收入逾2 年沖轉應收帳款及政府補助合計6,001,725 元，核與經核准並完成投資計畫產品無關，應自免稅所得中加回。⒊模具應認屬機器設備範圍，將生產部門使用之模具49,024,134元及原料供應商使用之模具57,771,266元計入免稅所得生產設備比率之分母，核算機器設備比率19.85 ﹪，核定免稅所得91,343,187元。（三）研究與發展支出及可抵減稅額部分：⒈研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報37,714,717元，其中郭俊廷等8 人係管理人員及品保部設計可靠度部門等12人係負責產品驗證，薪資合計9,500,643 元，非屬專門從事研究發展工作之全職人員；另土城廠及苑裡廠生技部門人員薪資7,366,909 元，其工作內容係在既有技術水準基礎下之修正，就現有產品作檢討並加以改進，提高良率及降低生產本，非屬研究發展範疇，渠等薪資合計16,867,552元否准認列。⒉供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報26,986,659元，其中1,131,783 元係委外加工及專利權申請費用，非屬本項適用範圍，否准認列。⒊專供研究發展單位用建築物之折舊費用及租金列報80,002元，經核屬建築改良物折舊費用計42,684 元 ，非屬本項適用範圍否准認列。⒋專供研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤銷或支付費用列報328,082 元，屬專利年費及專利審查申請規費計222,500 元，非屬本項適用範圍否准認列。⒌綜上，核定研究與發展支出48,317,501元及可抵減稅額14,495,250元。原告不服，主張（一）郭等4人係協助大陸孫公司工程製規試樣等管理，而派駐海外之人員，且原告向大陸孫公司購回製成品以供銷售，依移轉訂價報告，其與大陸孫公司間之交易符合常規交易範圍，僅保留成本加價率之利潤予大陸孫公司，由其列報薪資支出實屬合理。（二）⒈被告機關計入免稅機器設備比率分母加項57,771,266元係屬向供應商採購原料，由其負擔採購原料之開模費用，該模具費用無法與其機器設備併連生產使用，性質上係屬原料成本之一部分，非屬可增加產量之主要生產設備，亦非用於生產免稅產品投資計畫之機器設備。⒉其產品不管在市場應用面及封裝技術上均有重大之差異，應依產品使用特性及生產技術等之差異將產品分類後計算增量所得，且此種計算方式已行之多年。（三）⒈莊世任及梁俊智2 人雖身兼管研發部門之管理職，其主要工作仍為執行研發產品之開發及設計，有研發專利申請文件可資證明。設計可靠度部門等12人，其工作係研發新產品或新技術後段所發生之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試，係屬原型開發或創新技術開發中不可或缺之必要程序。土城廠及苑裡廠之生產技術人員，主要工作為負責設計新產品之生產程序、現有產品生產程序或機器效能提升之改善，亦符合研究與發展適用範圍。⒉供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用，其中模具修改費668, 500元係屬新產品研發階段為節省研究經費及改善不良之產品設計，以修改原有之實驗模具供其後續研發之用，另機構設計加工費319,500 元為產品機械設計中有關機體、硬體、零件的有效組成所執行的加工費，皆屬研發設計之重要環節，實屬研究發展之範圍，請准予追認云云。申經被告機關復查決定略以，（一）經就原告提示之組織圖、關係人結構圖、關係人明細表及工作職掌等相關資料查核，郭俊廷等4 人係分別服務於大陸孫公司廣州恆光電子公司（以下簡稱恆光公司）及億光電子（蘇州）有限公司（以下簡稱蘇州公司），系爭研究費3,364,774 元係原告協助該2 家公司工程製規試樣等之管理人員薪資，為其所不爭；又原告與恆光公司及蘇州公司，各為獨立之法人主體，會計獨立，其派駐恆光公司及蘇州公司人員之相關費用自應由該2 家公司人事費用支應，方符合企業個體慣例及收入費用配合原則。另縱認系爭費用係屬原告所應負擔之費用，惟其並未將提供恆光公司及蘇州公司勞務服務之相對收入併同申報，亦有違收入費用配合原則，原查否准認列，並無不合為由。（二經就原告提示之經濟部工業局5 年免稅投資計畫完成證明書及簽證會計師補充說明等相關資料查核，模具係使用於工廠產製產品時成型之用，屬生產產品之重要機器設備之一部分，原查認屬機器設備範圍，並無不合；又原料供應商使用之模具部分，依首揭函釋，應屬生產設備，且原告列報時即將上開模具列入財產目錄，依耐用年限提列折舊，並未列入材料成本，顯見原告亦認為該模具為生產設備。依財政部92年10月13日台財稅字第0920454226號令發布「製造業及相關技術服務業5 年免徵營利事業所得稅計算要點」第12點（三）規定，新增投資計畫之產品銷貨量，應按同類產品核計，原查按發光二極體類產品核計，並無不合為由。
