臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1840號98年12月3日辯論終結原 告 光寶科技股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林宜信 會計師
林瑞彬 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年7 月14日台財訴字第09800220420 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告（松喬實業股份有限公司於民國93年4 月
1 日與光寶科技股份有限公司合併，以光寶科技股份有限公司為存續公司，松喬實業股份有限公司為消滅公司）92年度未分配盈餘申報，列報項次4 「依所得稅法第39條規定扣除之虧損」新臺幣（下同）0 元、項次21「其他經財政部核准之項目」819,864 元及項次22「當年度依所得稅法第66條之
9 第2 項規定計算之未分配盈餘」224,836,384 元，經被告初查分別核定為286,754,013 元、142,798,733 元及369,611,529 元，除補徵稅額14,477,514元外，並按所漏稅額分別處0.4 倍及0.5 倍之罰鍰計5,942,834 元。原告不服，申請復查，案經被告以98年3 月12日財北國稅法一字第0980209526號復查決定（下稱原處分）駁回原告復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠消滅公司松喬實業股份有限公司（下稱松喬公司）合併前未
分配盈餘已全數視同分配予股東，應可依行為時所得稅法第66條之9 第1 項之立法意旨，適用財政部89年4 月11日台財稅第0000000000號函（下稱財政部89年4 月11日函）有關解散公司其解散年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘已全數分配，是以松喬公司無須辦理92年度未分配盈餘申報。⒈松喬公司原以生產電腦機殼為主，且為原告持有99.5% 並帳
列長期股權投資之子公司，原告為有效整合資源並加強公司系統產品垂直整合綜效，且提升產業國際競爭力，遂於93年
2 月21日經董事會決議通過吸收合併松喬公司並與簽訂合併契約，以現金為對價支付松喬公司少數股東，以原告為存續公司，松喬公司為消滅公司，且以93年4 月1 日為合併基準日，是項合併案業經臺灣證券交易所93年3 月18日台證上字第0930100569號函核准在案。
⒉財政部89年4 月11日函核釋營利事業解散年度之當期決算所
得額及前一年度之盈餘，如於解散日所屬之會計年度結束前即辦理清算完結者，因未分配盈餘均已併同剩餘財產分配予股東，應免依所得稅法第102 條之2 第2 項之規定辦理未分配盈餘申報，以落實所得稅法第66條之9 第1 項規定之立法目的，其構成要件有二，一為公司解散；二為公司解散前帳載未分配盈餘於解散當年度已全數分配予股東依法課徵所得稅。依行為時所得稅法第66條之9 第1 項明定「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。」又依所得稅法第102 條之2 規定「……營利事業於依前項規定辦理申報前經解散或合併者，應於解散或合併日起45日內，填具申報書，就截至解散日或合併日止尚未加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。……」，因此，解散或合併解散之營利事業本應申報解散當年度及前一年度之未分配盈餘稅，合先敘明。按行為時所得稅法第66條之9 第1 項之立法目的，係由於營利事業所得稅之法定最高稅率僅為25% ，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40% ，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於所得稅法第66條之9 第1 項明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。顯見，未分配盈餘稅係針對繼續營業之營利事業，為避免其藉由保留盈餘不分配來協助股東規避稅負，而課以其申報及繳納未分配盈餘稅之義務。惟就解散之營利事業而言，其解散年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，在實務上恐未能及時於解散日辦理盈餘分派，而係併同清算後剩餘財產辦理分配，是以財政部乃於發布財政部89年4 月11日函，明定營利事業解散年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，如於解散日所屬之會計年度結束前即辦理清算完結者，應免依所得稅法第102條之2 第2 項之規定辦理未分配盈餘申報，此函釋之規定即為落實前揭所得稅法第66條之9 第1 項之立法目的。⒊松喬公司於合併解散時將淨資產移轉予原告之效果，與營利
