臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1868號98年1月14日辯論終結原 告 李國雄訴訟代理人 黃協興會計師
王仲鳴會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 許秀治上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月14日台財訴字第09813010130號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於92年3月4日，以共有土地分割方式移轉其所有坐落臺北縣新莊市○○段○○○○號土地（以下簡稱系爭土地）持分9947/10000所有權登記予訴外人即其子李昱樞，經被告認定係規避贈與應稅土地之安排，初查乃按系爭土地之公告現值核定本次贈與金額為新臺幣（下同）48,485,600元，併計同年度前次贈與52,863,575元，核定92年度贈與總額為101,349,175元，應納稅額為15,986,971元。原告不服，申經復查結果，獲追減贈與總額38,709,718元及追認扣除額2,251,421元，其餘部分則未獲准變更。原告就復查決定關於贈與總額部分仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」，為98年5月27日修正之稅捐稽徵法第12條之1所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，為司法院大法官會議釋字第420號明釋在案。又按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」，行政法院（現改制為最高行政法院）81年度判字第2124號判例、82年度判字第2410號判決分別著有明文。準此，財產所有人是否以自己之財產無償給予他人，而應課徵贈與稅，自應衡酌具體個案經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
㈡本件原告於88年3月1日即提供系爭土地予亞陸建設有限公司
（以下簡稱亞陸公司）興建大樓，雙方約定興建完成後，由亞陸公司出售房屋，原告出售土地，是本件原告自始即以賺取土地出售之利益為目的。乃原告為圖壓低售價以利出售，故創設土地共有狀態並予以分割，以達節省土地增值稅並獲取最大利潤之目的。惟縱該規避土地增值稅之行為確有不妥，系爭土地亦經台北縣稅捐稽徵處補徵土地增值稅在案；且上開銷售期間所有合約之簽訂及收款事宜，全係由原告自行處理，與原告之子李昱樞無關，此有原告簽訂之土地預定買賣契約書共計62份可稽（僅3份後期銷售者誤以李昱樞名義簽訂）；況出售土地價款皆由原告收取，並無任何價款流入李昱樞帳戶，原告自始至終皆無贈與系爭土地予原告之子李昱樞之意圖，而李昱樞亦未獲得任何形式財產之受贈實益，是以，本件顯與遺產贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所規定之課稅要件不符。從而，揆諸首揭大法官會議解釋意旨及說明，被告自應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，依職權查明原告之子有無任何財產增加，方為正辦。詎料原處分及復查、訴願決定不察，皆未探究本件經濟上之實質意義，遽予核課贈與稅，實嫌率斷，而應予以撤銷。
㈢另按最高法院94年度台上字第953號判決，略以「按信託法
頒行前，通常所謂之信託契約，受託人僅須就信託財產承受權利人名義，且須對信託財產，依信託契約所定內容為積極之管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，當然即有信託關係存在。倘權利人僅以其購買之不動產，名義上登記於他人名下，該他人自始未負責管理、處分，而將該不動產之管理、使用、處分悉由權利人自行為之，即係側重於權利人與該他人間信任關係之純粹『借名登記』契約，苟其內容不違反強行規定或公序良俗者，該『借名登記』之無名契約，在性質上應與委任契約同視，除契約內容另有約定外，自可類推適用民法上有關委任契約之相關規定。」，已闡明私人間所成立之消極信託契約，係屬「借名登記契約」，乃基於契約當事人間之信賴關係而成立，得類推適用民法關於委任關係之規定，鈞院94年度訴字1105號判決亦持相同見解。經查，本件與前述借名登記類推適用民法委任關係規定之態樣相合，足徵系爭土地確係原告借李昱樞名義登記，用以節省土地增值稅，並非贈與。
㈣另按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更
