臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1869號98年11月19日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 陳滄河（會計師）
蔡朝安 律師複 代理人 鍾典晏 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月14日台財訴字第09800232390 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告民國91及93年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報本人及扶養親屬廖彥翔取自朕源投資股份有限公司（下稱朕源公司）營利所得依序合計新臺幣（下同）73,906,706元、466,861,220 元，另查獲91年度漏報本人取自技嘉科技股份有限公司（下稱技嘉公司）營利所得6,340,00
0 元，除分別歸課核定綜合所得總額119,348,444 元及543,832,193 元，補徵稅額23,015,351元及174,956,036 元，並審理違章屬實，91年度按所漏稅額25,551,346元依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計12,170,000元（計至百元止，下同），其中漏報技嘉公司營利所得6,340,000 元部分，業經處罰鍰507,100 元在案，遂減除前次已處罰鍰507,
100 元，核定本次應處罰鍰11,662,900元；93年度按所漏稅額174,956,035 元處0.5 倍罰鍰87,478,000元。原告就取自朕源公司營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡本案之爭點：
⒈被告未依立法意旨認定，卻自立主觀看法將實質性質為免
稅證交所得主觀認定為課稅股利所得，是否違反租稅法律主義。
⒉所得期間之認定：被告將股份移轉日時並不存在之所得，
列為被告之所得是否違反實質課稅原則。（轉讓時已存在之帳列未分配盈餘才是實質所得）⒊被告與原告對於租稅法律主義與實質課稅之衝突有不同之
表述，被告逕行認定原告主觀上是為避稅，對不明確的納稅爭議，予以處罰是否公平？⒋基於商業活動的目的，完全合法之股權移轉，被告卻可主
觀認定係屬虛偽，處予漏報罰鍰，其認定法律規定何在？㈢整體交易背景事實說明
⒈原告與其他4 位創始股東係透過朕源公司以鞏固經營權
原告原為技嘉公司5 位創始股東之一，技嘉公司股票於85年7 月奉准公開發行，5 位不具親屬關係之創始股東，為求股票上市後經營權之穩定，於86年初將各創始股東所有之技嘉公司股票移轉予朕源公司，除馬先生持有10% 股份之外，其他創始股東各持22.5% 股份。藉由共同持有之方式鞏固經營權，謹將其投資架構圖示如附圖。
⒉原告確認因彼時對技嘉公司經營理念不同，故於89、90年間辭去技嘉總經理及旗下子公司董事長乙職：
原告於辭去技嘉公司總經理前，就技嘉公司是否發展大陸市場理念不同，並對於筆記型電腦市場發展趨勢與其他創始股東生有齟齬，因而萌生辭意，遂於89、90年間辭去技嘉總經理及旗下子公司董事長及技嘉公司董事乙職，且不再擔任技嘉集團任何職務。嗣因另一創始股東柯先生無意繼續與創始股東於技嘉集團共事，亦辭去技嘉董事乙職，由於原告與柯先生所持有朕源公司股份已達45% ，技嘉公司董事會成員已發生重大變化。其後柯先生主張取回屬各自所有之資產，五位創始股東經嚴肅之討論後，勉予同意各自取回所有資產。五位創始股東即自行成立個人所屬之投資公司，承接自朕源公司分配之資產後，自行理財投資。因朕源公司為股東所共有，其價款無法僅給予一位股東，故當時權宜之計乃先採分割朕源投資股權方式，由5 位創始股東各自成立一家投資公司，藉此取回屬於各自之技嘉公司股權，使得朕源公司之股東結構轉由5 家投資公司所持有，其投資架構圖如附圖。
⒊過去技嘉創始股東藉由朕源公司間接持有技嘉股票，使各
股東僅能依據集體決策方式決定朕源公司之投資。而由該投資架構變動為由個人所屬之投資公司持有資產，使原告得自由進行投資理財，而無須經由其他創始股東同意。此為原告與其他技嘉創始股東進行投資架構調整的經濟實質所在。
自此原告、柯先生及其他三位創始股東即分道揚鑣。原告亦因對技嘉公司現在經營策略不認同，於90年開始大量買進技嘉競爭對手微星科技股票。至於其中3 位創始股東因為繼續留在技嘉公司任職，故此3 人所控制的個人投資公司嗣後則透過交叉持股之方式，繼續維持集體決策模式維持技嘉持股數量，以鞏固對技嘉公司經營權。兩相對照之下，投資架構調整前後所呈現之經濟實質差異說明如下：⑴原透過朕源公司持有技嘉股票以鞏固經營權，此為調整
前重大經濟實質特徵之一；⑵原告與柯先生共持有45% 股份，因兩人陸續辭去技嘉董
事職務，因而技嘉公司內部經濟實質發生變化，且藉由朕源公司以鞏固經營權之經濟實質不復存在；⑶各創始股東各自成立個人投資公司，得開始自由持有不
同投資組合，並得自由處分股票（含技嘉股票）此為調整後就原告而言，重大的經濟實質之一；⑷原告嗣後出清原持有之技嘉股票，且透過陳梅公司改持
有微星等股票，且有營業收入，此為調整後就原告而言，重大的經濟實質之二。
⑸持續於技嘉公司擔任董事之劉先生、葉先生及馬先生，
透過各自投資公司交叉持股，以鞏固技嘉經營權，此為該3 位創始股東重大的經濟實質。
⒋囿於公司法、證交法之限制規定，抑且為免大量出售技嘉
股票導致技嘉股票波動過大，朕源公司未便短期內出售技嘉股票予各創始股東之個人投資公司，僅得緩步出售，故歷時1 年半時間，方完成股權調整：
依當時之投資架構，朕源公司出售技嘉公司股票之價款為該公司所有，依公司法第235 條規定無法僅分配予某一特定股東。但由於原告已無與其他3 位創業股東共同經營技嘉公司意願，乃激烈爭執要求取回技嘉公司股票，5 位創始股東乃依業界投資慣例，先行成立其各自擁有之投資公司，並要求其所持有之朕源公司股票出售予投資公司，使朕源公司之股東由5 名創始股東名下轉為5 家投資公司名下。原告及其配偶、扶養親屬廖彥翔及廖彥銘於90年12月起將所持有之朕源公司股票出售予陳梅投資股份有限公司（下稱陳梅公司），轉換後之投資架構如下附圖。
㈣被告將原告為調整交易架構目的而為之相關交易稱為「脫法
避稅」，顯與事實不符，且多有矛盾⒈被告稱原告於90年11月28日使朕源公司決議發放股利，故
刻意在90年12月3 日刻意成立陳梅公司，藉此利用所得稅法第42條之規定，以規避個人綜合所得稅云云。然：
⑴被告諉稱陳梅成立於90年12月3 日云云，顯屬刻意誤導鈞院之詞。
①蓋依據經濟部核准陳梅公司設立登記之日期係90年11
月13日（參見鈞院卷第449 頁原證4 ，台北市政府核准陳梅公司設立登記函），早在朕源公司決議發放股利之前，即已成立。而公司之設立必須先經經濟部「名稱預查」，陳梅公司亦早於90年10月18日即已通過「名稱預查」在案（參見鈞院卷第451 頁原證5 ，經濟部公司名稱預查申請表）。
②至「90年12月3 日」係陳梅公司設立登記後，至被告
所屬分局申請營利事業登記，而由該機關核准陳梅公司營利事業登記之日期。按所謂「營利事業登記」核屬公司成立後之稅籍登記，與公司是否成立而具有法人格，乃至於可以接受股利分派根本無關。
⑵又「公司設立登記」與「營利事業登記」之差別在於：
公司法人格之發生時點係依據前者而決定，而與後者無關。然被告為求製造原告係於朕源公司決議發放股利後，始緊急設立陳梅公司，以圖運用所得稅法第42條規定之假象，乃刻意扭曲事實，顛倒時序，實無可採。
⑶況以朕源原始五大股東所設立之投資公司，皆早在朕源
公司於90年11月28日決議發放股利前均已陸續成立等節可知：原始五大股東確實具有結束以朕源投資公司為中心之投資架構之經濟上目的，而非純為租稅規避。
㈤原告投資陳梅公司之商業目的與先前原告投資朕源之商業目
的，皆為穩定技嘉科技之經營權，其間並無二致。被告之原處分以所得稅法第66條之8 規定，認原告有租稅規避之主觀意圖顯與事實有誤解。
⒈朕源公司改組成立之目的係為因應技嘉公司穩定經營權之目的所改組成立：
⑴朕源公司改組成立之背景說明：
朕源公司之前身為普強國際股份有限公司（下稱普強國際），由技嘉公司之兩位創始股東創立，為該公司最大股東，而普強國際原為技嘉公司主要之代工廠之一。技嘉公司於83年至84年間，公司營運規模擴充，董事會決定申請技嘉公司股票上市，85年間，基於上市審查之考量及承銷商之建議，在申請股票上市期間，一方面技嘉公司需要有自己之工廠以控制產品之品質，普強國際係以製造及管理工廠見長，所以技嘉公司董事會決定以資產收購的模式購買普強國際之設備及員工。另一方面則因技嘉公司要申請上市，為確保經營階層穩固，五位創始股東決定將股權集中，遂利用現有之公司- 普強國際作為投資控股公司，並更名為朕源公司。並由技嘉公司創始股東於85年間移轉技嘉公司股份予朕源公司，而技嘉公司股票於87年上市，其間差距之所以為一年以上是因為考量上市審查時，審查委員對於申請上市公司一年內股權重大變大將有所疑慮，是以，上述移轉股權之行為與技嘉公司上市時間乃相隔一年以上。
⑵依稅法之規定，若以投資公司持有上市、櫃公司股票並無達成稅負之有利效果，其理由如下：
就原告而言，以投資公司名義持有技嘉公司股票較之以個人名義持有技嘉公司股票，前者於租稅上更為不利。
若以個人名義持有技嘉公司股票，原告買賣技嘉公司股票時，因證券交易所得稅停徵所得稅之特性，使原告於股票交易時，該證券交易所得係免稅所得；然若以投資公司持有股票，投資公司如有買賣股票之所得，俟後投資公司將其所得以股利方式分配予原告時，原告則須申報股利所得之所得稅，須負擔比之個人直接持有股票更多的稅負。如此可見，原告以投資公司方式共同持有技嘉公司股票模式，純係五位創始股東為基於穩定技嘉公司永續經營權之目的而設，藉以達成共同努力經營公司之共識，實與被告所述之租稅規避無涉。
⒉綜上所述，原告投資陳梅公司之商業目的，亦與其先前投
資朕源公司之商業目的相同。原告投資陳梅公司後，陸續買進技嘉公司之股份，以穩定技嘉公司之經營權，後雖因環境改變原告退出經營團隊而陸續處分其股份，但並無損於當時設立陳梅公司之初衷。由是可知，本案原告移轉股份予陳梅公司之行為與一般為避稅而設立投資公司之案例不同，本案原告有關朕源公司股票之移轉，主觀上均為商業活動所需，況且本案所涉其他關係人均同一規劃，顯然係為共同經濟目的所為之單純商業活動，絕非被告任意主觀認定為避稅之行為。
㈥陳梅公司皆係為取代朕源投資公司為中心之原始投資架構而
設立，並非為脫法避稅或違法漏稅而設立⒈租稅規避必以「濫用法律形式，卻無經濟實質，意圖規避稅捐」為要件，在本件情形：
⑴本件投資架構重組確係為「拆夥」之目的，重組之後，確實已達成拆夥之客觀事實。
⑵被告否認此客觀之事實，僅憑主觀臆測，卻未盡其舉證責任，已違反稅捐稽徵法第12條之1 。
⒉原告從事投資架構調整前後，皆維持「自然人股東－投資
公司－被投資標的」之「一層」投資架構，並未製造「迂迴複雜之交易」，故不該當脫法避稅⑴所謂「脫法避稅」係指以「濫用交易自由，以迂迴複雜
的交易使租稅構成要件不該當，但仍達成與租稅構成要件已該當時之相同經濟實質」而言。
⑵經查，原告於從事投資架構調整前，係與其他四位技嘉
創辦人「共同以朕源公司為中心之投資架構」。至原告從事投資架構調整完成後，朕源公司已清算終結，而原告家族之投資架構轉為由該家族「單獨以陳梅公司為中心之投資架構」。
⑶由此可知，不論投資架構調整前後，皆係自然人股東透
過「一層」投資公司間接持有被投資公司之股票，並未創造「迂迴複雜」的「多層」投資架構，自非「脫法避稅」。
⒊原告家族與其他四位朕源公司原始股東從事投資架構調整
後，已可自由從事理財投資，而不必受到朕源公司集體決策之拘束，故原告家族從事相關交易實具有變動「經濟實質」之目的，而非為「租稅規避」而從事之交易⑴原告進行投資架構調整完成後（由原告家族單獨以陳梅
公司為中心之投資架構），相較於過去，在以朕源公司為中心的投資架構，已以下產生四種經濟實質之差異：
①股東不同：投資架構變動前，朕源公司之股東為技嘉
公司五大創始股東；投資架構變動後，各技嘉創始股東與其各自家庭成員為其個別投資公司之股東，陳梅公司之股東結構已無其他技嘉創辦人。
②交易決策模式不同：投資架構變動前，朕源公司欲買
進賣出股票，必須徵得五大技嘉創辦人之多數決而定；投資架構變動後，各原始股東無須協調其他技嘉創辦人，已得透過自己之判斷，自由買賣股票。
③治理機制不同：投資架構變動前，朕源公司董事係由
技嘉創辦人擔任；投資架構變動後，各投資公司董事皆可由朕源公司五大原始股東或其家屬各自擔任。
④投資組合不同：投資架構變動前，朕源公司之經營目
的係以鞏固技嘉經營權為核心，因此持有大量技嘉公司股票；投資架構變動後，各股東「鐘鼎山林，人各有志」，可依據其投資判斷及偏好選擇投資標的與組合。
⑵又原告家族所設立之陳梅公司與嗣後成立之陳梅公司，
除承接及轉讓朕源公司股票外，尚實際從事許多上市公司及未上市公司股票投資交易。（參鈞院卷第435 頁見原證2 ）⑶按依稅捐稽徵法第12條之1 第2 、3 項規定及最高行政
法院96年度判字第410 號判決之意旨，稅捐稽徵機關應就「證明納稅義務人私法上之安排除『租稅規避』之目的外，沒有任何實質經濟目的」乙節負舉證責任，且證明程度必須使法院達到「百分之百確定」之心證程度，始為已足。準此，被告若無法證明原告百分之百「無『租稅規避』考量以外之經濟實質目的」，即不得率予認定原告具有「租稅規避」（脫法避稅）之意圖。
⒋原告與其他技嘉創辦人為結束「以朕源公司為中心之投資
架構」，採取系爭相關交易行為以進行投資架構調整，係在重重現行法令的限制下，依據律師法律意見及財政部證期會之函釋下，所不得不為之選擇。被告如欲認定系爭交易為「非常規交易」，即應先證明在相關法律限制下，是否尚有其他可達成調整投資架構，又不致於遭被告認定為「非常規交易」之「常規交易」存在而可供依循⑴依據公司法第235 條與證交法第150 條之限制，原告無
法依其佔朕源公司之持股比例向朕源公司請求取回資產，已如前述。又依公司法第317 條之2 第1 項規定，公司分割須以營業之一部或全部為標的，是本件尚無法直接以分割朕源公司之方式達成取回技嘉公司股權之目的①按「第三百十七條第一項之分割計畫，應以書面為之