事業辦理解散清算時將賸餘財產分派予股東之情況並無不同，且其未分配盈餘已併同分配予股東，基於實質課稅原則，應可比照財政部89年4 月11日函規定無須申報92年度未分配盈餘稅。財政部89年4 月11日函雖亦規定合併解散公司之當年度及前一年度之未分配盈餘應由存續公司代理申報，惟依據嗣後財政部發布之93年9 月21日台財稅第0000000000號函（下稱財政部93年9 月21日函）及財政部96年4 月10日台財稅第00000000000 號函（下稱財政部96年4 月10日函）規定，松喬公司合併前帳載未分配盈餘均已視同分配予股東，於合併基準日並無任何未分配盈餘之存在，其經濟實質與解散清算完結之公司相同，理應參照行政程序法第6 條之行政行為平等原則之規定，松喬公司應無須辦理解散當年度（93年度）及前一年度（92年度）之未分配盈餘申報，謹說明如下：
⑴「營利事業在解散、廢止、合併或轉讓時，其資產之估價
，以時價或實際成交之價格為標準。」、「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。但依其他法律得免除清算程序者，不適用之。」、「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」及「因合併而消滅之公司，其權利義務，應由合併後存續或另立之公司承受。」分別為所得稅法第65條及同法第75條第2 項，以及公司法第24條及同法第75條所明釋。因此，營利事業辦理解散或合併時，應於截至解散或合併之日止辦理當期決算，至於解散或合併之清算程序，則因合併而消滅之公司，其權利義務係由合併後存續或另立之公司承受，因是營利事業於辦理合併解散時可免除清算程序，亦無須辦理清算期間之清算所得申報，蓋法律上將合併與清算均係了結清算公司或消滅公司之權利義務，合先敘明。
⑵財政部93年9 月21日函核釋「公司進行合併，合併消滅之
公司所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額（包括股本及資本公積增資溢價、合併溢價），該超過部分並全數以現金實現，其股東所獲分配該超過部分之金額，應視為股利所得（投資收益），依規定課徵所得稅。」，而財政部96年4 月10日函核釋「公司與其100%持股之子公司合併，其合併存續之母公司於合併時取得合併消滅之子公司淨資產超過其對消滅公司出資額部分，應視同合併消滅之子公司分配予母公司之股利所得（投資收益），依規定課徵所得稅，……。上開視同分配予母公司之股利所得（投資收益），屬於合併消滅之子公司合併當年度決算所得額或前一年度未分配盈餘部分，得分別依所得稅法第66條之9 規定列為計算合併消滅子公司合併當年度或前一年度未分配盈餘之減除項目。」亦明揭公司合併，對合併消滅公司股東而言，其取得合併對價之財產，在稅上視同分配合併消滅公司資產予股東，在原出資額返還之範圍內並無稅負問題，如超過出資額部分則應以股利所得課稅，故合併消滅公司合併前之未分配盈餘均已視同分配予股東，是其與公司清算分配剩餘財產予股東狀態相同。
⑶查原告合併松喬公司，以每股現金11.88 元，共計現金5,
630,051 元作為合併對價支付予持有松喬公司0.05% 股份之少數股東，松喬公司已依財政部93年9 月21日函規定計算少數股東視同分配之股利金額819,864 元，並開立股利憑單予少數股東。另就原告承受之淨資產部分，原告曾申請被告核釋是否應比照適用財政部93年9 月21日函規定計算視同分配予原告之投資收益，被告於94年8 月17日函覆原告應無視同分配之投資收益。惟，嗣後財政部發布財政部96年4 月10日函，因此，被告原核定時認為松喬公司應適用財政部96年4 月10日函計算應視同分配予原告之投資收益157,161,763 元，並同意其中屬於92年度未分配盈餘部分142,798,733 元列為計算松喬公司92年度未分配盈餘之減除項目，松喬公司並已補開立股利憑單予原告，原告並已補申報93年度未分配盈餘稅。
⑷依公司法第330 條之規定，清算期間於清償債務後，賸餘
