臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1872號98年12月8日辯論終結原 告 甲○○
乙○○丙○○庚○○辛○○壬○○丁○○己○○上 二 人法定代理人 戊○○共 同訴訟代理人 黃文崇 律師複 代理人 邱雅文 律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 癸○○（代理處長）訴訟代理人 丑○○
子○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國98年8月25日北府訴決字第0980154730號訴願決定（案號：00000000），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：坐落臺北縣○○鄉○○段○○段451、452地號等2筆土地原為原告之一丙○○所有【前次移轉日期及移轉現值為民國（下同）76年1月，每平方公尺1,400元，下稱系爭土地】，應有部分全部；92年12月3日將前開土地應有部分90萬分之7移轉予其配偶賴楊阿招，以形成共有關係，再與臺北市○○區○○段三小段76、287地號、南投縣○里鎮○○段○○○○○號、高雄縣○○鄉○○段○○○○○○○○號等7筆土地辦理共有物分割，由賴楊阿招取得系爭土地全部應有部分，惟該2筆土地於土地登記謄本登載之原規定地價或前次移轉現值卻由每平方公尺新臺幣（下同）1,400元（前次移轉日期：76年1月），遽提高為16,108元（前次移轉日期變更為：92年11月），賴楊阿招再於93年1月7日向被告所屬新莊分處申報以買賣方式分別移轉系爭土地予鄧旭容及鄧權助，並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值。嗣被告所屬新莊分處依「93年度查稽取巧利用共有物分割改算原地價，規避土地增值稅案件清查作業計畫」調查認定賴楊阿招取巧利用共有物分割，有規避土地增值稅之行為，遂依實質課稅原則，以賴楊阿招取得系爭土地（即分割改算前）之前次移轉現值重新計算土地漲價總數額，並於93年12月8日北稅莊一字第093004140號函向賴楊阿招補徵土地增值稅共計12,746,710元，該繳款書於93年12月28日送達，因賴楊阿招已於93年12月17日死亡，故被告所屬新莊分處遂以賴楊阿招之繼承人（即本件原告等8人）為納稅義務人，另於94年10月13日北稅莊一字第0940035981號函檢送繳款書重為送達，原告不服，循序提起行政救濟，因被告直接以被繼承人賴楊阿招之全體繼承人為納稅義務人於法有違，經本院以96年訴字第03296號判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，被告遂以97年6月27日北稅法字第0970085650號復查決定將納稅義務人記載為甲○○等8人之土地增值稅繳款書予以撤銷。惟因系爭土地依法應補徵之土地增值稅尚在核課期間內，且原告並無聲請拋棄繼承或限定繼承之情事，是被告所屬新莊分處遂依稅捐稽徵法第14條第1項及司法院釋字第622號理由書之規定，以被繼承人賴楊阿招之全體繼承人為代繳義務人，發單補徵土地增值稅合計12,746,710元。原告不服，申請復查，案經被告審理結果認為：（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務」、「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、……及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。……。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為土地稅法第28條本文、第31條第1項第1款、同法施行細則第47條及稅捐稽徵法第14條、第21條所明定。（二）次按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」「稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。』依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14 條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。」為財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號函、司法院釋字第622號解釋理由書所釋。（三）查本件系爭土地2筆，原為原告之一丙○○所有，應有部分為全，丙○○於92年12月16日移轉系爭土地應有部分各90萬分之7予被繼承人賴楊阿招，2人形成共有關係；又該等2人復於92年11、12月間共同取得外轄臺北市○○區○○段三小段76、287地號、南投縣○里鎮○○段○○○○○號、高雄縣○○鄉○○段○○○○○○○○號○○○鎮○○段顏厝小段526-159地號等5筆土地所有權，2人再就該5筆外轄土地形成共有關係，旋該2人就上揭7筆共有土地向地政機關辦理共有物分割改算原地價，共有物分割後由被繼承人賴楊阿招取得系爭土地2筆全部應有部分，惟系爭土地經地政機關改算地價後，於土地登記謄本登載之原規定地價或前次移轉現值卻均由每平方公尺1,400元，遽提高為16,108元，改算結果其原地價墊高11倍以上；被繼承人賴楊阿招旋即於次年1月7日分別向被告所屬新莊分處申報移轉系爭土地2筆予鄧旭容、鄧權助，並以分割改算後之地價作為前次移轉現值，此有上開7筆土地之土地登記謄本、共有物分割地價改算表、土地增值稅申報書等影本附卷可稽；按系爭土地若以分割改算後之地價作為本件前次移轉現值（即92年11月每平方公尺16,108元）核課本件土地增值稅，其稅額為0元，其與以分割改算前之前次移轉現值（即76年1月每平方公尺1,400元）課徵本件土地增值稅稅額為12,746,710元相較，金額相距有12,746,710元之多。被告遂以93年12月8 日北稅莊一字第093004140 號函向被繼承人賴楊阿招補徵土地增值稅共計12,746,710元，該繳款書於93年12月28日送達，惟原告中之甲○○及乙○○於94年2 月25日向被告主張，被繼承人賴楊阿招已於93年12月17日死亡，故被告所屬新莊分處前依稅捐稽徵法第14條第
