臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1720號98年11月19日辯論終結原 告 甲○○被 告 新竹縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丁○○
戊○○丙○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國98年7 月8 日府行法字第0980111284號（案號：000000-0）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：訴外人吳瑞清所有坐落新竹縣○○鎮○○○段○○○○○○○號土地乙筆（以下簡稱系爭土地），經臺灣新竹地方法院（以下簡稱新竹地院）執行拍賣，於民國（下同）87年12月8 日由訴外人陳正義拍定取得，被告所屬竹東分處依新竹地院民事執行處函囑核算土地增值稅計新臺幣（下同）16,263,057元，並於87年12月21日函請法院代為扣繳。嗣原告以訴外人吳瑞清之債權人身分，於98年3 月9 日向被告所屬竹東分處申請系爭土地改依行為時農業發展條例第27條規定，免徵土地增值稅並依稅捐稽徵法第28條第2 項規定辦理退稅，經被告所屬竹東分處以98年4 月30日新縣稅東一字第0980041506號函否准其所請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，復遭新竹縣政府決定訴願不受理，原告仍有不服，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、本件原告行使之權利性質上為「公法上請求權」，請求之原因係被告未正確適用行為時農業發展條例第27條之規定，而請求退稅，請求權之規範基礎應為稅捐稽徵法第28條規定。
惟按稅捐稽徵法第28條業已於98年1 月21日修正公布實施，依該法條第4 項之規定，對錯誤溢繳稅款原因出自稅捐稽徵機關之案件，賦予溯及既往之效力；第2 項針對稅捐稽徵機關錯誤核課之情形，取消請求權時效之限制，亦給予溯及既往之效力。所謂稅捐稽徵機關適用法令錯誤，乃指稽徵機關於核算稅款時，應適用A 法規卻適用B 法規，致納稅義務人溢繳稅款而言，有此情形，法律規定得請求退還稅款而無時效限制，且得溯及既往，此參稅捐稽徵法第28條第2 、4 、
5 項規定益明。又據稅捐稽徵法第6 條第3 項、第16條規定，是若稽徵機關所填發事項適用法令有錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，稽徵機關自知有錯誤時，有依稅捐稽徵法第28條第4 項規定退還溢繳稅額之義務。
㈡、次按行為時土地稅法第39條之2 規定，及改制前最高行政法院80年6 月庭長評事聯席會議決議：「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請」；行為時農業發展條例第27條規定之免稅，稅捐稽徵處法第28條規定之退稅，本不以人民提出申請為必要；又財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋略以，依土地稅法第39條之2 第1 項規定，農業用地移轉符合不課徵土地增值稅要件者，尚應由移轉土地之權利人或義務人提出申請，與修法前同條項所定當然適用免徵土地增值稅規定有別。該統一解釋在闡明法規之真意，依法有拘束下級機關之效力。而87年間農地拍賣移轉之稅率有2 種，一為土地稅法第33條所規定之「一般稅率」，二為土地稅法第39條之2 所規定之「免稅規定」（行為時農業發展條例第27條規定亦同）；若農地拍賣符合法定要件，當然發生免稅效果，並依職權辦理退稅，不待人民之申請，被告即有依法作成免稅之義務，財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋有案，故若系爭農地符合免稅要件，被告竟予以核課，自屬適用法令錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，原告代為申請，應不受5 年時效之限制。但若系爭農地不合行為時土地稅法第39條之2 規定，則被告當時依一般稅率核課土地增值稅，應屬正當，原告自無代為申請退稅之餘地。