，並記載左列事項：……二、被分割公司讓與既存公司或新設公司之營業價值、資產、負債、換股比例及計算依據。」公司法第317 條之2 第1 項第2 款定有明文，是公司法所定分割須以營業之一部或全部為標的，有價證券尚非得分割之標的。
②為達成變動投資架構之目的，最簡易之方式應係以股
權分割方式為之，惟參諸前開公司法第317 條之2 第
1 項第2 款規定，有價證券尚非得分割之標的，是本件尚無法直接以分割朕源公司之方式達成取回技嘉公司股權之目的。必須靠解散朕源投資公司之方式始得結束五大原始股東共同以朕源公司為中心之投資架構。
⑵朕源公司曾透過金鼎證券公司向財政部證期會發函詢問
得否直接將上市公司技嘉公司股票作為剩餘財產分派之標的。對此，財政部證期會發函回覆，朕源公司可將上市公司股票於集中市場售出後，再將賣得價金分配予股東，意即不准朕源公司逕以上市技嘉公司股票作為剩餘財產而分派予股東。
⑶承上，朕源公司必須將其持有之技嘉股票變賣為現金後
，始得將現金分派予股東，但基於證交法之規定，朕源公司作為技嘉公司之大股東，不能將其技嘉公司持股一次賣出，而必須緩步賣出，否則勢將影響技嘉公司股票市場價格，而遭認定有證交法第155 條「操縱股價」之違法嫌疑。至朕源公司依法緩步出售資產期間，如有盈餘，選擇分派給股東（五大新投資公司），或選擇保留盈餘不分派，而加徵10﹪營所稅，皆係立法者容許。
⑷原告從事系爭交易皆係為完成變更投資架構之目的，在
現行法律下所不得不採行之手段。且陳梅公司在朕源公司緩步出售資產期間，獲朕源公司分派股利而不分派盈餘給其自然人股東，皆係立法者預設之人民選擇自由。
被告稱原告之交易為「非常規交易」云云，試問：在前述法律規定的重重限制下，被告是否可以舉出任何交易方式，可以達成相同的經濟目的（調整投資架構至原告所欲之狀態），又不會被其指摘為「非常規交易」？被告若未能說明其所謂「常規交易」之標準為何，又何能遽然認定原告從事交易為非常規交易？⒌被告稱「陳梅公司向原告購入原告持有之朕源公司股票」
時，皆又未實際以自有資金支付價款，仍進行股份之買賣及移轉，顯違反交易常規，而屬原告租稅規避之安排云云。然：
⑴陳梅公司向原告收購朕源公司股份時，雖為賒帳交易，
然對股東賒帳交易並非即可遽論為「非常規交易」，必須配合其他證據綜合判斷。
法人與其股東進行賒帳交易，依照一般公認會計原則之處理，係將交易金額記載在「股東往來」科目，由此可知，法人與其股東賒帳交易情形並非罕見，乃至違反常規，否則「一般公認會計原則」豈有作如是規範之理？有此可見，法人與其股東進行交易，不論採取「賒帳交易」或「現金交易」，皆非可遽指為「違反常規」，必須綜合其他事證始得綜合判斷，合先敘明。
⑵陳梅公司與原告間之股權交易為真正，且陳梅公司對原
告賒帳交易股票係雙方互蒙其利的交易選擇，正係符合常規的商業判斷①本件情節確係為拆夥所為投資架構調整，故陳梅公司與原告間之股權交易為真正，已如前述。
②又縱有億萬家貫之首富，亦非隨時持有滿手之現金（
因持有滿手現金並非獲利率高的投資或保值的方法）；個人如此，公司亦然。如一時有鉅額資金需求，仍需借貸或變賣流動性低之資產（例如，台灣首富郭台銘亦曾變賣股票換取現金以繳稅），因此，向銀行借款或向關係人借款，皆為市場上常見的資金調度方式，本身亦具有經濟實質意義，並非虛假之交易。故陳梅公司欲對原告支付股票買賣價金，論理上存有以下兩種選項：
向銀行借款，再對原告支付股款（但須對銀行支出
無謂利息）；以習見之「股東往來」方式處理，以收便宜之效。
③陳梅公司選擇以股東往來方式，與其股東即原告賒帳
交易，係雙方互蒙其利之雙贏選擇。蓋站在原告的立場，無虞被倒帳之風險；而站在陳梅公司立場，又無須因向銀行借款而另行支付無謂利息。故陳梅公司選擇以賒帳交易方式買進原告之朕源持股，不但不是規避稅捐，反而是合乎商業判斷之選擇，正係符合常規判斷的交易選擇，蓋：
經查，陳梅公司既係原告用於朕源公司拆夥後，自
己家族欲用於管理財產之投資公司，原告家族百分之百掌握陳梅公司之經營決策。
承上，不論陳梅公司之資產、原告在朕源公司就其
持股比例所相應之資產，乃至於原告個人名下之資產，相關主體之欠款支付能力原告皆知之甚詳，且各主體之償債意願皆為原告等人所形成，因此不論陳梅公司向原告賒帳購買朕源公司股票、朕源公司分派股利予陳梅公司、陳梅公司以該股利向原告清償欠款，皆是原告為配合投資架構變動而進行其家族內之「財產調整」，原告皆無虞倒帳風險且無急迫需受清償之必要。
原告與陳梅公司進行賒帳交易既然不至於增加原告
被倒帳之風險，且原告本無受清償之急迫性。相較於賒帳交易，若陳梅公司採取現金交易之方式，必須先對外借款並「支出利息」始能對原告支付股票買賣價金。由此可見，該利息支出，不論對陳梅公司或原告（原告亦為陳梅公司股東）而言，皆屬無謂之支出。因此原告若採取先使陳梅公司對外借款，再使陳梅公司對其現金交易，反而是違反商業判斷之經營。
被告徒以陳梅公司對原告賒帳交易或以受自朕源公
司股利清償對原告之欠款等為由，即謂原告從事脫法避稅行為，顯係刻意忽略前述交易皆係為配合投資架構變動所為，且為符合商業判斷之經營等節，實無可採。此觀，陳梅公司於93年間亦透過向原告借款方式，投資微星及美達股票（鈞院卷第453 頁原證6 ：陳梅公司股東往來科目分類帳。）。
④另被告質疑原告在與陳梅公司進行朕源股票交易時，
係採用「賒帳交易」，從而否認該交易之真實性。但事實上，原告與陳梅公司進行股權交易時，原告已經對被告支出證交稅，並由原告收受完訖。被告在原告與陳梅公司就朕源股票進行交易當時，並未否認該交易之真實性，事後又未先撤銷課稅處分並退還相關證交稅款，卻可先憑空否認陳梅公司與原告間之交易非真正云云，由此可見被告空言指稱原告及陳梅公司間之股票交易係屬虛偽乙節，已與其行為前後矛盾，要無可採。
㈦被告陳稱「遞延自然人股東課稅」係脫法避稅云云，然查「
營利事業保留盈餘不分配給自然人股東，而選擇加徵營所稅」根本是立法者預設給營利事業之選擇自由之一，並非「脫法避稅」。「分配盈餘」與「保留盈餘不分配」皆為立法者允許之累積盈餘處分方式，營利事業選擇何者均無違法問題。
⒈按所謂「課稅遞延」，應指所得稅法中保留盈餘不分配之
規定而言，法人只要有盈餘皆面臨是否分配盈餘之選擇。⒉就此，立法者已於所得稅法中規定，法人就其累積盈餘享
有「分派盈餘給股東（發放股利）」或「保留盈餘，但加徵營所稅」之選擇自由，兩者皆為立法者經過立法裁量後預設之選項：
⑴分派予股東：
①若該受分派股利之股東係自然人股東：自然人股東就
其受分派之股利將產生綜所稅負擔（最高邊際稅率40﹪）；②若該受分派之股東係法人股東：該受分派之股利依據
所得稅法第42條規定本不負擔營所稅。而該法人股東再受領該股利後，同樣也享有繼續往下分派或保留盈餘加徵營所稅之選擇自由。
⑵可保留盈餘不繼續分派給股東：保留盈餘不分配並非毫
無代價，必須按未分配盈餘申報繳納加徵之10﹪營所稅。選擇後者固然可以達成「遞延自然人股東之股利所得課稅」之效果，但此一效果早已為立法者所預見並已預設衡平方法（加徵營所稅），故原告係行使依法享有之選擇自由，且亦非毫無代價，被告不得僅因「租稅遞延」，即將之評價為「脫法避稅」。（請參附圖）經查，朕源公司分派股利予陳梅公司後，陳梅公司可基於自己經營需求之判斷，而選擇是否分派股利予其股東或保留盈餘。然不論陳梅公司如何選擇皆屬立法者預設之合法決定，並無違法或「非常規」可言。
⑶承上，朕源公司在89年度前，皆係保留盈餘不分配給其
股東，而就該未分配盈餘申報繳納加徵營所稅。（參見鈞院卷第459 頁原證7 ：朕源公司87年及89年未分配盈餘加徵營所稅核定通知書）至90年起始因「拆夥」方向確立，才開始分派盈餘給股東。朕源公司之「累積盈餘」作為股利分派給陳梅投資公司後，若陳梅投資公司依前述立法者所賦予之選擇自由，循朕源公司往例而決定不往下分派股利給其自然人股東（即原告家族），而申報未分配盈餘而加徵10﹪營所稅，亦屬合法。
⑷被告認為原告選擇租稅遞延係在脫法避稅，係因為出於
「若陳梅公司分派股利給自然人股東，將使自然人股東必須繳納最多40﹪綜所稅」之假設。然而，原告不依循其假設情形，而選擇保留盈餘而不分配給股東時係依法有據，自不能以該「假設」情形為基礎加以非難陳梅公司保留盈餘之選擇。
⑸若被告無法否認陳梅公司「保留盈餘，不分派股利給股
東」係立法者賦予之選擇自由，則國家在此情形，依法能針對陳梅公司所徵收之租稅即自始限於「因投資公司未分配盈餘而加徵之10﹪營所稅」（鈞院卷第471 ～47
7 頁原證12、13、14、15：陳梅公司90至93年未分配盈餘加徵營所稅申報書），從而根本不生被告所謂綜所稅之負擔可能性，更無「稅賦比較」乃至「脫法避稅」之問題。
⑹附圖即為朕源公司及陳梅公司均依據稅法規定，依稅
法規定合法選擇「遞延『其自然人股東』之所得稅」之示意圖。兩者皆為「自身保留盈餘，並加徵『10﹪營所稅』」，為何被告處遇有異？對於前者保留盈餘未置一詞，對於後者卻指稱為「脫法避稅」，而命原告補稅並處罰，是否違反平等原則？㈧試想在本件之情形，原告若係為達成所謂逃避租稅效果（即
所謂租稅遞延）之目的而從事系爭交易行為，相較於原告為達成此效益而所需承擔的成本風險，根本得不償失。由以下分析可知，被告稱原告係為追求租稅遞延之脫法避稅效果乃從事系爭交易行為云云，實乏依據。
⒈被告稱原告從事系爭交易係為獲取「遞延自然人股東綜所
稅」之脫法避稅利益。然查，「選擇保留盈餘，不分配給股東，而選擇被加徵10﹪營所稅」本即是立法者在容許「遞延課稅下」所設之選擇自由，原告依法選擇保留盈餘，有何脫法避稅可言，已如前述。又所謂「遞延課稅利益」，不是「免除」，充其量僅是「遞延」，且原告從事系爭相關交易行為仍須繳納相關租稅：
⑴股權移動必須繳納相關證交稅、⑵保留盈餘未分配亦已被加徵10﹪營所稅。
⒉於公司法及證交法之重重限制，原告所從事之全部交易過
程歷時數年，期間必須承受朕源公司資產（主要為技嘉股票）之價格漲跌波動所帶來之損失風險，事實上天有不測風雲，92年果然遭遇嚴重呼吸道流行症候群SARS大流行，而造成百業蕭條，股價下挫。如果是刻意規劃的脫法避稅，怎有可能讓規劃資產在曠日廢時的移轉過程中，暴露在規劃資產跌價的風險？⒊事實上，在該期間因技嘉股票持續跌勢，以致朕源資產（
主要為技嘉股票）顯著減損。即以陳梅公司成立日期（2001年11月13日）及朕源決議解散日（2004年2 月10日）前後為例，當日技嘉股票價格行情約為分別為70元及50元，至2004年12月15日朕源清散日為止，技嘉股票價格已降為
38.7元。（鈞院卷第443 頁原證3 ，引自證券基金會網站。）在技嘉股價持續下跌的情況下，持續使朕源公司出售技嘉公司股票，只會造成日後可分配予朕源股東之剩餘財產更形縮水，然原告等人仍堅持使朕源公司出售技嘉股票，完成朕源公司財產清算分配。由此可見，若非原告等人刻意為「拆夥」之目的，怎有可能採取此種「未見其利，先蒙其害」的所謂「規劃」方式？⒋請循其本，倘若原告非為「拆夥」之目的，而係有意取得
被告所謂「遞延自然人股東之股利課稅」之利益，原告等人大可不必如此大費周章成立各家投資公司，又冒著遭被告動輒質疑脫法避稅之風險。蓋原告只要保留朕源公司不解散，同時延續朕源公司89年度以前「不分配股利給股東，而選擇依法被加徵10﹪營所稅」之方式，即可合法取得所謂「遞延自然人股東股利課稅」之利益。
⒌綜上：原告等人縱使有「脫法避稅」之動機，豈可能為圖
謀此一效益甚微之「股利遞延課稅」利益，採取此種曠日廢時，反先使規劃財產本體價值先折價過半之規劃方式？蓋如為獲得此一利益，只要不解散朕源公司，並使其繼續89年度以前「保留盈餘不分配」之股利政策即可合法獲得該利益。由此可證，原告等人前述交易根本與「脫法避稅」之意圖無關。而由朕源公司不顧技嘉股價下跌仍執意出售，以完成投資架構變動之計畫可知，原告等人「拆夥」之經濟目的可堪認定為真實。
㈨依稅捐稽徵法第12條之1 規定，被告若以實質課稅原則作為
命人民納稅之依據，被告須舉證原告有租稅規避意圖及系爭交易無經濟實質目的。惟被告自命原告補稅處罰迄今，從未就原告系爭交易為何該當租稅構成要件之事實舉證以實其說，卻僅不斷重複以其臆測或懷疑，即空泛指摘原告有租稅規避之行為應予補稅處罰云云，顯違稅捐稽徵法第12條之1 有關舉證責任之規定⒈按對於租稅規避之構成要件，最高行政法院96年度判字第
410 號判決已有明確闡釋：「『稅捐規避』則是在『百分之百確定』納稅義務人之私法上安排沒有任何實質經濟目的，純粹為了稅捐迴避之情況下，公權力機關（包括法院在內），可以沒有實證法規範之情況下，也可透過法律解釋之手段，將稅捐之公法關係調整至『沒有規避以前』之原始狀態。……『稅捐規避』構成要件在本案中是否具備（此項構成要件雖無實證法基礎，但司法實務上已發展出不成文之判斷標準，歸納言之，其構成要件可分析為以下四項要件要素：①行使法律之形成可能；②濫用法律的形成可能，使法律形式與經濟實質顯不相符；③稅捐負擔之減輕；④稅捐主體的規避意圖）」。準此，納稅義務人系爭交易是否該當「租稅規避行為」，必須一一檢視系爭交易是否符合前開四大構成要件。尤以納稅義務人主觀上是否具備租稅規避之意圖乙節，依據前述最高行政法院前述見解對證明方法及心證程度之闡釋，並配合稅捐稽徵法第12條之1 之舉證責任分配規定可知：
⑴稅捐稽徵機關應就「證明納稅義務人私法上安排除『稅
捐迴避』之目的外，沒有任何實質經濟目的」等節負客觀舉證責任；⑵且該證明程度必須使法院達到「百分之百確定」之心證程度，始為已足。
⒉復按，「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之
證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」改制前行政法院39年判字第2 號判例有所揭示。又「有關稅捐請求發生事實應由稅捐機關負客觀舉證責任。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔。」此亦有高雄高等行政法院93年度訴字第397 號判決可參。
⒊在本件中，被告對於主張原告有租稅規避行為之事，依上
開稅捐稽徵法第12條之1 第2 項及第3 項規定，並參照其增定理由，對於租稅規避之構成要件事實，自應負舉證責任。經查，被告於其答辯狀中僅係空泛指摘本件「與一般交易常情有違，顯係為租稅規避所做之安排」，而針對最高行政法院96年度判字第410 號判決所提之租稅規避四大要件，均未就相應的事實舉證證明，僅單憑臆測、懷疑而建構租稅構成要件事實；尤其對於原告有「租稅規避意圖」一事，不僅毫無舉證，更未針對原告所舉「變更投資架構」之經濟實質目的予以回應，由此可知，被告顯然未盡舉證責任，使鈞院得到「『百分之百確定』納稅義務人之私法上安排沒有任何實質經濟目的，而純粹為租稅規避」之心證。準此，依舉證責任分配之法則，自應由被告負擔不利之結果。
