臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1788號98年12月17日辯論終結原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○○己○○○庚○○○辛○○○壬○○癸○○子○○（以上原告10人共被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丑○○（局長）住同上訴訟代理人 卯○○
辰○○寅○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月30日台財訴字第09813009800號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告除甲○○外，其餘10名原告經合法通知，均未於言詞辯論期日到場，核皆無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣本件被繼承人即原告之父郭儒祥於81年9月24日死亡，原告及其他繼承人等於核准延期申報期限內辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額為新臺幣（下同）161,037,921元、公共設施保留地扣除額2,273,511元及農業用地扣除額70,794,351元，應納遺產稅為31,164,627元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財政部於89年10月17日以台財訴第0000000000號訴願決定（以下簡稱財政部89年10月17日訴願決定）將原處分撤銷，囑由原處分機關另為處分。嗣被告於91年2月5日以北區國稅法字第0910004035號重核復查決定（以下簡稱被告91年2月5日重核復查決定）維持原核定，原告不服，復提起訴願，經財政部於92年4月25日以台財訴字第0920017632號訴願決定（以下簡稱財政部92年4月25日訴願決定），將原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為處分。嗣經被告於94年10月17日以北區國稅法二字第0940028054號重核復查決定（以下簡稱被告94年10月17日重核復查決定），追認公共設施保留地扣除額3,500元，變更核定公共設施保留地扣除額為2,277,011元，其餘則未獲准變更。原告仍不服，再訴經財政部於95年3月31日以台財訴字第09500005360號訴願決定（以下簡稱財政部95年3月31日訴願決定），將原處分（重核復查決定）關於被繼承人所遺無訂定三七五租約之農業用地部分撤銷，囑由被告另為處分；另關於被繼承人所遺訂有三七五租約之農業用地部分，則予以駁回。原告就訴願駁回部分，於95年5月30日向本院提起95年度訴字第1823號行政訴訟後，又當庭撤回而告確定。惟原告旋即向被告申請更正，遭被告於95年7月7日以北區國稅審二字第0950017779號函（以下簡稱被告95年7月7日函）復否准所請，原告不服，提起訴願，又遭財政部於95年12月7日以台財訴字第09500522620號訴願決定（以下簡稱財政部95年12月7日訴願決定）駁回，原告不服，提起行政訴訟，復分別經本院於96年10月25日以96年度訴字第423號判決及最高行政法院於97年2月27日以97年度裁字第1631號裁定駁回在案，並告確定。至經財政部95年3月31日訴願決定撤銷部分，被告另於97年3月19日以北區國稅法二字第0970011501號重核復查決定（以下簡稱被告97年3月19日重核復查決定），追認農業用地扣除額68,758,959元，重行核定農業用地扣除額為139,553,310元。原告猶不服，提起訴願，亦經財政部於97年8月15日以台財訴字第09700357920號訴願決定（以下簡稱財政部97年8月15日訴願決定）予以駁回。嗣原告於97年9月12日依行政程序法第128條規定，主張被繼承人所遺土地訂有三七五租約者應予免徵遺產稅、無訂定三七五租約之3筆土地，仍繼續作農業使用，亦應予免徵遺產稅、又被繼承人所遺坐落臺北縣○○鎮○○○段店子後小段39地號等16筆土地，係供作農舍等農業使用，且毗鄰被繼承人所遺農地，為與農業經營不可分離之農業用地，依法亦應免徵遺產稅、另繼承人乙○○自幼罹重殘應准列報殘障特別扣除額等情，向被告申請程序重開，經被告於98年3月16日以北區國稅審二字第0980015786號函（以下簡稱被告98年3月16日函）復否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭財政部於98年6月30日以台財訴字第09813009800號訴願決定（以下簡稱財政部98年6月30日訴願決定）駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：（本件原告除甲○○外，其餘10名原告均未