㈢、符合土地稅法第39條之2 第4 項規定之農地，稽徵機關疏未作成免稅之處分者，當事人當得依行政程序法第34條規定，申請稽徵機關利己而為許可或認可之行政處分，此項申請，參照第35條之立法理由，係指人民基於法規規定，為自己利益，請求行政機關為許可、認可或其授益之公法上意思表示益明，稽徵機關核符許可後，應將溢繳稅款退還執行法院分配給債權人，財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋略以，法院拍賣之土地經核課增值稅後申請適用減免致有應退之稅款，應交執行法院重行分配有案，自係原告為自己利益，而向被告申請許可授益案件，則行政程序法第34條賦予人民有請求行政機關依法行政之權利並無疑義，性質上為申請稽徵機關履行公法上義務之請求權，若稽徵機關否准此項請求，自係侵害權益。按「申請退稅」與「核定稅捐」二者並不相同（改制前行政法院60年判字第433 號判例參照），本件原告以受處分當事人之地位，以被告不依法辦理退稅，侵害原告之「期待權」及「授益權」，依行政程序法第174 條規定，原告提出本案爭訟，依法有據。至訴願決定引用之判決及案例，係指事實上利害關係人就稽徵機關之「核定稅捐」處分不服提起行政救濟之情形，與本案原告為當事人不服原處分依法提起行政救濟之情形不同。又行為時農業發展條例第27條規定之免徵土地增值稅為被告應依職權為行政行為之事項，為稽徵機關應履行之公法上義務，按財政部93年12月14日台財稅字第09304562940 號、68年9 月26日台財稅第36794 號函釋意旨，符合土地稅法規定者，稽徵機關自不得拒絕受理。此外，農業發展條例施行細則第15條亦規定當事人得提出申請，兩者均無不許債權人申請之限制，故該函釋或施行細則乃屬行政訴訟法第5 條所定「依法申請之案件」中「法」之範圍。
㈣、按財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函釋在闡明法規之真意，自法規公布時有其適用（司法院釋字第287號解釋參照），又有拘束被告之效力（公務員服務法第2 條前段規定參照），且依稅捐稽徵法第28條第2 項及第4 項規定，復有溯及既往之效力（最高行政法院98年度判字第790號、98年度判字第1244號判決亦同斯旨），故本件是否有逾時效消滅之情事，端以被告當初課稅處分適用法律是否有錯誤或有無可歸責之原因為斷。按人民提起行政訴訟，應以中央或地方官署之違法處分或決定致損害其權利，為先決條件，故若原處分尚屬存在，訴訟法則上之權利保護要件自屬無欠缺。依政程序法第34條及第35條規定，原告得為自己利益申請被告作成履行公法義務之行政處分，釋字第346 號及第
474 號解釋，最高行政法院95年判字第1843號、95年度判字第1666號判決，均肯認債權人有是項請求權可資行使，被告竟忽視法律規定，就原告依法申請案件怠不作成，而侵害原告申請權，其處分尚屬存在，原告依法提起行政爭訟，保護要件並無欠缺。且依行為時農業發展條例第27條規定，得作成免徵土地增值稅之機關為被告，依稅捐稽徵法第28條規定，得作成退還土地增值稅之機關亦為被告，因此被告之當事人適格並無欠缺；依行為時農業發展條例施行細則第15條規定，並無限制債權人不得申請被告履行公義務，依行政程序法第34、35條規定，原告為自己利益得申請被告履行公義務，並於被告作成實質之處分時，依行政程序法第174 條規定，循序提出爭訟以救濟，故原告之當事人適格要件並無欠缺。
㈤、再以農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定課徵田賦。依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1 規定，應課徵荒地稅。又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7 條規定，經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查1 次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦及移送處罰。系爭土地為農業用地並作農業使用，所以一直按田賦課徵，並無依土地稅法第22條之
1 課徵荒地稅之情事。又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原告取得後至拍賣時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義，被告每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦及移送處罰之情事，系爭農地於移轉時一直作農業使用，應無疑義。
㈥、按訴願法第13條規定、改制前行政法院71年判字第1106號判決意旨，原告向被告所屬竹東分處申請免稅及退稅為兩造不爭事項，竹東分處審核結果認應「准」或「駁」者，依法須呈請被告作成行政處分，不得以被告所屬竹東分處之名義為之，蓋依被告之組織規程第3 條規定，竹東分處僅為被告內部之分支機構，非被告本身，無權以被告之名義對外為准駁之意思表示，應以被告之名義對外為准駁之行政處分，故被告所屬竹東分處作成98年4 月30日新縣稅東一字第0980041506號函之處分，實有不當。再按稅捐稽徵法第12條之1 第1項、第2 項、第3 項之規定，就系爭農地因不符合行為時土地稅法第39條之2 規定，而應依一般稅率課徵土地增值稅之事實，被告應負舉證之責，否則被告自有作成免稅義務之責任，而應受不利益判決。我國係採租稅法律明文原則，即便是退稅程序，亦以立法院通過，總統公布之法律為限（司法院釋字第210 號解釋參照），而斯時立法院通過總統公布之法律，並無明文免稅程序須當事人申請，稽徵機關始為核定免徵，縱施行細則有規定，但施行細則非立法院通過總統公布之法律，人民自不受該規定之拘束，被告自不得以之作為免責之原因。