之財產應按各股東股份比例分派。如前揭所述，松喬公司於93年4 月1 日合併解散時，已依財政部93年9 月21日函之規定將合併對價超過出資額之部分視為股利所得開立股利憑單819,864 元予少數股東，並將全數淨資產移轉予原告，以及依財政部96年4 月10日函之精神，將視同合併消滅松喬公司分配予原告之股利所得157,161,763 元開立股利憑單予原告。前述之股利分配與公司法第330 條規定之清算期間應將賸餘財產分派予股東之情況並無不同，只是松喬公司於合併解散時可免除清算程序，是以松喬公司既已將淨資產移轉予原告，且已將盈餘分配予少數股東及原告並開立股利憑單，如仍要求松喬公司繳納未分配盈餘稅，豈非違反所得稅法第66條之9 第1 項加徵百分之10之未分配盈餘稅之立法意旨？從而財政部89年4 月11日函本未考慮到財政部在90年以後對於合併視同消滅公司分配剩餘財產之稅上處理，故財政部89年4 月11日函有關合併消滅公司之未分配盈餘稅部分，應由存續或新設公司申報之解釋，而未能比照前揭解散清算公司之解釋辦理，誠有應予補充之必要。
⑸司法院釋字第420 號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋
應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」又依行政程序法第6 條規定「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」因此，租稅之課徵除應遵守租稅法律主義外，有關租稅法律之解釋，應遵守實質課稅原則及租稅公平原則，即對相同經濟事項之課稅，其課稅待遇應相同，亦即依據前開說明，在租稅經濟實質上解散清算公司與合併解散公司其盈餘是否均已分配乙節，並無規範意義上之不同，摒除財政部89年4 月11日函在解釋之初未考慮財政部93年9 月21日函及96年4 月10日函之視同分配見解，而將解散清算公司與合併解散公司為不同之處理，被告對於本案已無正當之差別待遇理由，實有依實質課稅原則及平等原則作成比照類推之必要。
⑹綜上所述，原告與松喬公司合併時，松喬公司已將淨資產
移轉給原告，並依財政部函釋規定將股東取得現金合併對價超過出資額之部分視為股利所得開立股利憑單予少數股東，以及將視同分配予原告（母公司）之股利所得開立股利憑單予原告，松喬公司於合併基準日後實已無任何未分配盈餘，其經濟實質與營利事業辦理解散清算時將賸餘財產分派予股東之情況並無不同，依據實質課稅原則及租稅公平原則，松喬公司應可比照適用財政部89年4 月11日函有關營利事業辦理於解散當年度清算完結時，無須申報當年度及前一年度未分配盈餘稅之規定，松喬公司無須辦理92年度未分配盈餘申報。
㈡退步言之，即便財政部不認同原告可比照適用財政部89年4
月11日函無須申報未分配盈餘稅之規定，依行為時所得稅法第66條之9 之立法意旨及量能課稅原則，松喬公司亦無須繳納未分配盈餘稅。
⒈松喬公司92年度帳列稅後純益142,798,733 元已全數分配，
是以依行為時所得稅法第66條之9 第1 項之立法意旨，松喬公司應無須繳納92年度之未分配盈餘稅。依公司法第232 條規定「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。公司無盈餘時，不得分派股息及紅利。」又依同法第233 條規定「公司違反前條規定分派股息及紅利時，公司之債權人，得請求退還並得請求賠償因此所受之損害。」公司法所稱之未分配盈餘，係指依商業會計法與財務會計準則規定處理之未分配盈餘，是以依公司法之規定，松喬公司92年度之未分配盈餘為142,798,733 元。又行為時所得稅法第66條之9 第1 項之立法理由係避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負，如前揭所述，原告與松喬公司於93年4 月1 日合併時，松喬公司已將92年度帳載未分配盈餘視同分配予股東，並經被告核定可作為92年度未分配盈餘之減項，是以松喬公司依商業會計法與財務會計準則規定處理之92年度稅後純益142,798,733 元，已全數分配予原告，依法規定已無盈餘可供分配。是以松喬公司92年度既已無盈餘可供分配，如被告仍認定應就松喬公司92年度之「未分配盈餘」加徵百分之10之未分配盈餘稅，豈非與行為時所得稅法第66條之9 第1 項避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負之立法意旨背道而馳。
⒉行為時所得稅法第66條之9 第2 項之立法並非完全妥適，無
法落實同法同條之第1 項之立法精神，且已違背量能課稅原則。「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、……當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。其他經財政部核准之項目。」為行為時所得稅法第66條之9 第2 項之規定。惟行為時所得稅法第66條之9 第2 項第1 款至第9款規定，無法完全將稅務上之未分配盈餘回復至依商業會計法與財務會計準則規定處理之稅後純益，因此，乃於同項第10款規定授權財政部認定得減除之項目，故財政部有義務透過其解釋核定得減除之項目以將稅務上之未分配盈餘調節至依商業會計法與財務會計準則規定處理之稅後純益，以符合同法條第1 項對「未分配盈餘」加徵百分之10所得稅之立法目的。以本案松喬公司92年度營利事業所得稅結算申報書第
