臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1878號100年7月14日辯論終結原 告 仝清筠訴訟代理人 朱瑞陽 律師
施中川 律師蔡文玲 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑訴訟代理人 朱文和上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國98年7 月14日台財訴字第09800035840 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定不利於原告部分）關於扣繳稅款逾新台幣壹仟參佰陸拾壹萬肆仟陸佰伍拾柒元及罰鍰逾參仟柒佰伍拾伍萬玖仟捌佰肆拾元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之三，其餘由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、被告代表人原為凌忠嫄，民國100 年1 月13日變更為陳金鑑，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告係世代國際股份有限公司（下稱世代公司）負責人，經財政部賦稅署查獲該公司89年度給付HBOPacific Partners,V.O.F. 、Discovery Communications,
Inc.（Discovery Asia,Inc. ）及Playboy TVInternational,B.V.（下稱HBO 、Discovery 、Playboy ）等國外頻道商權利金（下稱頻道代理權利金）新臺幣（下同）838,873,308 元、28,372,425元及23,137,812元，合計890,383,545 元，依財政部68年7 月6 日台財稅第34585 號函釋（下稱68年函釋）、94年1 月25日台財稅字第09404507
160 號函釋（下稱94年1 月25日函釋）、94年1 月28日台財稅字第09404512020 號令（下稱94年1 月28日函釋）及94年
5 月23日台財稅字第09404529050 號函釋（下稱94 年5月23日函釋）意旨，係屬所得稅法第8 條第6 款規定之權利金所得，為中華民國來源所得，乃通報被告原告未依規定扣繳稅款178,076,709 元。經被告分別以94年4 月18日財北國稅中南綜所字第0940006589號及94年3 月2 日財北國稅中南綜所字第0940004339號函就世代公司89年1 月份及同年2 至12月份支付頻道代理權利金72,210,109元、818,173,436 元，限期責令原告補繳應扣未扣稅款14,442,022元、163,634,687元及補報扣繳憑單，並以原告未依規定期限補繳及補報，按應扣未扣之稅額178,076,709 元處3 倍之罰鍰534,230,127元。原告不服，申請復查，主張依據財政部94年5 月23日函規定，原核定給付頻道代理權利金中之影片播映權費用792,441,355 元，符合68年7 月6 日函規定，應免予扣繳；又給付頻道代理權利金中之製作費用28,401,899元及衛星上鏈傳輸費用38,376,768元，另案申請適用所得稅法第25條，餘31,163,424元屬所得稅法第8 條第6 款規定之權利金云云。
被告復查決定略以，依據原告提示HBO 、Discovery 及Playboy 出具之補充聲明書、收取頻道代理權利金分類明細表及原合約中譯本，查其中89年1 月份分別支付HBO 及Discovery 62,216,437元、2,050,560 元，合計64,266,997元；同年2 至12月份分別支付HBO 及Discovery 、Playboy684,380,807 元、23,200,898元、20,592,653元，合計728,174,358 元，係屬影片播映權費用，且不違反「不得重製」之規定，原核定給付頻道代理權利金之扣繳稅款178,076,70
9 元准予追減158,488,272 元（89年1 月份64,266,997元×20% ＋同年2 至12月份728,174,358 元×20% ），變更核定19,588,437元（178,076,709 －158,488,272 ），原處罰鍰准予追減475,464,816 元。原告就不利部分不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告於本件自承本件核課金額違反法律：