2 項規定，以賴楊阿招之繼承人（即本件原告等8 人）為納稅義務人，另以94年10月13日北稅莊一字第0940035981號函檢送繳款書重為送達。原告不服，循序提起行政救濟，案經被告依本院96年訴字第03296 號判決意旨，以97年6 月27日北稅法字第0970085650號復查決定將納稅義務人記載為甲○○等8 人之土地增值稅繳款書撤銷在案。惟系爭土地2 筆土地依法應補徵之土地增值稅尚在核課期間內，且依臺灣板橋地方法院97年7 月17日板院輔家科春穎字第048395號函復，原告並無聲請拋棄繼承或限定繼承之情事，被告所屬新莊分處遂依稅捐稽徵法第14條第1 項及司法院釋字第622 號理由書之規定，以被繼承人賴楊阿招之全體繼承人為代繳義務人，再發單補徵土地增值稅合計12,746,710元，揆諸首揭法令，並無不合。（四）再者，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。另按平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」第36條第1 項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143 條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。從而，如行為人於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神（臺中高等行政法院95年度訴字第249 號判決參照）。是被告所屬新莊分處以被繼承人賴楊阿招之全體繼承人為代繳義務人，再發單補徵土地增值稅合計12,746,710元，並無違反租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。（五）至原告主張土地稅法第5 條並未規定被繼承人生前漏未課徵之土地增值稅應以繼承人為納稅義務人，又稅捐稽徵法規定，係以被繼承人遺有財產內繳納遺產稅，渠等並不當然負有對已故賴楊阿招應納稅捐之義務存在，又本件既經本院判決撤銷確定，本件納稅義務即自始不存在，被告再以稅額相同之稅單，納稅義務人仍為原告等，僅名義上復稱為「代繳義務人」，與前經撤銷之處分同屬相同處分，且依司法院釋字解釋意旨，無論依納稅義務人或代繳義務人名義，發單課徵即非法定方式云云，如前所述，本件係依司法院釋字第622 號解釋理由書意旨以原告為代繳義務人發單補徵被繼承人賴楊阿招死亡前業已成立，但尚未發單課徵之土地增值稅，是土地稅法第5 條既未規定應以繼承人為納稅義務人，即應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，依該條第1 項規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人地位，故繳納義務人與代繳義務人之性質全然不同，是被告於繳款書上記載原告為代繳義務人之稅額處分，與前以原告為納稅義務人經撤銷之處分非屬相同處分，原告主張係屬誤解。
（六）另原告主張本件免稅核定（並非漏未核定）在未撤銷前仍續存有效，被告援引稅捐稽徵法第14條為據，違反信賴保護乙節，按據行政程序法第8 條規定，行政行為應保護人民正當合理之信賴，此即為信賴保護原則。而該原則之適用，須具備一定之要件，如信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護等是。本件被告所屬新莊分處核發之免稅證明書係以被繼承人賴楊阿招移轉土地時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，被告所屬新莊分處並無被繼承人賴楊阿招先前合併分割之申報資料，僅依被繼承人賴楊阿招提出之不完全資料而無從明瞭系爭土地移轉所有權之漲價實情，因而作出不正確之土地增值稅免稅證明書，又該證明書係對被繼承人賴楊阿招確認其關於系爭土地2 筆免繳納土地增值稅之利益，係屬授益處分。被告所屬新莊分處事後於核課期間內查得被繼承人賴楊阿招移轉系爭應稅土地2 筆之全程，依據該查得之事證重新依土地稅法第28條前段、第31條第1 項第1 款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地2 筆真正之漲價數額，補徵土地增值稅，即撤銷原先核發之免稅證明書，符合稅捐稽徵法第21條第2 項規定，復按稅捐稽徵法第21條第2 項所謂另發現應徵之稅捐，只需其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之（最高行政法院58年判字第31號判例及92年度5 月份庭長法官聯席會議決議意旨參照），又因被繼承人賴楊阿招對被告所屬新莊分處提出不完全資料，致該分處做出不正確土地增值稅免稅證明書，依行政程序法第119 條第2 款之規定，自無信賴保護原則之適用（最高行政法院97年度判字第1063號判決參照）。（七）末原告主張本件土地增值稅如不自遺產總額中扣除，而以「發單」向繼承人直接課稅，將致二者課徵遺產稅之財產價值計算基礎不同，使繼承人既負繳納土地增值稅之義務，復受多繳納遺產稅之不利云云，查遺產及贈與稅法第17條第1 項第8 款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」惟遺產稅非被告權責範圍，原告如欲將土地增值稅自遺產總額中扣除，自應向權責機關財政部臺灣省北區國稅局辦理，併予敘明。遂作成98年2 月10日北稅法字第0980011668號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按原處分及訴願決定均以：1.已故賴楊阿招有補徵土地徵值稅12,746,710元之義務，以其以取巧利用共有物分割改算原地價，規避土地增值稅云云。2.若因稅捐尚在核課期間，原告為已故賴楊阿招法定繼承人並無拋棄繼承或限定繼承之情事，依稅捐稽徵法第14條第1項及司法院釋字第622號解釋意旨應以被繼承人賴楊阿招之全體繼承人為代繳義務人，補徵土地增值稅云云。惟按繼承人為無行為能力人或限制行為能力人對於被繼承人之債務以所得遺產為限，負清償責任，民法第1153條第2項定有明文，上開97年1月9日修正後之民法條文，依民法繼承編施行法第1條之1第2項規定：「繼承前民法繼承篇中華民國九十六年十二月十四日修正施行前開始，繼承人於開始繼承開始時為無行為能力人或限制行為能力人，未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，由其繼續履行繼承債務顯失公平者，於修正施行後得以所得遺產為限負清償責任。」
（二）查原告丁○○、己○○分別為79年7月22日、00年0月0日生距賴楊阿招死亡時之93年12月17日俱屬限制行為能力人，依上揭法條規定，僅就所得遺產為限負清償責任，原處分及訴願決定竟均將之列為代繳義務人即有違誤。