1 頁及財稅差異調節表觀之，松喬公司依商業會計法與財務會計準則規定處理之92年度稅前純益為141,090,745 元，經會計師依相關租稅法令調節（包含永久性差異及暫時性差異）後所得之92年度課稅所得為265,302,790 元。依行為時所得稅法第66條之9 第2 項之立法意旨，係將稅務上之未分配盈餘調節趨近於財務上之未分配盈餘，是以前述92年度之課稅所得為265,302,790 元經調節後應趨近於財務上之未分配盈餘即142,798,733 元，惟松喬公司系爭年度之未分配盈餘申報核定通知書中，依行為時所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之92年度未分配盈餘經被告核定為369,611,529 元，與財務上之未分配盈餘即142,798,733 元相差甚遠，究其原因乃係因財政部不准減除稅務上與財務上之暫時性差異。舉例而言，松喬公司按權益法認列被投資公司之投資損失420,
20 4,750元因尚未實現，是以於申報92年度營利事業所得稅時將該投資損失予以遞延，惟於計算92年度之未分配盈餘稅時，將稅務上之未分配盈餘調節至財務上之未分配盈餘時，卻不允許將該投資損失420,204,750 元予以由稅務上之未分配盈餘中扣除，造成稅務上虛增盈餘之情況，而被告對稅務上此一虛增之盈餘但財務上不存在之未分配盈餘課稅之作法，致核定稅務上未分配盈369,611,529 元遠超過帳載未分配盈餘142,798,733 元，被告之原處分顯不符量能課稅原則，亦不符行為時所得稅法第66條之9 第1 項規定之立法目的，復查決定亦未予以撤銷，實有違誤。
⒊綜上所述，即便鈞院不認同原告可比照適用財政部89年4 月
11日函有關解散清算公司無須申報92年度未分配盈餘之規定，依行為時所得稅法第66條之9 第1 項之立法意旨觀之，松喬公司92年度帳列稅後純益142,798,733 元既已經被告核定全數視同分配，是以松喬公司92年度之未分配盈餘應為0 元。
⒋再退步言，行政罰應嚴格遵守比例原則，對於處罰所採取之
手段不能顯然逾越處罰所欲達成之目的，本件係與解散清算公司無庸申報未分配盈餘之狀況相同，且因未分配盈餘皆已分配，並無須依所得稅法第66條之9 第1 項規範意旨申報，縱認本件應補繳未分配盈餘稅額，但對松喬公司因合併消滅而實際上已悉數分配盈餘之案件，不能憑行為時所得稅法第66條之9 第2 項之稅務上未分配盈餘之計算，認為原告已違反所得稅法未分配盈餘稅制之規範目的，是以如採罰鍰手段即顯逾必要程度，更遑論被告未依行政罰法第18條第1 項：
「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」妥為裁量。準此，原告既無應受責難性及獲取實際上利益（縱違反行為時所得稅法第66條之9 第2 項虛擬稅上未分配盈餘，松喬公司財務會計之92年度未分配盈餘已全數分配，松喬公司之股東並無因亦非松喬公司保留盈餘不分配而獲或原告有因短緩繳所得稅之利益，報未分配盈餘而實際上獲取利益），自應給予更輕微罰鍰或免予處罰。
㈢松喬公司92年度並無申報未分配盈餘稅之必要，縱財政部89
年4 月11日函認原告依所得稅法第102 條之2 第1 項申報未分配盈餘加徵稅額，亦無妨原告在實體法上無須申報之本質。
⒈所得稅法第66條之9 之立法理由係「由於現行營利事業所得
稅之法定最高稅率僅百分之25，而綜合所得稅之法定最高稅率則為百分之40，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第1 項明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，……」，而所得稅法第102 條之2 第2 項係為程序事項之規定，且就解散營利事業而言，其於股東會決議解散後，所有未分配盈餘（包括解散當年度及前一年度之盈餘）須待清算完結，始得併剩餘財產分配將未分配盈餘分配給股東，該營利事業並無得選擇藉保留盈餘不分配以規避股東稅負之情事，依上揭所得稅法第66條之9 之立法理由，解散營利事業實無須申報解散當年度及前一年度之未分配盈餘。上揭財政部89年4 月11日函核釋解散營利事業於解散當年度清算完結者，因其已將未分配盈餘全數分配給股東，故無須申報解散當年度及前一年度之未分配盈餘，實係落實所得稅法第66條之9 第1 項之立法目的。
⒉又本諸前開說明可知，松喬公司係93年度合併解散公司，依
