臺北高等行政法院判決
98年度訴字第186號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○ 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月28日台財訴字第09700432690號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：原告於民國92年9 月至同年12月間，自其台北縣土城市農會( 下稱土城市農會) 匯款合計新台幣( 下同)200
0 萬元轉入東皇旅館股份有限公司（下稱東皇公司，於93年10月15日變更名稱為儷閣旅館股份有限公司，下稱儷閣公司）世華銀行雙和分行( 下稱世華銀行) 帳戶，涉有贈與情事，經被告查獲，初查核定原告92年度贈與總額2000萬元、應納稅額4,495,000 元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額處以1 倍之罰鍰4,495,000 元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：㈠原告所有中和市○○段○○段○○○○○○○號等9 筆土地，因
屬山坡地開發不易，適東皇公司有意興建旅館，雙方遂於92年6 月間簽立合建分售契約書，依該合建契約書第3 條第5 款約定，東皇公司如有營建資金需求時，原告應同意提供土地配合辦理銀行貸款事宜；復因農會要求不能以法人為借款人，原告方於92年9 月至12月間自土城市農會貸款2000萬元，並匯款予東皇公司作為興建房屋之資金，惟此筆營建資金依合建契約書第2 條第1 款規定，建造之工程費用悉由即東皇公司負擔。故原告匯款2000萬元予東皇公司係屬借款性質，而非贈與。又前開借款因於貸款時，已設定原告之帳戶作為還款扣款之帳戶，故東皇公司為原告清償前開借款時，仍係將每期應償還之款項存入原告之前開還款帳戶內，此乃因借款契約之約定所致，並不能因此即認定東皇公司並未清償款項。
㈡嗣依原告與儷閣公司於94年1月6日間簽立之不動產買賣契
約書，該契約雖約定土地買賣價金為1 億2600萬元，惟實際上前開價金乃高於市價，儷閣公司藉此清償其前向原告借貸之2000萬元尚未清償部分。又原告雖以其名義於94年
1 月17日貸款1 億2600萬元償還前開2000萬元借款，惟因儷閣公司於94年1 月6 日即與原告簽立前開不動產買賣契約書並約定承擔原告之借款，由此應可證明原告與東皇公司及其後之儷閣公司間就系爭2000萬元確實為借貸關係，而非贈與關係。
㈢此外，因東皇公司於92年間初始設立尚未正式營運，股東
們對於公司會計法令並不熟稔，因而委託記帳業者為公司處理會計帳務事宜。惟記帳業者並未提醒該公司是否與他人有借款關係，其後於94年初發現後隨即補記此分錄（查於94年補記此分錄時，被告尚未核課及通知原告本件贈與稅），復因該筆借款於94年當年度清償，致使東皇公司及其後之儷閣公司並未於92年度及93年度資產負債表中記載該筆借貸情形。被告以此認定原告贈與2000萬元予東皇公司，應屬違誤。
㈣末查，借貸關係屬私法上之契約約定，對於其還款之方式
及時間，基於私法自治原則，借貸雙方本可自行合意，被告欲核課原告贈與稅及加處1 倍罰鍰，應確實證明本案為贈與關係而非借貸關係，惟綜觀前述，本案確應係借貸關係，被告之原處分應屬違誤等語。並聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：㈠查原告將系爭款項匯款予東皇公司之世華銀行帳戶，並經
東皇公司提領運用，依改制前行政法院62年度判字第127號判例意旨，其物權為存款人所有，即享有經濟上之處分權，在原告未能舉證證明其並非無償移轉下，贈與行為成立。原告雖主張儷閣公司於94年度代其清償銀行貸款時已償還系爭借款，惟查，原告提示與儷閣公司訂立該買賣契約書，將前揭土地出售予儷閣公司，約定由儷閣公司承接原告原有債務1 億2600萬元以支付尾款，並無載明買賣價款中含東皇公司92年間所借款項2000萬元，非為系爭資金之返還，至臻明確。而依原告所附買賣契約書所示，儷閣旅館分別與原告及林振源訂約購買前揭土地及地上房屋，依該建物登記異動索引載，建築完成日期93年9 月29日、權利人為林振源，倘如原告主張匯予東皇公司之系爭資金係為合建分售所需，為何房屋建築完成，並非登記原告或儷閣公司所有？原告所訴核不足採。又原告所貸系爭資金，自92年9 月起每月貸款息均由原告該農會帳戶自動扣繳至94年4 月20日止計支付約140 萬元之利息，倘原告係為東皇公司借款，豈有未一併請求其所支付之貸款息？顯見原告於貸款轉帳予東皇公司時即有意贈與。