（三）被告得否以被繼承人賴楊阿招為納稅主體，而以其全體繼承人為「代繳義務人」：
1.代繳義務之規定：依土地稅法第5、5-1、4條及平均地權條例第50條之規定，綜上條文可見乃本無繳納義務之人得代納稅義務人繳納以取得權利，是代繳稅款乃權利之行使並非義務，尤無課以代繳稅捐之義務，否則即有違課稅法定原則。查本件被繼承人賴楊阿招生前所成立之土地增值稅，土地稅法並未規定課稅應以繼承人為納稅義務人或代繳義務人，此觀上揭稅法上納稅義務人與代繳義務人之規定自明，僅有權利人為單獨申報以取得土地權利，並符合上開要件時始有適用，本件被告創設法律所無之代繳義務，顯屬違法。
2.司法院釋字第622號解釋理由書關於「代繳義務人」之解釋：司法院釋字第622號解釋理由書中第四段：「稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺產執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第一項）。遺產執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定音，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第二項）。』依該條第一項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺產執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺產執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第二項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺產執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺產執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。」蓋因大法官解釋係將繼承人擬制成為代繳義務人之地位，惟其所負代繳義務僅係於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納矣，逾此範圍即屬違反稅捐稽徵法第14條第2項之規定。上開規定以及大法官解釋並未規範代繳義務人須就納稅義務人未清繳之部分負「全部責任」，而與納稅義務人地位相同，與民法規定繼承人「概括繼承」仍屬有別，故代繳之義務僅限「被繼承人之財產」。
3.末按，納稅義務人生前所負稅捐債務，似應僅以其遺產為執行。納稅義務人死亡前所負之所得稅債務，既係公法上之金錢給付義務，以僅及於一身為原則，不在繼承之列，除其遺有財產，而得出稅捐稽徵機關依上開規定就其遺產為執行外，自不得就其繼承人之財產為執行。（前司法行政部54年6月22日臺（54）函民字第3754號函意旨參照），法務部（88）法律字第011232號函釋亦採此見解。查原告等繼承之遺產金額共計5,235,085元，此有財政部臺灣省北區國稅局遺產稅免稅證明書可證，被告強行擴張解釋，以行政處分方式（即發單）向原告等課徵土地增值稅5,099,492元與8,501,956元（已含利息），合計共13,601,448元，超過所繼承之遺產5,235,085元部份，已逾越前揭大法官解釋及上開函釋所限定之範圍。退步言之，倘原告等負有代繳義務，而本件賴楊阿招亦有未清繳之稅捐存在，被告課徵原告等土地增值稅13,601,448元，無疑要求代繳義務人負納稅義務人之責，實係課與原告等除應以遺產繳納外，另須以「自己財產」繳納被繼承人生前所負擔之公法上金錢給付義務之諭令，而未予以區分納稅義務人之財產與代繳義務人之財產，故逾此部分即屬違反租稅法定主義，有違實質課稅原則及公平原則。
（四）本件被繼承人賴楊阿招是否生前積欠公法上所應負擔之稅捐：
1.最高行政法院見解：按被告援用之財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號函釋：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」如該函釋所稱之原持有應稅土地之土地所有權人以取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地，可認為係以租稅規避方式逃漏土地增值稅，則此租稅規避之行為人係原持有應稅土地之土地所有權人，並非其用以安排形成共有關係之其他共有人（其他共有人共有期間通常甚為短暫），依實質課稅原則，及對租稅規避者賦予其所欲規避之稅法上之法律效果之理論，成為補稅對象，應是原持有應稅土地之原所有權人。上開財政部函釋，未究明事實關係為何，逕以再移轉時之「土地所有權人」為補稅對象，與實質課稅原則及司法院釋字第180號解釋意旨未符，此有最高行政法院96年判字第2062號判決意旨可參。
2.司法院見解：再按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價數額徵收土地增值稅。」「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」「平均地權條例第47條第2項、土地稅法第30條第1項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第15條、第19條及第143條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」土地稅法第28條、平均地權條例第35、36條及司法院釋字第180號解釋分別定有明文。
3.本件被告所為處分有違實質課稅原則：按上揭判決意旨及法律規定，土地增值稅係向獲得土地自然漲價利益者徵收，亦僅能在此範圍內徵收。被告俱未具體載明其認定被繼承人賴楊阿招取得系爭應稅土地如何期間內之如何自然漲價利益。雖載明係利用應稅土地與不課徵土地增值稅之農業用地先形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭土地前次移轉現值由74 年1月原來每平方公尺1,400元，遽提高至92年11月每平公尺16,108.3元，形成該筆土地再次移轉時表面上無漲價導致計算土地增值稅額為零元，而以系爭應稅土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，補徵土地增值稅等語，是認被繼承人賴楊阿招取得系爭應稅土地自74年1月以來之自然漲價利益。然被繼承人賴楊阿招僅於92年12月間始取得系爭應稅土地之部分所有權（即各應有部分90萬分之7）,93年1月5日分割後始取得全部權利，復於同月7日再賣出系爭土地，是故，在此之前之土地自然漲價利益，賴楊阿招無從取得，被告據以維持包含課徵此部分之土地增值稅之原處分，按上揭法律規定及判決意旨，被告以被繼承人賴楊阿招為納稅主體而認其生前有積欠公法上之給付義務，則適用上開法規已有錯誤，有違實質課稅原則，要屬至明。