者，非經登記，不生效力。」、「依本法所為之登記，有絕對效力。」，固為民法第758條及土地法第43條所明定。惟稅法在例外情形下具有獨立性，稅捐規避理論尤為稅法獨立性之具體表現。此觀被告於本件系爭土地補徵土地增值稅案，不依「土地合併改算地價原則」、「土地分割改算地價原則」及平均地權條例施行細則第24條等法令規定，而逕按土地分割改算前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，核定補徵土地增值稅（鈞院96年訴字第788號判決參照）即明；另鈞院98年度訴字第370號、90年度訴字5668號等判決，亦皆係無視納稅義務人所為法律行為之外觀，而依行為之實質課稅，在在展現稅捐核課之獨立性。本件不惟系爭土地於辦理共有物分割後，由李昱樞分得之部分，其所有權僅短暫登記於李昱樞名下，旋即移轉登記予上開建案之承購戶，有系爭土地之登記謄本可稽；上開土地出售契約復皆為原告具名簽定，出售之土地款項亦皆轉入原告所有銀行帳戶，業如上述，則該款項確為原告所有及支配，至為顯然，是以，李昱樞完全無受贈任何形式之財產，洵堪認定。故本件何來贈與稅捐負債之發生？被告不得為達課稅之目的，選擇性適用實質課稅原則，否則將嚴重違反租稅之公平正義！㈤且觀諸被告所援引財政部92年4月9日台財稅字第
09100456306號函（以下簡稱財政部92年9月4日函），略以「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如．．．先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」等語，可知該函所指涉之情節，與本件純為出售土地節省土地增值稅，而被告所指受贈人即原告之子並無任何受贈財產之情節截然不同，被告自不得據以為課稅之處分。
㈥再按司法院大法官會議釋字第385號解釋，略以「憲法第十
九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。．．．」。經查，被告於復查決定考量「贈與實益」，將系爭土地持分於92年3月4日（共有物分割登記予李昱樞日）前已由原告訂約出售與李如喻均等50人（共51間房屋）部分之土地公告現值計算價值合計38,709,718元，准自贈與總額中扣除，其餘部分即訂約在後者，視為贈與，被告就形式上同一土地所有權移轉之事實認事用法，顯不一致。蓋原告就系爭土地同樣皆係借「李昱樞」名義以「登記」後，再移轉所有權予買受人，何以訂約日在92年3月4日前者，被告認定為「借名登記」；而訂約日在後者即認定為贈與行為？本件被告明顯違反上開大法官會議釋字第385號解釋，而有任意割裂適用之嫌；並聲明求為判決撤銷訴願決定及復查決定。
三、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以．．．贈與人贈與時之時價為準．．．所稱時價，土地以公告土地現值．．．為準。」，為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條第1項前段、第3項前段所明定。次按「依本法所為之登記，有絕對效力。」，為土地法第43條所規定。又「⑴不動產因贈與移轉而發生之土地增值稅．．．依法應由受贈人繳納，而實際上確係由受贈人自行繳納者，依照遺產及贈與稅法施行細則第19條規定，應自贈與總額內扣除後計課贈與稅。⑵上述土地增值稅．．．依法雖應由受贈人繳納，但實際上係由贈與人出資代為繳納者，依照遺產及贈與稅法第5條第1款之規定，贈與人代為繳納之各項稅費應以贈與論，併入贈與總額中計算；至於繳納之上述各項稅費，仍應依遺產及贈與稅法施行細則第19條規定自其贈與總額中扣除。」、「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如．．．先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」，分別為財政部65年9月7日台財稅第36067號函（以下簡稱財政部65年9月7日函）及92年4月9日函所明釋。
㈡本件原告所有坐落臺北縣新莊市○○段○○○○號（即系爭土
地）、民安段854地號、臺北市○○○○段○○段134-1地號、鳳山市○○段123-8、123-25、123-38地號、屏東縣○○鄉○○段○○○○號及花蓮市○○段○○○○○號（以上7筆土地以下簡稱其餘7筆公共設施保留地）等8筆土地，持分全，前於92年1月間，先贈與原告之子李昱樞系爭795地號應稅土地之極小部分持分及其餘7筆公共設施保留地之大部分持分，並申報贈與稅（即前次贈與）。嗣於92年3月4日渠等復申請共有土地分割，分割後原告取得其餘7筆公共設施保留地持分全，李昱樞則取得系爭應稅土地持分全（含92年1月間贈與之持分53/10000；本次取得持分9947/10000土地），原查乃依首揭規定按公告土地現值核定本次贈與額為48,485,600元。原告不服，申經復查結果，被告於97年12月26日以北區國稅法二字第0970035785號復查決定，略以①原告於88年3月1日提供系爭土地與亞陸公司（負責人即原告）訂約合建分售，並於90、91及92年間分別與承購戶訂約出售。