㈦、「免稅」程序，按諸租稅法律明文原則，以立法院通過總統公布之法律有明文規定為限，施行細則並非立法院通過總統公布之法律，被告自無以施行細則之規定，作為「須經申請才可免徵土地增值稅」之依據，此參行為時土地稅法第39條之2 並無須申請之規定（行為時農業發展條例第27條亦同），和現行土地稅法第39條之2 不課徵土地增值稅，依第39條之3 規定必須申請，顯不相同，因此，被告之抗辯與財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋有背。行為時土地稅法施行細則第58條之規定，並非立法院通過總統公布之法律，充其量在使人民負協助義務之機會，非謂行為時農業發展條例第27條之免稅，須經人民申請，稽徵機關始得免稅，概此與租稅法律明文主義不合，因此被告以此規定作為無可歸責之理由，尚乏法律上之依據。行為時農業發展條例施行細則第15條、行為時土地稅法施行細則第58條之申請，僅在促請稽徵機關注意不得對被拍賣土地課徵土地增值稅，並非發生免稅效果之法律上原因，經改制前行政法院80年6 月庭長評事聯席會議統一法律解釋有案，自不以當事人提出申請為必要，從而系爭農地符合免稅要件為被告所不爭，於執行法院函知核算土地增值稅時，不作成免稅之處分已有可議，竟於原告申請被告履行公法義務之請求時，藉口申請已逾
5 年時效拒不作成，而有不當。
㈧、行為時土地稅法第55條之2 規定乃核准免稅後違反義務之處罰，與被告依法於系爭農地移轉當時應作成免稅行政處分無關（最高行政法院88年判字第392 號判例參照，現已不再援用），故被告以行為時土地稅法第55條之2 規定，作為免責之藉口，尚有不洽。系爭農地依法作農業使用為兩造不爭，被告依法於系爭農地移轉當時應作成免徵土地增值稅之行政處分（農業用地移轉免徵土地增值稅管制檢查作業要點第2條參照），縱然拍定人拍定後不繼續耕作，亦屬拍定人嗣後移轉系爭農地時是否得適用免稅規定之問題，要不得以此作為不得免徵之理由，故被告以拍定人如何作為抗辯，亦不足採等情。並聲明求為：⒈判決撤銷訴願決定及原處分。⒉被告應依本件法律上見解，於2 個月內，對原告申請就吳瑞清所有上開土地作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配。
四、被告則以：
㈠、按訴願法第77條第3 款、土地稅法第5 條第1 項第1 款之規定及鈞院89年度訴字第1181號裁定意旨，土地稅法第4 章土地增值稅之規定，係於土地所有權移轉，對土地因漲價之受益者，即原所有權人課徵土地增值稅。本案系爭土地之移轉係經拍賣程序，原告僅居於債權人地位，對系爭土地拍賣課徵土地增值稅，雖影響原告債權受分配之金額，惟此僅屬經濟上之利害關係，非法律上之利益，縱因系爭稅款之繳納受有經濟上利益之侵害，尚非法律上利益之受害人，有臺中高等行政法院97年度訴字283 號判決可資參照。是原告提起行政訴訟，核與訴願法第18條規定未合。又系爭土地之原所有權人即訴外人吳瑞清，為土地增值稅16,263,057元之納稅義務人，亦為被告原核定土地增值稅之受處分人，就該課稅處分無不服且未尋求行政救濟，故該土地增值稅之課稅處分已告確定，已生形式上之存續力，除非具有法定事由（法定請求權）否則無論該課稅處分之相對人乃至於第三人，均不得任意就該課稅處分再作爭執（最高法院97年度裁字第3749號裁定參照），原告就該課稅處分既無直接之法律上利害關係，訴願決定「不予受理」洵屬有據。況臺中高等行政法院97年度訴字第283 號判決部分意旨，係指該被告原處分書未告知救濟期間，而以訴願法第77條第2 款規定認該案原告提起訴願逾訴願法第14條第1 項規定之法定不變期間，所作不受理之訴願決定為不當，惟該判決最終結論仍係認定原告以債權人身分申請免徵土地增值稅，且提起行政訴訟為當事人不適格，應無權提起行政爭訟。本案訴願決定機關亦援引該判決之結論，認本案得提起訴願之主體不符合訴願法第77條第
3 款及第18條之規定而為不受理，原告此節，顯有誤解。
㈡、系爭土地係訴外人吳瑞清所有，於87年間經新竹地院民事執行處強制執行拍賣，由訴外人陳正義拍定取得，經新竹地院民事執行處87年12月9 日新院鑫執舜字第3049號函請被告核算應課徵土地增值稅，被告所屬竹東分處遂依土地稅法施行細則第61條核課吳瑞清之土地增值稅共計16,263,057元，並於87年12月21日以（87）新縣稅東貳字第15313 號函請法院代為扣繳，且系爭土地增值稅經新竹地院民事執行處列入分配表，於88年2 月4 日新院鑫執舜字第3049號通知各債權人在案，依強制執行法第39條規定，債權人對於其強制執行金額分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者，應於分配期日1 日前向執行法院提出書狀，聲明異議。系爭土地是否應以行為時土地稅法第39條之2 第1 項規定免徵土地增值稅乙節，事關聲請拍賣之債權人（即原告）所獲執行分配金額之多寡，原告苟對其分配內容有所不服，應於規定期限內向該執行法院提出書狀聲明異議，方為正辦，惟原告未就該執行金額計算書上所載債權之種類及金額聲明異議，或提起分配表異議之申請，該執行分配案業經該執行法院於88年