（五）本件業經本院96年度第3296號行政判決確定在案，判決理由併予闡明稅捐稽徵機關就代繳義務人是否負有此第二次納稅義務之要件事實，自應負舉證責任，惟未就原告是否違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，未依清償順序代被繼承人賴楊阿招繳清稅捐前而予分割遺產等情形進行實質調查，徒以原告於94年3月11日辦理賴楊阿招遺產稅申報時，已知悉93年12月28日補徵之土地增值稅，遽認原告有違反稅捐稽徵法第14條第1項規定之情形，亦嫌率斷，本件復未究明係依何行政法規為據令原告負代繳義務，何以原告有違稅捐稽徵法第14條規定，仍未舉證以實其說，有違本院上揭判決意旨，其處分難謂適法。
（六）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」最高行政法院62年判字第96號著有判例。準此，對於課稅處分提起行政爭訟，實務上係採爭點主義，查本件原告對稅額處分不服提起行政訴訟，是本件爭點為稅額處分是否合法，至原告主張該稅額處分是否須以自己財產代為繳納及是否應以繼承遺產限額內繳納或為執行標的等節，係屬本件稅額處分確定後後續繳款及執行方式，與本件爭點稅額處分是否合法無涉，合先敘明。
（二）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務」、「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、……及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為土地稅法第28條本文、第31條第1項第1款、同法施行細則第47條及稅捐稽徵法第14條、第21條所明定。
（三）次按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」「稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。』依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。」為財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號函、司法院釋字第622號解釋理由書所釋。
（四）查本件系爭土地2筆，原為原告之一丙○○所有，應有部分為全，丙○○於92年12月16日移轉系爭土地應有部分各90萬分之7予被繼承人賴楊阿招，2人形成共有關係；又該等2人復於92年11、12月間共同取得外轄臺北市○○區○○段三小段76、287地號、南投縣○里鎮○○段○○○○○號、高雄縣○○鄉○○段○○○○○○○○號○○○鎮○○段顏厝小段526-159地號等5筆土地所有權，2人再就該5筆外轄土地形成共有關係，旋該2人就上揭7筆共有土地向地政機關辦理共有物分割改算原地價，共有物分割後由被繼承人賴楊阿招取得系爭土地2筆全部應有部分，惟系爭土地經地政機關改算地價後，於土地登記謄本登載之原規定地價或前次移轉現值卻均由每平方公尺1,400元，遽提高為16,108元，改算結果其原地價墊高11倍以上；被繼承人賴楊阿招旋即於次年1月7日分別向被告所屬新莊分處申報移轉系爭土地2筆予鄧旭容、鄧權助，並以分割改算後之地價作為前次移轉現值，此有上開7筆土地之土地登記謄本、共有物分割地價改算表、土地增值稅申報書等影本附卷可稽；按系爭土地若以分割改算後之地價作為本件前次移轉現值（即92年11月每平方公尺16,108元）核課本件土地增值稅，其稅額為0元，其與以分割改算前之前次移轉現值（即76年1月每平方公尺1,400元）課徵本件土地增值稅稅額為12,746,710元相較，金額相距有12,746,710元之多。被告遂以93年12月8日北稅莊一字第093004140號函向被繼承人賴楊阿招補徵土地增值稅共計12,746,710元，該繳款書於93年12月28日送達，惟原告中之甲○○及乙○○於94年2月25日向被告主張，被繼承人賴楊阿招已於93年12月17日死亡，故被告所屬新莊分處前依稅捐稽徵法第14條第2項規定，以賴楊阿招之繼承人（即本件原告等8人）為納稅義務人，另以94年10月13日北稅莊一字第0940035981號函檢送繳款書重為送達。原告不服，循序提起行政救濟，案經被告依本院96年訴字第03296號判決意旨，以97年6月27日北稅法字第0970085650號復查決定將納稅義務人記載為甲○○等8人之土地增值稅繳款書撤銷在案。惟系爭土地2筆土地依法應補徵之土地增值稅尚在核課期間內，且依臺灣板橋地方法院97年7月17日板院輔家科春穎字第048395號函復，原告並無聲請拋棄繼承或限定繼承之情事，被告所屬新莊分處遂依稅捐稽徵法第14條第1項及司法院釋字第622號理由書之規定，以被繼承人賴楊阿招之全體繼承人為代繳義務人，再發單補徵土地增值稅合計12,746,710元，揆諸首揭法令，並無不合。
（五）再者，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。另按平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。從而，如行為人於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神（臺中高等行政法院95年度訴字第249號判決參照）。是被告所屬新莊分處以被繼承人賴楊阿招之全體繼承人為代繳義務人，再發單補徵土地增值稅合計12,746,710元，並無違反租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。