嗣原告於92年1、2月間申報贈與稅，列報贈與李昱樞系爭土地之極小部分持分價值計258,342元及其餘7筆公共設施保留地之大部分持分價值計52,605,233元，經被告所屬桃園縣分局（以下簡稱桃園縣分局）核定贈與總額為52,863,575元，並准予扣除公共設施保留地計52,605,233元，贈與淨額為0元。嗣92年3月4日經由共有土地分割，李昱樞取得系爭795地號土地持分全，其旋將系爭土地中已出售之持分過戶予承購戶，迄95年3月27日李昱樞尚有持分10000分之241。次查不動產係以登記為要件，系爭土地所有權既經登記於原告之子李昱樞名下，自屬李昱樞所有。原告假藉免稅土地取巧安排移轉其他應稅土地予其子，其實質與原告直接贈與應稅土地並無不同，其主張核不足採。原查就實質贈與移轉之應稅土地按贈與日公告土地現值核定本次贈與額為48,485,600元，原無不合。
惟查系爭土地部分持分於贈與日（92年3月4日）前，已經原告訂約出售予訴外人李如喻等50人（共51間房屋），且已於92及93年間完成過戶登記，該部分土地按贈與日公告土地現值計算價值合計38,709,718元，准自贈與總額中扣除，即自原核定贈與總額為101,349,175元追減38,709,718元。㈡依臺北縣稅處函復系爭土地自李昱樞再輾轉移轉他人而繳納之土地增值稅共計2,251,421元，排除贈與日前已過戶系爭土地之土地增值稅，該土地增值稅係由原告繳納，依首揭函釋意旨，原告主張核屬可採，而准予追認土地增值稅扣除額2,251,421元。㈢受贈人即原告之子李昱樞就臺北縣稅處查得其藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地自然漲價數額補徵土地增值稅一案提起行政救濟，業經鈞院96年度訴字788號判決略以「．．．原告係以於迂迴方式、藉以『取得』、『共有物分割』、『再移轉』之方式，並利用地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的．．．被告．．．基於實質課稅及維護租稅公平原則．．．核定補徵土地增值稅．．．並無違誤」等語，而駁回李昱樞之訴在案，是原告主張基於行政一體之原則，本件不應認定為贈與，核不足採等由，追減贈與總額38,709,718元及追認扣除額2,251,421元，其餘復查部分則未予變更，經核於法並無不合。
㈢又按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更
者，非經登記，不生效力。」，民法第758條定有明文。次按「依本法所為之登記，有絕對效力。」，為土地法第43條所明定。第以關於不動產所有權之歸屬，我國民法係採登記主義，該項登記具有對世之效力。本件系爭土地所有權既已移轉登記於原告之子李昱樞名下，李昱樞即取得該土地所有權，而可自由處分，要不能謂該土地仍為原告所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂。原告雖主張本件其係基於「借名登記」之委任關係，藉共有物分割方式移轉系爭土地，以達節省土地增值稅之目的，其子李昱樞未從土地出售獲得任何金錢或資產，並非贈與等語。惟查信託法業於85年1月26日公布，原告未依相關規定完成土地信託程序，並向稅捐稽徵機關申報財產信託及利益歸屬等資料，所稱「借名登記」，核不足採。乃本件原告於92年間利用共有土地分割方式移轉應稅土地之所有權予其子李昱樞，與首揭財政部函令所示利用免稅地取巧安排移轉其他應稅土地並無不同，其實質均與原告直接贈與應稅土地無異，是原告之主張，顯係推諉之詞。
㈣另原告主張被告於復查決定將分割登記日前已由原告簽約出
售部分准予自贈與總額中扣除，其餘因訂約在後者認定為贈與，認事用法不一致，違反司法院大法官會議釋字第385號解釋一節。查該大法官會議解釋旨在明釋「課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」；而國稅稽徵機關及地方稅稽徵機關各有其職掌，其掌管之稅目課徵範疇及目的均有不同，各訂有不同之納稅主體，均先予敘明。本件原告利用共有物分割，移轉應稅土地予其子李昱樞，已如前述，又原告在將共有物分割登記予李昱樞前已與李如喻等人訂約出售51間房屋，原告之子自無取自該部分土地之實質贈與價值，被告考量原告之子李昱樞實際受贈之實益，而將分割登記日前已由原告簽約出售予李如喻等50人（51間房屋）部分之土地公告現值計算價值合計38,709,718元，准自贈與總額中扣除，已係貫徹實質課稅精神，並非認識用法不一致，亦無違背大法官會議釋字第385號解釋意旨之情形，是原告之主張，洵不可採。末查原告於行政訴訟起訴狀指稱被告所屬新莊分處核發土地增值稅免稅證明書，嗣補徵土地增值稅一節。爰以土地增值稅業務係地方所屬稅捐機關之業務，並非中央所屬國稅局之業務，業如上述，是原告顯有誤解，併此陳明；並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為原告於92年3月4日，移轉系爭795地號土地9947/10000所有權登記予其子李昱樞，是否構成贈與？經查：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以．．．贈與人贈與時之時價為準．．．所稱時價，土地以公告土地現值．．．為準。」，遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第10條第1項前段、第3項前段分別定有明文。