財政部93年9 月21日函及96年4 月10日函，松喬公司合併解散前之未分配盈餘已於解散當年度財務會計之92年度未分配盈餘已全數分配，如同一般解散清算案件，松喬公司並無得藉保留盈餘不分配以規避股東稅負之可能，本非所得稅法第66條之9 第1 項立法目的之課徵對象；上揭財政部89年4 月11日函規定合併解散公司之合併當年度及前一年度之未分配盈餘應由合併新設公司或合併存續公司申報，實係財政部於89年4 月11日函發布時尚未有後續93年9 月21日函及96年4月10日函之見解所致。
⒊綜上說明，本案在實體法上本非所得稅法第66條之9 第1 項
立法目的之課徵對象，本就無庸申報未分配盈餘。惟訴願機關及被告未對原告主張比照解散清算公司之模式處理乙節予以考量是否符合得稅法第66條之9 第1 項立法目的，僅以財政部89年4 月11日函已有規定為由，認定本案仍應適用所得稅法第102 條之2 第1 項規定申報。是以，訴願機關及被告僅以財政部89年4 月11日函之程序規範事項為斷，未積極論究本件實體上之本質，嚴重混淆程序與實體之規範，自屬違誤。
㈣被告雖於準備程序稱本案補稅原因係松喬公司漏未加回依所
得稅法39條規定之虧損扣抵金額286,754,013 元，惟此事實係其於原告應辦理松喬公司92年度未分配盈申報為前提，始須討論之計算未分配盈餘之事項，與原告主張本案松喬公司應免辦92年度未分配盈餘申報無關。然松喬公司解散前未分配盈餘已全數視同分配，是松喬公司本無須申報92年度未分配盈餘，自無計算未分配盈餘及繳納未分配盈餘稅之問題，亦無被告主張漏報未分配盈餘之情事，故被告之補稅及罰鍰處分應予撤銷，並退還原告溢繳稅額22,483,638元。
㈤復查決定及訴願決定對原告上述主張理由，均未說明不採之
理由，即為駁回復查及訴願之處分，不符行政程序法第43條有關應將為行政處分理由告知當事人之規定，顯有違失等情。
㈥聲明求為判決：松喬公司（其於93年4 月1 日與原告合併而
解散，原告為存續公司，松喬公司為消滅公司）92年度未分配盈餘稅之不利原處分、（含復查決定）及訴願決定均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：㈠92年度未分配盈餘部分：
⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就
該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……其他經財政部核准之項目。」、「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5 月1 日起至5 月31日止，就第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。營利事業於依前項規定辦理申報前經解散或合併者，應於解散或合併日起45日內，填具申報書，就截至解散日或合併日止尚未加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。營利事業未依規定期限申報者，稽徵機關應即依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，通知營利事業繳納。」為行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項第10款及第102 條之2 第1 項、第2 項所明定。次按「主旨︰核釋營利事業遇有解散或合併情事，依所得稅法第102 條之2 第3 項（現為第2 項）規定辦理未分配盈餘申報相關疑義。說明：茲就主旨相關疑義分別核釋如下：……㈢關於解散或因合併而消滅之營利事業，應辦理未分配盈餘申報之範圍問題：1.依所得稅法第102 條之2 第3 項規定，營利事業解散或合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘固應辦理未分配盈餘申報，惟就解散之營利事業而言，其解散年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，在實務上恐未能及時於解散日辦理盈餘分派，而係併同清算後剩餘財產辦理分配。復就因合併而消滅之營利事業而言，依本部72年3 月23日台財稅第31904 號函規定，公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘，應以原科目轉併存續公司；另依稅捐稽徵法第15條規定，營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務。基於簡政便民之考量，營利事業解散或合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，應免依所得稅法第102 條之2第3 項規定辦理未分配盈餘申報。2.惟前述解散之營利事業，於解散日所屬之會計年度結束前尚未辦理清算完結者，其前一年度之盈餘仍應依所得稅法第66條之9 規定計算未分配盈餘，並依同法第102 條之2 第1 項規定期限辦理申報；其於上開申報期限屆滿前辦理清算完結者，應於清算完結日前辦理申報。又因合併而消滅之營利事業，其合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，應由合併後存續或另立之營利事業，按該盈餘所屬之所得年度，依所得稅法第102 條之