（三）經就原告提示之研發計畫彙總表、公司組織圖、研發人員清冊、研發費用明細表及研究費剔除明細表等相關資料查核，⒈研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報37,714,717元，其中郭俊廷等8 人係屬國內外管理人員，又任職於臺北品保部設計可靠度部門等12人係負責試驗接收、進度編排、儀器校正、事務管理、進度跟催及產品信賴性檢測等工作，渠等核非屬專門從事研究發展工作之全職人員；另原告主張土城廠及苑裡廠係負責現有產品生產程序或機器效能提升之改善，惟未能提示改進「前」「後」產品品質及單位成本之差異分析資料供核，原查否准認列系爭薪資16,867,552元，並無不合。⒉供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報26,986,659元，其中模具修改費668,500 元及機構設計加工費319,500 元核非屬本項適用範圍，原查否准認列，並無不合。原核定研究與發展支出48,317,501元及可抵減稅額14,495,250元，並無不合。
遂駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回各情，有課稅資料歸戶清單、研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減申報明細表、關係人交易明細申報資料、未分配盈餘申報書、股東投資抵減稅額證明書、營利事業所得稅核定稅額繳款書、營利事業所得稅暫繳稅額繳款書、財產目錄、資產負債表、營業成本明細表、營利事業所得稅結算申報核定通知書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
四、原告循序起訴意旨略以：關於免稅所得計算之免稅產品新增產量收入部份：原告93年度免稅產品新增產量收入計算，其新增投資計畫之產品收入淨額，原告依製造業及其相關技術服務業五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第6點第2項採增加銷貨量公式計算，且依同項（1 ）計算新增投資計畫之產品收入淨額。次依上開要點之第12點第2 項第2 款規定，新增投資計畫之產品收入淨額之計算，如經逐次計算其新增投資計畫產品銷貨量，其中如有負數，皆以零計算；原告先於93年度計算銷貨數量及銷售金額，再於基準年度90年度計算銷貨數量及銷售金額之逐次計算後，投資計畫完成之日起投資計畫產品銷貨量（93年度）減基準年度銷貨量（90年度）後，其中有負數者，皆以零計算，並得出新增投資計畫之產品收入淨額為3,255,743,133 元，並無悖於製造業及其相關技術服務業五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第6 點及第12點之規定，唯被告逕將93年度銷貨數量加總減除基準年度90年度銷貨數量加總後計算原告免稅所得，致原告免稅產品新增產量收入淨額減少，不當縮減原告之免稅所得，顯有違誤。另關於免稅所得之免稅機器設備比分母記入原料供應商使用模具部份：促進產業升級條例之立法精神，旨在於鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業，透過公式之計算予以一定之免稅優惠，為貫徹該條例之立法原意，任何將導致免稅所得額被稀釋之解釋，均應具合於獎勵投資目的為限；原告所購置供原料供應商使用之模具，確為非屬能增加產量之設備，且非用於免稅產品之製造投資計畫之機器設備，應可不納入免稅設備比例之分母；被告未予究明原告模具係供原料供應商使用，非供於原告生產製程設備所需之模具，且無任何自動化之功能，又因放置於原物料供應商處所，該模具更無從與原告機器設備併連生產使用，而原核及復查決定逕予認定原告模具係屬生產設備，將之納入免稅設備比例之