3 月1 日依法分配確定，先予敘明。又本案土地所有權人並未依土地稅法施行細則第58條第1 項規定，檢附有關證明文件向被告所屬竹東分處提出申請。原告主張被告應依法規及職權作成免徵土地增值稅之行政處分云云，洵屬誤解。再依據鈞院89年度訴字第1181號判決意旨，最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，係對抵押權人可否代位債務人申請免徵土地增值稅乙節所作之決議，債權人依農業發展條例相關規定向稅捐稽徵機關申請免稅，僅生促使稽徵機關注意有無免稅規定之適用，並無代位債務人請求免稅之公法上實體請求權。原告之主張核屬個人之見解，尚難憑採。
㈢、按行為時土地稅法第39條之2 規定免徵土地增值稅之適用，須同時符合「農業用地」、「作農業使用」、「承受人為自耕農」3 要件，系爭土地為「非耕地」，雖符合「農業用地」之要件，惟尚須符合「作農業使用」及「承受人為自耕農」之其他要件，始得依行為時土地稅法第39條之2 第1 項規定免徵土地增值稅。惟系爭土地之拍定人陳正義87年及88年領有亞洲水泥股份有限公司等之薪資所得分別為807,024 元及504,004 元（原處分誤繕為854,450 元及705,928 元），合計超過全年基本工資2 倍以上，依財政部87年4 月17日台財稅第000000000 號函釋意旨，系爭土地拍定人陳正義，已非名實相符之農民，無法依土地稅法施行細則第58條規定檢附「無專任農耕以外職業或勞動工作之切結書」，被告所屬竹東分處以不符土地稅法第39條之2 第1 項及財政部74年6月18日台財稅第17732 號函釋規定，否准系爭土地免徵土地增值稅，並無違誤。再按行為時土地稅法第55條之2 規定，依土地稅法第39條之2 第1 項免徵土地增值稅之土地，取得者於移轉登記後有不繼續耕作情形，應處以原免徵土地增值稅額2 倍之罰鍰，本案因涉拍定人陳正義之權益，縱使系爭土地符合免稅規定，被告亦無法依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，竹東分處核課土地增值稅認事用法，並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤。原告主張被告應於知悉屬自己之錯誤後，依稅捐稽徵法第28條第
2 項規定辦理退稅云云，顯屬誤解法令，此有鈞院94年訴字第3004號判決可供參酌。
㈣、依科學工業園區管理局97年8 月1 日園建字第0970020887號函說明，系爭土地係屬「變更新竹科學工業園區特定區主要計畫案」中○○○區○道路用地，因該地區尚未完成細部計畫，故屬於視為農業用地之土地，即耕地以外之其他農業用地，依行為時土地稅法施行細則第58條第1 項之規定，申請免徵土地增值稅應由申請人於申報移轉現值時，檢附繼續作農業使用承諾書等書證予主管稽徵機關，而系爭土地於87年12月8 日由訴外人陳正義拍定取得後，旋即於87年12月29日出售，並申報繳納土地增值稅，顯見拍定人拍賣取得系爭土地並非要繼續作農業使用，因此於拍賣取得系爭土地時，未出具「繼續作農業使用承諾書」及「無專任農耕以外職業或勞動工作之切結書」，交原土地所有權人向被告申請免徵土地增值稅，且於系爭土地再出售時，亦未依當時土地稅法第39條之2 第1 項規定申請免徵土地增值稅。若被告逕行將系爭土地作成免徵土地增值稅之處分，拍定人嗣後再移轉予非自行耕作之農民，或非依法令變更為非農業用地使用，或閒置不用，即應依行為時土地稅法第55條之2 規定處以原免徵土地增值稅額2 倍之罰鍰，因涉拍定人陳正義之權益，縱使土地稅法施行細則第58條未規定應由申請人（土地所有權人）申請，被告亦無職權作成免徵土地增值稅之行政處分。況陳正義並非農民已說明於前，系爭土地原本即無行為時土地稅法第39條之2 第1 項規定免徵土地增值稅之適用。另系爭土地非屬行為時土地稅法施行細則第57條第1 項規定之「耕地」，因此並不須依行為時土地稅法施行細則第58條第1 項規定檢附自耕能力證明書，原告之主張顯與法令規定不符。
㈤、按公文程式條例第3 條第3 項及第4 項規定、行政院95年3月15日院臺秘字第0950011370號函意旨，及行政院92年11月10日院臺秘字第0920092520號函修正之「行政機關分層負責實施要項」之「貳、公文處理之分層負責」之規定：「第