2 第1 項規定期限辦理申報。」為財政部89年4 月11日函所明釋。
⒉本件原告92年度未分配盈餘申報，列報項次4 「依所得稅法
第39條規定扣除之虧損」0 元、項次21「其他經財政部核准之項目」819,864 元及項次22「當年度依所得稅法第66條之
9 第2 項規定計算之未分配盈餘」224,836,384 元，經被告初查分別核定為286,754,013 元、142,798,733 元及369,611,529 元。原告不服，主張⑴消滅公司松喬公司應可依行為時所得稅法第66條之9 第1 項之立法意旨，適用財政部89年
4 月11日函釋有關解散年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘因係併同清算後剩餘財產辦理分配，無須申報未分配盈餘之規定。蓋松喬公司於合併解散時，將淨資產移轉予原告之效果，與營利事業辦理解散清算時，將剩餘財產分派予股東之情況並無不同，且其未分配盈餘已併同分配予股東，基於實質課稅原則，應可比照前開函釋免申報92年度營利事業所得稅。⑵縱被告不認同其可比照財政部89年4 月11日函釋免申報未分配盈餘，依行為時所得稅法第66條之9 之立法意旨及量能課稅原則，松喬公司亦無須繳納未分配盈餘稅等云，申經被告復查決定略以，查⑴松喬公司與光寶科技股份有限公司（下稱光寶公司）於93年度辦理合併（合併基準日93年4 月1 日），松喬公司為消滅公司，固無需自行辦理92年度未分配盈餘申報，惟仍應由合併後存續之光寶公司，按該盈餘所屬之所得年度，依所得稅法第102 條之2 第1 項規定期限辦理申報，本件原告已於94年5 月31日辦理松喬公司92年度未分配盈餘申報在案。⑵又原告92年度營利事業所得稅列報前5 年核定虧損本年度扣除額286,754,013 元，依首揭規定，原核定加計已依所得稅法第39條規定扣除之虧損額286,754,013 元並無不合為由，駁回本部分復查之申請。提起訴願遞遭駁回。
⒊本件松喬公司於93年4 月1 日（合併基準日）與光寶公司合
併後消滅，並由原告存續，依前揭函釋意旨，松喬公司固無需辦理92年度未分配盈餘申報，惟仍應由合併後存續之原告依所得稅法第102 條之2 第1 項規定期限辦理申報，且本件原告已於94年5 月31日辦理松喬公司92年度未分配盈餘申報，被告乃依查得資料，核定未分配盈餘申報項次4 「依所得稅法第39條規定扣除之虧損」為286,754,013 元、項次21「其他經財政部核准之項目」為142,798,733 元及項次22「當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘」為369,611,529 元，經核並無不合。原告訴稱應可適用財政部89年4 月11日函釋意旨，免辦理松喬公司92年度未分配盈餘申報乙節，容有誤解，所訴核無足採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或
短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條之2 第1 項所明定。
⒉本件原告92年度未分配盈餘申報，漏報項次4 「依所得稅法
第39條規定扣除之虧損」286,754,013 元，致短漏稅額14,477,514元，被告按其已承諾及未承諾部分，分別處0.4 倍及
0.5 倍之罰鍰計5,942,834 元，並無不合。⒊原告本件未分配盈餘係委託會計師查核簽證申報，卻漏報項
次4 「依所得稅法第39條規定扣除之虧損」致短漏稅額14,477,514元，顯有過失，復查及訴願決定遞予維持，亦無違誤，請續予維持。
㈢聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點為原告是否有依所得稅法第102 條之2 第1 項規定期限辦理松喬公司92年度未分配盈餘申報之義務；又原告92年度未分配盈餘申報漏報項次4 「依所得稅法第39條規定扣除之虧損」286,754,013 元，致短漏稅額14,477,514元，有無過失；再原處分核定補徵稅額14,477,514元，並依所得稅法第110 條之2 第1 項規定按所漏稅額分別處0.4 倍及0.