於言詞辯論期日到場，依前所提起訴狀所載主張及陳述如下）㈠按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之
一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」、「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」，分別為行政程序法第128條第1項及第129條所明定。次按「非經實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，當然得依上開規定申請重新進行行政程序，若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，關係人可依再審程序謀求救濟，故不在重新進行行政程序之列。惟如無從依再審程序救濟者，解釋上，亦當容許其申請重新進行行政程序，以求周延．．．」，法務部分別於91年8月12日及92年3月20日（按：原告誤植為93年3月27日）法律字第0910029335號及第0000000000號函（以下分別簡稱法務部91年8月12日函及92年3月20日函）明釋在案。準此，原告於接獲財政部97年8月15日（按：原告誤植為97年8月18日）訴願決定，於法定救濟期間經過後，於97年9月12日向被告出本件更正之申請，即屬於法有據。詎被告應作為而不作為，否准原告重開程序之請求，更逕移送強制執行，造成行政機關裁量權力凌駕法律明文之規定之情形，使行政程序法第128條之規定形同具文，是被告所為於法顯有違誤。
㈡本件被繼承人郭儒祥所遺坐落臺北縣○○鄉○○段崁子腳小
段61、225-地號、臺北縣○○鎮○○○段店子後小段39、49、50-2地號、臺北縣○○鄉○○段梀板頭小段149-1、149-3、150-2地號、臺北縣○○鄉○○段小坑子小段164、164-1、165、166、169-1、169-2、169-3地號、臺北縣○○鄉○○段八甲小段16-1地號等16筆土地（以下簡稱系爭頭圍段崁子腳小段61地號等16筆土地），位於都市計畫外農業區，係供作農舍等農業使用之土地，且毗鄰被繼承人所遺其它農地，係屬與農業經營不可分離之農業用地，依行為時農業發展條例施行細則（以下簡稱農發條例施行細則）第3條第1項第10款及遺產及贈與稅法施行細則第11條等規定，免徵遺產稅。
㈢又本件被繼承人所遺坐落臺北縣○○鄉○○段八甲小段31-1
、64及155-1地號等3筆土地（以下簡稱系爭頭圍段八甲小段31-1地號等3筆土地），仍繼續作農業使用，此觀臺北縣三芝鄉公所於87年3月18日及臺北縣石門鄉公所於87年4月7日分別制作之「遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查結果報告表」所載上開土地係種植蔬菜及相思樹林即明，自應予以免徵遺產稅。又被告於87年12月13日所為原核課處分係以上開3筆農地雖有耕作事實，惟因共有人有工作物於其上，致未領具自耕能力證明書，故依上開土地之公告現值減半以核課遺產稅；詎料被告97年3月19日重核復查決定書竟依上開3筆農地公告現值之全額核課遺產稅，顯違不利益變更禁止原則，自應予以撤銷。
㈣另本件繼承人之一即原告乙○○自幼罹重殘，故本件應准予
依84年1月6日增訂之遺產及贈與稅法第17條關於殘障特別扣除額之規定，列報殘障特別扣除額。
㈤末查被繼承人所遺訂有三七五租約之農地之遺產稅事件，刻
由最高行政法院審理中（按：該案業經最高行政法院於98年2月27日以98年度裁字第1631號裁定駁回原告之上訴，並告確定在案，經原告迭次提起再審，亦經最高行政法院分別於97年6月19日及97年9月18日以97年度裁字第3223號、97年度裁字第4456號裁定駁回。嗣被告於98年2月2日再對院96年訴字第423號判決提起再審，經本院於98年5月20日以98年度再字第9號判決駁回原告再審之訴，原告不服，遂向最高行政法院提起上訴），既未確定，且該土地現仍登記於被繼承人郭儒祥名下；又被繼承人所遺系爭頭圍段崁子腳小段61地號等16筆土地，亦未經實質審查，即無強制執行名義，則被告將上開部分之遺產稅移送強制執行，自屬於法有違。並聲明求為判決撤銷訴願決定及被告97年3月19日重核復查決定。