（六）至原告主張土地稅法第5條並未規定被繼承人生前漏未課徵之土地增值稅應以繼承人為納稅義務人，又稅捐稽徵法規定，係以被繼承人遺有財產內繳納遺產稅，渠等並不當然負有對已故賴楊阿招應納稅捐之義務存在，又本件既經本院判決撤銷確定，本件納稅義務即自始不存在，被告再以稅額相同之稅單，納稅義務人仍為原告等，僅名義上復稱為「代繳義務人」，與前經撤銷之處分同屬相同處分，且依司法院大法官解釋意旨，無論依納稅義務人或代繳義務人名義，發單課徵即非法定方式云云，如前所述，本件係依司法院釋字第622號解釋理由書意旨以原告為代繳義務人發單補徵被繼承人賴楊阿招死亡前業已成立，但尚未發單課徵之土地增值稅，是土地稅法第5條既未規定應以繼承人為納稅義務人，即應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，依該條第1項規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人地位，故繳納義務人與代繳義務人之性質全然不同，是被告於繳款書上記載原告為代繳義務人之稅額處分，與前以原告為納稅義務人經撤銷之處分非屬相同處分，原告主張係屬誤解。
（七）另原告主張本件免稅核定（並非漏未核定）在未撤銷前仍續存有效，被告援引稅捐稽徵法第14條為據，違反信賴保護一節，按據行政程序法第8條規定，行政行為應保護人民正當合理之信賴，此即為信賴保護原則。而該原則之適用，須具備一定之要件，如信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護等是。本件被告所屬新莊分處核發之免稅證明書係以被繼承人賴楊阿招移轉土地時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，被告所屬新莊分處並無被繼承人賴楊阿招先前合併分割之申報資料，僅依被繼承人賴楊阿招提出之不完全資料而無從明瞭系爭土地移轉所有權之漲價實情，因而作出不正確之土地增值稅免稅證明書，又該證明書係對被繼承人賴楊阿招確認其關於系爭土地2筆免繳納土地增值稅之利益，係屬授益處分。被告所屬新莊分處事後於核課期間內查得被繼承人賴楊阿招移轉系爭應稅土地2筆之全程，依據該查得之事證重新依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地2筆真正之漲價數額，補徵土地增值稅，即撤銷原先核發之免稅證明書，符合稅捐稽徵法第21條第2項規定，復按稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只需其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之（最高行政法院58年判字第31號判例及92年度5月份庭長法官聯席會議決議意旨參照），又因被繼承人賴楊阿招對被告所屬新莊分處提出不完全資料，致該分處做出不正確土地增值稅免稅證明書，依行政程序法第119條第2款之規定，自無信賴保護原則之適用（最高行政法院97年度判字第1063號判決參照）。
（八）本件原告於民法繼承篇修正前未辦理拋棄繼承或限定繼承，是應為概括繼承，然不論原告有無辦理限定繼承及所訴民法修正後得以所得遺產為限負清償責任等語，核與本件無涉，併予敘明。
（九）原告主張丁○○、己○○分別為79年7月22日、00年0月0日生距賴楊阿招死亡時之93年12月27日俱屬限制行為能力人，依97年1月9日修正後民法第1153條第2項及民法繼承篇施行法第1條之1第2項規定，僅就所得遺產為限負清償責任，原處分及訴願決定竟均將之列為代繳義務人即有違誤云云及本件未究明係依何行政法規為據令原告負代繳義務，何以原告有違稅捐稽徵法第14條規定，仍未舉證以實其說一節，查原告於復查程序中並未就民法修正規定為主張，是依最高行政法院62年判字第96號判例意旨，尚非本件爭點範圍，先予敘明。另查98年6月10日修正後之民法第1153條第1項規定：「繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負連帶責任。」及同年月日修正之民法繼承篇施行法第1 條之1 規定：「繼承在民法繼承編中華民國96年12月14日修正施行前開始，繼承人於繼承開始時為無行為能力人或限制行為能力人，未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，由其繼續履行繼承債務顯失公平者，於修正施行後，得以所得遺產為限，負清償責任。」本件原告並未辦理拋棄繼承或限定繼承，是應為概括繼承，是被告所屬新莊分處受本院96年度訴字第3296號判決拘束，將納稅義務人記載為甲○○等8 人之土地增值稅繳款書予以撤銷，又因該應補徵稅額尚在核課期間內，故改依稅捐稽徵法第14條第1 項及司法院釋字第622 號理由書規定，以被繼承人賴楊阿招之全體繼承人為代繳義務人，並無違誤。至原告丁○○、己○○等2 人於繼承開始時為限制行為能力人，依民法繼承篇施行法第1 條之1第2 項規定，應僅就所得遺產為限負清償責任，雖原繳款書並無記載原告丁○○、己○○等2 人之清償責任範圍，惟對彼等為納稅主體之認定，並無違誤，至彼等清償範圍，俟本件確定重新發單執行時，將於繳款書上備註記載其清償責任範圍，是尚無影響本件稅額處分及該等2 人之權利，併予敘明。
（十）另原告援引最高行政法院96年判字第2062號判決主張補稅對象應是原持有應稅土地之原所有權人，及被繼承人賴楊阿招並未取得系爭土地自74年1月以來之自然漲價利益，被告以被繼承人賴楊阿招為納稅主體而認其生前有積欠公法上之給付義務，則適用法規已有錯誤云云，惟依最高行政法院56年判字第144號判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，嗣因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，其結果各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，被繼承人賴楊阿招將因共有物分割而取得之系爭土地出售予第三人，並辦理所有權移轉登記時，依土地稅法第5條及第28條規定，被繼承人賴楊阿招已為系爭土地之合法所有權人，除為應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。又上開共有物分割互相移轉之結果，被繼承人賴楊阿招既已取得系爭土地單獨所有權，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之自然漲價利益，然本件因共有土地分割而為改算地價後之「前次移轉現值」，係被繼承人賴楊阿招蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則。因之，被繼承人賴楊阿招因共有土地分割而取得系爭土地之所有權，其再將之出售，即為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦是自然漲價收益實現之人，故被告補徵系爭土地之增值稅，依法並無不合。（最高行政法院98年度判字第681號判決參照）。
