臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1851號98年12月10日辯論終結原 告 甲○○被 告 宜蘭縣政府地方稅務局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國98年7月31日府訴字第0980049846號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣原告於85年2月26日取得宜蘭縣宜蘭市○○段○○○○○號土地（以下簡稱系爭土地）1/3所有權。嗣經臺灣宜蘭地方法院民事執行處（以下簡稱宜蘭地院民事執行處）以95年度執字第4010號給付票款強制執行事件於96年3月2日拍定，並於96年3月17日以宜院瑞執95執溫字第4010號函（以下簡稱宜蘭地院民執處96年3月17日函）請被告（改制前為宜蘭縣稅捐稽徵處）計算土地增值稅，被告乃按一般用地稅率核算土地增值稅計329,487元，並於96年3月27日以宜稅土字第0960007723號函（以下簡稱被告96年3月27日函）復宜蘭地院民事執行處代為扣繳。經宜蘭地院民事執行處於96年5月29日實行分配，系爭土地增值稅款乃於96年6月20日扣繳在案。嗣原告於98年3月10日向被告申請依土地稅法第39條之2第4項規定核課土地增值稅，經被告於98年3月10日以宜稅土字第0980006814號函（以下簡稱原處分）復原告系爭土地不屬農業用地而否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：（原告未於言詞辯論期日到場，依前所提起
訴狀所載主張及陳述如下）㈠按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤
或計算．錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期末申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸賣於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」。
㈡次按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日
修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」，土地稅法第39-2條第4項定有明文。該規定與土地法第39-2條所定之不課徵土地增值稅者，依同法第39條之3規定，必須由當事人檢附文件以證明該地為農地並作農業使用，稽徵機關始作成不課徵土地增值稅之情形不同。故土地合於土地稅法第39-2條第4項所定要件者，稅捐稽徵機關即應依職權作成符合該規定之行政處分，本無待人民之申請；若人民因而有溢繳之情事，原告並應辦理退稅，且不受5年消滅時效之限制。
㈢惟若如本件稽徵機關就符合土地稅法第39-2條第4項規定之
土地，疏未作成適法之處分者，當事人自有權依行政程序法第34條規定，向稽徵機關就系爭土地申請作成適法之行政處分。待稽徵機關許可後，其即應依職權將溢繳稅款退還執行法院分配予債權人，此觀財政部93年12月14日台財稅字第0930456294號函（以下簡稱財政部93年12月14日函），略以法院拍賣之土地經核課增值稅後，申請適用減免，致有應退之稅款，應交執行法院重行分配給債權人等語自明。是以，被告之稅捐稽徵機關若否准原告依行政程序法第34條規定，請求被告依法行政，作成以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額以課徵土地增值稅之行政處分，自係違法侵害原告之權益。
㈣又依農業發展條例（以下簡稱農發條例）之規定，系爭土地
是否為土地稅法所定之農地，尚待農地主管機關予以認定，詎被告竟率爾以自己之認定為基礎，否准原告本件之申請，自屬可議。
㈤且被告援引土地稅法施行細則第57條規定，否准原告之申請
，亦顯違租稅法律主義，蓋該施行細則並非憲法第170條所稱法律，至為灼然。又土地稅法於89年1月6日修正前，並無法律就所謂「農業用地」設有規定，茲參照司法院大法官會議釋字第566號解釋，略以「所稱『農業用地』，依同條例第三條第十款規定，指『供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地』，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。」之意旨，本件立法者既亦未限定土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，則被告以系爭土地係屬非都市土地特定農業區之「甲種建築用地」，非屬土地稅法施行細則第57條第1項所定之農業用地適用範圍云云，否准原告之申請，即顯違上開司法院大法官會議解釋之意旨。
㈥況縱依現行法律，係爭土地亦屬土地稅法第39條之2第4項規
定之農業用地。按土地稅法第10條規定，農業用地係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地。準此，只要是非都市土地或都市土地農業區、保護區「範圍內」之土地，即為農業用地。次按內政部（85）台內地字第8506766號函「農舍基地為特定農業區甲種建築用地。」之意旨，「特定農業區甲種建築用地」即應為土地稅法第10條第1項所規定之「農業區範圍內」之土地，洵無疑義。是被告所為原處分顯係誤解法令，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分；被告並應對於原告申請就系爭土地，作成依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還執行法院重新分配。