⒋本件投資架構之調整，其目的係為結束與其他技嘉股東共
同透過朕源公司以間接持有技嘉公司股份，而各自按朕源公司股權比例取回資產，而得自行進行資產管理與投資之必要行為，具有經濟實質目的，而非出於租稅規避之意圖可言，對此，原告已舉證歷歷。倘被告若不能舉證，使法院百分之百認為前述「投資架構調整」之經濟目的事實不存在，即不能遽認為原告從事前開交易行為沒有任何經濟實質意義，純粹為了稅捐規避之目的。
⒌按稅捐稽徵法於98年增訂第12條之1 第2 項及第3 項明文
規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」其立法目的謂：「實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源。爰參照司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院81年判2124號、82年判2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」即在於避免稅捐稽徵機關濫用實質課稅原則，造成徵納雙方之爭議，並明確舉證責任之分配。且本項規定，係規定稅捐稽徵行政程序與行政訴訟程序中之舉證責任分配原則，應屬「程序法」規定。依據「程序從新」原則，本條之規定於本案及相關連之案件，均有適用，併此敘明。
㈩關於調整所得額，補稅之核課處分部分：
⒈原被告未究事實，主觀上直接判斷股份移轉為規避或減少稅負之不當交易，實與事實有違，原告之理由如下：
被告以股份移轉之資金流判定此股份移轉為不當交易，而未究其交易實質，該資金流之目的僅為合法達到股份移轉所為之程序，並無不當安排之意圖：朕源公司陸續於公開市場（包括盤後交易）將所持有之技嘉公司股權，依技嘉公司五位創始股東股權比率，出售予該五位創始股東各自成立之投資公司，再將所得價金進行清算分配剩餘財產。朕源公司於解散清算時，本欲以其持有之技嘉公司股份，分配予各股東，惟經委託金鼎證函詢證期會之結果，證期會表示仍應將有價證券變價後以現金分配予股東，因此，為穩固技嘉公司之經營權，乃有向當時之中國國際商銀融資並進行盤後交易之計畫。該盤後交易之進行，既係為符合相關法令，可證其中並無租稅規避之意圖。其資金流程說明如下，陳梅公司係以股票質押向銀行借入款項，進行本項作業。朕源公司解散清算前，相關之資金流向以附圖說明。
而朕源公司解散清算後，所分配給陳梅公司之剩餘財產，則全數用以償還銀行借款如附圖說明，因此，朕源公司解散清算後所為之剩餘財產分配，實無任何資金之流入原告之帳戶，原告並無實質交易所得。
⒉個人綜合所得稅之核課係以實際取得收入為原則，由前述之資金流程可明白看出，原告並未有實質所得。
被告認定原告有規避稅負之意圖而設立陳梅公司，逕予核定個人綜所稅並予以罰款，惟由前述說明之交易實質及資金流向，原告並未取具實質之所得，其核定實有違誤。
⒊陳梅公司設立之目的與朕源公司設立之目的相同，被告所為之不同處分有違平等原則：
按「等則等之，不等者不等之，為憲法之平等原則之基本意涵。是如對相同事物為差別待遇而無正當理由，或對不同事物未為合理之差別待遇，均屬違反平等原則」，此為司法院釋字第593 號解釋理由書所揭示憲法第7 條平等權之具體意涵。又行政程序法第6 條亦設有平等權之規定，「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」因此，對於相同之案件，應給予同樣之待遇，若無正當之理由而為差別待遇，自屬有違平等權之要求。
本案，朕源公司於86年初設立，其設立之目的在於技嘉公司的五位創始股東，為鞏固股票上市後經營權之穩定，而欲以投資公司控股之方式代替自然人控股，因此，由技嘉公司五位創始股東設立朕源公司後，再由朕源公司買回五位創始股東所持有之技嘉科技股份。嗣後於90年間，因技嘉公司原始股東有部分欲退股，為使其順利退股，並穩固朕源公司之經營權，因此，由朕源投資之五位股東分別創設投資公司，並由所創設之投資公司各自買回股東所持有之朕源公司股份，此即為本案系爭之交易安排。由上述說明可知，陳梅公司之設立目的與86年間設立朕源公司時所為之股權交易並無二致，何以被告對相同之商業目的，竟有不同之差別待遇？是以，基於憲法第7 條及行政程序法第6 條所揭示之平等原則，被告所為之核課處分及罰鍰處分顯屬違法違憲。再者，陳梅公司之設立於經濟實質上實為公司分割之行為，只是將原有一家投資公司持股技嘉公司之情形，轉為五家投資公司持股技嘉公司之情形。於86年間，技嘉公司由自然人持股之方式轉由投資公司控股，而陳梅公司之設立僅是將一家投資公司轉變為五家投資公司，過去稽徵機關並未認定以投資公司控股技嘉科技之方式屬於租稅規避行為，何以於本案中改為五家投資公司控股技嘉公司，被告即認定原告有租稅規避之行為。一家投資公司控股與五家投資公司控股，而經濟實質上並無差異，基於平等原則，應給予相同之對待。而被告為差別之待遇，顯無正當合理之理由，被告之處分在在違反平等原則。
⒋若被告認為此組織架構重組為有避稅之嫌，則原告主張交易回復原狀：
朕源公司解散清算時之剩餘財產有二，一為來自技嘉公司之股利收入，一為按市價移轉技嘉公司股票產生之證券交易所得，若論其實質所得，僅來自技嘉公司之股利收入，其證券交易所得僅為順利移轉股票及會計處理方式而「虛列」之所得。由前述資金流程可知，原告並未有任何資金流入，故並無實質所得。若是被告認為此股份移轉之組織架構重組有避稅之嫌，則原告主張依財政部於81年5 月12日台財稅字第811708593 號函釋之精神意旨，將本交易回復原狀，依下列之方式為之：
⑴方式一：回復為原個人持有狀態，即自始即視為無投資
公司之存在，則當初由朕源公司取得技嘉公司股利部份，原告願意就取得技嘉公司股利部分繳納個人綜合所得稅。如此93年朕源公司解散清算時與陳梅公司所進行之盤後交易，既經回復原狀則朕源投資帳上自無任何因盤後交易所獲得之現金，該部分不應視為原告之股利所得。
⑵方式二：投資成本回復為朕源公司之原始取得成本，若
原朕源投資之投資架構為被告所認可，則陳梅公司僅是代替朕源投資之功能，原告主張將陳梅公司取得技嘉公司股份之成本回復為原朕源公司取得之成本。另由朕源公司發給陳梅公司屬於技嘉科技股利部分，原告同意就取得技嘉公司股利部份繳納個人綜所稅。未來如陳梅公司有任何出售股份獲利部分，於分配給個人股東時，會就此部分繳納個人綜所稅。
⒌被告依所得稅法第66條之8 規定為本案補稅處分之依據，顯有違誤。
被告係以所得稅法第66條之8 規定，調整原告之所得額，並核定原告應補稅額。按所得稅法第66條之8 ，乃實質課稅原則之相關規定，自大法官作成釋字第420 號解釋後，於該年底增訂該條規定。惟所謂「實質課稅原則」，於稅法上之地位仍有待釐清，有認為實質課稅原則是稅法的基本原則，亦有認為實質課稅原則是稅法的適用原則。但前者之觀點係對稅法整體的誤解，因為稅法的基本原則應是貫穿租稅的立法、執行與遵守全部過程，具有普遍性指導意義的法律準則，而實質課稅原則僅為稅法解釋過程中所適用的稅法原則，不具有普遍性，因而不是稅法的基本原則。是以，稽徵機關於適用實質課稅原則時，仍應不違反稅法基本原則－即「租稅法律主義」為前提。
租稅法律主義為憲法第19條所明定，係貫穿稅法之基本原則，具有憲法之位階，任何人包括立法者之行為都不應與之牴觸，大法官更於相關解釋中迭以揭示租稅法律主義之重要性與憲法位階（司法院大法官釋字第620 號解釋、第
622 號解釋）。租稅法律主義的實質意義在於藉由法律明定的形式，排除稽徵機關的自由裁量權，防止國家對人民財產無限度的侵犯。當租稅法律主義與實質課稅原則相衝突時，則租稅法律主義應居於主導之地位，指導實質課稅原則之適用，這是因為租稅法律主義具有憲法之位階，乃稅法最基本、不可動搖之原則。若無限制地適用實質課稅原則，無疑地將導致租稅法律主義遭致架空，進而整體國家租稅制度破壞殆盡，因此稽徵機關於適用實質課稅原則時仍應受租稅法律主義之限制。
本案爭點之一乃原告與被告分就租稅法律主義與實質課稅原則各自為不同之表述。原告主張被告所為之核課處分有違租稅法律主義，被告則逕以實質課稅原則駁回原告之復查申請，維持原核定處分。顯而易見地，本案係租稅法律主義與實質課稅原則相衝突之情形。因此，基於上開之說明，租稅法律主義應居於主導地位，以避免國家整體租稅制度，因稽徵機關濫用裁量權而破壞殆盡。本案，原告主張被告之核課處分有違租稅法律主義。
⒍被告主觀上自行認定證券交易所得變更為股利所得，及事
後認定原告之移轉朕源公司股票為不當或虛偽之交易，係屬被告自行認定，並無稅法明文規定或行政明確標準，明顯違反租稅法律主義。
⑴按「人民有依法律納稅之義務。」憲法第19條定有明文
，次按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。」、「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」、「惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」，業經司法院著有釋字第607 號、第217 號及第493 號解釋在案，可知就所得稅之各項租稅主體、稅目、租稅客體、稅基等租稅構成要件，實不得由行政機關自行認定，毋寧應由立法者制定法律加以規範後，始得由行政機關據以執行，縱認租稅事項亟為繁複且具有專業特性，為免法令無法與時俱進，而須就技術性、細節性之事項，交由行政機關加以規範，仍須由立法者明確授權。是本案有關「如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅」之情形，既直接涉及人民租稅負擔之實質內涵，將對人民財產權產生重大影響，因此有關何種情形之股權移轉或其他虛偽之安排，是屬不當，自當由立法者或經明確授權之行政機關明文加以規範，始足當之，焉能憑被告自行主觀認定而予以裁罰，顯然違反租稅法律主義。
⑵次按「有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不
得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義。……稅捐稽徵程序之規範，不僅可能影響納稅義務人之作業成本與費用等負擔，足以變動人民納稅義務之內容，故有關稅捐稽徵程序，應以法律定之，如有必要授權行機關以命令補充者，其授權之法律應具體明確，始符合憲法第十九條租稅法律主義之意旨。」司法院著釋字第640 號解釋理由書著有明文。足見所謂租稅法律主義，應從程序面著眼，不僅租稅實體事項應受法律保留之拘束，更強調稅捐稽徵程序應符合嚴格法律保留原則，以避免行政機關任意以稽徵經濟為由，經由簡便程序手段架空租稅實體事項之法律保留要求。故被告對於所謂不當之股權移轉，既無明確法令依據，亦無明確授權規範，而逕行主觀認定顯已逾越法律規定。
⑶查本案被告原處分之理由為「……，顯見陳梅公司並無
資力支付上開購買股份價款，而訴願人及廖彥翔君明知陳梅公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股份之買賣及移轉，實有違一般常規交易模式，且於嗣後再由陳梅公司以自朕源公司獲配之資金償還欠款，顯係為租稅規避所作之安排。」（訴願決定書第8 頁），惟被告理由所述之情形，在所得稅法並無規定該情形係屬所得稅法第66條之8 所規範虛偽安排之情形，同時對於被告所謂「一般常規交易模式」既無租稅法律明文規範，亦無授權明文規範叫原告如何以遵循，依前揭租稅法律主義，其處分與法當然不合。
⑷綜上，被告所認定之非常規交易模式，業已涉及租稅客
體、稅目（本案為免稅之證交所得或課稅之股利所得）及稅基等租稅構成要件，自當藉由法律或法律明確授權之法規命令，加以規制，要不得任由被告恣意認定增加人民租稅負擔，然財政部未經法律明確授權而被告恣意認定且所作之處分已明顯違反原立法意旨，任意改變所得型態，由免稅所得任意認定為課稅所得，增加人民租稅負擔，要難謂非增加法律所無之限制，自與憲法第19條之意旨有悖，自應予撤銷，以保障人民依法納稅之權利。
⒎實質課稅原則適用之前提要件
如上所述，若放任稽徵機關逕引實質課稅原則作為核課處分及罰鍰處分之依據，將導致租稅法律主義遭致架空，結果一方面法律安定性將遭受嚴重侵害，另一方面稅務機關與納稅義務人之間的誠信合作關係將不復存在，使國家稅務行政工作更難以進行。因此，學界通說咸認實質課稅原則有其適用上之要件，若個案情形不符合實質課稅原則之要件，則稅務稽徵機關不應援引實質課稅原則作為核課處分甚或罰鍰處分之依據。如果按原處分，則租稅課徵根本不需要稅法法律，只要用實質課稅則可隨時課稅，何需租稅法律主義涉及課稅，不能以行政稽征的目的自行認定就做為課稅法律依據，係租稅法律，保障人民有權利，免除租稅法律未規定之稅捐。
⑴日本稅法學者北野宏久氏認為要認定納稅義務人之行為
避稅行為時，必須具備下列三者要件：①納稅義務人採用了不相當的方法，或選擇了異常的法律方式；②納稅義務人所採用之非常規方法，與常規方法在經濟實質上可為同一之評價；③納稅義務人藉由非常規方法，因而減輕了大量的租稅。
①本案，陳梅公司與原告之所以會有股權交易之安排，
乃因朕源投資有部分股東欲退股，而未上市、櫃公司之股份並無次級市場加以流通。再加上我國公司法於90年11月12日修正時方引進公司分割制度，公司分割制度未臻完備，朕源公司本欲以分割方式創設陳梅等五家投資公司，由朕源公司之原股東各自以投資公司控股之方式持有技嘉公司之股份，而欲退股之股東亦得以自行將技嘉公司之股份於公開市場中出售，但因公司法令甫修正，相關分割實務付之闕如，因此，朕源公司之原股東改以現行方式調整股權結構。從經濟實質意義而言，朕源公司所為之交易安排，實與公司分割不無二致。因此，針對第一個要件，本案納稅義務人並無採取非常規之方式規避稅負，該交易之安排乃在使朕源投資欲退股之股東得以順利退股，且為了避免嗣後其他股東欲退股須再行調整股權結構，而為之合理安排。因此，該交易安排並非採用了不相當的方法，或選擇了異常的法律方式，並不符合第一項要件之要求，故不應視之為租稅規避之行為。
②就第二個要件而言，若採經濟觀察法之觀點，朕源公
司與原告之間所為之交易安排並非租稅規避行為，經濟實質上與公司分割無異，因此租稅上應與公司分割後有同一之結果，依此，被告之核課處分與罰鍰處分並無任何依據，應予以撤銷。