分母，致虛減免稅所得，顯屬違誤；有關促進產業升級條例規定抵減稅額部分：研究發展單位專業研究人員薪資原申報計37,714,717元部分，經查與促進產業升級條例及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法等相關規定並無不符，原處分確有違誤；原告依投資抵減辦法等規定檢具公司研發部門組織圖、研發計劃負責人名冊、研發人員名冊、研發單位配置圖、研發計劃及報告等相關資料，申報研究與發展支出適用投資抵減，於法並無不合；有關研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資列報37,714,717元部分；原告研發二部職員梁俊智及研發三處職員莊世任，任職之工作為執行研發產品之開發及設計，並實際參與研發相關工作，梁俊智及莊世任形式上雖各執掌研發二部及研發處「管理」，然其「管理」之定義係為帶領整個研發團隊進行相關研發計畫所賦予之責任，實質上仍為研究發展之工作，與被告所認定之行政「管理」有別，被告不問梁俊智及莊世任二人執行研發產品之開發及設計，並實際參與研發相關工作，忽視該二人研發專利申請之實質研發具體成果，剔除梁俊智及莊世任二人之薪資計2,044,814 元，否准原告研究發展之支出，實有違誤；又供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用部分：原告申報「具有完整領料紀錄、並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」其中模具修改費668,500 元係原告於新產品「研發階段」為改善不良之產品設計所生，修改後之實驗模具亦供後續研發使用。另機構設計加工費計319,500元係原告於產品機械設計中有關機體、硬體、零件有效組成所執行之費用，目的係協助「研發階段」達到機械構件組成時之力學空間及作用關係。惟復查決定書及訴願決定書以「模具修改費668,500 元及機構設計加工費319,500 元核非屬本項規定支出」為由，否准原告追認，容有違誤。為此請判決如訴之聲明云云。
五、經查：
甲、關於免稅所得部分：
（一）按「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理……二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為行為時促進產業升級條例第
8 條之1 第2 項第2 款及第9 條第2 項第2 款所明定。又「製造業相關之技術服務業依第6 點增加銷貨量公式計算新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額者，得以投資計畫完成之日起投資計畫勞務（產品）收入減基準年度投資計畫勞務（產品）收入為準。」「新增投資計畫之產品銷貨量，應按同類產品核計。但增資前後同類產品規格顯著不同，根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之銷貨量。經選定為單位成本換算基準之產品，於該次核定免稅期間內不得變更。」為財政部92年10月13日台財稅字第0920454226號令發布製造業及其相關技術服務業5 年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第9 點第1 項及第12點第2 項第3 款規定。又「『模具』是否屬營業稅法第7 條第4 款規定之『機器設備』，經函准經濟部工業局……函復略以：『模具係使用於工廠產製產品時成型之用，乃現今大部分製品製造過程必須之製造方法，係生產事業生產產品之重要機器設備之一部分，因此模具可認屬機器設備之範圍』。」「生產事業因委託加工特定產品之需要，而將購置之模具交予外包廠商使用，並簽訂契約規定代工廠商不得使用該模具為其他廠商代工，於完工後即予收回者，該模具准予列入生產設備清單。」為財政部76年5 月5 日台財稅第0000
000 號函及76年8 月31日台財稅第0000000 號函所明釋。
（二）原告係經營其他未分類電子零組件製造業，依促進產業升級條例第9條之2核准之投資計畫完成日為91年12月31日（第1次增資），選定自92年1月1日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。93年度列報免稅所得126,502,56