㈡緣原告於92年3月4日，以共有土地分割方式移轉其所有之系
爭土地持分9947/10000所有權登記予其子李昱樞，經被告認定係規避贈與應稅土地之安排，初查乃按系爭土地之公告現值核定本次贈與金額為48,485,600元，併計同年度前次贈與52,863,575元，核定92年度贈與總額為101,349,175元，應納稅額為15,986,971元。原告不服，申經復查結果，獲追減贈與總額38,709,718元及追認扣除額2,251,421元，其餘部分則未獲准變更。原告就贈與總額仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。茲原告雖主張本件係「借名登記」，系爭土地之管理、使用、處分悉由原告自行為之，且出售之土地價款亦由原告收取及支配，李昱樞並無任何受贈實益，是被告所為贈與之認定顯有違誤，自應予撤銷其復查決定云云。
㈢按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅務務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先敘明。
㈣第以遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺
產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。是以，遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。又我國物權係採登記生效主義，此觀民法第758條「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」及土地法第43條「依本法所為之登記，有絕對效力。」規定即明。復按土地法第43條所謂依本法所為之登記，有絕對效力之規定，其旨在於保護善意第三人，因信賴登記機關之登記，而為交易之交易安全（司法院院字第1919解釋參照）；故不論私人基於私法關係對原所有權人取得不動產之移轉登記請求權，或國家基於公法關係（例如徵收程序）而原始取得土地所有權，在私人或國家依法完成所有權登記前，第三人因信賴登記，而自無權處分之人取得所有權，真正權利人或國家仍無排除第三人之所有權，主張其始為真正所有權人之餘地，亦經最高法院88年度台上字第2177號判決闡明在案。
㈤經查原為原告所有之系爭光榮段795地號土地性質係一般土
地，而原告所有坐落台北縣新莊市○○段○○○○號土地則係屬「新莊都市0000000道路用地，為公共設施保留地；原告先於92年1月間，以「贈與」為原因，將系爭土地應有部分53/10000移轉所有權登記予李昱樞，又於92年2月21日、25日、27日，將其所有另坐落台北縣新莊市○○段○○○○號土地等計7筆土地（⒈臺北縣新莊市○○段○○○○號、⒉臺北市○○段○○段○○○○○○號、⒊花蓮縣花蓮市○○段○○○○○號、⒋屏東縣○○鄉○○段○○○○號、⒌高雄縣鳳山市○○○段○○○○○○號、⒍高雄縣鳳山市○○○段○○○○○○○號、⒎坐落高雄縣鳳山市○○○段○○○○○○○號），以「贈與」為原因，移轉所有權登記予李昱樞（應有部分為⒈99/100、⒉9404/10000、⒊⒋⒌⒍⒎均為999/1000）；嗣原告與李昱樞分別於92年3月4日、7日、10日、11日，藉由就上開共有之8筆土地辦理共有物分割之方式，將系爭應稅之光榮段795地號土地持分9947/10000所有權移轉登記予李昱樞等情，有上開土地登記謄本、分割共有物申請書及台北縣新莊市都市計畫土地使用分區（或公共設施保留地）證明書等影本在卷足資參照，復為原告所不爭，自堪認為實在，渠等土地所有權移轉登記（包括分割登記等）異動情形詳如附表所示。
㈥原告雖主張系爭光榮段795地號土地在92年3月4日，分割移
轉所有權持分9947/10000予李昱樞後，李昱樞僅係短暫擁有所有權之狀態，嗣伊旋將該土地所有權移轉登記予承購戶，且出賣土地之價金所得亦非李昱樞取得，而係伊取得云云。
然查：
⑴按「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實