③再就第三個要件言，本案朕源公司自87年兩稅合一實
施以來，每年盈餘均加徵10% 稅款而未予分配，就加徵未分配盈餘稅款之部分，於經濟實質上最終之租稅效果仍由朕源公司股東所承擔，因此，本案原告就朕源公司之盈餘，已承擔相當之稅負，嗣後相關之交易安排並無享受任何租稅上龐大利益，因為就經濟實質而言，原告早已承擔了相當之稅負，因此第三個要件於本案中亦不該當。
事實上，不論是國內外學者（包括德國學者Tipke 以及我國學者黃茂榮氏）咸認實質課稅原則本身具有雙重意義，其一是容許國家按人民負擔稅捐之能力課徵稅捐，其二乃是禁止國家超出人民負擔稅捐之能力課徵稅捐。
於本案之情形，被告已就朕源公司之未分配盈餘已加徵10% 之稅負，而經濟實質上亦已由朕源公司之股東負擔該稅負，職是之故，被告不應再行要求原告認列系爭盈餘之所得額，否則即有違實質課稅原則。被告未闇實質課稅原則之真意，逕依所得稅法第66條之8 規定作成核課處分，誠有認事用法之違誤。
⑵在美國法上針對租稅規避之認定，亦發展出所謂的虛偽
交易原則加以判斷是否該交易之安排屬於租稅規避－即視該交易之安排是否缺乏「經濟實質」與「商業目的」而為虛偽之交易；若缺乏經濟實質與商業目的，則視為租稅規避之行為，若具備經濟實質與商業目的，則屬常規交易，不應視之為租稅規避行為。本案，朕源公司所為之交易安排，其經濟實質相當於公司分割行為，商業目的乃在使欲退股之股東順利退股所作成之合理股權結構調整。因此，本案陳梅公司之設立目的並非租稅規避之行為，被告所為之核課處分及罰鍰顯無理由。
⑶按所得稅法第66條之8 規定：「個人或營利事業與國內
外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善團體或團體相互間，如有藉股權移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」由文義觀之，前開條文之適用並非毫無限制，且從當時之立法理由亦可知，必須就個案情形判斷交易安排符合下列兩要件，方有該條之適用：（1 ）交易之安排為暫時性移轉或其他虛偽安排；（
2 ）該交易有不當為他人或自己規避或減少納稅義務之情形。
本案原告所為之交易安排如前所述，並非暫時性股權移轉，且該交易安排是否為虛偽交易，其判斷方式可引前述美國法上之虛偽交易原則為標準，則本案陳梅公司之設立具備「經濟實質」與「商業目的」並非虛偽交易，被告自不得僅以本件交易造成稅負減少為由，即逕依所得稅法第66條之8 規定調整原告之所得額。
⑷綜上所述，不論從國內外學說、立法例，甚至從我國所
得稅法第66條之8 之文義及立法理由，皆可導出實質課稅原則在適用上並非毫無限制。因此本案陳梅公司之設立並無租稅規避之情事，被告不察而逕為補稅、罰鍰之處分，自屬於法不合。
⒏原處分將朕源公司91及93年度分配予陳梅公司之股利，認
定係原告及受扶養親屬廖彥翔之營利所得，顯屬誤解事實。
查原告及廖彥翔於90年已將朕源公司之股份轉讓予陳梅公司，故於朕源公司91及93年分配股利時原告及廖彥翔已非朕源公司股東，因此該股利顯非原告及廖彥翔之所得甚明。
查原告及廖彥翔所持有之朕源公司之股份，於90年底分配股利前均已轉讓予陳梅公司，故朕源公司於91及93年分配股利時，原告及廖彥翔已非朕源公司股東，其分配予陳梅公司之股利，係陳梅公司之營利所得並非原告及廖彥翔之營利所得甚明，原處分之認定顯與事實不合，應予撤銷。查原處分認為原告及廖彥翔將朕源公司股份移轉予陳梅公司係藉股權移轉來減少所得稅之繳納。惟依公司法第163條之規定：「公司股份之轉讓，不得以章程禁止或限制之。」，故原告及廖彥翔任意轉讓朕源公司之股份，與法並無不合之處。又依所得稅法第4 條之1 （證券交易所得稅停徵）：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中扣除。」，故原告及廖彥翔因轉讓朕源公司之股票的證券交易所得，依前揭所得稅法依法停止課徵所得稅。易言之，原告及廖彥翔於90年將朕源公司之股份轉讓予陳梅公司以實現證券交易所得，並依法享有所得稅法賦予證券交易所得免納所得稅之利益，並無不法之處，故原處分將該股份移轉認定未合法，顯然踰越法令之規定，自應予撤銷，以保障人民依法可享稅捐減免之權利。
⒐查原處分以所得稅法第66條之8 之規定，據以調整原告及
廖彥翔之證券交易所得為營利所得，惟依前揭條文其前提必須是有「不當」為他人或自己規避或減少納稅義務非常規交易才能適用，而原告及廖彥翔轉讓朕源股份並無該條文所規範「不當」情形，請予查明，並撤銷原處分。
查原處分若以原告及廖彥翔轉讓朕源股份係「不當」的交易安排自應負舉證責任，證明該交易係「不當」的交易，若原處分僅以因原告及廖彥翔轉讓朕源股份致營利所得減少之結果，而認定該項轉讓就是「不當」的交易安排，顯然倒果為因，也不符合前揭所得稅法第66條之8 之立法理由，按前揭條文立法目的，如其標題所揭係為「非常規交易扣抵稅額之調整」，並非原處分將證券交易所得調整營利所得之調整，按其立法理由如下所述：
「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3 條之1 及第71條第2項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2 之規定，除屬已加徵10% 營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。」依前揭立法理由謂「納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排」，查原告及廖彥翔轉讓朕源股份事實為非暫時性移轉，也無其他虛偽之安排，故依前揭立法理由，原告及廖彥翔移轉朕源股份並不適用前揭所得稅第66條之8 之非常規交易扣抵稅額之調整。
⒑原處分將朕源公司分配予陳梅公司之股利所得，認定係原
告及廖彥翔之營利所得核課所得稅，但相對應之陳梅公司因取得分配之股利後，已依法申報營利事業所得稅，卻未准扣抵，顯與法不合。
依所得稅法第66條之8 （非常規交易扣抵稅額之調整）所立法理由明述：
「一、實施兩稅合一後，……。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應分配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」今原處分將朕源公司分配予陳梅公司之股利，認定係原告及廖彥翔之營利所得已與法未合，所述如前所述，不再贅述，惟依前揭立法理由已明文說明，應依查得資料，按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。原處分將朕源公司分配予陳梅公司之股利調整為原告及廖彥翔之營利所得，但相對應陳梅公司因該項股利多繳的未分配盈餘稅額，卻未依法分別予以調整，作為原告應納稅額之減項，顯與法不合，茲懇請鈞院明查並准予扣抵稅額，以資公允。
⒒被告以原告轉讓朕源公司股票，而陳梅公司並未依實際給
付原告等人買賣股款為由，認定原告為虛偽交易，實與事實有違誤：
⑴90年12月間，因有創始股東自技嘉公司離職，並主張取
回屬於各自之技嘉公司股權；於是創始股東分別設立投資公司，俾使退股一事得以順進行，並無涉及不當安排之事宜。此部分之事實已於前敘及，茲不贅述。
⑵朕源公司股份交易說明：
原告成立陳梅公司後，將其持有之朕源公司股份移轉予陳梅公司，依法令規定，移轉價格係以公司淨值為移轉價格。就原告而言，僅係將持有朕源公司股權改為持有陳梅公司股權，並無實質上之差異，帳記股東往來亦僅是單純會計處理，並無租稅規避之目的。若如被告所誤認該項交易動機係為租稅目的而規劃，則以原告之財力及能力而言，原告絕對有能力去規劃陳梅公司買入朕源股票之資金流程（包括被告所述因資本小無能力買入朕源股票及未支付股款等理由），由此亦可反證明原告之轉讓朕源股票，純粹是商業活動需要，絕非是為了租稅的規劃，故原告之轉讓朕源股票並無租稅規避之意圖甚明。如附圖說明。
⑶按所得稅法第66條之8 規定：「個人或營利事業與國內
外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善團體或團體相互間，如有藉股權移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」，同時參酌原立法理由「……。由於不同身份納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。……」，前開條文之適用並非毫無限制，必須納稅義務人有規避租稅之意圖，且其移轉係暫時性移轉或其他虛偽之安排，且該交易不當使他人或自己享有租稅上之利益。
本案，原告並無任何規避租稅之意圖，如前所述，原告不論是投資朕源公司或投資陳梅公司，初衷皆是為了穩定技嘉公司之經營權，被告對於原告投資朕源公司抑或陳梅公司之商業目的恐未盡瞭解，乃至於誤認原告有租稅規避之意圖。同時原告轉讓朕源股票並非暫時性移轉，也無其他虛偽之安排，因此並不屬於前揭規定之情形，自不應以該項規定認定。再者，原告投資並未因此投資架構變更而取得任何之利益。誠如訴願決定書第10頁所言：「惟陳梅公司並未實際給付股款予訴願人及廖彥翔君，而係帳記股東往來」，足證原告並未獲取股款，相關交易並未有任何資金流入原告，故該項股權移轉之投資組織改變原告自無享有任何之利益。又以典型的租稅規避案件而言，租稅規避之行為人往往利用證券交易所得稅停徵之特性，將其他所得轉為證券交易所得，惟在本案之情形，顯無前述之情形發生。且如前所述，就原告而言，以投資公司名義持有技嘉公司股票，將來反而係可能將免稅之證券交易所得，變為課稅所得，相較於以個人名義持有技嘉科技股票，前者於租稅上更為不利益，何來利用證券交易所得之特性規避稅負。
⒓至於復查決定書決定駁回之理由，以「惟陳梅公司並未實
際給付股款予甲○○及廖彥翔，而係帳記股東往來，……，償還甲○○之部份股東往來，餘未償還部份，……，仍帳記股東往來，……，顯見陳梅公司並無資力支付上開購買股份價款，而甲○○和廖彥翔明知陳梅公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股份之買賣及移轉，實有違一般常規交易模式，且於嗣後再由陳梅公司以自朕源公司獲配之資金償還欠款，顯係為租稅規避所作之安排。」，查原處分認定因未實際以自有資金支付價款，該買賣有違一般常規交易模式為由駁回，顯然與法不合。
查原告和廖彥翔轉讓股份予陳梅公司，雖未立即取得價金，但並無免除陳梅公司其債務之事，查一般交易付款條件可能是現金交易，也可能是賒帳交易，因此賒帳交易仍屬一般交易模式可接受的範圍，大家都知道的事，是一般的交易可以是現金支付，也可以是賒款交易，現實中多少公司帳上有股東往科目，難道有帳列股東往來其交易就是違背一般常交易模式，故懇請被告依法應舉證何謂「一般常規交易模式」，其法律定義及條件為何？又依前揭所得稅法第66條之規定，該條文並無「有違一般常規交易模式」之認定，故原處分之依據有違一般常規交易，認定營利所得，顯然錯誤，自應予撤銷。
再者，依財政部（48）台財稅發第04135 號令，謂「民間借貸款項按月計利，如因債務人未能按期清償每月應付利息經商得債權人同意改換借據，而將此項應付利息再行滾入為原本者，該項利息，再滾入為本金時已構成給付之事實，扣繳義務人即應按其數額依法扣繳稅款。」，查本案原告及廖彥翔轉讓朕源公司股份，並同意陳梅公司將應付買入證券價款，轉帳滾入股東往來，依前揭號令，該應付證券價款滾入股東往來時已構成給付之事實，故原處分以未付款為由認定「有違一般常規交易模式」，顯與前揭號令不合，自應予撤銷。
⒔有關復查決定書決定之綜合結論，根本是倒果為因，其論
證因為稅負降低了，所以是規避稅負，完全侵犯法律上賦予人民合法節稅的權利。其綜合結論謂：「綜上所述，甲○○君等人成立陳梅公司，並藉由陳梅公司購買廖君等2人所持有之朕源公司股份，將原應由廖君等2 人獲配之股利，轉由可受廖君等2 人掌控之陳梅公司獲配，再透過陳梅公司帳列虧損及營利事所得稅為0 元等會計上之操作，將該等股利所產生之高額40% 個人綜合所得負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，最終達成規避稅負目的，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予課稅，依首揭規定，原核定並無不合，應予維持」。其綜合結論，違反法律及憲法之理由如下：
原核定恣意將原告及扶養親屬免稅之證券交易所得視為應稅之股利所得，顯然違反憲法規定之租稅法定主義。
⑴目前我國對於因投資人之選擇，致使原應稅所得變為免
稅所得而無須課稅之情形比比皆是，雖財政部認有違租稅公平原則而亟思匡正，然亦只得以修改法律之途徑為之，而非以恣意認定之手法課稅。茲舉以下數例謹供參考：
①債券：各種債券、附條件買回債券、債券基金等，由
於個人係按「現金收付制」課徵利息所得稅，而法人則為「權債發生制」。因此，當個人在付息前一日將債券含息出售予法人，而由法人於次日領息時，因個人持有期間所產生利息已轉成證券交易所而無須課徵利息所得稅，且法人因僅持有數日，僅須就該數日權責發生之利息課稅，故稅賦有極大差異。舉例而言，某期債券一年付息一次，日期為十二月三十一日，持有此債券之個人在十二月三十日將債賣回給票券業者，因付息日當天債券之持有人已轉為票券公司，個人即可輕易將原應課稅之利息所得轉成免稅之證券交易所得。
②債券型基金：債券型基金之主要收益為「利息所得」
，因利息所得應課稅，目前債券型基金則採不分配盈餘予基金受益人，而由基金受益人按基金淨值贖回之方招徠投資人，其獲利雖實質上為「利息所得」，惟以贖回方式所取得之價差，在形上為「證券交易所得」，而得以免稅。
③開放式股票型基金：目前開放式股票基金通常均不分
配盈餘予基金受益人，而由基金受益人按基金淨值贖回，其獲利中實質尚包括有「利息所得」、「盈餘所得」及「證券交易所得」，然贖回價差在形式上乃屬「證券交易所得」，因而免稅。
④以公司法人握有不動產所有權：目前甚多事業體係將