6 元，被告機關初查以（一）按同類產品核算本次增資擴展免稅產品銷貨收入2,656,388,398 元。（二）計算免稅所得公式中，其中營業外收入逾2 年沖轉應收帳款及政府補助合計6,001,725 元，核與經核准並完成投資計畫產品無關，應自免稅所得中加回。（三）模具應認屬機器設備範圍，將生產部門使用之模具49,024,134元及原料供應商使用之模具57,771,266元計入免稅所得生產設備比率之分母，核算機器設備比率19.85 ﹪，核定免稅所得91,343,187元。原告則主張關於免稅所得計算之免稅產品新增產量收入部分，係依製造業及相關技術服務業5 年免徵營利事業所得稅計算要點第6 點及第12點（二）、（三）規定計算，為反應實際之銷量遂依產品之市場應用面及封裝技術分類（以SMD A 類、SMD B 類、SMD C 類、藍綠光-SMD及白光-SMD），並無違誤，依製造業及相關技術服務業5年免徵營利事業所得稅計算要點第12點（二）規定「經逐次計算其新增投資計畫產品（勞務）銷貨量（收入），其中如有負數，應以零計算。」；又被告計入免稅機器設備比率分母加項57,771,266元係屬向供應商採購原料，由其負擔採購原料之開模費用，該模具費用無法與其機器設備併連生產使用，性質上係屬原料成本之一部分，非屬可增加產量之主要生產設備，亦非用於生產免稅產品投資計畫之機器設備云云。
（三）關於免稅所得計算之免稅產品新增產量收入部分：
１、查本件原告經核准一次增資擴展在案，投資計畫生產之產品為發光二極體，有經濟部工業局核發之5 年免稅投資計畫完成證明書（原處分卷223 頁）及其簽證會計師查核簽證報告第39頁（原處分卷80頁）可稽。依中華民國稅務行業標準分類屬同一子類產品（附本院卷--被告所提出附件1 ）；又依財政部92年10月13日台財稅字第0920454226號令發布製造業及其相關技術服務業5 年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第12點第2 項第3款前段規定：「新增投資計畫之產品銷貨量，應按同類產品核計。」故被告按同類產品核計新增投資計畫之產品銷貨量，並無不合。原告雖主張關於免稅所得計算之免稅產品新增產量收入部分，依製造業及相關技術服務業5 年免徵營利事業所得稅計算要點第12點（二）規定「經逐次計算其新增投資計畫產品（勞務）銷貨量（收入），其中如有負數，應以零計算。」；惟本件原告經核准一次增資擴展，並無該款適用，有五年免稅投資計畫完成證明書（參原處分卷545 頁）及會計師簽證報告可稽（原處分卷80頁），其主張委無足採。
２、至原告主張系爭年度雖只有一次增資擴展，然其先於93年度計算銷貨數量及銷售金額，再於基準年度90年度計算銷貨數量及銷售金額亦屬逐次計算，且依各類產品之應用性質、封裝製程將各項免稅產品分類並無違誤乙節，惟按製造業及其相關技術服務業5 年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第12點第3 款規定，增資前後同類產品規格顯著不同，根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同類產品之單位成本為基礎，換算規格不產品之銷貨量，本件原告並未選定為單位成本換算基準之產品，被告按原告投資計畫生產之產品為發光二極體，以同類產品計算其增量，並無不合。又依製造業及其相關技術服務業5 年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第9 項第1 項所規定，經重行核算本件原告免稅所得為87,566,676元（計算明細詳本院卷被告提出附件2 ），較原處分免稅所得91,343,187元更不利於原告；被告機關按發光二極體同一子類產品計算，亦無不合。
（四）關於原料供應商使用模具部分：