㈡又原告主張前開買賣價金乃高於市價，儷閣公司藉此清償
其之前向原告借貸之系爭款項。惟查，原告於88年6 月24日向土城市農會貸款4600萬元，於92年9 月9 日貸款6600萬元償還前揭貸款4600萬元( 即增貸2000萬元匯予東皇公司) ，再於94年1 月17日貸款1 億2600萬元，償還前揭貸款6600萬元、繳納本件移轉土地之增值稅5,249,6906元，原告以1 億2600萬元價款出售前揭土地計4,249 坪、公告現值203,750,000 元，如買賣價款含儷閣旅館還款2000萬元，則扣除原告所繳之土地增值稅，原告實際取得價金4600萬元，核算每坪價款為10,826元，查原告出售前揭土地其中234 地號土地係建地，佔地2980坪用以興建旅館，與卷附鄰近土地田、旱、林地目之成交價，平均單價每坪12,000元相比，則涉及以顯著不相當代價讓與財產視為贈與，且原告以前揭土地向該農會貸款1 億2600萬元，可證該土地價值高於1 億2600萬元，農會才會核准貸款，原告所訴買賣價款高於市價核不足採。
㈢又查，儷閣公司於93年5月20日及94年5月28日申報其92年
及93年度營利事業所得稅，其資產負債表列報應付帳款及短期借款為0元，且儷閣公司於95年8月31日始向台北國際商業銀行貸款清償原告土城市農會貸款，其主張於94年度借款已清償故該年度資產負債表未記載該筆借款，核不足採，其事後補登分錄顯係臨訟補具，亦無足採。是原告將系爭款項無償移轉東皇公司，贈與行為成立，被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定贈與總額2000萬元，應納稅額4,495,000元，並無不合。
㈣末查，原告將系爭資金轉至東皇公司世華銀行帳戶，核屬
贈與行為，未依規定辦理贈與稅申報，違章事證明確已如前述，依遺產及贈與稅法第44條規定，被告按核定應納稅額處以1倍罰鍰4,495,000元，於法亦無違誤等情置辯，並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、故本件之爭執，在於被告將原告前揭匯入東皇公司之資金，認定屬贈與，於法是否有據？
五、經查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。
」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900 元之罰鍰。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第24條第1 項及第44條分別定有明文。
㈡次按，行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定外，民
事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」而民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該財產之移轉並非無償之事實負具體舉證責任。( 改制前行政法院89年度判字第1988號判決同採此見解) 。
㈢查原告於92年9 月至同年12月間，將其自土城市農會所貸
2000萬元，分別於92年9 月9 日、同年11月11日及同年12月11日，各匯款500 萬元、1000萬元及500 萬元予其子林振源、林志清及林銘鍾投資設立之東皇公司在世華銀行開立之存款帳戶，並經東皇公司提領運用等情，為原告所不爭，並有原告在土城市農會開立之00000000000000號存款帳戶及東皇公司之前開存款帳戶存摺支出存入紀錄資料附原處分卷第20-23 頁可稽，堪信為真正。故被告依前揭規定及上開客觀事證，以原告將前開款項存入東皇公司之帳戶，並經該公司受領而提領運用，認定原告係將財產無償移轉予東皇公司，應成立贈與行為，洵屬有據，堪認已盡其舉證之責。原告主張前開款項之移轉，屬消費借貸，並非贈與，自應由原告就此有利之事實負舉證責任。