2 層及其以下各層主管基於授權決定處理之公文，對外行文時，依公文程式條例第3 條第3 項之規定，由該層主管署名、蓋職章。其必須以機關名義由首長署名、蓋職章或蓋簽字章行文者，得以章戳註明本案依分層負責規定授權（單位）主管決行。機關因事實需要，將前點第7 款至第10款之部分事項交由承辦人決行者，行文時由其直屬單位主管署名，比照前項之規定辦理。」本案系爭土地坐落於竹東鎮，原於拍賣時核定之土地增值稅可否退還係被告所屬竹東分處基於被告之組織規程第3 條授權而負責審理，審理後對外行文，所為之行政處分自屬有效，竹東分處隸屬被告，為被告之內部單位，故其所為之意思表示，視同被告之行政處分，而原告亦逕列被告為被告，本件行政訴訟程序上自無違誤，亦有鈞院92年度訴字第5048號及92年度訴字第2730號判決可供參酌。據上論結，本件提起行政訴訟，因程序既有不合，實體亦無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有新竹縣政府98年7 月8 日府行法字第0980111284號訴願決定書、被告土地增值稅繳款書、被告所屬竹東分處98年4 月30日新縣稅東一字第0980041506號函、科學工業園區管理局98年4 月16日園建字第0980010145號、97年8 月1 日園建字第0970020887號函、系爭土地建物查詢資料、拍定人陳正義87年及88年所得資料、新竹地院民事執行處88年2 月4 日新院鑫執舜字第3049號通知、原告98年3 月9 日申請函、土地登記簿、竹東分處87年12月21日（87）新縣稅東貳字第15313 號函、新竹地院民事執行處87年12月9 日新院鑫執舜字第3049號函等件影本附卷可稽（見原處分卷第121-122 、85、83、77-80 、73-74 、67-7
0 、65、51-62 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點乃在原告就訴外人吳瑞清前已繳納之系爭土地增值稅，是否得依現行稅捐稽徵法第28條第2 項規定，提起課予義務訴訟（見本院卷第77頁背面原告辯論意旨狀第4 行），請求被告辦理退稅如訴之聲明所示？
㈠、按「（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。…（第4 項）本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。
（第5 項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」；「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」稅捐稽徵法第28條第2項、第4 項、第5 項；行政訴訟法第5 條第2 項分別定有明文。而因納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定向稅捐機關申請返還溢繳稅款，仍須經過稅捐機關審核後而為「准駁」之行政處分，是如申請遭拒絕（駁回）後，經循訴願程序救濟仍未果，乃係依行政訴訟法第5 條第2 項規定，提起課予義務訴訟，先此敘明。
㈡、次按「（第1 項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。…（第2 項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；…。」、「本法所稱農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農用之土地；…」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」；「本法第39條之2 第1 項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地：一、耕地：…二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝8 種地目之土地。」、「（第1 項）依本法第39條之2 第1 項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：
一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶口名簿影本、無專任農耕以外職業或勞動工作之切結書及繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。（第2 項）前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。（第3 項）第1 項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」、「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7 日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」行為時土地稅法第5 條第1 項第1 款、第2 項、第10條前段、第39條之
2 第1 項（內容同行為時農業發展條例第27條規定）；同法施行細則第57條第1 項、第58條、第61條分別定有明文。是行為時土地稅法施行細則第58條規定（即農業發展條例施行細則第15條）所指申請免徵土地增值稅之申請人，係指申報移轉現值之土地所有權移轉權利人及義務人甚明。