5 倍之罰鍰計5,942,834 元是否適法有據等問題。
五、經查：㈠按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就
該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……其他經財政部核准之項目。」、「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5 月1 日起至5 月31日止，就第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」、「營利事業於依前項規定辦理申報前經解散或合併者，應於解散或合併日起45日內，填具申報書，就截至解散日或合併日止尚未加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。營利事業未依規定期限申報者，稽徵機關應即依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，通知營利事業繳納。」、「營利事業已依第10
2 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第66條之9第1 項、第2 項第10款、第102 條之2 第1 項、第2 項及核定時同法第110 條之2 第1 項分別定有明文。又「主旨︰核釋營利事業遇有解散或合併情事，依所得稅法第102 條之2第3項 （現為第2 項）規定辦理未分配盈餘申報相關疑義。
說明：茲就主旨相關疑義分別核釋如下：㈠……㈢關於解散或因合併而消滅之營利事業，應辦理未分配盈餘申報之範圍問題：1.依所得稅法第102 條之2 第3 項規定，營利事業解散或合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘固應辦理未分配盈餘申報，惟就解散之營利事業而言，其解散年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，在實務上恐未能及時於解散日辦理盈餘分派，而係併同清算後剩餘財產辦理分配。復就因合併而消滅之營利事業而言，依本部72年3 月23日台財稅第31904 號函規定，公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘，應以原科目轉併存續公司；另依稅捐稽徵法第15條規定，營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務。基於簡政便民之考量，營利事業解散或合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，應免依所得稅法第102 條之2 第3 項規定辦理未分配盈餘申報。2.惟前述解散之營利事業，於解散日所屬之會計年度結束前尚未辦理清算完結者，其前一年度之盈餘仍應依所得稅法第66條之9 規定計算未分配盈餘，並依同法第102 條之2 第1 項規定期限辦理申報；其於上開申報期限屆滿前辦理清算完結者，應於清算完結日前辦理申報。又因合併而消滅之營利事業，其合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，應由合併後存續或另立之營利事業，按該盈餘所屬之所得年度，依所得稅法第102 條之2 第1 項規定期限辦理申報。」亦經財政部89年4 月11日函釋在案。核上開函釋係基於稅捐稽徵法第15條之規定及簡政便民之考量，關於營利事業合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，准免於合併日起45日內辦理申報，只要由合併後存續或另立之營利事業，與其營利事業所得稅結算申報之同一期限內申報即可，並沒有放寬至得與合併後存續或另立之營利事業之未分配盈餘合併申報或合併計算，更遑論有准許合併後存續或另立之營利事業免予申報之情形，上揭函釋核與母法規定之意旨相符，並無違反法律保留原則，本院自得予以援用。
㈡本件原告92年度未分配盈餘申報，列報項次4 「依所得稅法
第39條規定扣除之虧損」0 元、項次21「其他經財政部核准之項目」819,864 元及項次22「當年度依所得稅法第66條之
9 第2 項規定計算之未分配盈餘」224,836,384 元，經被告初查分別核定為286,754,013 元、142,798,733 元及369,611,529 元。原告不服，提起復查及訴願均遭駁回等情，有合併契約、被告92年度未分配盈餘調整數額計算表、原告為松喬公司辦理92年度未分配盈餘申報書、申請更正書等附原處分卷可參，為可確認之事實。原告不服被告原處分，主張其無須辦理松喬公司92年度未分配盈餘申報云云。
㈢查於兩稅合一制度實施後，營利事業應於辦理營利事業所得