１、依上揭規定，所謂「免稅所得」係於「免稅期間」以「核准免稅設備」「自行生產」「核准免稅產品」並「銷售」所產生之所得之謂，換言之，公司要享有5 年免稅投資計畫者，係利用經核准之機器設備自行施作而達成免稅產品之生產。經就原告提示之經濟部工業局5 年免稅投資計畫完成證明書及簽證會計師補充說明等相關資料查核，模具係使用於工廠產製產品時成型之用，屬生產產品之重要機器設備之一部分，被告認屬機器設備範圍並無不合，又原料供應商使用之模具部分，依首揭財政部函釋，應屬生產設備，且原告列報時即將上開模具列入財產目錄，依耐用年限提列折舊，並未列入材料成本，顯見原告亦認為該模具為生產設備。又原告不符合獨立計算要件，即原告無法明確區分何項設備屬生產免稅產品及何項設備屬生產非免稅產品，且原告選擇採增加銷貨量方式之公式計算免稅所得，即需自「全年所得」乘「收入比」，計算出免稅收入，然此免稅收入究竟係由多少經核准之免稅設備生產製造，因為無法明確區分，故須再乘以「機器設備比」予以計算。機器設備比公式，分子為「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額」（以下簡稱核准設備），分母為「核准設備+ 經核准以外設備」而原告分母部分除須取得主管機關之證明外，經核准以外設備原則上係指基準年度起取得之原有機器設備，即包含生產工廠自基準年度起取得之全部機器設備在內，又「機器設備比」是考量機器設備之利用，至於該機器設備是由原告於生產工廠內直接使用或提供外包廠商使用，非「機器設備比」所規範之範疇，且依免稅所得計算公式及相關法令規定觀之，並無機器設備一定要在廠區內使用之限制。
２、原告主張購置模具設備供原料供應商以生產主要零組件之用，與增加產量無關乙節；查模具為產品大量生產所必行的製造方式，係產製產品成型之用，一般產品生產流程係自產品設計至模具開發至生產製造，不論模具設備係自行使用或交予外包廠商代工使用，模具之使用為產品生產流程之一環，無庸置疑；本件原告因委託加工特定產品之需要，將模具交由原物料廠商使用，藉此提供符合原告所需規格之材料或指定需求之產品，該模具成本屬生產成本其理至明，縱非屬增加產量之生產設備，然其增加生產成本，與其免稅係依原有機器、設備（成本）之產量予以免稅者即生影響，被告於計算免稅所得將模具設備予以列入機器設備比分母計算，並無違誤。
３、原告主張模具是否可認屬為公司生產設備之定義，參經濟部工業局就「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」相關規定，端看其是否有與主機設備連結及具有自動之功能乙節；查「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」係依促進產業升級條例第6條第4項規定訂定，其內容為公司投資於自動化設備或技術等支出金額5 ﹪至20﹪限度內可自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅，其審核要件與本件爭點為於計算免稅所得時，機器設備比率分母之計算是否包含生產部門使用之模具49,024,134元及原料供應商使用之模具57,771,266元所適用之法條依據不同，非可比附援引。
４、至原告主張依97年10月15日研商適用租稅獎勵爭議之會議紀錄，已揭示納稅義務人與稽徵機關間對模具涉製程是否屬獎勵之核心製程產生計算免稅爭議時，應由賦稅單位主動函請目的事業主管機關提供專業意見乙節；依該會議結論一、（二）之結論：「本局（即經濟部工業局）建議如生上述認知不同之情況，應可由國稅局自行斟酌計算公式之合理性，配合調整放入分子中。」（參原處分卷第1070頁）；查被告機關係依首揭規定，列入機器設備比率之分母計算，並無違誤，故原告所訴，尚非足採。
乙、關於研究與發展支出及可抵減稅額部分：
（一）研究發展投資抵減辦法之立法精神，係為鼓勵業者從事生產技術之基礎研究發展促進產業升級，以突破我國產業邁向現代化技術密集之瓶頸，則該法條規定「研究與發展支出」，應以有研究發展行為發生，並限於因該研究行為發生之費用，始符立法意旨。又「專門從事研究發展工作之全職人員」係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。又「研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、應檢附之證明文件一所明定。
