臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1875號98年12月17日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 顏光嵐律師複 代理人 凌見臣律師被 告 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國98年7月10日府法訴字第0980205467號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）95年9 月12日因調解移轉取得桃園縣桃園市○○段155 、156 及157 地號等3 筆土地（以下簡稱系爭土地，宗地面積分別為6,592.74、779.85及9,607.04平方公尺），依桃園縣政府97年11月26日（97）桃縣城都字第37
056 號都市計畫土地使用分區證明書所載為都市土地，使用分區：林口特定區都市計畫保護區，原均課徵地價稅。原告於97年12月31日向被告申請系爭土地課徵田賦，經被告以98年1 月10日桃稅土字第0970156488號函予以否准，原告於98年1 月19日向被告申請復查，經被告以原核課地價稅之空照圖錯誤為由，撤銷原處分在案，復以98年4 月7 日桃稅土字第0980001792號函（下稱原處分），重行核定部分面積各3,
494.57、480.91及2,274.51平方公尺為墓地，非作農業使用，與土地稅法第22條規定不符，仍應按一般用地稅率課徵地價稅，其餘面積各3,098.17、298.94、7,332.53平方公尺准予自98年起課徵田賦。原告仍不服，提起訴願，復遭桃園縣政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、系爭土地依都市計畫編為保護區，依土地稅法第10條第1 項第1 款、第22條第1 項第1 款之規定，乃屬農業用地，並無疑義，而系爭土地處於虎頭山風景區亂葬崗，數座墳墓散布其上，多年來無人聞問，且其年代久遠無從考證，應可認於土地使用編定前已存在有該墳墓，惟原告係於94年間承購系爭土地，尚無法取得證明文件，此實非可歸責予原告，則依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第8 條第1 項第1款之規定，系爭土地存在有墳墓部分自應可認定為作農業使用，彰彰甚明。職是，系爭土地應課徵田賦，而非課徵地價稅，惟被告以一般用地稅率課徵地價稅，是原告依法向被告申請改課田賦，詎被告未予明察，仍以系爭土地中各面積3,
494.57、480.91、2,274.51平方公尺為墓地之用，遽認該部分土地面積仍應課徵地價稅，實有欠公允，並與法相違。
㈡、原告於取得系爭土地所有權前，系爭土地即遭他人占用造墓數十年，未取得原告或歷任土地所有權人之同意，更遑論支付原告對價，原告蒙受巨大損失。而原告考量風水問題，且於未經相關單位指示下，亦恐違反刑法第18章褻瀆祀典及侵害墳墓屍體罪責，多所顧忌，未敢擅作主張進行遷葬情事，然相關單位卻對此漠不關心，始終未依法辦理遷葬事宜，是系爭土地上之數座墳墓至今仍未進行遷葬，亦未獲妥善處理，此實非可歸責於原告，自不應由原告承擔所有因此所生之不利益。又占有系爭土地者均為亡者，年代久遠無從考證，原告根本無從依民法之相關規定主張權利，更無可能請求死者遷葬返還原告土地，被告未予察明，錯認系爭土地該部分面積為墓地非作農用使用，已屬不當，詎訴願決定書指陳原告未善用保護自己之權利云云，強人所難，惟原告實不知應如何對亡者主張權利，由此顯見，訴願決定書之內容違反經驗法則及邏輯認定事實，難謂適當。倘地政機關無法配合辦理測量面積事宜，焉能期待原告得依民法之相關規定，向亡者主張權利要求渠等遷葬或返還系爭土地？
㈢、又原處分書就系爭土地上墳墓占用面積之計算方式全無記載，亦未曾安排原告會同現場勘查，或提示相關圖冊、書面資料供原告閱覽、查核，即擅斷墓地占用面積為3,494.57、48
0.91、2,274.51平方公尺，已非無疑。訴願理由書既載明原告可依民法之相關規定行使排除他人之干涉、請求除去妨害其所有權，則何以地政機關無法配合現場實際測量面積？且觀諸訴願理由書通篇內容，亦未見記載地政機關未能執行測量面積之理由，內容偏頗、標準不一，自無從採信。據此，被告認定系爭土地上墓地占用面積之方式，難謂適當，並有欠公允，原處分所為認定實有瑕疵，洵然甚明。原告既然無從依民法相關規定主張權利，亦未能逕辦理遷葬事宜，受限於刑法第18章褻瀆祀典及侵害墳墓屍體罪章之規定，更不得擅自損壞、發掘墳墓，換言之，該墳墓已造成限制土地使用。職是，依土地法第194 條之規定，系爭土地自應免稅，至為明確。又系爭土地占用者均為死者，自無可能支付原告對價，實乃無償使用系爭土地，衡諸土地稅法第6 條、平均地權條例第25條、土地稅減免規則第9 條之規定，系爭土地該部分面積實應免稅等情。並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分關於桃園縣桃園市○○段155 、156 、157 地號土地中面積分別各3,494.57、480.91及2,274.51平方公尺課徵地價稅部分撤銷。⒉請求將前項土地部分面積改課田賦。
三、被告則以：
㈠、原告於95年9 月12日因調解移轉取得系爭桃園市○○段155、156 及157 地號等3 筆土地，依桃園縣政府97年11月26日