四、被告則以：㈠按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之
一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」、「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」，分別為行政程序法第128條第1項及第129條所明定。次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應徵補稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」，復分別為稅捐稽徵法第1條之1、第35條第1項第1款、第38條第1項及第39條所規定。又「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．四、第一款至第三款所定之人如為身心障礙者保護法第三條規定之重度以上身心障礙者，或精神衛生法第五條第二項規定之病人，每人得再加扣五百萬元。」、「義務人或利害關係人對執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事、得於執行程序終結前，向執行機關聲明異議。」，遺產及贈與稅法第17條第1項第4款及行政執行法第9條第1項亦分別定有明文。
㈡本件原告雖主張系爭頭圍段崁子腳小段61地號等16筆土地（
即臺北縣○○鎮○○○段店子後小段39、49、50-2地號、臺北縣○○鄉○○段梀板頭小段149-1、149-3、150-2地號、臺北縣○○鄉○○段小坑子小段164、164-1、165、166、169-1、169-2、169-3地號、臺北縣○○鄉○○段崁子腳小段61、225-地號、臺北縣○○鄉○○段八甲小段16-1地號等土地），係作為農舍供農業使用，且毗鄰被繼承人郭儒祥所遺農地，為與農業經營不可分離之農業用地，應依法免徵遺產稅云云。惟查系爭頭圍段崁子腳小段61地號等16筆土地之土地登記簿，載明地目為「建」，自難認上開土地為農業用地。況查原告於88年6月1日所提出之復查申請書，並未就上開爭點有所爭執，揆諸行政法院（現改制為最高行政法院）62年度判字第96號判例「行為時適用之所得稅法第82條第1項（現行法為稅捐稽徵法第35條第1項）規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」之意旨，本件原告上開主張既未經復查程序，卻逕行提起訴願及行政訴訟，自非法之所許，而應予以駁回。
㈢又原告主張系爭頭圍段八甲小段31-1、64及155-1地號等3筆
土地，因仍繼續作農業使用，亦應免徵遺產稅云云。經查財政部97年8月15日訴願決定，略以「被繼承人所遺系爭（頭圍段八甲小段）31-1、64及155-1地號土地，均係共有土地，其中31-1地號土地建有墳墓1座，於被繼承人死亡前即已存在；另64及155-1地號土地建有房屋及豬舍總面積達350平方公尺，依土地共有人張柏村君97年3月3日說明，該二地號土地上之豬舍於70年間原土地所有權人移轉予張君後一直空著，至於房屋是類似工寮，經過20年來歷經風雨及颱風侵襲已殘破不堪，房屋及豬舍已成半倒狀態，有實地勘查資料附原處分機關卷可稽，顯見系爭土地於繼承事實發生前已不從事農業生產，又訴願人自始無法提示經『全體共有人』切結之分管證明，參諸首揭本部79年5月31日台財稅第000000000號及79年12月13日台財稅第000000000號函釋意旨，訴願人主張應全數免稅云云，核不足採。」等語，可知原告上開主張，業經財政部97年8月15日訴願決定駁回，復因原告未於法定期限內提起行政訴訟，而告確定在案，是以，本件原告仍執前詞，為相同之主張，所訴自不可採。
㈣再原告主張繼承人乙○○自幼罹重殘應准列報殘障特別扣除
額云云一節。經查本件被繼承人於81年9月24日死亡，斯時遺產及贈與稅法第17條尚無殘障特別扣除額之規定。該項扣除額之規定係於84年1月6日增訂，是本件尚無該新增法令規定之適用。
㈤至原告主張被告就遺產稅欠稅移送強制執行，係於法無據，