興建完成之一棟辦公大樓由單一公司所有並加以出租之方式營運，當公司需要資金或辦公大樓價格暴增時，即以出售公司股份方式而達成實質辦公大樓產權移轉之結果，並可獲得巨額不動產交易所得稅賦之免稅待遇。因為如係直接出售大樓，則公司至少必須負擔「土地增值稅」、「營業稅（房屋部分）」、「營利事業所得稅（房屋部分）」及「盈餘分配所得稅」等稅賦；而出售公司股份時，實質上應為處分不動產，然形式上為證券交易，因此只須繳納「證券交易稅」。但實務上亦從未曾見政府機關對此種移轉方式，按實質課稅原則予以課徵「土地增值稅」、「契稅」、「營業稅」、「營利事業所得稅」及「盈餘分配所得稅」等稅賦。為活絡房地產市場，我國政府亦積極仿效日本推動「不動產證券化」制度，意是本於前述作法而採取之妥協政策，以避免過高之稅賦使房地產市場長期陷於谷底，而連帶影響經濟景氣，政府將土地增值稅減半徵收兩年，亦是基於相同之目的。
由以上事例可知，我國稅法上針對納稅義務人之投資所得，區分為應稅之「利息所得」及「盈餘所得」，與免稅之「證券交易所得」之規定，比比皆是，且均未曾見被告將「證券交易所得」視為「利息所得」或「盈餘所得」而課徵所得稅之案例。基此，倘稅捐稽徵機關認相關免徵所得稅之規定將造成課稅不公之現象而亟欲匡正之時，則自應藉由訂定或修改法律之方式為之，方為正辦，並符依法行政原則。
⑵原告等出售朕源公司股份予陳梅公司，其所得係屬證券交易所得。
按所得稅法第4 條之1 明文規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅」。原告等因經濟環境改變需要而調整投資架構，原告等將朕源公司股份出售予陳梅公司，並已完成法定程序，故原告等所得係屬證券交易所得，依前揭所得稅法規定，非屬應徵稅所得之範圍，原告等依法即毋庸繳納所得稅。惟原核定竟無視上述事實，且罔顧法令之明文規定，恣意將原告等依法免稅之證券交易所得變更為應稅之股利所得，而認定原告等漏報營利所得云云，顯然是將原告等出售朕源公司股票之事實強行認定為虛偽或不當的交易，進而恣意認定係等同於朕源公司分派股利予原告等，因此逕行核課原告等所得稅及罰鍰，原處分顯有認事用法之違誤，自應予以撤銷。
⑶原核定將朕源公司分配予陳梅公司之股利，核定係屬原
告等之營利所得，顯與事實不符，且稽徵機關對於上市櫃公司股利股息除權除息前巨轉讓也未曾聽聞將其所得依本案方式調整課稅，同一性質的交易卻予不同的稅賦課徵，顯違反租稅公平原則。
納稅義務人若於公司分配股利前出售股票，依所得稅法第四條之一之規定，則其所得為證券交易所得，免徵所得稅；但若未於分配股利前出售股票，其因而獲配之股利，即屬股利所得，而應徵所得稅。然而，自課稅公平之角度而言，股利所得及證券交易所得為股東投資所得，並無區別免稅與應稅之法律上正當理由。政府明知停徵證券交易所得稅，將使高所得之納稅義務人採證券交易之方式，以享受投資利益，並同時獲有所得免稅之租稅優惠，而仍為本項規定，即係明文允許納稅義務人可選擇以證券交易之行為，獲取投資利益，並享有免稅之優惠，例如股票公開上市之股東經常於除權除息前，在市場上移轉股票予特定人，將原應領取之股息化為免稅之證券交易所得，亦未見稅捐機關予以調整補稅，何以對本案卻予補稅及罰鍰？標準何在？又政府為減少課稅不公之程度，亦曾提高證券交易稅，以平衡證券交易所得與股利所得課稅之差距。據此，稅捐稽徵機關即無任何理由再採取與法律明文規定相反之認定，以納稅義務人本應獲配股利，卻於獲配股利前先行將所有股份出售予他人之行為，視為係規避法律之行為。事實上，遍查有關所得稅法第四條之一規定之實務見解及解釋函令，亦未見稅捐稽徵機關得將證券交易所得視為股利所得之規定。本案原告等原所持有之朕源公司股份，均已轉讓予陳梅公司，其後朕源公司分配股利時已非其股東，該項股利自非原告等之所得。又陳梅公司取得該項股利後，均已依規定申報營利事業所得稅及辦理未分配盈餘申報加徵10% 稅款，其過程完全符合相關法令規定。
⒕綜上，原告等出售朕源公司股份予陳梅公司，其所得係屬
免稅證券交易所得，其因稅法規定而享有免稅之優惠，萬不能任由被告恣意引用「實質課稅原則」，而自行以變更獲利之種類與形態方式而達到課稅之目的。原處分率爾為不同之認定，不僅有損原告等之預測可能性及法律秩序之安定性，且係假借實質課稅原則之名，而行違法濫課之實，並致立法意旨意扭曲無存。況且，實質課稅仍應以租稅法律主義為前提，事實即為買賣有價證券，其證券交易所得（證券交易損益）絕不是股利所得。
⒖至於訴願決定書理由謂：「為求租稅公平，自應以其實質
上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅，……」（訴願書第12頁第12行至14行），惟本事件原告所持朕源公司股份於90年12月就已轉讓，因此即使實質課稅也應就轉讓基準日就已存在的經濟實質部份課稅，換言之對於在轉讓日並未存在的經濟利益，並不得衍生推論其所得，故不應包括其轉讓後朕源公司才產生實質所得，也就是即使按原處分之認定就實質課稅而言，至多也僅能針對朕源公司轉讓日帳列的未分配盈餘歸戶課稅而已，因朕源公司於91以後所發生的實質經濟變動，就財產所有權所產生的實質經濟已非屬原告所有，因原告並未享有91年以後的實質經濟效益，因為該份經濟利益在股份轉讓基準日時，係不存在的經濟利益，而朕源公司主要財產是持有技嘉公司之股票，故在91年以後的經濟利益來源是技嘉公司的盈餘，技嘉公司民國91、92、93年每股盈餘分別為5.25元、5.4 元及2.6元，這些盈餘都是在原告已轉讓朕源股份之後所產生之經濟實質利益，而其盈餘產生日期都在原告轉讓股份之後，換言之這個部份的所得係在轉讓基準日時並不存在的實質經濟利益，實質上不屬原告在股份轉讓日已存在的經濟實質利益，原處分強行將轉讓股票基準日後所產生的經濟利益強行歸納為原告之所得，顯與其訴願決定理由謂「就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅」之理由是自相矛盾，故應予撤銷，改按90年12月19日朕源公司帳列未分配盈餘核課，至於91年至93年技嘉公司之股利所得，應從核定的所得減除方符其訴願決定書理由。
原告91及93年度皆已依法繳納所得稅，亦無透過帳列虧損方
式，操作財務會計及稅務會計差異，規避所得稅意圖⒈查被告以原告利用財稅差異之會計上操作，致陳梅公司90
年及91年度均帳列虧損，結算申報經核定後均無應納稅額，93年度則因朕源公司解散清算而帳列投資損失及清算損失云云。
⒉次查，事實上，在該期間因技嘉股票持續跌勢，以致朕源
資產（主要為技嘉股票）顯著減損。即以陳梅公司成立日期（2001年11月13日）及朕源決議解散日（2004年2 月10日）前後為例，當日技嘉股票價格行情約為分別為70元及50元，至2004年12月15日朕源清散日為止，技嘉股票價格已降為38.7元。（鈞院卷第443 頁原證3 ）此亦非原告所得操作之結果。
⒊再查，依原告90、91、92、93年度申報通知書所示，各該
所屬年度「課稅所得額」分別為52,342、23,778、20,475及7,931 元（鈞院卷第463 ～469 頁原證8 、9 、10、11），並非於稅上陳梅公司無任何應稅課稅所得。
又91、92、93年度陳梅公司亦分別繳納未分配盈餘加徵10% 稅額5,013,938 元、6,555,736 元、0 元及38,589,864元（鈞院卷第471 ～477 頁原證12、13、14、15），陳梅公司並無僅繳納少許未分配盈餘加徵10% 稅負之情事，被告執錯誤事實，謊稱原告透過會計操作，製造虧損，僅繳納少許未分配盈餘加徵10% 稅額，純屬無稽之詞。
⒋陳梅公司投資股票之損失，屬免稅損失，不影響原告營所
稅及未分配盈餘加徵10% 稅額，且陳梅公司皆已依法自行剔除，誠實報稅⑴按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、
所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。（第一項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。（第二項）」營利事業所得稅查核準則訂有明文規定。
⑵因此，營利事業編制財務報表時，必須依照商業會計法
、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載；相對而言，在辦理所得稅結算申報時，若依據所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定，在財務報表上本可承認之收入、成本或費用等科目如與前述相關稅法規定不符時，納稅人必須於申報書中自行「調整」。故財務報表與稅務報表之記載不同，不僅司空見慣，更係納稅人依據稅法及營利事業所得稅查核準則之「當為義務」，無從依據財物報表與營所稅結算申報書記載不同而導出納稅人具有「隱匿虧損」，乃至於「規避查核」之結論。
⑶依據所得稅法第4 條之1 規定：「自中華民國七十九年
一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」由此可知，營利事業進行證券交易獲有所得與損失，在財務報表上固然應該清楚表列，但在申報營所稅時，與證券交易相關之所得與損失卻必須於「申報書中自行調整」，意即：「營利事業從事證券交易，縱有所得，亦不納稅，應自結算申報書中將『證券交易所得』剔除；若有虧損，亦不得主張扣抵，亦必須自結算申報書中將『證券交易損失』剔除。」換言之，陳梅公司因投資證券交易之損失或利得，皆不影響陳梅公司依法應繳納之營所稅與未分配盈餘加徵10% 稅額。
⑷況原告遵守法律義務、剔除不得認列之證券交易損失，
而誠實申報之行為，卻遭被告莫名指為具有規避查核意圖。試問被告言下之意，是否在逼迫陳梅公司於申報營所稅時，應違法將證券交易損失保留在公司93年度所得中而繼續主張扣除，否則如似本次依法剔除證券交易損失而誠實申報，將被國稅局當成有「規避查核」動機處理？⑸再退萬步言之，原告若真有意減少陳梅公司之租稅負擔
，依理應該設法減少陳梅公司應稅所得額，意即從減少收入或所得，或增加費用、成本或虧損著手。然查，陳梅公司誠實依據稅法規定，將在財報上得認列之證券交易相關虧損在營所稅結算申報書上予以剔除之結果，卻是使其應稅所得相較於財報而大幅增加，使93年度自因「鉅額虧損」而無庸納稅，轉為「有應稅所得」而應納稅。由此可見，被告質疑陳梅公司在稅捐申報時依法剔除證券交易損失之行為係出於「規避查核」意圖云云，顯屬矛盾。
被告將朕源公司分配給陳梅公司之股利，視為原告個人之營
利所得而應申報綜所稅，則將造成重複課稅，並與其先前行為前後矛盾⒈陳梅公司接受來自朕源公司之股利後，該股利已成為陳梅
公司之收入之一，陳梅公司在相關年度已經申報營所稅並繳納完訖。又該股利會成為陳梅公司累積盈餘之一部份，而陳梅公司會以該累積盈餘為基礎申報「未分配盈餘加徵營所稅」。
⒉承上，若被告認為90年及91年朕源公司分派之股利不應該
視為陳梅公司之收入，而應該視為原告個人之營利所得，則陳梅公司90年及91年之收入勢必要扣除該朕源股利部分數額重新核算該年度營所稅，否則將造成同一筆朕源公司收入被重複課稅：
⑴既被視為「陳梅公司之收入」，而使陳梅公司必須就該
部分收入繳納營所稅（或影響前五年核定可扣抵虧損額）；⑵又被重複當成原告個人營利所得而使原告個人必須就該部分收入繳納綜所稅。
由此可知，被告在陳梅公司申報91年至93年營所稅且繳納無訛之前提下，復將陳梅公司部分收入（朕源股利）視為原告個人營利所得而命補稅及處罰，顯然與其先前同意陳梅公司營所稅申報並收取營所稅之行為抵觸，要無可採。⒊又陳梅公司接受朕源股利自始不應歸屬於陳梅公司，則陳
梅公司之累積盈餘必然減損，但陳梅公司已以將朕源股利完整計入該累積盈餘為基礎申報「未分配盈餘加徵營所稅」中，被告當時並無質疑。原告在申報當時不質疑該累積盈餘中不該含有應歸屬於原告個人之朕源股利，事後又未退還相關「錯誤計算」之加徵營所稅，其行為顯然涉及重複課稅，而前後矛盾。
關於罰鍰處分之部分
⒈原告行為未該當漏稅罰之客觀構成要件，不應處罰
承前所述，朕源股票係由陳梅所持有或係由陳梅所持有，就朕源公司分派剩餘財產之層面而言，均不生課稅之問題，自亦不生稅上之差異。本件情形，原告並無故為該項交易，藉以逃漏稅捐之必要。
⒉調整所得額後之補稅處分既應撤銷，罰鍰處分亦失其附麗
，應一併予以撤銷如前所述，本案陳梅公司之設立目的並非租稅規避行為，被告自不得援引所得稅法第66條之8 規定調整原告之所得額，且原核課處分違反平等原則甚明，為維護憲法及稅政秩序，原核課處分應予以撤銷。而被告又引所得稅法第110 條之規定，處以原告罰鍰，自屬於法無據，蓋因陳梅公司之設立具有「經濟實質」與「商業目的」，何來「可罰性」之基礎，本案之罰鍰處分亦應一併撤銷。
⒊本案並不符合所得稅法第110 條之處罰要件
⑴按所得稅法第110 條第1 項規定，「納稅義務人已依本
法規定辦理結算申報，但對本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰緩。」本條所稱「應申報課稅之所得額」，在論理上應不包括「稅捐稽徵機關依所得稅法所作之調整」，此乃因稅捐稽徵機關在未為調整前，納稅義務人對於可能被調整之所得額毫無所悉，因此認為納稅義務人對於「稅捐稽徵機關可能調整之所得額」加以申報，無疑地將違反了租稅法定主義下「可預測性」之要求；且從行政罰上「期待可能性」而言，納稅義務人對於「稅捐稽徵機關可能調整之所得額」未加以申報，因為納稅義務人於申報時即欠缺「期待可能性」，本應阻卻罰責之成立。因此，論理上所得稅法第66條之8 所謂之「應申報課稅之所得額」實不應包括「將來稅捐稽徵機關依所得稅法所調整之所得額」。
⑵本案，被告以原告未申報「將來稅捐稽徵機關依所得稅
法所調整之所得額」為由，科處原告罰鍰，係對所得稅法第66條之8 適用上有所誤認。
⒋被告所為之罰鍰處分已違反行政罰法第7 條第1 項之規定。
依行政罰法第7 條第1 項規定，若當事人之行為非出於故意或過失，則因欠缺主觀處罰要件，不應科處當事人行政罰。
本案原告於申報綜合所得稅時，未將「稅捐稽徵機關可能依所得稅法所調整之所得額」列入所得額，乃因朕源公司公司於86年間設立時，被告並未認定以投資公司控股之方式持有技嘉公司股份有違所得稅法之規定。因此，嗣後改以五家投資公司控股技嘉公司時，原告於申報綜合所得稅時亦為相同之處理。
退步言之，即使認為陳梅公司之設立於稅法尚有未洽（事實上，陳梅公司設立之適法妥當已如前述），則因稽徵機關過去並未就同樣之經濟實質情況有所處分或糾正，致使原告在主觀上並無任何漏稅之認知，原告並無故意或過失，甚至可以說真正可歸責者乃被告，依行政罰法第7 條第