（97）桃縣城都字第37056 號都市計畫土地使用分區證明書所載，系爭土地為都市土地，使用分區：林口特定區都市計畫保護區，復依桃園市公所98年1 月9 日桃市產字第0980000689號函及空照圖所示，現況有墓地，非作農業使用，核與土地稅法第22條規定不符，被告依財政部80年11月28日及79年6 月18日台財稅字第800421421 、790135202 號函釋規定，將墓地使用面積自97年起課徵地價稅，洵屬適法。按民法第765 、767 條規定，本案土地如係遭他人占用造墓，亦屬土地所有權人未盡監督之責所致，是私法上之法律關係，不影響本案公法上之義務。
㈡、系爭土地地處虎頭山亂葬崗，地政機關無法配合現場實際測量面積，故被告依原告所提供之行政院農業委員會（以下簡稱農委會）林務局農林航空測量所97年5 月17日臺灣地區航攝影像資料圖，並配合被告土地現場勘測管理系統輔助工具量測面積而得，是系爭3 筆土地確實已有未供農業使用之情事，被告遂以98年4 月7 日桃稅土字第0980001792號函處分，重行核定桃園市○○段155 、156 及157 地號等3 筆土地，面積各3,494.57、480.91及2,274.51平方公尺為墓地，非作農業使用，仍應按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤。系爭土地已供墓地使用之部分是否符合農業用地作農業使用，係屬農業主管機關權責，被告並非該業務之權責認定機關，原告就系爭土地主張有農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第8 條第1 項第1 款之適用，自應依該辦法第9 條向農業主管機關核認其是否作農業使用。至於原告主張系爭3筆土地應符合土地稅減免規則規定減免地價稅乙節，被告按土地稅減免規則第8 條第1 項第6 款及第9 條規定，依系爭
3 筆土地實際供作墓地使用之面積3,494.57、480.91及2,27
4.51平方公尺部分核課地價稅，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有桃園縣政府98年7 月10日府法訴字第0980205467號訴願決定書、空照圖（被告土地現場勘測管理系統輔助工具量測面積、農委會林務局農林航空測量所97年5 月17日臺灣地區航攝影像資料圖）、被告98年
4 月7 日桃稅土字第0980001792號函、系爭土地地籍圖謄本、土地所有權狀、桃園縣桃園市公所98年1 月9 日桃市產字第0980000689號函、桃園縣政府97年11月26日（97）桃縣城都字第37056 號都市計畫土地使用分區證明書、地價稅減免申請書、土地登記第二類謄本等件影本附卷可稽（見原處分卷第44-46 、24-30 、20、11-13 、7 、6 背面、3-5 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：系爭3 筆土地中經被告否准改課田賦部分，是否適法？
㈠、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。…」、「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。…」土地稅法第
3 條第1 項第1 款、第10條第1 項、第14條、第22條第1 項第1 款分別定有明文。
㈡、次按「要旨：農地變更為墳場使用應改課地價稅。全文內容：貴轄××縣××鄉私有山坡地，原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之農業用地，既經查明為供埋葬之墳場使用，事實上已變更為非農業使用，自應依同法第14條規定改課地價稅。」、「田賦土地部分變為非農地使用應按比例課徵地價稅。全文內容：原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」、「課田賦之都市土地因不可歸責原因而不作農業使用應改課地價稅。全文內容：檢送本（85）年10月22日研商『原符合土地稅法第22條第1 項但書規定課徵田賦之都市土地，因不可歸責於土地所有權人之原因而不作農業使用，可否繼續課徵田賦』事宜之會議紀錄一份。附件：研商『原符合土地稅法第22條第1 項但書規定課徵田賦之都市土地，因不可歸責於土地所有權人之原因而不作農業使用，可否繼續課徵田賦』事宜會議紀錄會商結論：一、依土地稅法第22條第1 項但書第2款至第4 款規定，課徵田賦之土地，應以仍作農業用地使用者，始有其適用。二、前項原符合課徵田賦之都市土地，其有不可歸責於土地所有權人之原因而閒置不作農業使用時，亦應依法改課地價稅。」則經財政部73年11月5 日台財稅第62470 號、80年11月28日台財稅第000000000 號及85年11月28日台財稅第000000000 號函釋在案；核乃財政部基於其主管權責，為協助下屬統一處理業務方式所為之釋示，無違土地稅法第14條及第22條立法本旨暨法律保留原則，自得為所屬稽徵機關辦理相關案件之依據。是土地供墳墓使用，並非屬農業使用之態樣，縱該墳墓之設置不可歸責於土地所有權人亦然。