質之租稅法解釋原則之體現，我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式之判斷，前開司法院大法官會議釋字第420號解釋及行政法院判決意旨，即係此一原則之引申。又基於憲法所肯定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則，蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應以納稅義務人真實之稅捐為基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應有的、擬制之稅捐基礎為計算。是以，所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。易言之，倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，並應依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。亦即，課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。故實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，自與稅捐法定主義無違。則被告基於執掌，在課稅處分上，依司法院大法官釋字第420號解釋意旨，援引適用量能平等負擔之實質課稅原則處理稅務事件，於法要無不合，，合此說明。
⑵且按土地登記之權利標的為私權者，登記雖屬私權得喪變更
之公表，惟係行政機關之所為，並無確定私權之效力。已登記之私權內容與與實際不符者，登記機關除因登記錯誤或遺漏，得依土地法第69條規定更正外，非經民事法院確定判決，不得逕為更正登記。又土地法第43條所謂登記有絕對效力，係為保護第三人起見，將登記事項賦與絕對真實之公信力，並非於保護交易安全之必要限度以外，承認事實上不存在之權利，最高法院亦著有94年度台上字第66號判決可資參佐。另就不動產登記言，所謂借名契約僅係債權契約，於契約當事人間固難謂不生拘束力，惟未經終止契約移轉不動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應認登記名義人為所有權人，亦即不動產所有權之歸屬悉以地政機關所為之物權登記為斷。
⑶經查本件原告原本係系爭光榮段795地號土地之所有權人，
所有權為全部，嗣先在92年1月間贈與該土地所有權應有部分53/10000予李昱樞；又於92年2月21日、25日、27日，將其所有另坐落台北縣新莊市○○段○○○○號土地等計7筆土地，以「贈與」為原因，移轉應有部分所有權登記予李昱樞，形成系爭土地與上開民安段854地號土地等7筆土地共計8筆土地為共有之關係；再於92年3月4日，透過該8筆土地為共有物之分割移轉方式，將系爭應稅之光榮段795地號土地持分9947/10000所有權移轉登記予李昱樞；李昱樞隨即於92年4月1日、4月8日、4月25日、5月8日、5月19日、6月24日、9月2日、9月26日、10月15日及93年7月15日，分別向臺北縣政府稅捐稽徵處所屬新莊分處，申報移轉系爭土地持分共計9542/10000予訴外人吳秋霜等59人等情，有上開土地登記謄本、分割共有物申請書等影本在卷可稽。且李昱樞因系爭土地移轉事件，就臺北縣稅捐稽徵處核定予以補徵土地增值稅一案，遞經提起行政爭訟及行政訴訟，嗣經本院96年度訴字第788號判決駁回其訴在案，復有該判決列印1份附卷可憑。
第以李昱樞自92年4月1日起，係本於系爭土地所有權人（所有權為全部）之地位，將系爭土地持分共計9542/10000移轉所有權登記予吳秋霜等59人，雖距上次『分割移轉』登記（92年3月4日）僅相距不到1月，然其時系爭土地所有權全部為李昱樞所有，依民法第758條及土地法第43條規定，所為移轉行為自屬不動產之處分無訛，堪以確定。
⑷原告雖主張本件僅係「借名登記」云云，惟查現行所得稅法
制，針對土地交易所得部分，係採取分離課稅之設計，將之單獨抽離課徵土地增值稅，而非計入個人或營利事業之所得總額中，併課徵一般所得稅。是以，在現行所得稅法將土地交易所得列為免稅所得（所得稅法第4條第16款參照），且就土地增值稅之計算部分，其稅基形成亦不依交易實際損益計算，而係按移入移出前後二期土地公告現值之差額計算，此由土地增值稅之漲價總數額及其稅率，乃土地稅法第31條、第33條所分別明定，與土地所有權人實際出售土地之價額全然無涉，即足徵之。亦即，土地交易所得之稅基量化，並非以賣出與買入之實際價差為準，而係以土地公告現值之二期差異來計算，另外復配合土地增值稅之課徵機制係以控管土地所有權移轉登記之方式，用以確保稅捐之完納（移轉者不納稅，其土地所有權即無法移轉至受移轉者手中）。在此給定之實證環境下，有關土地增值稅，其稅捐客體對稅捐主體之歸屬標準，自然傾向採「稽徵經濟原則」，而與一般個人綜合所得稅中稅捐客體之歸屬（其中包括對主體、對時間、對空間之歸屬，以及類別屬性之歸屬）係採「實質課稅原則」有所不同。職是之故，土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所課徵之稅款，是祇要有自然漲價以及所有權移轉之事實，除有不課徵之法定理由外，均無不予課徵之理。
⑸茲查原告原本係系爭光榮段795地號土地之所有權人，所有