稅結算申報之同一期限內，申報依所得稅法第66條之2 第2項計算之未分配盈餘，且計算並繳納應加徵之稅額；營利事業如於辦理申報前經合併者，應於合併日起45日內，填具申報書，就截至合併日止尚未加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，辦理申報，且計算並繳納應加徵之稅額。營利事業如未於上開45日內申報者，稽徵機關應即依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，通知營利事業繳納。然依前揭財政部89年4 月11日函釋意旨，因合併而消滅之營利事業，其合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，基於簡政便民之考量，固得免依所得稅法第102 條之2 第3 項規定辦理未分配盈餘申報，惟因合併而消滅之營利事業，其合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，仍應由合併後存續或另立之營利事業，按該盈餘所屬之所得年度，依所得稅法第102 條之2 第1 項規定期限辦理申報，原告主張其依上揭函釋意旨可免予申報云云，乃有誤會。
㈣本件松喬公司於93年4 月1 日（合併基準日）與光寶公司合
併，並由原告存續，松喬公司為消滅公司，則依上揭財政部89年4 月11日函釋意旨，本件消滅之松喬公司固無需辦理92年度未分配盈餘申報，惟仍應由合併後存續之原告，按該盈餘所得之年度，依所得稅法第102 條之2 第1 項規定期限辦理申報，且本件原告已於94年5 月31日辦理松喬公司92年度未分配盈餘申報（參見原處分卷第1 至18頁），茲查原告92年度營利事業所得稅列報松喬公司前5 年核定虧損本年度扣除額為286,754,013 元（參見原處分卷第20頁），原告漏未申報（申報為0 元），被告乃依查得資料，核定未分配盈餘申報項次4 「依所得稅法第39條規定扣除之虧損」為286,754,013 元、項次21「其他經財政部核准之項目」為142,798,
733 元及項次22「當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘」為369,611,529 元，經核並無不合。原告主張其應可適用財政部89年4 月11日函釋意旨，免辦理松喬公司92年度未分配盈餘申報云云，容有誤解，核無足採。
㈤至原告主張縱被告不認同其可比照財政部89年4 月11日函釋
免申報未分配盈餘，依行為時所得稅法第66條之9 之立法意旨及量能課稅原則，松喬公司亦無須繳納未分配盈餘稅等云云，然查關於未分配盈餘額之計算，依上揭行為時所得稅法第66條之9 條規定甚明，「已依第39條規定扣除之虧損」乃屬未分配盈餘之加項，即定有明文，原告主張依該立法意旨及量能課稅原則，松喬公司亦無須繳納未分配盈餘稅云云，核屬有誤。另查關於財政部93年9 月21日函釋僅係說明，公司進行合併，合併消滅之公司所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額，其超過部分並全數以現金實現，其股東所獲分配該超過部分之金額，應視為股利所得（投資收益），依規定課徵所得稅；至財政部96年4 月10日函釋則僅是說明合併消滅公司合併前之未分配盈餘均已視同分配予股東，與公司清算分配剩餘財產予股東狀態相同之情形，均未稱視同分配即不需辦理未分配盈餘申報，僅係可將視同分配部分當作未分配盈餘減項予以申報，並非原告得執為無需申報之理由。茲查就此部分，被告已陳明就此部分業已准予減除142,798,733 元，參諸上揭說明，並無不合。是原告就合併對價超過出資額部分所開立之股利憑單金額，屬92年度未分配盈餘部分，應作為未分配盈餘減項後予以申報，亦非得免予申報未分配盈餘，是原告主張其得免予申報云云，並無理由。
㈥再查依行為時所得稅法第66條之9 第2 項規定，未分配盈餘
應加計已依同法第39條規定扣除的虧損，惟原告所委託之會計師查核簽證申報未分配盈餘，卻漏報項次4 「依所得稅法第39條規定扣除之虧損」致短漏稅額14,477,514元，顯有過失，且原告之會計師亦以承諾書承諾漏報（參見原處分卷第63頁），復稽之原告確有漏報上開未分配盈餘情事，已如上述，是原告有漏報未分配盈餘情事，縱非故意，亦難謂無過失，無從免罰。被告按其已承諾及未承諾部分，分別處0.4倍及0.5 倍之罰鍰計5,942,834 元，並無不合。原告主張應給予更輕微處罰或免予處罰云云，核屬無據，難認有理由。㈦綜上所述，原告與松喬公司合併，原告為存續公司，自有列
報松喬公司未分配盈餘之責，其於92年度未分配盈餘申報，列報項次4 「依所得稅法第39條規定扣除之虧損」0 元、項次21「其他經財政部核准之項目」819,864 元及項次22「當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘」224,836,384 元，經被告分別核定為286,754,013 元、142,798,733 元及369,611,529 元，補徵稅額14,477,514元，並按所漏稅額分別處0.4 倍及0.5 倍之罰鍰計5,942,834 元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈧本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與判決結果不生影響者，無庸一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 31 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 31 日
書記官 楊子鋒