㈢、如前所述，稅捐稽徵法第28條規定係以「納稅義務人」為退稅申請人，並經財政部98年2 月10日台財稅字第0980450576
0 號函釋：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5 年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5 年之退還稅款期限而拒絕受理。…準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2 項規定之適用。」在案；而財政部93年12月14日台財稅字第09304562940 號令釋：「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人。」解釋上同係以有權申請退稅者之申請為前提。查系爭土地增值稅之納稅義務人，依前揭土地稅法第5 條第1 項第1 款規定，乃土地所有權移轉義務人即訴外人吳瑞清並非原告，是原告提起本件訴訟，已不符該稅捐稽徵法第28條規定之要件。
㈣、且按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」最高行政法院75年判字第362 號判例著有明文。人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分有直接之因果關係始得為之（改制前行政法院78年度判字第475 號判決參照）。而行政處分如僅針對處分相對人而產生類似債法上的效力時，因第三人不受該行政處分之拘束，處分相對人接受行政處分之結果，在日常經驗法則上，不一定導致第三人之權利或法律上利益受到影響，縱使導致第三人之權利或法律上利益受到影響，亦係該行政處分之間接效果，且係因處分相對人履行該行政處分所課予之義務之事實行為所造成，第三人就該行政處分亦僅能認具有事實上之利害關係，即難認為第三人之權利或法律上利益，因該行政處分之作成而受到侵害。而提起行政訴訟法第5 條第2 項之課予義務訴訟，即以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此乃學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格。本件縱原告於行為當時乃訴外人吳瑞清之債權人，然訴外人吳瑞清所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，系爭土地增值稅課稅處分之受處分人既為吳瑞清，繳納土地增值稅者亦為吳瑞清，前已述及，則系爭土地增值稅處分雖致使原告之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，而受影響，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，直接受損害者係土地所有權人，對於居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人可供清償之金額減少，因此受償金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係（最高行政法院94年度判字第904 號判決及98年度判字第318 號判決意旨參照），原告就該課稅處分僅具事實上之利害關係，難認其權利或法律上利益因而受侵害，原告對該課稅處分結果，並無權利或法律上之利益直接受損；況如前述，系爭土地增值稅繳納當時之上述土地稅法施行細則第58條（農業發展條例施行細則第15條內容相同）規定所指申請免徵土地增值稅之申請人，係指申報移轉現值之土地所有權移轉權利人及義務人，並無納稅義務人之債權人得為免徵土地增值稅申請之規定，是亦不得以該等規定無明文排除債權人得為申請之明文，即謂債權人亦係有權申請者。是原告以原課稅處分違法為前提，提起本件課予義務訴訟，其當事人亦不適格。至原告為系爭被駁回之申請案之當事人，與其實體上得否為系爭請求退稅之當事人適格乙節，所涉不具同一性，故原告主張其對被告以「所請無法辦理」為由拒不作成「退稅」之處分，提起行政爭訟，訴願機關認原告以事實上利害關係人地位對課稅處分提出訴願，欠缺權利保護要件及當事人不適格，乃認定事實，適用法令有誤云云，亦無可採。