四、被告則以：㈠按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、
保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」，分別為土地稅法第10條第1項、第39條之2第4項所規定。次按「耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。」，農發條例第3條第11款定有明文。再按「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。．．．」，復為土地稅法施行細則第57條所明定。末按「土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地為適用範圍；倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用。」、「有關貴市後期發展區土地，於89年1月28日土地稅法修正施行前，如已經變更編定非屬同法施行細則第57條第1項規定之農業用地，縱仍繼續作農業使用，應無土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用。」，分別為財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令（以下簡稱財政部90年5月4日令）、91年12月10日台財稅字第0910457622號函（以下簡稱財政部91年12月10日函）所明釋。
㈡經查系爭土地宗地面積計1,081平方公尺，自原告於85年2月
26日取得1/3所有權起至96年3月23日止，系爭土地使用分區編定為「特定農業區」，使用地類別為「甲種建築用地」，地目為「建」，有土地建物查詢資料可稽。嗣經宜蘭地院民事執行處以95年度執字第4010號給付票款強制執行事件於96年3月2日拍定，拍定價額為3,079,000元，按原告所有權持分換算每平方公尺拍定價額為8,545元，並於96年3月17日函請被告計算應納土地增值稅。被告乃以系爭土地85年前次移轉現值每平方公尺3,300元，再以96年當期土地公告現值每平方公尺8,000元為移轉現值，計算漲價總數額為1,587,737元，核課系爭土地增值稅計329,487元，以96年3月27日函復宜蘭地院民事執行處代為扣繳，並於96年6月20日繳納在案。嗣原告於98年3月9日，以系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項規定為由，促請被告以該條修正施行日89年1月6日（按：應為28日）當期公告土地現值為原地價，核課系爭土地之土地增值稅，惟系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為區域計畫法劃定之特定農業區甲種建築用地，不符土地稅法施行細則第57條規定之農業用地範疇，被告乃以原處分否准所請。
㈢原告雖主張本件應參照司法院大法官釋字第566號解釋意旨
，以定農業用地之意義，不應限定須依法編定為農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地云云一節。按法令之適用，係以「行為時」之法令規範為斷，此觀行政法院（現改制為最高行政法院）56年度判字第81號判例「本件原告行為時尚在舊所得稅法施行時期，實體上固應適用舊法，．．．」所揭示行政法實體從舊之原則甚明。且觀「本件解釋所由生之具體事件係發生於00年及85年間，自應適用當時有效之法令。查農業發展條例於72年8月1日修正公布，同條例施行細則亦於73年9月7日修正發布，嗣同條例於75年1月6日雖修正公布第2條，惟同條例施行細則並未修正。從而本解釋之適用法令，自應以此為範圍，．．．」，可知司法院大法官會議釋字第566號解釋理由書，亦持相同見解。查系爭土地係於96年間拍賣移轉予第三人，自應依96年間有效施行之土地稅法與同法施行細則為據。其時，土地稅法第10條、同法施行細則57條既已規定何謂「作農業使用之農業用地」，則立法者若未明文對土地稅法89年1月6日（按：應為28日）修正施行前或後，所謂「作農業使用之農業用地」為不同規定，解釋上即不應分割適用。是原告起訴主張適用96年間施行之土地稅法第39條之2第4項之規定，卻認定該條所稱「作農業使用之農業用地」定義，非以土地稅法及同法施行細則為據，立論顯有矛盾，自不足採。又適用法令既須以行為時之法令為據，而系爭土地移轉時（即96年3月2日）之土地稅法與施行細則既已明定「作農業使用之農業用地」之內涵，本件自應予以適用。是原告之主張，顯屬誤解。
㈣至原告主張土地稅法施行細則並非法律，不得據之論斷系爭
土地是否為農業用地云云一節，按「此種法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，並非憲法所不許」、「國家對人民稅捐之課徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令，且有正當理由而為合理之差別規定者，與租稅法定主義、平等原則即無違背。」、「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。」，分別為司法院大法官會議釋字第397號、第565號、第620號解釋所明揭，是所謂租稅法定主義，非以經立法院通過、總統公布之法律為限，尚包括經法律授權之法規命令甚明。查土地稅法施行細則第1條既已明定其法律依據為土地稅法第58條，自屬行政程序法第150條所定之法規命令，則土地稅法施行細則第57條規定在不逾越土地稅法範圍內，自可作為本件認定農業用地之法律依據。㈤再按農發條例第3條與土地稅法第10條條文規定，兩法用語