（二）原告93年度列報研究與發展支出66,582,020元及可抵減稅額21,353,712元，被告核定研究與發展支出48,317,501元及可抵減稅額14,495,250元。原告則主張莊世任及梁俊智等2 人任職之工作為執行研發產品之開發及設計，並實際參與研發相關工作，形式上雖各執掌研發二部及研發處管理，實質上仍為研究發展之工作，有莊君等2 人研究發展成果之研發專利申請文件可稽；且品保部設計可靠度部門，係原告研發新產品或新技術所發生之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試，係屬原型開發或創新技術開發中不可或缺之必要程序；土城廠及苑裡廠之生產技術人員，其主要工作為負責設計新產品之生產程序、現有產品生產程序或機器效能提升之改善，亦符合研究與發展適用範圍；供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用，其中模具修改費668,500 元係屬新產品研發階段為節省研究經費及改善不良之產品設計，以修改原有之實驗模具供其後續研發之用，另機構設計加工費319,500 元為產品機械設計中有關機體、硬體、零件的有效組成所執行的加工費，皆屬研發設計之重要環節，實屬研究發展之範圍云云。
（三）關於研究發展單位專業研究之薪資部分：
１、 原告於復查申請書已自承莊世任及梁俊智等2 人身兼管
研發部門之管理職（參原處分卷675 頁），又依其研究發展人員清冊之職掌及工作內容已載明係屬管理人員（原處分卷593 頁），亦有人才培訓費用之相關資料佐證（莊世任部分：參原處分第2 卷卷392 、388 、375 、
374 、373 、370 、369 、367 、366 、365 、358 、
354 、352 、331 、320 、319 、311 、306 、296 、
292 及290 頁。梁俊智部分：參原處分卷第2 卷卷367、339 、332 、328 、326 、322 、320 、306 、294及286 頁），原告未能檢附莊君等2 人之研究紀錄暨其完整之工時紀錄相關資料佐證，以實其說；至原告稱有莊君等2 人研究發展成果之研發專利申請文件可稽乙節；參諸原告提示之中華民國專利資訊網資料觀（原處分卷1064頁及第1052頁），僅編號8 專利公告號M261835高功率發光二極體封裝結構之申請日屬系爭（93）年度（原處分卷1056頁），申請專利為新型（原處分卷306頁）；惟依專利法第93條規定：「新型，指利用自然法則之技術思想，對物品之形狀、構造或裝置之創作。」，認定「新型」及「新式樣」之「新穎性」、「進步性」及「產業利用性」均不若「發明」，其創新高度本即較低，非屬投資抵減辦法獎勵之範疇自明，且查無梁君於系爭年度之相關專利文件資料，被告機關否准認列，並無不合。
２、品保部設計可靠度部門等12人，依其職掌及工作內容（原處分卷591 頁）及設計開發管制程序載明品保部係負責產品檢驗，包含在製品及最終產品尺寸與規格檢驗及核准暨負責可靠度試驗進行並提供結果報告（原處分卷
584 、583 頁），核非屬專門從事研究發展工作之全職人員；且未能提示相關研發佐證資料暨完整之工時紀錄供核。至土城廠及苑裡廠之生產技術人員等16人，原告雖提示生產技術改善報告及紀錄彙總表、專案改善報告及改進前、後產品品質及單位成本之差異分析等資料（原處分第2 卷卷688 頁至卷516 頁）；惟係屬簡報資料，非屬研發紀錄，僅是文字敘述，並無實際量化數據引用來源資料，亦未能提示改進前、後之生產程序對照、設計圖對照及各項成本及單位售價明細分析、改進前、後產能差異分析、單位售價、全年銷售量及具體績效暨其相關數據引用來源資料，尚難採據。
（四）關於供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用中之模具修改費668,500元及機構設計加工費319,500元部分；查原告雖提示載有該等設備之歸屬研究計畫名稱與研發報告及紀錄彙總表，惟無相關之具體之研究計畫內容、研發紀錄及相關佐證文據資料供核，被告機關認定無法勾稽，否准認列，自無不合。
六、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報合於獎勵規定之免稅所得126,502,
566 元、研究與發展支出66,582,020元及可抵減稅額21,353,712元，經被告機關分別核定為91,343,187元、48,317,501元及14,495,250元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，就該部分訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 31 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 帥嘉寶法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 31 日
書記官 吳芳靜