（）綜上所述，本件原告之主張顯無理由，原處分及訴願決定均無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原告98年3 月17日訴願書、94年土地增值稅繳款書（代繳義務人：原告；被繼承人：賴楊阿昭）、原處分書、財政部臺灣省北區國稅局遺產稅免稅證明書、原處分及土地增值稅繳款書之送達證書、被告土地增值稅本稅復查報告書、97年6 月27日北稅法字第0970085650號復查決定書（案號：97土復43）、被繼承人賴楊阿昭與原告之一丙○○創設多筆公有關係之土地再利用共有物分割取得應稅土地全移轉表、原告97年10月21日復查申請書、異動索引查詢資料（含系爭土地、臺北市○○區○○段三小段76、287 地號、南投縣○里鎮○○段○○○○○號、高雄縣○○鄉○○段○○○○○○○ ○號、彰化縣○○鎮○○段顏厝小段526 -159地號等）、被告所屬新莊分處行政救濟案件會核意見表、被告86年地價稅課稅明細表、土地增值稅（土地現值）申報書（系爭土地）、彰化縣稅捐稽徵處95年5 月9 日彰稅土字第0951113740號函及土地增值稅（土地現值）申報書（彰化縣○○鎮○○段顏厝小段526-159 地號）、高雄縣政府稅捐稽徵處95年5 月15日高縣稅土字第0950022857號函及土地增值稅（土地現值）申報書（高雄縣○○鄉○○段○○○○○○○ ○號）、南投縣政府稅捐稽徵處埔里分處95年5 月8 日投埔稅一字第0950004119號函及土地增值稅（土地現值）申報書（南投縣○里鎮○○段○○○○○號）、臺北市稅捐稽徵處南港分處95年5月8 日北市稽南港甲字第09560218300 號函及土地增值稅（土地現值）申報書（臺北市○○區○○段三小段76、287 地號）、臺北縣新莊地政事務所地價改算通知書（申請人：丙○○；土地坐落：系爭土地）、被告所屬新莊分處93年12月
8 日北稅莊一字第0930041404號函、94年土地增值稅繳款書（納稅義務人：賴楊阿昭）、財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局94年9 月19日北區國稅北縣一字第0941053569號函及賴楊阿招遺產稅核定資料及共繼人資料清單、被告所屬新莊分處94年10月13日北稅莊一字第0940035981號函、94年土地增值稅繳款書（納稅義務人：賴楊阿昭；繼承人：原告）、臺灣板橋地方法院97年7 月17日板院輔家科春潁字第048395號函、被告所屬新莊分處97年7 月8 日北稅莊（一）字第0970024173號函、被告所屬新莊分處97年8 月27日北稅莊（一）字第0970032444號函及原告乙○○94年2 月25日復查申請書、被告98年3 月30日北稅法字第0980030580號函、訴願答辯書、被告所屬新莊分處98年2 月23日北稅莊（一）字第0980004251號函及戶政連線除戶資料等件附於原處分卷及訴願卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原處分是否有違實質課稅原則？原告之被繼承人賴楊阿昭是否生前積欠公法上所應負擔之稅捐？被告得以否以原告之被繼承人賴楊阿昭為納稅主體，而以其全體繼承人即原告為「代繳義務人」？原處分，以被繼承人賴楊阿招之全體繼承人為代繳義務人，發單補徵系爭土地增值稅合計12,746,710元，是否適法？茲分述如下：
（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值」分別為行為時土地稅法第28條前段及第31條第1 項第1 款所明定。次按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉，其移轉現值超過原規定地價或前次移轉時申報之現值，應就其超過總數額依第36條第2 項之規定扣減後，徵收土地增值稅。前項所稱原規定地價，係指中華民國53年規定之地價；其在中華民國53年以前已依土地法規定辦理規定地價及在中華民國53年以後舉辦規定地價之土地，均以其第1 次規定之地價為原規定地價。所稱前次移轉時申報之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告土地現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為平均地權條例第35條、第38條及土地稅法施行細則第47條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第21條所規定。
（二）次按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號令釋示有案。此為行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。
（三）又按「稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14 條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1 項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2 項）。』依該條第1 項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。」復為司法院釋字第622 號解釋理由書所釋示。