一致，且在「供下列使用者」之前均有「依法」字樣，足見兩法現行條文規範之農業用地，除實際供農業使用外，尚須法律就該土地係規範應作農業使用。此觀農發條例第3條92年1月13日立法院修正理由，略以「三、修正條文第11款『耕地』之定義修正及縮小其範圍：．．．這些保留為耕地之農牧用地，悉以區域計畫土地使用編定之用地別作為界定耕地之分際，符合辦理土地使用編定之精神．．．四、修正條文第12款『農業使用』之定義，原文字中尚需『符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並』之規定，予以刪除，文字修正為『依法』。以與第10款農業用地用辭定義中之『依法』之文字一致。」即明。
㈥又適用土地稅法第39條之2第4項規定之先決條件為「作農業
使用之農業用地」，即必先係法律規範為農業用地，再由農業主管機關認定是否作農業使用。依平均地權條例第52條「為促進土地合理使用，並謀經濟均衡發展，主管機關應依國家經濟政策、地方需要情形、土地所能提供使用之性質與區域計畫及都市計畫之規定，全面編定各種土地用途。」之規定，區域計畫法施行細則乃於第13條、第15條分別規定非都市土地之各種使用分區與使用地類別。再按農發條例施行細則第2條所規範之農業用地，其法律依據即為區域計畫法、都市計畫法、國家公園法等規定，於非都市土地，除耕地限於特定農業區、一般農業區、森林區、山坡地保育區之農牧用地外，其餘農業用地，僅以符合區域計畫法所規定之使用地類別為已足；於都市土地，則以劃定為農業區、保護區之土地為限，顯見法律期待應作農業使用之土地，於非都市土地，係以使用地類別為主要判別標準。而土地稅法施行細則第57條所定得申請不課徵土地增值稅之農業用地，其文字與農發條例施行細則第2條之規定未嘗稍異，自應作相同解釋。另首揭財政部函釋，即在闡述土地稅法施行細則第57條規定之適用須以使用地類別相符為要件。系爭土地既屬非都市土地，則原告主張只要位於農業區、保護區範圍內之土地即為土地稅法第39條之2第4項所規定之農業用地云云，顯屬誤解。
㈦末以原告雖主張本件應由農發條例所定之主管機關認定系爭
土地是否符合土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地，而不應由被告認定云云一節。惟查系爭土地依法編定之用途既非農業用地，自無須由農業主管機關再行審認實際是否仍作農業使用，至為顯然。是以，系爭土地雖劃為特定農業區，但使用地類別為「甲種建築用地」，顯不符首揭法條限定農業用地應屬農牧用地、林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之規定。從而被告以系爭土地於85年2月26日之移轉現值為前次移轉現值計算漲價總數額核課土地增值稅，於法洵無不合，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為原告是否有提起本件行政訴訟之「訴訟權能」？若有，原告請求被告應依職權按土地稅法第39條之2第4項規定，就系爭土地以土地稅法89年1月6日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，並據以退還溢繳之土地增值稅，是否有理由？經查：
㈠按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有
關法律之規定」、「本法所稱稅捐，指一切國、省（市）及縣（市）稅捐，但不包括關稅及礦稅」，稅捐稽徵法第1條、第2條分別定有明文。參照該法有關稅捐稽徵之程序、救濟、強制執行及罰則等規定以觀，足見稅捐稽徵法為各種稅捐（除關稅及礦稅以外）之通則性規定，土地稅自包括在內，是除土地稅法本身有規定外，有關通則性之問題，仍有稅捐稽徵法規定之適用，殆無疑義。
㈡次按98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條明定：「納
稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」。揆之立法理由「一、納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其申請退稅之期限，仍宜維持現行5年之規定，爰於第一項增訂『自行』二字，以資明確，另酌作文字修正。二、納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第117條及第121條規定，增訂第2項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。三、增訂第3項，明定『前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。』四、為避免本條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款之案件，未能依修正後第2項規定，由稅捐稽徵機關退還稅款，影響納稅義務人之權益，爰增訂第4項及第5項過渡規定，以資周延。」等字樣，可知納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，其得申請退還稅款之期間已無限制，反之，稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2年內查明退還之義務。經查系爭土地之強制執行拍賣事件係於96年間，桃園地院民執處代扣繳之系爭土地增值稅，距本件原告（為債務人兼納稅義務人）於98年3月10日之申請，尚在5年請求權時效內，且依原告之主張，錯誤溢繳稅款（即沒有正確適用土地稅法第39條之2之規定）之原因係出自稅捐稽徵機關，自有調查之必要，合先敘明。