1 項之規定，不應科處原告罰鍰。綜上，無論從所得稅法第110 條抑或行政罰法第7 條第1項 及第8 條規定而言，被告所為之罰鍰處分皆於法無據。
⒌有關漏報營利所得處罰鍰部份，查原告及廖彥翔實質上並
未取得朕源公司配發之股利，也未直接間接取得該項股利，依法無申報所得之義務，原處分片面認定原告及廖彥翔實際上有該所得而應申報所得，顯與實質課稅原則不合，同時原告及廖彥翔無該項所得自無申報該所得之義務，故其所漏稅罰鍰顯有不當，應予撤銷。
⒍原告等出售其所有之朕源公司股份，依法即屬免徵所得稅
範圍，原處分雖將原告等交易所得強行解釋為股利所得，而認原告等短漏報所得稅云云，但此實係出於原處分與原告等在事實認定及適用法律上解不同所致，蓋原告等將其所有之朕源公司股份出售後，亦已依法繳納證券交易稅，另陳梅公司於獲配股利及剩餘財產後，即依法申報營利事業所得稅及未分配盈餘。是以，本案相關當事人均無隱瞞，足證原告等並非出於故意而短漏所得稅。縱嗣後原處分就同一事實而為不同之認定，並適用不同之法律，亦不可據此即謂原告等申報稅款之行為有何疏失。從而，原告等因調整投資架構而售朕源公司股份，其中並無視避稅負之不法意識，更不具備故意或過失之責任要件，揆諸前揭司法院大法官解釋之意旨，原處分所為罰鍰之處分，自屬於法有違，而應予以撤銷。
⒎另參照學者陳清秀之見解：「在實質課稅原則下，納稅人
按照所選擇的法律行為方式申報繳納稅捐，可能嗣後被認定為法律行為類型或方式之濫用（稅捐規避）而加以否認，並予以調整補稅，致嗣後發生不可預測的稅捐負擔，蒙受無法回復的損害。…因此，稽徵機關對於濫用法律行為方式的否認，必須加以嚴格控制，尤其是否濫用法律形式，更應審慎查核其有無合理的正當理由，不宜草率認定。在構成法律行為方式濫用的情形，稽徵機關或許可以調整補稅，但應考量其原則上屬於稅捐規避行為，不宜動輒認定為逃漏稅行為，遽以科處罰鍰。」在本案中，原告等因調整投資架構而出售朕源公司股份，所為之法律行為與經濟活動事實相符，並無租稅規避之意圖，並依法申報繳納稅捐。縱原處分認定原告等有濫用法律行為方式以規避稅捐之情節，而補徵所得稅，揆諸前揭學說見解，原處分亦無另科處罰鍰之理由，是原處罰鍰應予撤銷。
⒏況退萬步言之，縱使系爭交易有被告所稱「租稅規避」（
脫法避稅）之情形，然租稅規避行為依法僅得命補稅，不得加以處罰。故被告一面將系爭交易定性為「租稅規避」，一面又加以處罰，其主張實有矛盾⑴按最高行政法院95年度判字第2150號判決表示：「…裁
罰部分：當然在目前學理上已接受『稅捐規避』與『稅捐逃漏』在法律概念上與法律效果上之區別，前者之定義為：在不隱瞞或偽造事實之情況下，濫用私法之形成自由或稅捐稽徵機關之錯誤法律見解，而運用法律形式上之安排，意圖減免稅捐。而其法律效果則是：運用實質課稅原則，將扭曲不自然之私法安排，透過稅法之獨立觀點將之矯正成『符合經濟實質』之原始面貌，而對之加以補稅。但因為其無違反誠實義務，所以也不對之課予漏稅罰。後者則是違反誠實義務，隱瞞及偽造事實，而意圖逃稅，其法律效果則為『補稅並課予漏稅罰』。」等語。由此可見，最高行政法院亦認為「稅捐規避」及「稅捐逃漏」之構成要件與法律效果皆有不同。在法律效果方面，「稅捐規避」可以按常規交易之情形核課相當之租稅，意即僅得以命納稅義務人「補稅」，而不得加以處罰；而「稅捐逃漏」除可命「補稅」外，尚可加以處罰。
⑵又「稅捐規避」與「稅捐逃漏」各有要件，前者係在「
不隱瞞或偽造事實之情況下，濫用私法形成自由，而利用法律形式上之交易安排，意圖減免稅捐」，後者係以「違反誠實義務，隱瞞及偽造事實，而意圖逃稅」。故訴願決定認為被告從事者係「租稅規避」行為云云，則縱被告認為原告系爭交易該當「租稅規避」為真，被告亦僅能命原告補稅，而不得再予處罰，故訴願決定與其理由顯有矛盾。
⑶惟查，被告答辯以「濫用私法法律上之形式或法律行為
，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅」云云，由此可知被告迄今仍定性原告系爭交易為「稅捐規避」（脫法避稅），則依照最高行政法院前揭判決意旨，其本不得對原告科處罰鍰，卻仍科處之，由此可見被告處分與其理由顯屬矛盾。
⑷惟被告前述答辯顯然係為掩飾其處分理由矛盾，毫無可採：
①被告遭原告指摘其處分混淆「脫法避稅」與「違法漏
稅」之法律效果，卻意圖藉由混淆「合法節稅」與「脫法避稅」之文義以資答辯，顯然答非所問；②按廣義的租稅規劃行為可分為：合法節稅、脫法避稅、及違法逃稅三類，茲簡要說明如下：
合法節稅：納稅義務人利用私法自治法在符合稅法立法意旨下取得租稅利益，為「合法節稅」。
脫法避稅：係違反稅法立法者分配租稅負擔之意旨
，藉由利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，在達成與常規交易相同之經濟目的之同時，而刻意迴避租稅構成要件之該當，以圖減輕租稅負擔，取得租稅利益。然避稅行為未違反真實義務，並不構成稅捐稽徵法第41條之「不正當方法逃漏稅捐」。
違法逃稅：對已具備課稅要件之事實，以違反真實
義務之方法，包含法律事實之隱瞞或虛偽之法律事實陳述加以掩蓋，以取得租稅利益。逃稅行為本質上為租稅刑罰制裁對象，我國稅捐稽徵法第41條所謂「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」即為其適例。是以，合法節稅、違法逃稅與脫法避稅實係三種不同之概念，且其法律效果不同，應嚴加區別，不容相互混淆。
③綜上可知，被告為掩飾其處分理由矛盾，混淆「合法
節稅」、「脫法避稅」（即「租稅規避」），「違法漏稅」（即「逃漏稅」）等三概念，顯無可採。被告如此曲解法律與最高行政法院判決意旨，竟可反指原告之主張：「顯係誤解法令云云」，其所述亦無可採信。
⑸又被告引用所得稅法第66條之8 之立法理由與司法院釋
字第420 號解釋，作為裁處原告漏稅罰之依據，顯然違反「處罰法定主義」而無效①按行政罰法第4 條明文規定：「違反行政法上義務之
處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」亦即行政罰必須以法律或自治條例之明文為依據。
②經查，原告系爭行為並未該當所得稅法第110 條第1
項之處罰要件，被告卻引用所得稅法第66條之8 之立法理由及釋字第420 號解釋作為處罰依據，將本不該當漏稅行為之系爭交易擬制為「已該當」第110 條第
1 項之處罰要件。然查，所得稅法第66條之8 之立法理由及釋字第420 號解釋不僅非行政罰法第4 條所稱「法律或自治條例」，以之作為處罰依據顯然違反「處罰法定主義」。
③況細究所得稅法第66條之8 之立法理由及釋字第420
號解釋可知，前開規定充其量僅屬「脫法避稅」之防杜規定，並非行為罰或漏稅罰之依據，自不能以之作為擬制處罰之依據，故系爭罰鍰處分之合法性顯有疑義按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清
算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。
」固為所得稅法第110 條第1項 所定，惟「關於實質課稅原則之運用及調整所得之案件，可否依短、漏報所得相關規定予以處罰疑義」法務部前已於95年6 月28日法律字第0950018449號函明示：「所得稅法第66條之8 之規定，係為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，於個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，以股權之移轉或其他虛偽之安排等手段，不當規避或減少納稅義務時，賦予稅捐稽徵機關報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之權限與法律依據，而據此要求納稅人義務補稅，藉以防堵納稅義務人假藉法律形式要件，隱藏實質交易關係以規避稅負之行為……。至於納稅義務人利用上述方法為手段規避或減少稅納義務時，如該行為手段經主管機關依其職權調查認定後經涵攝結果，已符合各該相關法律（如所得稅法、稅捐稽徵法）處罰規定之構成要件，自當以該法律為處罰之明文依據……。惟若與各相關稅法處罰規定之構成要件不符，稅捐稽徵機關倘僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，即與前開處罰法定原則相違，難認適法。
」之意旨，是稅捐稽徵機關尚不得以所得稅法第66條之8 之規定所揭示之「實質課稅原則」作為處罰之依據。
退步言之，綜所稅以「現金收付」為課稅基礎，但
在本件情形原告根本並未收受來自朕源公司之剩餘財產分配，即無依所得稅法第11條所稱之綜合所得稅額，亦無所得稅法第110 條所稱「依本法規定應申報課稅之所得額」，故無所得額有漏報或短報情事。被告處以罰鍰即有違法之誤。
又所得稅法第66條之8 乃授權稅捐稽徵機關就非常
規交易情事，得予以調整課稅之規定；並非謂稅捐稽徵機關調整後之「應分配或應獲配之股利、盈餘」，屬所得稅法第110 條第1 項所謂納稅義務人「依本法規定應申報課稅」，此乃上述法律部函釋區分實質課稅調整依據與漏稅罰依據係屬二事之真諦。故本件縱使被告之調整為正當，惟此調整係屬「評價」之層次，原告「事實上」既無收受現金之事實，即不得以所得稅法第110 條相繩。至司法院釋字第420 號之意旨亦僅係提醒徵納雙方
，租稅法律之解釋與適用應該遵照實質課稅原則，其目的係針對「脫法避稅」行為，應如何藉由實質課稅原則之解釋方法加以防杜，使納稅義務人繳納其若未從事租稅規避行為而依常規交易時，所本應負擔之租稅。至釋字第420 號解釋本身並未就實質課稅原則得否作為處罰依據問題，而有任何著墨。
被告引用釋字第420 號解釋，將本不該當所得稅法第110 條之行為「擬制」為已該當，從而認為系爭行為應予處罰等節，顯然係逾越釋字第420 號解釋之文義理解可能範圍之恣意解釋，亦無可採。
綜上，被告僅以所得稅法第66條之8 之立法理由與
釋字第420 號解釋為據，即以所謂實質課稅原則為由而對原告處罰，不僅有違處罰法定原則，且違法擴大將「實質課稅原則」用於處罰事實之認定乃至於擬制之用，自無可採。
⑹再者，「脫法避稅」故意與「違法漏稅」故意兩者內涵
不同，被告欲依所得稅法第110 條第1 項規定課處原告罰鍰，必須證明原告具有「違法漏稅」之故意。然被告未舉證說明原告有何事證該當違法漏稅「故意」而即課處罰鍰，實有違行政罰法第7 條之規定①按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，
不予處罰。」行政罰法第7 條定有明文。又「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。換言之，行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，本院39年判字第2 號及62年判字第40
2 號著有判例。」改制前行政法院62年判字第402 號判例、最高行政法院94年度判字第520 號判決亦再次肯認。
②次按「本件原處分除對上訴人補稅外，尚有加計1 倍
罰鍰，惟原審維持原處分及訴願決定之理由，僅係就本稅部分加以論駁，對於上訴人有如何之故意過失逃漏贈與稅，則於判決理由欄未據敘明，逕為上訴人不利之判決，亦屬理由不備。」此觀最高行政法院97年度判字第354 號判決所示，彰彰甚明。揆諸上開判決之意旨，稽徵機關如欲對納稅義務人課處罰鍰，除就本稅部分說明外，尚應就納稅義務人如何以故意過失逃漏稅捐之事證加以證明，否則即與行政罰法第7 條規定有違。
③「脫法避稅」是「故意濫用私法形成可能性，而藉由
非常規交易之交易型態，在達成相同經濟實質的同時，卻迴避租稅構成要件之該當」；至「違法漏稅」必須是「違反真實義務，以虛偽不實或刻意隱匿真實之方式，而掩蓋課稅要件已經該當之事實」。兩者差別已如前述，準此，「脫法避稅」與「違法漏稅」之故意，亦應有所區別。
從事「違法漏稅」行為者，主觀上已經明白租稅構
成要件行為已經該當，但其藉以減少租稅之方法，係以違反真實義務之方法以圖事後掩蓋該「租稅要件已該當之事實」而使稅捐機關誤信課稅事實未發生。準此，從事「違法漏稅」行為者必須具有雙層故意，亦即：從事「被隱藏之租稅構成要件行為使租稅構成要件該當」之「隱藏行為故意」，及製造租稅構成要件未該當之假象以誘騙稅捐稽徵機關上當之「違反真實故意」。
相對而言，從事「脫法避稅」行為者，係相信其所
從事之一連串「非常規交易行為」在私法上皆屬有效之行為，而透過該等迂迴的「非常規交易」之組合，可以使其實質上獲致與「租稅構成要件行為」相當之經濟實質效果，在形式上又可以因不符合「租稅構成要件」之文義，而迴避該租稅構成要件之該當，藉此免負擔租稅。故從事脫法避稅者，主觀上根本無從事違反真實義務行為之故意，蓋其根本認為藉由其交易安排可以使「租稅構成要件自始不該當」，自無「先使租稅構成要件該當，再誘使稽徵機關誤信租稅構成要件未該當」之必要。綜上可知，「違法漏稅」與「脫法避稅」兩者雖皆
係納稅人減少租稅負擔之型態之一，但兩者之要件，特別是主觀構成要件，顯有不同，而僅有具備「違法漏稅」故意者，始該當租稅構成要件，始有受行為罰或漏稅罰之必要。且納稅人從事廣義的租稅減免行為時，究係出於「脫法避稅」故意或「違法漏稅」故意，僅可能有其一，而不可能同時具備。
蓋納稅人不可能主觀上認為「可藉由其非常規交易而使租稅構成要件不該當」，同時又認為「因租稅構成要件已該當」，而有以違背真實義務行為另予掩蓋之必要。
④經查，被告答辯狀所稱：「本件原告等具備主觀上漏
報系爭營利所得之故意，已如前述，其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅」云云，並認原告有違反所得稅法第110 條第1項之故意。
然自被告答辯狀前開文句觀之，其所指稱之故意係
指「濫用法律形式以圖規避租稅構成要件之該當」之「脫法避稅」故意，而與違反誠實義務，隱瞞或偽造事實以圖誘使稅捐稽徵機關誤信已發生之租稅構成要件事實尚未發生之「違法漏稅」故意仍屬有間（亦即並非所得稅法第110 條第1 項之故意）。
揆諸前開最高行政法院97年度判字第354 號判決所
示，被告並未證明原告等有何逃漏稅捐之故意，即依所得稅法第110 條第1 項規定對原告處以罰鍰，顯與行政罰法第7 條規定及前開實務見解有違。
⒐行政罰以故意或過失為責任要件，在陳梅公司將90年及91