（四）經查：本件系爭土地2 筆，原為原告之一丙○○所有，應有部分為全部，丙○○於92年12月16日移轉系爭土地應有部分各90萬分之7 予被繼承人賴楊阿招，2 人形成共有關係；又該等2 人復於92年11、12月間共同取得外轄臺北市○○區○○段○○段76、287 地號、南投縣○里鎮○○段○○○○○號、高雄縣○○鄉○○段○○○○○○○ ○號○○○鎮○○段顏厝小段526-159 地號等5 筆土地所有權，2 人再就該5 筆外轄土地形成共有關係，旋該2 人就上揭7 筆共有土地向地政機關辦理共有物分割改算原地價，共有物分割後由被繼承人賴楊阿招取得系爭土地2 筆全部應有部分，惟系爭土地經地政機關改算地價後，於土地登記謄本登載之原規定地價或前次移轉現值卻均由每平方公尺1,400 元，遽提高為16,108元，改算結果其原地價墊高11倍以上；被繼承人賴楊阿招旋即於次年1 月7 日分別向被告所屬新莊分處申報移轉系爭土地2 筆予鄧旭容、鄧權助，並以分割改算後之地價作為前次移轉現值，此有上開7 筆土地之土地登記謄本、共有物分割地價改算表、土地增值稅申報書等影本附於原處分卷可稽；按系爭土地若以分割改算後之地價作為本件前次移轉現值（即92年11月每平方公尺16,108元）核課本件土地增值稅，其稅額為0 元，其與以分割改算前之前次移轉現值（即76年1 月每平方公尺1,400元）課徵本件土地增值稅稅額為12,746,710元相較，金額相距有12,746,710元之多。被告遂以93年12月8 日北稅莊一字第093004140 號函向被繼承人賴楊阿招補徵土地增值稅共計12,746,710元，該繳款書於93年12月28日送達，惟原告中之甲○○及乙○○於94年2 月25日向被告主張，被繼承人賴楊阿招已於93年12月17日死亡，故被告所屬新莊分處前依稅捐稽徵法第14條第2 項規定，以賴楊阿招之繼承人（即本件原告等8 人）為納稅義務人，另以94年10月13日北稅莊一字第0940035981號函檢送繳款書重為送達。
原告不服，循序提起行政救濟，案經被告依本院96年訴字第03296 號判決意旨，以97年6 月27日北稅法字第0970085650號復查決定將納稅義務人記載為甲○○等8 人之土地增值稅繳款書撤銷在案。惟系爭土地2 筆土地依法應補徵之土地增值稅尚在核課期間內，且依臺灣板橋地方法院97年7 月17日板院輔家科春穎字第048395號函復，原告並無聲請拋棄繼承或限定繼承之情事，被告所屬新莊分處遂依稅捐稽徵法第14條第1 項規定及司法院釋字第622 號理由書之意旨，以被繼承人賴楊阿招之全體繼承人為代繳義務人，再發單補徵土地增值稅合計12,746,710元，揆諸首揭法令，並無不合。
（五）原告雖主張：本件被告所為原處分有違實質課稅原則云云。惟按，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。另按平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」第36條第1 項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143 條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。從而，如行為人於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。是被告所屬新莊分處以被繼承人賴楊阿招之全體繼承人為代繳義務人，再發單補徵土地增值稅合計12,746,710元，並無違反租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。足見原告此部分之主張，不足採信。
（六）原告又主張：土地稅法第5 條並未規定被繼承人生前漏未課徵之土地增值稅，應以繼承人為納稅義務人；又稅捐稽徵法規定，係以被繼承人遺有財產內繳納遺產稅，原告並不當然負有對已故之被繼承人賴楊阿招應納稅捐之義務存在，又本件既經本院以96年度訴字第3296號判決撤銷確定，本件納稅義務即自始不存在，被告再以稅額相同之稅單，納稅義務人仍為原告等，僅名義上復稱為「代繳義務人」，與前經撤銷之處分同屬相同處分，且依司法院622 號解釋意旨，無論依納稅義務人或代繳義務人名義，發單課徵即非法定方式云云。惟查：本件係依司法院釋字第622號解釋理由書意旨，以原告為代繳義務人發單補徵原告之被繼承人賴楊阿招死亡前業已成立，但尚未發單課徵之土地增值稅，是土地稅法第5 條既未規定應以繼承人為納稅義務人，即應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，依該條第1 項規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人地位，故繳納義務人與代繳義務人之性質全然不同，是被告於繳款書上記載原告為代繳義務人之稅額處分，與前以原告為納稅義務人經撤銷之處分非屬相同處分。足見原告此部分之主張，係屬誤解，委無可採。
（七）原告另主張：本件免稅核定在未撤銷前，仍續存有效，被告援引稅捐稽徵法第14條為據，違反信賴保護云云。惟按行政程序法第8 條規定，行政行為應保護人民正當合理之信賴，此即為信賴保護原則。而該原則之適用，須具備一定之要件，如信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護等是。查：本件被告所屬新莊分處核發之免稅證明書，係以被繼承人賴楊阿招移轉土地時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，被告所屬新莊分處並無被繼承人賴楊阿招先前合併分割之申報資料，僅依被繼承人賴楊阿招提出之不完全資料而無從明瞭系爭土地移轉所有權之漲價實情，因而作出不正確之土地增值稅免稅證明書，又該證明書係對被繼承人賴楊阿招確認其關於系爭土地
2 筆免繳納土地增值稅之利益，係屬授益處分。被告所屬新莊分處事後於核課期間內查得被繼承人賴楊阿招移轉系爭應稅土地2 筆之全程，依據該查得之事證重新依土地稅法第28條前段、第31條第1 項第1 款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地2 筆真正之漲價數額，補徵土地增值稅，即撤銷原先核發之免稅證明書，符合稅捐稽徵法第21條第2 項規定，復按稅捐稽徵法第21條第2 項所謂另發現應徵之稅捐，只需其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之（最高行政法院58年判字第31號判例及92年度