應予以撤銷云云一節。經查，本件納稅義務人（即原告）滯欠被繼承人郭儒祥之遺產稅（共計本稅2,404,680元、行政救濟加計利息995,419元、滯納金358,689元、滯納利息另計），因提起訴願未對復查決定之應納稅額繳納半數或提供擔保，被告所屬淡水稽徵所（以下簡稱淡水稽徵所）遂依首揭法條規定於97年11月25日移送法務部行政執行署士林行政執行處（以下簡稱士林行執處）執行，揆諸首揭法律規定，於法並無違誤。且因繼承人（即原告）為遺產稅之連帶債務人，如未辦理限定繼承，行政執行處依法即有權要求各繼承人以其固有財產或遺產連帶清償欠稅。且原告請求被告應撤回本件執行，業經淡水稽徵所於98年5月11日以北區國稅淡水四字第0980001604號函（以下簡稱淡水稽徵所98年5月11日函）否准所請，並經鈞院於98年6月16日以98年度停字第55號裁定駁回原告之聲請（按：最高行政法院亦於98年9月10日以98年度裁字第2132號裁定駁回原告之抗告，並告確定在案。），從而原告之主張，為無理由，自應予以駁回。
㈥末以行政程序法第128條第1項所定「於法定救濟期間經過後
」，係指行政處分之相對人或利害關係人於法定救濟期間內，未依法定之救濟程序請求撤銷、廢止或變更，致該行政處分發生形式之確定力而言。基於法之安定性原則，相對人或利害關係人即應尊重其效力，不得再有所爭執。惟為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政處分之合法性，法律乃明定於具有一定事由時，准許相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更，以符法治國家精神。是以，倘相對人或利害關係人已依法提起訴願或行政訴訟，即發生阻斷原行政處分確定之效果，自應循該救濟程序救濟，並無適用上開規定申請撤銷、廢止或變更原行政處分之餘地。本件原告就上開㈡、㈢之爭點，不服被告97年3月19日重核復查決定，提起訴願，業經財政部作成97年8月15日訴願決定駁回在案；復觀原告主張程序重開之事由，並非法定救濟期間經過後所依據事實後發生有利變更，亦非法定救濟期間經過後，發生新事實或發現新證據之情形，顯與行政程序法第128條第1項各款所定之要件不符，故被告否准程序重開，洵屬有據。綜上，被告98年3月16日函於法尚無不合，原告之訴為無理由，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為原告請求被告依行政程序法第128條規定重開重核復查程序，是否於法有據？經查：
㈠按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之
一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請、應自法定救濟期間經過後三個月內為之﹔其事由發生在後或知悉者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」，行政程序法第128條定有明文。㈡依上開對人民得申請行政程序重開之規定，是行政處分須已
「法定救濟期間經過」不可訟爭，行政機關始得依人民之申請重開行政程序；此處之「不可訟爭」，應包括經司法判決確定之情形。固然，論者有依行政訴訟法第213條、第214條規定為據，指訴訟標的經行政法院判決者，具有確定力，其效力及於當事人暨其繼受人，基此，其經行政法院判決，而具有行政程序法第128條第1項各款事由者，應提起再審之訴救濟。惟對被告機關而言，撤銷訴訟之確定判決，係課以其不得重為被撤銷行政處分；課予義務訴訟之確定判決，係課以其應為判決所命行政處分之義務；然行政法院確定判決，並未限制被告機關廢棄加負擔處分或作成授益處分，故而，原行政處分因行政法院判決而告確定在案，亦不妨礙行政機關重為實體之決定。此由行政程序法第128條第1項但書之反面解釋，當事人非因重大過失，而未在「法律救濟程序」中主張得申請重新進行行政程序之事由者，即不在排除範圍之規定，亦可推知。基此，本件原告所謂375租約部分，有關本院另件96年度訴字第423號遺產稅事件（現在最高行政法院審理中）部分，其實並不影響被告是否重開本件行政程序之決定，以此而言，原告申請行政程序重開（重開《97年3月19日》重核復查《決定》程序），尚非得以其另件行政訴訟（即本院96年度訴字第423號遺產稅事件），遽認其申請不合法，仍應就本件申請重開程序之合法與否加以審酌判斷，甚為灼然。
㈢次按「行政程序法第128條、第129條重開程序之決定可分為
兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，就沒有第二階段之程序。上述二種不同階段之決定，性質上皆是新的處分。受處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟」，亦經最高行政法院97年度裁字第5406號判決揭示在案。復按，依行政程序法第128條第1項第1款至第3款規定，行政處分相對人或利害關係人得據以申請行政機關程序程序重開之事由，有所限制；該條項第1款係以廢止「有持續效力之合法行政處分」為目的；同條項第2款所謂「發生新事實或發現新證據者」，亦可為程序重開，此之所謂「新證據」，可以為行政處分作成始成立者，亦可為行政處分作成時已存在，但為當時所不知或未援用者，此種新證據證明原行政處分之違法性，所涉及者應係「撤銷違法行政處分」之問題；而所謂「新事實」，於有持續效力之行政處分，發生新事實即事實之變更，原屬第1款所規定之範疇，在非有持續效力之行政處分，發生新事實，則可逕為新處分，無須重新進行行政程序廢棄原處分，依立法資料顯示，第2款所列「新事實」乃立法院審議時所增列，疑係贅文；至於第3款則以「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者」，為重新進行行政程序之事由。
㈣經查本件原告以行政程序法第128條第1項規定為據，主張有
該款之重新進行行政程序事由（原告除請求重開程序外，並請求被告應作成准予系爭頭圍段崁子腳小段61地號等16筆土地及頭圍段八甲小段31-1地號等3筆土地免徵遺產稅；另原告乙○○自幼罹重殘應准列殘障特別扣除額暨本件被告就遺產稅欠稅移送強制執行應予以撤銷之處分），又原告所謂申請重開程序之「依據」係指法務部91年8月12日函及92年3月20日函。然查原告不服被告97年3月19日重核復查決定，提起訴願，業經財政部以97年8月15日訴願決定予以駁回，並於97年8月21日送達原告，因未經原告提起行政訴訟而告確定在案，有被告97年3月19日重核復查決定、財政部97年8月15日訴願決定及送達回證等件各1份在卷可資參照，復為原告所不爭，自堪認為真正。是本件遺產稅事件關於被繼承人所遺無訂定三七五租約之農業用地部分，亦即，經財政部95年3月31日訴願決定撤銷被告94年10月17日重核復查決定部分，業經被告以97年3月19日重核復查決定，追認農業用地扣除額68,758,959元，重行核定農業用地扣除額為139,553,310元，但因未經原告就財政部97年8月15日訴願決定（駁回原告所提訴願）不服而提起行政訴訟，致告確定在案，堪以認定。茲原告固不否認其於97年9月12日申請重開本件程序時，尚在依法得就財政部97年8月15日訴願決定提起行政訴訟之法定救濟期限內，惟依法務部91年8月12日函及92年3月20日函，訴願階段亦係法定救濟階段，是認於本件法定救濟期間經過後，申請再開程序，自無不合云云。
㈤然按稅捐行政具有大量行政之特質，不僅稅捐主體多，且各
式稅捐，若屬週期稅者，每一週期完結，稅捐主體隨之發生、申報及繳納作為；縱令非屬週期稅者，例如本案所涉及之遺產稅事件，雖每一自然人終其一生僅有一次被課徵此項稅捐之可能，但其稅捐客體範圍龐雜，自然人之死亡時點復難以預測，致無資料可供查核（此即遺產及贈與稅法第23條課徵遺產稅納稅義務人自動申報遺產稅捐客體之義務，事後又留予稅捐稽徵機關至少二個月以上之調查期間，以便稅捐稽徵機關有相當之時間能確實掌握稅捐客體流向之由來）。由是，面對如此多之報繳及調查事務，因稅捐稽徵機關人力有限，又面臨「資訊不對稱」之困境（因大部分與稅捐核課有關之資料均掌握在人民之手中），故如未有納稅義務人之合作，尚不可能有效完成稅捐之稽徵；然稅捐係一種「無對待給付」之公法上單方義務，一般而言，納稅義務人均有避稅之「誘因」存在，但若放任此等現象，國家之主要財政收入即無法取得，而現代國家負擔公共任務之財政基礎亦即行喪失，難以維繫國家制度之正常運作。職是之故，在法制上必須確立「稽徵經濟原則」，課予人民眾多之協力義務，以利稅捐之稽徵，殆無疑義。況「稽徵經濟原則」乃係與「稅捐法定原則」及「量能課稅原則」併立之稅捐法制三大基本建制，極具重要性，由此可知，在稅捐法制上，人民權利與行政效率必須有所調和，其間有「成本效益」之衡量在其中，法院正係在如此之認知下來解釋及操作現行稅法，合此敘明。
㈥又徵之最高行政法院97年度裁字第5406號判決意旨，本件原
告顯係將第一階段（准予重開之程序）與第二階段（重開之後另作成決定將被告以97年3月19日重核復查決定撤銷，被告應作成准予系爭頭圍段崁子腳小段61地號等16筆土地及頭圍段八甲小段31-1地號等3筆土地免徵遺產稅，及原告乙○○自幼罹重殘應准列殘障特別扣除額暨本件被告就遺產稅欠稅移送強制執行應予以撤銷之處分）合併為請求。經查本件雖係據以申請案件，然原告重開行政程序之申請是否合法（即第一階段准予重開之程序）係先行第一階段之程序，在未就被告98年3月16日函（即系爭原處分，亦即拒絕重新進行行政程序之處分）審斷確定前，自無進入第二階段重開之後作成決定將原處分（就本件言，為被告97年3月19日重核復查決定）撤銷、廢止或仍予維持原處分之餘地。