年朕源股利申報為陳梅公司之收入，被告並無異議，且已收受相關年度營所稅完訖之現實下，原告實無可能認知必須再將同一筆收入重複申報為自己所得，從而並無故意或過失可言。又被告苛責原告未就同一筆股利重複申報，是為「漏報」應予處罰云云，顯見被告渾然不知其命原告補稅及處罰之處分已涉及重複課稅，在此情形下，要求原告在申報90年及91年所得時即應先重複申報，等同於要求原告聽天由命，期待被告將來能否主動發現重複課稅而退稅，若被告未察及此，原告即必須要自信將來必能透過提起行政救濟使被告撤銷重複課稅之處分，但不論何者，皆不具期待可能性。準此，補稅處分中涉及重複課稅部分之部分，原告既無故意或過失漏報可言，國家對原告先重複申報亦不具有期待可能性，故所謂「漏報」90年及91年朕源股利之處罰應予撤銷。
⑴按行政罰以故意或過失為要件，行政罰法第7 條著有明
文。就此，稅捐稽徵機關常以「人民有知法守法義務，故人民申報結果與被告嗣後認定不符者，雖無故意，亦難謂無過失」云云，率爾認定人民具有故意或過失。然查：
①所謂「故意」，係指「預見」系爭行為該當構成要件
，而使其發生或發生不違背其本意而言。至「過失」，雖不要求如故意一般地對於系爭行為將該當構成要件具有「預見」，但起碼需具備「預見可能性」，而因為行為人懈怠「注意義務」而使構成要件事實發生。
準此，如果行為人對於其行為將該當構成要件根本
不具有「預見」，甚至連「預見可能性」也無的情形下，自無所謂「故意」或「過失」可言。在本案情形中，同一筆朕源股利，必定只能歸屬於
陳梅公司或原告任一，而不可能同時歸屬於兩者，而使兩者皆需繳納相關租稅，已如前述。被告既然就「陳梅公司」將90年及91 年 營所稅及保留盈餘加徵營所稅之申報皆無異議，則基於信賴保護原則，原告主觀上有何可能再將同一筆股利再重複放入原告個人綜合所得而申報之「預見」或「預見可能性」？故基於信賴保護原則，原告顯然不具有任何故意或過失可言。
②又所謂之故意或過失，必以行為人「行為當時」之故
意或過失而論，自不能以事後始發生之情狀以推論行為人當時即具有故意或過失。
在本案情形中，被告係於接受陳梅公司申報並收取
各年度保留盈餘營所稅後，始對原告90年及91年個人綜合所得稅進行「調整」。
姑且不論此一事後調整（命補稅之處分）是否合法
尚屬未定，如必謂此種「經被告片面事後調整之結果」即等同於「原告申報綜所稅當時即應申報之內容」，而稱原告具有漏報綜合所得之故意或過失，實不啻於以事後孔明之角度，將原告在申報綜所稅當時根本未能「預見」或不具「預見可能性」之所得亦將之「擬制」為原告當時已有「預見」或具有「預見可能性」。然此一「事後故意或過失」，顯不符合行政罰法上「故意或過失」之概念。③綜上，國家若可以不顧其先前的行為所引起之信賴基
礎，而任意以事後角度惡化人民之法律地位（課予義務或處罰），無異於教導人民「政府之行政行為無可信賴」（在本案中，即係被告同意90年度及91年度陳梅公司將該兩筆股利為公司收入，並收取加徵營所稅等行為）而只能自求多福，此顯非法治國家之常態。
⑵行政罰之目的係為制裁人民違反行政義務，然該行政義務必須具備期待可能性，否則行政罰自失去其正當性。
準此，對原告課予其應將90年及91年朕源股利申報為個人所得義務本身已違反期待可能性，故原告縱未履行該義務，亦不應處罰：
①首先，在原告被告皆認知陳梅公司已依法將90年及91
年朕源股利申報為該公司收入並向被告繳納營所稅及未分配盈餘加徵營所稅在先之事實背景下，被告日後再苛責原告未於申報綜所稅當時即將90年及91年朕源公司分派給陳梅公司之股利同時申報為原告自己之個人營利所得，並以原告未履行該義務為由科處罰鍰云云，無異於就同一筆股利要求原告及陳梅公司必須重複申報繳納兩次租稅，就原告而言，實無履行此種義務之期待可能性。
②其次，倘若原告果真如被告要求主動重複申報繳納營
所稅在先，事後被告是否能自行發現已有重複課稅情事而主動退稅，尚屬未定。被告要求人民先重複申報繳稅，使人民承擔未能獲得退稅之風險，是否違反期待可能性？就本案實際狀況而言，被告對於陳梅公司各年度申報營所稅及未分配盈餘加徵營所稅均無異議，且已收取相關租稅完訖，嗣後卻又認為朕源公司股利應歸屬於原告個人而應由原告重複申報為個人綜合所得而繳稅云云，由此可見，被告對於其行為前後矛盾並涉及重複課稅等節迄今渾然不覺，更遑論期待其能主動退稅予原告。
③復次，原告若不想聽天由命又不想因未申報爭議所得
而遭處罰，即必須堅信其未來必能透過訴訟手段使被告撤銷重複課稅之處分。原告如具備此等自信，即可勉強先將此尚有爭議之所得重複申報並繳納相關租稅，嗣被告果未退稅時，即提起行政爭訟追討溢繳稅賦。然而：
要求原告具有使被告撤銷重複課稅處分之必勝把握
，等同於要求原告必須具備遠勝過稽徵機關的稅法專業，此是否違反期待可能性？要求人民自恃稅法專業高出稅捐稽徵機關一等，而
可先自行重複申報繳納租稅，事後再花費自己之時間、勞力、費用等「程序成本」而透過行政爭訟程序使稽徵機關退稅，是否亦違反期待可能性？④綜上，即使鈞院認為在本案中原告未將90年及91年朕
源公司分配給陳梅公司之股利申報為原告個人綜合所得乙節確實違反稅法規定，基於國家不應該期待人民擁有勝過稽徵機關之稅法專業，也不應該期待人民自恃稅法專業勝過稽徵機關，而故意先重複繳稅，再請求退稅等觀點，就90年及91年朕源股利之申報義務因欠缺期待可能性，而不應予以處罰。
綜上所述，被告所為之核課處分及罰鍰處分，認事用法既均
有違誤，原告投資朕源公司之商業目的與投資陳梅公司之商業目的，其間並無二致。原處分未察本案相關事實，誤認原告有租稅規避之意圖，且有虛偽之安排，顯與事實不合，實有認事用法之違誤。基於憲法第7 條所保障平等權之實質意涵及行政程序法第6 條所衍生之行政自我拘束原則，相同事件應為相同之處理及租稅法律主義。
三、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡營利所得
⒈按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……。」
、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時所得稅法第14條第1項 第1 類及第66條之8 所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院大法官議決釋字第420 號所解釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。
⒉本件原告及其子廖彥翔係朕源公司股東，於90年12月19日
以每股1,500 元分別移轉該公司股票561,500 股、1,000股予陳梅公司，金額合計843,750,000 元，查朕源公司分別於90年12月28日及91年11月8 日分配現金股利258,930,
000 元、328,474,249 元予股東，陳梅公司獲配58,259,250元、73,906,706元，朕源公司嗣於93年解散清算，分配剩餘財產予股東2,074,938,754 元，陳梅公司獲配466,861,220 元，又陳梅公司向原告及廖彥翔購入股票並未實際給付買賣股款，而係帳記股東往來，嗣後再以獲配自朕源公司之現金股利或剩餘財產資金，償還股東部分借款，餘未償還部分，截至調查日（95年9 月30日）止，仍帳記股東往來，經被告查獲原告與渠鉅額持股之營利事業間，涉有藉股權之移轉，不當為股東原告等人規避或減少納稅義務，乃依前揭規定，報經財政部核准予以調整，核定原告及廖彥翔91年度營利所得73,775,316元、131,390 元，93年度營利所得466,031,244 元、829,976 元，分別通報被告所轄文山稽徵所及大安分局歸課綜合所得稅。
⒊經查：
⑴按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係
指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。又行為時所得稅法第2 條第1 項、第14條第1 項規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予明定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。
次按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。再按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。
⑵經查，原告及廖彥翔係朕源公司股東，該公司於90年11
月28日召開股東臨時會，決議配發股東現金股利，發放基準日為90年12月28日，原告及廖彥翔旋於配發股利之前，於90年12月3 日與其家族成員設立陳梅公司（負責人為原告，資本額3 千萬元，係原告、配偶謝金娥、子廖彥翔、子廖彥銘及姪女廖姿涵等5 人出資設立），並於90年12月19日將持有朕源公司股票以每股1,500 元出售予陳梅公司，成交總價843,750,000 元，惟陳梅公司並未實際給付股款予原告及廖彥翔，而係帳記股東往來，嗣朕源公司於90年12月28日及91年11月8 日分配現金股利，92年2 月10日決議解散清算，93年間清算分配剩餘財產予股東，陳梅公司始以獲配之現金股利及分配剩餘財產之資金，償還原告之部分股東往來，餘未償還部分，截至調查日（95年9 月30日）止，仍帳記股東往來，有被告個案查核報告、朕源公司90年11月28日、91年11月7 日、92年2 月10日股東臨時會資料、90至93年度營利事業所得稅相關帳載及申報資料、陳梅公司95年9月30日說明書、股東往來資金說明、存摺影本等資料可稽【請參見原處分卷第第107 頁至135 頁、155 頁至19
2 頁、207 頁至234 頁、276 頁至290 頁】，又陳梅公司資本額僅3 千萬元，購買股款之價額高達8 億4 千餘萬元，顯見陳梅公司並無資力支付上開股款，而原告及廖彥翔明知陳梅公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股份之買賣及移轉，且於系爭股權交割過戶前，均未支付任何股款，實有違商業交易常規，且於嗣後再由陳梅公司以自朕源公司獲配之股利及剩餘財產償還欠款，乃係將原應分配予原告等股東之股息回歸渠等之給付行為，顯係為租稅規避所作之安排。
⑶次查，陳梅公司90及91年度取得之股利收益，依所得稅
法第42條規定不計入營利事業所得額課稅，且因財務會計認列損益之方法與稅務會計不同等原因，致陳梅公司90及91 年 度均帳列虧損，結算申報經核定後亦均無應納稅額，僅就未分配盈餘加徵10﹪之少額稅負，93年度則因朕源公司解散清算而帳列投資損失，有陳梅公司90至93年度營利事業所得稅結算申報書、核定通知書、資產負債表及未分配盈餘申報核定通知書等資料可稽【請參見原處分卷第299 頁至316 頁】。又陳梅公司之股東為原告、配偶謝金娥、子廖彥翔、子廖彥銘及姪女廖姿涵共5 人，足見該公司實為關係密切之股東所掌控之家族企業，且對於該公司之營業、投資、理財決策顯有絕對之控制權，查原告及廖彥翔設立陳梅公司，並將所持有朕源公司股份轉讓予陳梅公司等行為，均係在朕源公司90年11月28日召開股東臨時會之後，並在決議股利發放基準日（90年12月28日）之前完成，其間僅歷經短短
1 個月，觀其行為時序之緊密程度及各該股東成員間之關聯性，顯係經事前規劃安排，而有將原告等2 人之高額股利所得藉由轉讓股份作為予以隱藏之動機。原告雖稱此一轉讓行為係為調整投資結構，惟綜觀其行為結果，僅係將原告等2 人直接持有之朕源公司股份，藉由轉讓予受渠等控制之陳梅公司，而變成間接持有，除了達成原告等2 人規避稅負之效果外，別無創造其他實質效益，所訴顯無足採。
⑷又朕源公司原名普強國際股份有限公司，係於82年間即
設立，且設立登記董事、監察人等股東並非原告所稱之人【請參見原處分卷第136 至146 頁】，原告主張係為鞏固技嘉公司股票上市後經營權之穩定，故於86年初與其他人共同出資設立朕源公司，陳梅公司之設立係為代替朕源公司之地位，穩定技嘉公司經營權乙節，顯係卸責之詞，且原告此部分主張均無提出任何客觀事證足以證明其所述事實經過確屬真實，空言主張，自難憑採。
⑸綜上所述，原告等人成立陳梅公司，並藉由陳梅公司購
買原告等2 人所持有之朕源公司股份，將原應由原告等
2 人獲配之股利，轉由可受原告等2 人掌控之陳梅公司獲配，再透過陳梅公司帳列虧損及營利事業所得稅為0元等會計上之操作，將該等股利（90至93年合計559,027,176 元，請參見原處分卷第89頁）所產生之高額40﹪個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，最終達成規避稅負目的，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅，被告乃報經財政部96年11月27日台財稅字第09604550160 號函核准依首揭所得稅法第66條之8 規定核辦後【報部資料請參見原處分卷第101 頁至106 頁】，依同法條規定及實質課稅原則，將朕源公司91、93年度原應分配予原告及廖彥翔之股利，核定系爭營利所得，通報歸課原告綜合所得稅，依首揭規定，原核定並無不合。
⑹至原告訴稱按財政部81年5 月12日台財稅字第81178593
號函釋之精神意旨，將本交易依其主張方式回復原狀乙節，查上開財政部函釋案情與本案迥異，自不得比附援引，此部分主張核不足採。又原告訴稱被告已就朕源公司之未分配盈餘加徵10﹪稅負，經濟實質上已由朕源公司股東負擔該稅負，被告不應再要求原告認列系爭盈餘之所得額，否則有違實質課稅原則乙節，查自87年實施兩稅合一制度後，依所得稅法第3 條之1 規定，營利事業繳納之營利事業所得稅，得於盈餘分配時，由股東將獲配股利總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，被告91、93年度原核定已將屬於原告及廖彥翔自朕源公司應獲配系爭營利所得之可扣抵稅額6,535,691 元、11,640元、11,767,495元、20,957元，分別予以調整，列為系爭各該營利所得之可扣抵稅額自原告應納稅額中予以扣抵，並無違反實質課稅原則，至陳梅公司因系爭股利而加徵之10﹪未分配盈餘稅額，並非原告等2 人取自朕源公司營利所得之可扣抵稅額，自不可列入扣抵，應俟本案核課確定，由陳梅公司另案辦理退稅，原告主張顯係誤解，核無足採。