權為全部，惟先於92年1月間贈與應有部分53/10000予李昱樞，再於92年3月4日，透過「共有物分割移轉」之方式，將應有部分9947/10000移轉予李昱樞，李昱樞遂擁有系爭土地之全部所有權，是俟該土地自92年4月1日起，將持分共計9542/10000移轉所有權登記予吳秋霜等59人之際，原告已無任何所有權可資主張，自係原告於事前所得預見，而故為之安排，所稱借名登記一節，既與上述系爭土地所有權移轉登記（包括分割登記等）異動事實相悖，本無可採，即便所言屬實，徵諸前揭說明，亦因其性質僅係債權契約，在未經終止契約移轉不動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應認登記名義人（即李昱樞）為所有權人。況本院96年度訴字第788號判決（駁回李昱樞所提土地增值稅事件訴訟），業就李昱樞與原告等人間藉移轉系爭土地極小部分持分方式，以創造共有關係後，復以共有物分割方式取得系爭土地，李昱樞顯係以『移轉』、『取得』、『共有物分割』及『再移轉』之程序，利用創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的；是系爭土地之現值申報，並非該筆土地之自然漲價，而係由李昱樞以上揭方法刻意墊高，有違實質課稅原則及租稅公平原則，故該件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值等情認定甚詳，此觀該判決理由欄即明。原告所稱係為墊高系爭土地之移轉現值，以節省嗣後買賣之土地增值稅一節，適足以證明原告確係輾轉透過「共有物之分割移轉」方式，墊高系爭土地移轉現值之目的，實係隱藏「贈與」之真實行為無誤；參以李昱樞藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，稅捐稽徵機關得逕依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，而逃漏系爭土地自然漲價數額，顯屬脫法行為，有違租稅公平原則，是臺北縣政府稅捐稽徵處遂以其分割改算前之移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，徵之前開土地增值稅之稅基形成及實務作業之說明，自屬有據，益證原告「借名登記」之主張為虛，所稱殊無足取。
⑹又按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即
主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
⑺原告雖主張本件並非贈與云云；然查原告自承系爭光榮段
795地號土地，於92年3月4日自原告處，移轉應有部分9947/10000所有權登記予李昱樞時，李昱樞並未支出任何對價在案，是系爭土地先在92年1月間，以「贈與」為原因，將應有部分53/10000移轉所有權登記予李昱樞，嗣又於92年3月4日，透過共有物分割移轉之方式，再將該土地應有部分9947/10000所有權移轉登記予李昱樞，迄未有任何改變系爭土地之土地登記謄本之所有權之記載所為物權效力之情形，自不能變更系爭土地所有權於92年4月1日起，將持分共計9542/10000係移轉所有權登記予吳秋霜等59人移轉登記予前，系爭土地之登記名義人為李昱樞之絕對公示效力。參以李昱樞係基於系爭土地所有權人之地位，將系爭土地出售予吳秋霜等59人，已如前述，是其所為移轉系爭土地所有權登記之行為，足徵系爭土地之處分權確係在李昱樞所能實際掌控之範疇內，至為灼然。
⑻經核原告於92年3月4日，透過「共有物分割移轉」之方式，
使系爭土地不動產物權應有部分9947/10000之所有權人已然變更為李昱樞（所有權由92年1月間受贈應有部分53/10000增加達於全部），並由其獨立享有法律上之處分權（嗣以「買賣」為原因，移轉予吳秋霜等59人），自堪認李昱樞有允受之實；故系爭不動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於『贈與』行為之客觀要件，自難謂未合致於『贈與』之法律效果。則被告以系爭土地登記謄本及異動索引查詢資料、分割共有物申請書等件，據以認定本件原告有透過「共有物分割移轉」之方式，無償移轉系爭土地應有部分9947/10000所有權之贈與事實，客觀上已足能證明原告與李昱樞之經濟活動，徵之最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任。從而本件被告以原告有無償贈與李昱樞系爭土地應有部分9947/10000所有權之事實，而予以核課贈與稅，依前述法條規定及說明，即非無憑。
綜上所述，本件被告所為復查決定，揆諸首揭法條規定及上開解釋、判決意旨、法理暨前述說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 28 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 1 月 28 日
書記官 劉 育 伶