㈦第以本件原告既不服被告97年3月19日重核復查決定，提起
訴願，並經財政部作成97年8月15日訴願決定予以駁回在案，是原告業已針對被告97年3月19日重核復查決定，提起行政爭訟之法定救濟，即已為「訟爭」，故本件就被告97年3月19日重核復查決定（重核復查階段）言，自無所謂因「法定救濟期間經過」致「不可訟爭」之問題存在，至堪確定。又查原告係於97年9月12日申請重開本件程序，經查其時尚在依法得就財政部97年8月15日訴願決定提起行政訴訟之法定救濟期限內，是原告實係「未提起行政訴訟，致其法定救濟期間經過」，導致系爭遺產稅事件確定在案，而非「從未為任何訟爭」無訛，則本件第一階段（准予重開之程序）審查重點所厥在於原告有無得據以申請之合法性，毋庸置疑。㈧經查原告於97年9月12日申請重開程序時，既尚在依法得提
起行政訴訟之法定救濟期限內，原告如對財政部97年8月15日訴願決定有所不服，大可逕行提起行政訴訟，其竟捨此未為，僅於得提起行政訴訟之法定救濟期限內之97年9月12日申請程序重開，與行政訴訟法第128條第2項所規定之申請重開程序應自法定救濟期間經過後3個月內為之之要件有所不符，殊難認係合法；且原告於97年9月12日所提重開本件重核復查程序之申請理由，計有被繼承人所遺訂有375租約之不動產應予免徵遺產稅，未定有375租約之土地因作農業使用亦應免徵遺產稅，又臺北縣○○鎮○○○段店子後小段39等16筆土地亦應免徵遺產稅，另原告乙○○自幼離重殘應准列殘障特別扣除額等項，核均屬係就實體法部分為主張，並非就程序事項上有何違誤加以指摘，亦未針對本件有何合於第一階段准予重開之程序要件，提出任何積極證據加以證明，自難認係有理由。是原告所指申請重開程序之「依據」即法務部91年8月12日函及92年3月20日函等見解，顯係出於對稅捐爭訟及行政訴訟法制暨法律構成要件等之誤解，委無可採。故被告以原告主張本件重核復查程序重開之事由，並非法定救濟期間經過後所發生之事實有利變更，亦非法定救濟期間經過後，發生新事實或發現新證據，核與行政程序法第128條第1項各款所定之要件不符，其申請重開重核復查階段之程序為不合法，亦無理由，而以98年3月16日函予以否准所請，即非無憑。
㈨再按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁
回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」，行政訴訟法第5條第2項定有明文。是提起課予義務訴訟，須以人民之權利或法律上利益受違法損害為前提，始有提起課予義務訴訟之法律上利益可言。經查本件原告訴之聲明第2項「被告應作成准予系爭頭圍段崁子腳小段61地號等16筆土地及頭圍段八甲小段31-1地號等3筆土地免徵遺產稅；另原告乙○○自幼罹重殘應准列殘障特別扣除額暨本件被告就遺產稅欠稅移送強制執行應予以撤銷之處分」部分，係屬課予義務訴訟。惟查本件尚未進入第二階段，即原告就本件實體法上之主張（即前述被繼承人所遺訂有375租約之不動產應予免徵遺產稅等項），乃屬第二階段（重開之後）之實體審理範疇，本件第一階段（准予重開之程序）既經駁回，已如前述，自無重開行政程序之後作成決定將原決定（即被告97年3月19日重核復查決定）撤銷、廢止或予以維持之問題，是尚無原告請求被告作成該等處分而遭拒絕之情形存在，為兩造所不爭之事實，故本件尚無侵害原告之權利或使原告法律上之利益受有違法之損害之情形，依行政訴訟法第5條第2項規定，原告殊無提起課予義務訴訟之法律上利益可言，自應予以駁回該部分之訴訟。
綜上所述，本件被告98年3月16日函所為否准原告申請重開行政程序之處分，揆諸首揭條文規定及前述法院判決意旨暨上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷被告98年3月16日函及訴願決定，並請求被告應作成准予系爭頭圍段崁子腳小段61地號等16筆土地及頭圍段八甲小段31-1地號等3筆土地免徵遺產稅，另原告乙○○自幼罹重殘應准列殘障特別扣除額暨本件被告就遺產稅欠稅移送強制執行應予撤銷之處分，皆為無理由，均應予以駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 31 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 31 日
書記官 劉 育 伶