㈢、復依憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，即指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，核土地稅法第14條明文規定已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦外，應課徵地價稅，則已規定地價之土地倘欲申請適用課徵田賦之稅捐優惠，必該土地符合土地稅法第22條之規定始足當之；且依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」如前所述，系爭桃園縣桃園市○○段155 、156 及157 地號等3 筆土地，面積分別為6,592.74、779.85、9,607.04平方公尺（見原處分卷第3-5 頁土地登記第2 類謄本影本），原均課徵地價稅，嗣原告於97年12月31日向被告申請派員勘查，並准改課田賦（見原處分卷第5 頁地價稅減免申請書），經被告就系爭155 、156 及157 地號其中3,098.17、298.94、7,33
2.53平方公尺土地，認屬自生雜木林，而准自98年度起改課田賦；其餘3,494.57、480.91、2,274.51平方公尺部分則認屬墓地範疇，而否准原告之申請。核系爭3 筆土地其上均有墳墓多座，乃原告所不爭，並有照片附卷可稽（見原處分卷第9 、10頁、本院卷第45-46 頁），足見被告以系爭土地上開部分作墳墓部分，而否准原告改課田賦之申請，洵非無據。原告主張被告否准部分係作農業使用，自應就此有利於己事實，負其舉證之責。
㈣、而原告固指摘：被告依農委會林務局農林航空測量所97年5月17日臺灣地區航攝影像資料圖，並配合被告土地現場勘測管理系統輔助工具量測面積並非精準云云。惟系爭墓地縱如原告所稱，係散落而非緊鄰，為求精準，除委由地政機關實地測量外，乃別無他途。而系爭土地墓地甚多，測量費用龐大，已據原告訴訟代理人陳明在卷（見本院卷第39頁倒數第
4 行）；有關系爭土地作農業使用面積逾被告准許部分之事實，係應由原告負舉證之責，前且述及，然經本院當庭曉諭原告就此應負舉證之責，乃經原告訴訟代理人明白表示其不就此為任何舉證等語在卷（見本院卷第49頁），是其請求被告應將上述否准部分，一律改課田賦，自屬無據。再依土地稅減免規則第24條第1 項規定，有關合於該規則第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，乃應於每年（期）開徵40日前提出申請，而原告前並未依該規定，向被告提出減免之申請，經被告審核處理；又土地法第194 條係規定：「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。」系爭土地上有墓地致原告事實上無法使用，並不在該條規定之「依法律限制不能使用」之範圍，自無該規定之適用。故原告主張系爭土地應依土地稅減免規則第9 條規定，適用減免地價稅；該墳墓已造成限制土地使用，依土地法第194 條之規定，系爭土地自應免稅云云，亦無可取。
㈤、另按農業發展條例第39條第2 項規定訂定之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第8 條係規定：「農業用地部分面積有下列情形之一，且不影響供農業使用者，得認定為作農業使用：一、於土地使用編定前已存在有墳墓，經檢具證明文件者。…」亦即係以該墳墓於土地使用編定前已存在，有證明文件且「不影響供農業使用」者，始符合該等要件，並非謂於土地使用編定前已存在墳墓，即得逕認作農業使用；況依「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」申請核發農業用地作農業使用證明書，旨在供納稅義務人依農業發展條例第37條、第38條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦之憑據，本非有關田賦稽徵之規定。遑論原告迄至本院言詞辯論終結時，亦未提出其已依該辦法就系爭土地所取得之農業用地作農業使用證明書供核；而負責核發該證明書之桃園縣桃園市公所經被告查詢系爭3 筆土地是否全部作農業使用，復以98年1 月9 日桃市產字第0980000689號函復：「經查旨揭地號『部分』為自生雜木林，惟有關實際面積請逕依權責勘測認定。」等情在卷（見原處分卷第6 頁背面），僅認系爭土地上自生雜木林部分為作農業使用。故原告主張系爭土地處於虎頭山風景區亂葬崗，墳墓年代久遠無從考證，可認於土地使用編定前已存在有該墳墓，惟其迄於94年間承購系爭土地，並無法取得證明文件，乃非可歸責，依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第8條第1 項第1 款之規定，系爭土地存在有墳墓部分應可認定為作農業使用云云，仍無可取。
五、綜上所述，系爭155 、156 、157 地號面積3,494.57、480.
91、2,274.51平方公尺土地既未經原告舉證證明係供作農業使用，則被告認與土地稅法第22條規定不符，而未准該部分自98年起改課田賦，仍應按一般用地稅率課徵地價稅，於法即無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷該否准處分，並請求就該等部分土地改課田賦，均無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 31 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 31 日
書記官 黃玉鈴