㈢復按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回
，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，行政訴訟法第5條第2項固定有明文。然所謂「依法申請之案件」，係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言；所謂「應作為而不作為」，係指行政機關對於人民之申請負有法定作為義務，卻違反此一作為義務而言。職是之故，法令如僅係規定行政機關之職權行使，因其並非賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民之請求行政機關作成行政處分，性質上僅係促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依其請求而發動職權，該人民無從主張其有權利或法律上利益受損害。且提起行政訴訟法第5條之課予義務訴訟，以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格，亦有最高行政法院96年度判字第1735號判決意旨可資參照。
㈣又按課予義務訴訟，其違法判斷基準時點，依目前學理及實
務通說，原則上應以事實審行政法院言詞辯論終結時之法律及事實狀態為準。（最高行政法院95年度判字第2203號判決意旨參照）。蓋行政訴訟程序新舊法規更迭之情形，並無如行政處理程序，有中央法規標準法第18條之明文規定，且所謂「行政決定基準時點」與「行政訴訟判斷基準時點」，乃分屬不同概念，以課予義務訴訟而言，行政法院須於判決中宣示被告是否有為某一行政處分之義務，而此項宣示並非針對「原告之申請於行政機關當初審查時是否應予核准」，而係針對「於法院判決時原告之請求權是否成立、行政機關有無行為義務」之問題，自應綜合考量事實審言詞辯論終結時之法律及事實狀態，以為判斷。是以，言詞辯論終結時，若本件所提起之訴訟無解於其申請事項之本案爭執，亦即，依其所訴之事實，係欠缺權利保護必要者，即屬無訴之利益，在法律上顯無理由，行政法院自得予以判決駁回。
㈤本件原告以其乃系爭土地原所有權人，亦為系爭土地增值稅
之納稅義務人身分，於98年3月10日，向被告申請就96年間宜蘭地院民執處強制執行拍賣事件，該處囑託被告核算系爭土地應課徵之土地增值稅共計329,487元，改作成依89年1月28日土地稅法修正施行後當期之公告土地現值為原地價，予以計算漲價總數額，課徵土地增值稅之行政處分。經查系爭土地原所有權人為原告，亦為系爭土地增值稅之納稅義務人；而系爭土地之移轉，肇因於法院（宜蘭地院民執處強制執行事件）之拍賣，債務人即原告並未於該強制執行事件拍賣時有所主張，而經拍定執行分配在案，此觀卷附宜蘭地院民執處96年3月17日函及本件強制執行金額計算書分配表、被告96年3月27日函暨系爭土地增值稅繳款書等件影本即明。
依土地稅法施行細則第61條「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填製土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配」規定，被告據此委託宜蘭地院執行處代為扣繳系爭土地之增值稅，而該等土地增值稅之受處分人即原告就系爭核稅處分，並未在該強制執行事件執行程序中聲明異議或有所不服，亦未就宜蘭地院執行處所製作之執行分配表提起異議之訴，遂經宜蘭地院民執處執行分配完畢確定在案，此由系爭土地應課徵之土地增值稅329,487元復已於96年6月20日（系爭土地增值稅繳款書上「收款公庫及經收人員蓋章」欄參照）逕匯被告臺灣銀行宜蘭分行帳戶亦可見一斑。是系爭土地增值稅之課稅處分既因宜蘭地院民執處執行分配完畢，已生形式上之存續力，除非具有法定事由（法定請求權），否則無論係該核稅處分之納稅義務人即原告，抑或任何第三人均不得任意再事爭執甚明。
㈥茲原告以系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時
，係屬作農業使用之農業用地，申請依拍定時土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅。揆之最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」意旨及法理，本件原告之請求僅係促使被告注意而已，此由原告98年3月9日委託代理人（即訴外人）劉永權之申請更正稅額函說明欄第四項所載「本件申請，僅在促請鈞處注意辦理爾，不發生土地稅法第39條之3第2項之問題，．．．」字樣，即足徵之。亦即，原告請求被告改以89年1月28日修正施行後當期之公告土地現值為原地價，予以計算漲價總數額，作成課徵土地增值稅之行政處分，性質上既僅係促使被告發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，被告對原告並不負有作為義務，即令被告未依其請求而發動職權，原告亦無從主張其有權利或法律上利益受損害。
㈦且查系爭土地於96年間經由宜蘭地院民執處強制執行拍賣，