㈣而原告訴稱因提供土地與東皇公司簽訂合建契約，依約應
配合該公司辦理銀行貸款，且因土城市農會要求不能借款予法人，故以其名義貸得系爭款項借予東皇公司，嗣其與東皇公司更名後之儷閣公司於94年1月6日間簽立不動產買賣契約書，雖約定土地買賣價金為1 億2600萬元，惟實際該價金高於市價，儷閣公司即藉此清償其前向原告借貸之2000萬元尚未清償部分云云，固提出前開土地登記謄本、合建分售契約及不動產買賣契約為證。
㈤惟查，依原告提示其與訴外人林振源共同與儷閣公司訂立
之前開買賣契約書所示( 見原處分卷第103-106 頁) ，係原告將所有坐落台北縣中和市○○段○○○○○○○號等9 筆土地；及林振源將所有門牌號碼中和市○○路8-6 、8-7 號、建號5594、5595之房屋出售予儷閣公司，雙方約定土地及房屋買賣總價款為1 億3 千萬元，且依儷閣公司提出說明函主張其中土地部分之價款1 億2 千600 萬元、房屋部分為400 萬元( 見原處分卷第41、42頁) ，而審諸該契約書第3 條第1 款、第2 款約定付款方法為契約成立同時，由甲方( 即儷閣公司) 付與定金400 萬元；於97年1 月31日以前過戶完成，由甲方承接乙方( 即原告) 原有債務1億2 千600 萬元作為尾款等語( 見原處分卷第106 頁) ，並無隻字片語提及或註明該土地買賣價款1 億2 千600 萬元尚包含原告於92年間貸予東皇公司之系爭款項2000萬元，顯與一般交易常情不符；且原告向土城市農會所貸系爭款項2000萬元，自92年9 月起每月貸款利息均由原告在該農會帳戶自動扣繳至94年4 月20日止( 見原處分卷第11-1
6 頁) ，原告自復查迄本院審理時，亦未能提示其所稱系爭款項於借款期間之利息均由儷閣公司支付之證據或資金流程以為證明，空言主張，已難採信；況倘原告係為東皇公司借款，且儷閣公司因故未依約支付貸款利息，何以原告在簽訂上開買賣契約時，竟未一併請求儷閣公司結算償還其所支付之貸款利息，在在均悖於一般經驗法則，原告執此主張其匯予東皇公司之系爭資金2000萬元係屬借款，並已由上開買賣土地價金中清償云云，洵無憑採。
㈥復參諸原告所提示其於92年6 月間與東皇公司簽立合建分
售契約書第3 條第5 款約定( 見原處分卷第108 頁) ，乙方( 即東皇公司) 如有營建資金需求時，甲方( 即原告)同意提供土地配合辦理銀行貸款事宜；第4 款亦明定：「以乙方( 即東皇公司) 名義為起造人。」原告並主張其將貸得系爭款項2000萬元匯予東皇公司，即係作為興建房屋之資金云云，惟查，依原告所提示與儷閣公司於94年1 月
6 日簽訂上開買賣契約書所載，儷閣公司係分別與原告及林振源訂約購買原告所有前揭土地及林振源所有坐落該土地上之房屋，已如前述；且依該等建物登記之異動索引所載( 見原處分卷第158 、159 頁) ，上開建物之完成日期為93年9 月29日，且該等建物辦理第一次所有權登記之所有權人為林振源，並非提供土地之原告，亦非出資及負責建造該旅館工程之東皇公司或更名後之儷閣公司，要與原告所稱上開合建契約約定之情形不符，核該合建契約實質內容之真實性已有疑問，原告亦未提出其他具體證據以為佐證，徒援引上開合建契約條款，主張係因提供土地與東皇公司合建房屋，且土城市農會不借款予法人，故其以自己名義貸得系爭款項借予東皇公司，並非贈與云云，亦難採信。
㈦又查，原告原於88年6 月24日向土城市農會初貸4600萬元
，於92年9 月9 日再貸款6600萬元，除部分用以償還前揭貸款4600萬元，另增貸之2000萬元則先後匯予東皇公司；嗣於94年1 月17日再貸款1 億2 千600 萬元，用以償還前次貸款6600萬元，及繳納本件移轉土地之增值稅5,249,6906元，此有土城市農會檢送原告在該農會之存、放款往來情形表及原告所有前開土城市農會存款帳戶交易明細表可稽( 見原處分卷第7 、11-16 頁) ，而依前述原告所不爭之原告係以1 億2 千600 萬元價款出售前揭9 筆土地合計4249坪予儷閣公司，並參諸上開土地公告現值合計為203,750,000 元( 見原處分卷第202-206 頁) ，如依原告主張前揭土地買賣價款含儷閣公司清償其向原告借貸之系爭2000萬元，則經扣除原告所繳納上開土地增值稅，原告實際取得之價金僅4600萬元，核算每坪土地之價款為10,826元，惟原告所出售前揭9 筆土地中之中和市○○段灰小段