5 月份庭長法官聯席會議決議意旨參照），又因被繼承人賴楊阿招對被告所屬新莊分處提出不完全資料，致該分處做出不正確土地增值稅免稅證明書，依行政程序法第119條第2 款之規定，自無信賴保護原則之適用（最高行政法院97年度判字第1063號判決參照）。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（八）原告再主張：原告丁○○、己○○分別為79年7 月22日、00年0 月0 日生距被繼承人賴楊阿招死亡時之93年12月27日俱屬限制行為能力人，依97年1 月9 日修正後民法第1153條第2 項及民法繼承篇施行法第1 條之1 第2 項規定，僅就所得遺產為限負清償責任，原處分及訴願決定竟均將之列為代繳義務人即有違誤；又本件未究明係依何行政法規為據令原告負代繳義務，何以原告有違稅捐稽徵法第14條規定，仍未舉證以實其說云云。按「行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」最高行政法院62年判字第96號著有判例。準此，對於課稅處分提起行政爭訟，實務上係採爭點主義。查：原告於復查程序中，僅就稅額處分是否合法而為主張，並未就97年1 月9 日修正後民法第1153條第2 項及民法繼承篇施行法第1 條之1 第2 項規定為主張，此有原告申請書附於原處分卷可參（見原處分卷第144 頁至第151 頁），揆諸前揭判例意旨，足見本件爭點為稅額處分是否合法，至原告主張該稅額處分是否須以自己財產代為繳納及是否應以繼承遺產限額內繳納或為執行標的等節，係屬本件稅額處分確定後後續繳款及執行方式，尚非本件爭點範圍，與本件爭點稅額處分是否合法無涉，合先敘明。次查：98年6 月10日修正後之民法第1153條第1 項規定：「繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負連帶責任。」及同年月日修正之民法繼承篇施行法第1 條之1 規定：「繼承在民法繼承編中華民國96年12月14日修正施行前開始，繼承人於繼承開始時為無行為能力人或限制行為能力人，未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，由其繼續履行繼承債務顯失公平者，於修正施行後，得以所得遺產為限，負清償責任。」本件原告並未辦理拋棄繼承或限定繼承，應為概括繼承，是被告所屬新莊分處受本院96年度訴字第3296號判決拘束，將納稅義務人記載為原告甲○○等8 人之土地增值稅繳款書予以撤銷，又因該應補徵稅額尚在核課期間內，故改依稅捐稽徵法第14條第
1 項及司法院釋字第622 號理由書規定，以被繼承人賴楊阿招之全體繼承人即原告甲○○等8 人為代繳義務人，並無違誤。至原告丁○○、己○○等2 人於繼承開始時為限制行為能力人，依民法繼承篇施行法第1 條之1 第2 項規定，應僅就所得遺產為限負清償責任，雖原繳款書並無記載原告丁○○、己○○等2 人之清償責任範圍，惟原告丁○○、己○○等2 人為納稅主體之認定，並無違誤，至原告丁○○、己○○等2 人清償範圍，俟本件確定重新發單執行時，將於繳款書上備註記載其清償責任範圍，是尚無影響本件稅額處分及該等2 人之權利。足見原告此部分之主張，不足採信。
（九）另原告援引最高行政法院96年判字第2062號判決，主張：補稅對象應是原持有應稅土地之原所有權人，及被繼承人賴楊阿招並未取得系爭土地自74年1 月以來之自然漲價利益，被告以被繼承人賴楊阿招為納稅主體而認其生前有積欠公法上之給付義務，則適用法規已有錯誤云云。惟按土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（最高行政法院56年判字第144 號判例參照）；而此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1 項（即土地稅法施行細則第42條第2 項）：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」之規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1 項第1 款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。而按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有物分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。……。」經財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號函所明釋。而按最高行政法院96年度判字第2062號判決意旨，雖係以該財政部93年函釋未究明事實關係為何，逕以再移轉時之「土地所有權人」為補稅對象，與實質課稅原則及司法院釋字第180 號解釋意旨未符等情。惟查，前揭財政部函釋意旨，乃係財政部基於稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意，並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法意旨相符，且最高行政法院96年度判字第2029號判決、96年度判字第2040號判決、96年度判字第2041號判決、96年度判字第2053號判決、96年度判字第2056號判決、96年度判字第2057號判決、96年度判字第2027號判決等判決及最高行政法院97年度裁字第1510號、97年度裁字第18號等裁定均援引適用該函釋，足見本件最高行政法院96年度判字第2062號判決前後，最高行政法院多數判決均援引適用財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號函釋。從而，原告之被繼承人賴楊阿招將因共有物分割而取得之系爭土地出售予第三人鄧旭容及鄧權助，並辦理所有權移轉登記時，依土地稅法第5 條及第28條規定，原告之被繼承人賴楊阿招已為系爭土地之合法所有權人，除為應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。又上開共有物分割互相移轉之結果，原告之被繼承人賴楊阿招既已取得系爭土地單獨所有權，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之自然漲價利益，然本件因共有土地分割而為改算地價後之「前次移轉現值」，係原告之被繼承人賴楊阿招蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則。因此，原告之被繼承人賴楊阿招因共有土地分割而取得系爭土地之所有權，其再將之出售，即為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦是自然漲價收益實現之人，依土地稅法第28條及第31條規定應予核課，從而，原處分是否援引財政部93年上開令釋並無影響，故被告補徵系爭土地之增值稅，依法並無不合。（最高行政法院98年度判字第681 號判決參照）。足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 22 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪遠亮法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 22 日
書記官 林淑盈