由原告拍定取得，並經宜蘭地院民執處作成分配表分配完畢，系爭有關拍賣移轉產生之土地增值稅業已核課確定，該課稅處分即已有存續力，具有一定之拘束效力。而於現行法制下，對於已確定之課稅處分，除依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，或依行政程序法第128條請求程序重開外，別無其他程序可以改變、推翻未經行政救濟而確定之課稅處分之效力。經查本件原告係依行政程序法第34條「行政程序之開始，由行政機關依職權定之。」規定，請求被告作成一定處分，然查該規定係規範行政機關有發動行政程序之職權，並非人民之請求權，本與行政程序法第131條公法上請求權無關，是依原告起訴意旨援引之行政程序法第34條規定，尚無以導衍出其對於被告機關有何公法上請求權，則原告提起本件課予義務訴訟，即不具訴訟權能，其訴為無理由，自應予以駁回。從而本件原告起訴請求被告應作成系爭土地依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之行政處分，並將差額退還予宜蘭地院重行分配，所提撤銷訴訟及課予義務訴訟，顯為當事人不適格，欠缺權利保護要件，依前開法條規定及判決意旨暨上揭說明，本件原告所提起之訴在法律上顯無理由，自應予以駁回。
㈧退步言，縱認原告有提起本件行政訴訟之「訴訟權能」，然
按土地稅法第5條明定：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。……」。次按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」，土地稅法第39條之2第1項及第4項分別定有明文。
又按「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：1、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。2、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。3、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。4、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。5、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前三款規定之土地。」、「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：…
2、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」，復分別為土地稅法施行細則第57條及第57之1條第2款所規定。
㈨第以89年1月28日修正之土地稅法第39條之2第4項規定係配
合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，而對於符合89年1月28日時作農業使用之農業用地之要件，得准許墊高該農業用地之原地價。由是，土地稅法第39條之2第4項規定所得享受之各項租稅優惠，自應以「作農業使用之農業用地」為適用要件。而土地稅法第39條之2所稱農業用地，業於土地稅法施行細則第57條明定，已如前述，是土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，自應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍作農業使用之農業用地及符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地，始有適用餘地，至為顯然。準此，倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，因已非屬該條規定之農業用地，亦均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用甚明。經查系爭土地早於85年間即經「編定使用種類」為「特定農業區甲種建築用地」，亦即，其使用分區為特定農業區，使用地類別為甲種建築用地，有系爭土地登記謄本在卷可佐，自非屬土地稅法施行細則第57條第1項所定之農業用地適用範圍，堪以確定。依前開說明，系爭土地於土地稅法在89年1月28日修正公布生效時，既非屬農業用地，無論系爭土地是否開發完成或仍繼續作農業使用，均無土地稅法第39條之2第4項所定以該修正施行日當期之公告土地現值調高為原地價規定之適用，至堪認定。況所謂稽徵機關對於土地稅法第39條之2之規定，應依職權實質審核，非指對於已經核課確定之案件可不受相關法律之限制，即得任意推翻原確定處分重新核課。經查本件原告迄未就系爭強制執行事件有何法定事由（法定請求權），得以推翻已具形式上存續力之系爭土地增值稅核課處分等節，提出任何具體事證加以證明，自難信其所為主張係屬實在。則本件被告以土地稅法於89年1月28日修正公布生效時，系爭土地係屬非都市土地特定農業區之「甲種建築用地」，非屬土地稅法施行細則第57條第1項所定之農業用地適用範圍（亦不符農業發展條例第3條「耕地」規定），而予以否准原告更正稅額之請求，即非無憑。
㈩綜上，原告本件之請求，於本院言詞辯論終結時之法律及事
實狀態觀之，其請求被告作成更正課徵系爭土地增值稅額之行政處分，性質上僅係促使被告發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，被告對之並不負有作為義務，原告並無提起本件行政訴訟之「訴訟權能」；退步言，縱認原告有提起本件行政訴訟之「訴訟權能」，系爭土地於土地稅法在89年1月28日修正公布生效時，即非屬農業用地，亦無土地稅法第39條之2第4項所定以該修正施行日當期之公告土地現值調高為原地價規定之適用餘地，本件原告所提訴訟，亦為無理由。是以，本件原告所提起之訴訟無解於其申請事項之本案爭執，即依其所訴之事實，欠缺權利保護之必要，屬無訴之利益，在法律上顯無理由，自應予判決駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 24 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 24 日
書記官 劉 育 伶