234 地號土地之地目為建地，面積達2980坪，已佔原告所出售土地總面積70% 以上，並為興建上開旅館之基地( 見原處分卷第192 、201 頁) ，經與被告查得鄰近土地田、旱、林地目之成交價，平均單價為每坪12,000元相比( 見原處分卷第88、235-237 頁) ，顯不相當，即與市場交易行情不符；況原告係提供前揭9 筆土地設定抵押權為擔保，而向土城市農會貸款1 億2 千600 萬元，且因抵押品擔保之範圍包括本金、利息及違約金，銀行實務評估抵押品價值而同意貸放之本金額度，一般均係低於該擔保品之價額，益徵該9 筆土地之價值應高於1 億2 千600 萬元，土城市農會始會核准該筆貸款，被告抗辯原告所稱其出售前開9 筆土地之買賣價金高於市價顯與事實不符，亦非無憑。原告執此主張儷閣公司藉此清償該公司之前向原告借貸之系爭2000萬元，亦無足取。
㈧原告雖又主張東皇公司於92年初始設立，並未正式營運，
且記帳業者未提醒該公司是否與他人有借款關係，惟於94年間發現後隨即補記此分錄云云。惟查，儷閣公司於93年5月20日及94年5月28日申報其92年及93年度營利事業所得稅，其資產負債表列報應付帳款及短期借款為0元(見原處分卷第54-56 頁) ，且儷閣公司係於95年8 月31日始向台北國際商業銀行貸款以清償原告向土城市農會之貸款1 億
2 千600 萬元( 見原處分卷第29-40 頁) ，原告所提示儷閣公司製作94年度分類帳補記載原告此筆借款2000萬元及該年度各期償還原告之紀錄( 見本院卷第23-24 頁) ，亦與上開事證不符，則在原告未提示其與儷閣公司間借款往來之帳據或資金流程等具體證據以供勾稽查核下，尚難僅以儷閣公司事後於94年度分類帳補記此筆借款紀錄，即認原告匯予該公司之系爭2000萬元係屬借貸原因關係屬實，被告質疑儷閣公司補登前開分錄係臨訟補證，亦非無稽，原告援引證明其匯予該公司之系爭資金2000萬元，係屬借款，亦無足採。
㈨原告雖另請求傳訊林振源到庭作證說明儷閣公司與原告合
建及本件借還款之經過云云。惟查，林振源為原告之子，且事涉是否為本案受贈人之儷閣公司之負責人，就本案是否成立贈與，顯有利害關係，其證詞雖非無證據能力，然有偏頗之虞，其實質證明力極低；況原告就其主張系爭借貸關係，並未提出任何足資採信之證據為證，已如前述，則本件在原告未提出其他確切證據可資佐證下，自難僅憑證人林振源之證言，而為原告有利之認定；且土城市農會於92年間是否同意貸款予法人及原告出售前揭9 筆土地於94年1 月間之市價為何，亦與原告匯款予東皇公司係基於贈與或借款關係，並無直接或相當因果關係，原告聲請向土城市農會及台北縣不動產仲介經紀商業同業公會查詢上情，並請求傳訊證人林振源到庭作證，本院認無必要，併予敘明。
㈩末查，贈與稅之課徵採申報主義，贈與人有就其贈與行為
依法申報贈與稅之義務。原告將前開資金2000萬元移轉予東皇公司，復未提出任何排除為贈與行為之資料供核，被告認定屬贈與行為，核定原告92年度贈與總額為2000萬元，應納稅額為4,495,000 元，於法並無不合。又原告贈與該資金之財產總值已超過贈與稅之免稅額，而未依遺產及贈與稅法第24條規定之期限內辦理申報，縱無故意，因無不能注意情事，竟疏於注意，亦有過失漏報之責，依大法官釋字第275 號解釋意旨，仍應受罰。故被告依遺產及贈與稅法第44條規定，按原核定應納稅額處以1 倍之罰鍰計4,495,000 元，揆諸前揭規定，亦無違誤。
六、綜上所述，原告之主張，均無足採。被告所為補稅及罰鍰處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 17 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 6 月 17 日
書記官 李淑貞