㈤、復按行政訴訟法第5 條第2 項規定所謂「依法申請之案件」係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言，單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義務之訴訟。故法令如未賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民逕向行政機關請求，性質上僅是促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依人民請求而發動職權，該人民亦無從主張其有權利或法律上利益受損害。而行政程序法第34條但書亦僅係有關行政機關開始行政程序之規定，同法第35條亦只係有關當事人向行政機關提出申請之方式規定，均未賦予人民何實體法上之請求權；換言之，因人民申請而開始行政程序與所為之申請應否准許，即依法申請與申請是否合乎實體規定要件而應被准許，乃屬二事，對於不合法律實體規定要件之申請，行政機關縱受理而開啟行政程序，依法仍應駁回其申請；而行政程序法第34條、第35條規定，皆非行政訴訟法第5條所指之實體請求規定，是不能為原告提起本件訴訟之實體上申請權或請求權依據。原告主張行政程序法第34條賦予人民有權請求行政機關依法行政之權利，性質乃申請稽徵機關履行公法義務之請求權云云，洵有誤解，要無足取。
㈥、再按最高行政法院80年6 月12日庭長評事聯席會議，就抵押權人可否代位債務人申請免徵土地增值稅一節決議略謂：「依農業發展條例第27條（89年1 月26日修正前）規定，合於該條例所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有權人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」等語，依其意旨，債權人依農業發展條例第27條（行為時土地稅法第39條之2 第1 項規定相同）規定向稅捐稽徵機關申請免稅，僅生促使稽徵機關注意有無免稅規定之適用，且依該規定合於免徵要件者，當然發生減徵效果，尚無待人民之申請，足認債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意減徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關減徵土地增值稅之公法上權利，而是否減徵乃稅捐稽徵機關之職權；至財政部68年9 月26日台財稅第36794 號函釋：「查不動產登記係屬地政機關業務，稅捐稽徵機關既非不動產登記機關，自無權受理禁止不動產移轉登記案件，倘納稅人所申報之土地現值及房屋契稅，係符合土地稅法及契稅條例之規定，稽徵機關自不得拒絕受理。」仍係指對納稅義務人所為之申報不得拒絕受理，原告僅係納稅義務人之債權人，要無促請被告依職權為系爭退稅之權利，是該函釋亦無足為有利原告之論據。
㈦、末按「機關內部單位處理公務，基於授權對外行文時，由該單位主管署名，蓋職章，其效力與蓋用該機關印信之公文同。」、「機關公文蓋用印信或簽署及授權辦法，除總統府及五院自行訂定外，由各機關依其實際業務自行擬訂，函請上級機關核定之。」為公文程式條例第3 條第3 項及第4 項所明定。又「查『公文程式條例』第3 條第4 項規定，由各機關依其實際業務自行擬訂公文蓋用印信或簽署及授權辦法，並未強制規定應予訂定。復因『文書處理手冊』已就蓋印及簽署訂有應注意事項，目前各機關均參照上開規定辦理，…」、「第2 層及其以下各層主管基於授權決定處理之公文，對外行文時，依公文程式條例第3 條第3 項之規定，由該層主管署名、蓋職章。其必須以機關名義由首長署名、蓋職章或蓋簽字章行文者，得以章戳註明本案依分層負責規定授權（單位）主管決行。機關因事實需要，將前點第7 款至第10款之部分事項交由承辦人決行者，行文時由其直屬單位主管署名，比照前項之規定辦理。」且經行政院95年3 月15日院臺秘字第0950011370號、92年11月10日院臺秘字第0920092520號函釋有案。再「本局得設下列各科、分局，分別掌理有關事項：…八、竹東分局：負責竹東等八鄉鎮之稅務工作。」新竹縣政府稅捐稽徵局組織規程第3 條第8 款著有規定，是就系爭坐落新竹縣竹東鎮土地之土地增值稅爭議事件，係在被告授權所屬竹東分處得對外行文之範疇。故原告前於98年3 月9 日向被告所屬竹東分處為本件申請（見原處分卷第65頁），經竹東分處於98年4 月30日以新縣稅東一字第0980041506號函蓋用該單位主管職章，為否准之意思表示（見本院卷第10頁），其效力即與蓋用被告印信之公文同，該分處所為之意思表示，乃視同被告之行政處分。原告主張被告所屬竹東分處乃被告內部單位，不得以其名義對外為准駁之意思表示，是竹東分處以上開函所為之處分不當云云，容有誤解，亦無可取。
六、綜上所述，原告並非系爭土地增值稅之納稅義務人，縱其於系爭土地拍賣當時，乃訴外人吳瑞清即債務人之債權人，惟就系爭土地移轉應否免徵土地增值稅乙事，其亦無權利或法律上利益受侵害，而無何公法上權利得請求被告應予免徵系爭土地增值稅，並辦理退稅。從而，原告提起本件訴訟，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，原告並無實體法上申請及請求依據，則其他關於申請期間或請求時效，暨系爭土地是否不待申請即應免徵土地增值稅之爭議，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 3 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 3 日
書記官 黃玉鈴