⑺末查原告訴稱技嘉公司91、92、93年分配盈餘，均係在
原告已轉讓朕源公司股份之後所產生，此部分所得在股份轉讓基準日並不存在，實質上不屬原告之經濟利益，故91年至93年間技嘉公司分配之股利所得，應從核定的所得中減除乙節，查本件被告調整歸課之股利所得係源自朕源公司應分配予原告等人之盈餘，與技嘉公司之盈餘分配係屬二事，自無原告所稱應予扣除技嘉公司分配盈餘之餘地；且本件既係經被告查得原告等人利用非常規交易之股權移轉等虛偽安排，規避或減少原告等人之納稅義務，乃報經財政部核准，按原告等人實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，故自應就原告等人若無此一虛偽安排之股權交易時，應獲分配之全部股利所得予以調整，自應包含原告自移轉股權當年度起每一年度原應自朕源公司獲配之股利所得在內，均應予以調整歸課，乃符經濟事實之實質課稅原則，原告主張無足採信。
㈢罰鍰
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項所明定。
⒉本件原告91年度漏報本人及扶養親屬廖彥翔營利所得合計
80,246,706元，被告按所漏稅額25,551,346元依有無股利憑單分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計12,170,000元，其中漏報技嘉公司營利所得6,340,000 元部分，業經被告處罰鍰507,100 元在案，遂減除前次已處罰鍰507,100 元，核定本次應處罰鍰11,662,900元；93年度漏報本人及扶養親屬廖彥翔營利所得合計466,861,220 元，被告按所漏稅額174,956,035 元處0.5 倍罰鍰87,478,000元。
⒊經查，依司法院釋字第420 號解釋、改制前行政法院81年
度判字第2124號及82年度判字第2410號判決所揭櫫實質課稅原則之精神，倘課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎及其依據，應著重在事實上存在之事實，否則無啻鼓勵投機或規避租稅之情形，而終究破毀租稅公平基本理念之要求及實現。復觀諸所得稅法第66條之8 立法理由第1 點後段謂：「……至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」，本件原告等人具備主觀上漏報系爭營利所得之故意已如前述，其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，被告除得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，對於納稅義務人之行為因而致生漏稅之結果，仍應依所得稅法相關規定予以處罰，自符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，是被告依首揭規定處以罰鍰，並無違誤，原告所訴核無足採。
四、兩造之爭點：㈠本件原告及扶養親屬廖彥翔（00年0 月00日生）是否透過設
立公司取得原應歸屬個人之股利，迂迴逃漏個人之營利所得？㈡原告短漏報其課稅所得額，有無故意、過失？
五、本院判斷如下：㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……皆屬之。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第2 條第1 項、第14條第1 項第1 類前段、第42條第1 項、第66條之8 、第71條第1 項前段、第110 條第1 項所明定。
㈡再按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指
人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋闡明有案。行為時所得稅法第2 條第
1 項、第14條第1 項規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予明定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。再者，租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。再按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍應對其課稅。
㈢本件原告及扶養親屬廖彥翔（00年0 月00日生）是否透過設
立公司取得原應歸屬個人之股利，迂迴逃漏個人之營利所得？⒈經查，原告及扶養親屬廖彥翔係朕源公司之股東，該公司
於90年11月28日召開股東臨時會決議分配盈餘，盈餘分配基準日90年12月28日（見原處分卷155 頁股東臨時會議紀錄）。而原告與配偶謝金娥、子廖彥翔（00年0 月00日生）、廖彥銘（00年0 月00日生）及姪女廖姿涵（00年0 月00日生）先於90年11月13日（被告誤為90年12月3 日）獲准設立陳梅公司，資本額為30,000,000元（見原處分卷25
3 頁公司設立登記股東繳納出資額明細表及第322 頁公司登記資料）。原告先於90年12月19日將持有朕源公司股票以每股1,500 元出售予陳梅公司，成交總價843,750,000元，惟陳梅公司並未實際給付股款予原告及廖彥翔，而係帳記股東往來。又於90年12月20日參與朕源公司現金增資100,000,000 元，以每股10元認購朕源公司現金增資股票2,250,000 股，合計22,500,000元（見原處分卷157 頁股東繳納股款明細表），而當日朕源公司之淨值按其資產負債表計算應為322.476 元（見本院卷附資產負債表）。嗣朕源公司於90年12月28日及91年11月8 日分配現金股利258,930,000 元、328,474,249 元予股東，陳梅公司獲配58,259,250元、73,906,706元。朕源公司嗣後於92年2 月10日決議解散清算，93年間清算分配剩餘財產予股東，陳梅公司始以獲配之剩餘財產466,861,220 元償還原告之部分股東往來，餘未償還部分，截至調查日（95年9 月30日）止，仍帳記股東往來。以上情事有被告個案查核報告、朕源公司90年11月28日、91年11月7 日、92年2 月10日股東臨時會資料、90至93年度營利事業所得稅相關帳載及申報資料、陳梅公司95年9 月30日說明書、股東往來資金說明、存摺影本等資料可稽（見原處分卷第107 頁至135 頁、
155 頁至192 頁、207 頁至234 頁、276 頁至290 頁），且原告對上開事實亦不爭執。
⒉由以上事實可知，原告主導與配偶、未成年子女及姪女先
設立陳梅公司，且後續認購朕源公司之增資、受讓原告及廖彥翔持有朕源公司之股權等，並未有股價之相對交付，悉以股東往來列帳等書面作業代之，顯見該公司成立目的僅為取得原告及廖彥翔所得持有之朕源公司股票，藉用公司名義分配股利而已。
⒊再者，本件全貌經被告審查發現朕源公司原股東包括葉培
城、劉明雄、馬孟明、甲○○（原告）及柯聰源，原均係技嘉公司之高階主管，分別為董事長、副董事長、總經理、總經理、副總裁，渠等於朕源公司90年11月28日決議分配盈餘之前後，即各與自家成員相繼設立錫瑋投資、明維投資、陳梅投資、仕嘉投資、歐仕達投資等公司，其中除歐仕達公司以外，均於90年12月19日以每股1,500 元向葉培城等原股東買進朕源公司全部持股，惟均未給付股款，而係帳記股東往來，嗣後再以獲配自朕源公司之現金股利或剩餘財產資金償還股東部分借款，其餘未償還部分截至調查基準日止，仍帳記股東往來。而除前揭異於常情之情事外，上開各該投資公司於93年間均因所投資之朕源公司解散，而帳列有投資損失，然於營利事業所得稅結算申報時卻未列載，此有該個案綜合報告附於原處分卷第116 頁以下可憑。由此情事可知，朕源公司上開原股東所進行之計畫，內容及手法均一致，衡情實無每位股東之個人財務狀況均相同，均無法透過公開市場移轉股權，又均有以帳記股東往來之方式買賣股票之必要，顯係精心安排所為之規劃。又由各該投資公司93年度營利事業所得稅結算申報時，均未列載當年度因朕源公司解散所產生之投資損失，被告指係故意隱匿，以規避本件查核，應屬可信。且本件經被告依行為時所得稅法第66條之8 報財政部報獲准依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，有財政部96年11月27日台財稅字第0960450160號附於原處分卷第101 頁可憑。另有關90年12月28日以陳梅公司名義獲配朕源公司所分配之現金股利58,259,250元，涉及脫漏90年度原告與妻謝金娥之綜合所得稅一案，經謝金娥訴經本院以98年度訴字第1002號判決其為敗訴，維持原補稅及裁罰之處分。
⒋原告雖主張其成立陳梅公司，係因原告辭卸技嘉公司總經
理之職，且與其他股東理念不一，並無必要續與其他原始股東共同透過朕源公司間接持有技嘉公司股權，希望按股權比例自朕源公司取回資產，惟朕源公司無法分割單獨出售屬於原告之持股，遂成立陳梅公司以原告為負責人，承受屬於原告之股權；嗣後股權均由陳梅公司取得，此等事實係合理之經濟安排，並無任何租稅規避之意圖云云。惟查，稽之前開被告所為之調查，朕源公司之原始5 大股東均成立投資公司取得各自之股權，並非僅原告1 人而已。
又此全體股東既均有意取回資產，則由朕源公司透過公開市場逐步出脫技嘉公司之股票；全體股東亦由公開市場買回股權即可，至於所稱恐怕影響技嘉股票之市場價格，此在執行技術上並非難以克服。況上開過程長達1 年多之時間，足供順利透過公開市場買賣技嘉公司股票，達成原告取回資產之目的。又解散朕源公司為渠等之終局目的，則何以在朕源公司分配盈餘基準日前8 天尚需發行新股另募資金，且以每股10元發行淨值達322.476 元之新股，致公司短收資本，實有涉及對公司法人背信之嫌，其中必有所圖，豈是諉稱股東一致決定無損股東權益云云所得解釋。再陳梅公司資本額僅3 千萬元，購買股款之價額高達8 億
4 千餘萬元，顯見陳梅公司並無資力支付上開股款，又其取得股權均以帳記股東往來之方式取代應實際支付對價之義務，形同分文未為支付，原告雖稱此為股東與公司間之股東往來，惟並未能具體舉證證明每次認購新股、受讓老股，及以獲配之現金股利或剩餘財產清償時，公司與自然人之財務狀況如何，其間之利息如何支付等等符合實際具有借貸關係之事實，其空言以帳載股東往來替代股價之實際支付為合理，自難成立。
⒌至原告訴稱按財政部81年5 月12日台財稅字第81178593號
函釋之精神意旨，將本交易依其主張方式回復原狀云云。查上開財政部函釋案情與本案迥異，自不得比附援引。又原告主張被告已就朕源公司之未分配盈餘加徵10﹪稅負，經濟實質上已由朕源公司股東負擔該稅負，被告不應再要求原告認列系爭盈餘之所得額，否則有違實質課稅原則乙節，查自87年實施兩稅合一制度後，依所得稅法第3 條之
1 規定，營利事業繳納之營利事業所得稅，得於盈餘分配時，由股東將獲配股利總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，被告91、93年度原核定已將屬於原告及廖彥翔自朕源公司應獲配系爭營利所得之可扣抵稅額6,535,691 元、11,640元、11,767,495元、20,957元，分別予以調整，列為系爭各該營利所得之可扣抵稅額自原告應納稅額中予以扣抵，並無違反實質課稅原則，至陳梅公司因系爭股利而加徵之10﹪未分配盈餘稅額，並非原告等2 人取自朕源公司營利所得之可扣抵稅額，自不可列入扣抵，被告已陳明應俟本案核課確定，由陳梅公司另案辦理退稅，核與本件無涉。
⒍再查，原告主張技嘉公司91、92、93年分配盈餘，均係在
原告已轉讓朕源公司股份之後所產生，此部分所得在股份轉讓基準日並不存在，實質上不屬原告之經濟利益，故91年至93年間技嘉公司分配之股利所得，應從核定的所得中減除乙節，查本件被告調整歸課之股利所得係源自朕源公司應分配予原告等人之盈餘，與技嘉公司之盈餘分配係屬二事，自無原告所稱應予扣除技嘉公司分配盈餘之餘地；且本件既係經被告查得原告利用非常規交易之股權移轉等虛偽安排，規避或減少原告等人之納稅義務，乃報經財政部核准，按原告實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，故自應就原告若無此一虛偽安排之股權交易時，應獲分配之全部股利所得予以調整，自應包含原告自移轉股權當年度起每一年度原應自朕源公司獲配之股利所得在內，均應予以調整歸課，乃符經濟事實之實質課稅原則，原告主張無足採信。
㈣原告短漏報其課稅所得額，有無故意、過失？
⒈按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行
為非出於故意或過失者，不予處罰。」⒉揆諸前開說明，已明原告以家庭成員為名義股東，透過設
立公司取得應歸屬於個人綜合所得總額項下之營利所得，形式上由公司取得，藉此脫漏原告及其扶養親屬廖彥翔91及93年度應申報取自朕源公司之營利所得73,906,706元、466,861,220 元，核其金額至鉅，而其進行計畫之時間超過1 年，原告身為科技公司之總經理，為高階管理人員，自有相當之財務知識，核其情節，對於上開安排足以漏報原告及其子廖彥翔所有之營利所得，應具有明知並蓄意使其發生之故意，原告難以卸免其故意短漏之違章責任。
⒊被告就原告91年度漏報本人及扶養親屬廖彥翔營利所得合
計80,246,706元，按所漏稅額25,551,346元依有無股利憑單分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計12,170,000元，其中漏報技嘉公司營利所得6,340,000 元部分，業經被告處罰鍰507,100 元在案，遂減除前次已處罰鍰507,10 0元，核定本次應處罰鍰11,662,900元；93年度漏報本人及扶養親屬廖彥翔營利所得合計466,861,220 元，被告按所漏稅額174,956,035 元處0.5 倍罰鍰87,478,000元，經核並無不合。
六、綜上，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 10 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 10 日
書記官 陳 又 慈