按所得稅法第88條第1 項規定，扣繳義務應發生於扣繳義務人給付時。惟查，被告作出原處分時，竟以世代公司帳冊資料為核課依據，並非係以世代公司給付之時點，顯於法有違。經原告於98 年12 月30日行政訴訟陳報狀提出後，並經鈞院99年2 月3 日準備程序當庭諭示後，始重新核算扣繳稅款暨罰緩，並於99年11月15 日 行政訴訟補充答辯狀撤銷原處分逾13,614,657元及罰緩逾37,559,840元，換言之，被告撤銷5,973,780 扣繳稅款及21,205,471元，違法核課金額高達27,179,251元，可見被告自承原處分顯違反法律，且金額甚鉅，侵害被告權益甚鉅，合先敘明，就該違法處分之效果容後詳述。
㈢原告非本件扣繳義務人，原處分命原告補扣繳，於法不合：
⒈扣繳制度之存在意義
所得稅法之所以設置扣繳義務之制度，其目的無非為確保所得稅之徵收，以簡化稅款之徵收程序。依此立法目的，扣繳義務人乃是為國家稅收之計算，收入並繳納稅款，但本身並不負擔租稅債務，為依法授權行使公權力之人。
⒉法律明定之扣繳義務人始具有扣繳義務
因扣繳義務人為依法受國家委託行使扣繳義務，行政程序法第15條依法委託之規範意旨以及所得稅法第89條第1 項第4 款暨租稅法定主義之原則，均強調人民僅於法律明文規定下，始具有扣繳義務而成為適格之扣繳義務人。
⒊本件扣繳義務人為世代公司，並非原告，原處分應予以撤銷：
⑴查本件乃涉及向國外影片事業給付費用應否扣繳之爭議
，依所得稅法第89條第1 項第4 款之規定：「國外影片事業所得稅款扣繳義務人，為營業代理人或給付人；納稅義務人為國外影片事業。」此乃對國外影片事業所得所為之特別規定，且世代公司於89年給付與外國電視頻道之金額，依當時有效之68年函釋，非屬權利金性質（詳如後述），因此本件應適用第89條第1 項第4 款之規定，首應敘明。
⑵又查被告主張所得稅法第89條第1 項前段規定「前條各
類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：…」，是以第89條第1 項第4 款之國外影片業者係指第88條第
1 項第4 款「第26 條 規定在中華民國境內無分支機構之國外影片事業，其在中華民國境內之營利事業所得額」之情況云云。惟查，相較於所得稅法第89條第1 項第
3 款「依前條第1 項第3 款規定之營利事業所得稅扣繳義務人…」之規定，所得稅法第89條第1 項第4款 並未限於「依前條第1 項第4 款」，僅規定「國外影片事業所得稅款扣繳義務人」，可見第89條第1 項第4 款適用於所有國外影片事業之所得，並不限於第26條規定之情況，是本件扣繳義務人當為給付人世代公司。
⑶退步言之，依財政部94年5 月23日函釋所示：「二、國
內衛星廣播電視節目供應者或頻道供應者（以下簡稱頻道業者）給付之頻道代理權費用中，包含影片播映權費用、製作費用、衛星上鏈傳輸費用及頻道代理權利金者，得提出與國外業者簽訂之契約、補充協議書或其他足資證明之文件資料，供稽徵機關據以查核認定。其屬給付影片播映權之金額部分，如符合本部68年7 月6 日台財稅第34585 號函之規定者，於該函適用期間內，得免予扣繳；至其他給付仍應依法課稅。三、國外業者取得頻道業者支付之製作費用及衛星上鏈傳輸費用，申請適用所得稅法第25條規定課稅者，應逐案檢附申請書、合約書（含中譯本）及其他相關資料向本部提出申請，其委由他人代為申請者，應另檢附授權書，經本部核准後，方得適用所得稅法第25條之規定。」據此，製作費用及衛星上鏈費用應屬於所得稅法第25條規定之技術服務費用，依所得稅法第89條第1 條第3 款之規定，扣繳義務人亦為給付人即世代公司。所得稅法第25條雖規定須向財政部申請核准，然依該條之規定，申請主體為總機構在國外之營利事業，並非扣繳義務人，因此扣繳義務人為誰，應依照收入之本質作為判斷基礎，是「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內提供技術服務」均應屬所得稅法第25條規範之情況，自不待言。
⑷又依94年1 月28日函釋：「…二、國外影片事業提供影
片供我國營利事業放映使用，我國營利事業如可重製使用或再授權他人使用者，該國外影片業者取得之收入應屬所得稅法第8 條第6 款規定之權利金所得，應依權利金所得課稅。」由反面解釋可知，國外事業提供影片供我國營利事業放映使用，若不可重製使用或再授權他人使用時，非屬所得稅法第8 條第6 項權利金，是以被告主張本件屬權利金性質，應係原告為扣繳義務人云云，實不可採。
⑸所得稅法第89條第1 項第4 款即為國家課與人民租稅協
力義務之具體法律上依據，然而，因此種租稅法上之協力義務，影響人民之權利義務甚鉅，除必須依法明定始得課與人民此揭義務外，並且依租稅法定主義原則，亦當嚴格解釋租稅之主體、客體、稅率等租稅事項（參閱釋字第469 號、第500 號等），始符法治國所揭櫫之法律優位與法律保留原則。
⑹依前揭所得稅法第89條第1 項第4 款規定，租稅主體之
扣繳義務人為營業代理人或給付人，即世代公司，要屬無疑；惟被告不察，逕以原告一自然人為扣繳義務人責令原告補繳應扣繳稅款，顯於法之明文有違。再者，從制度上之目的觀之，國家為確保所得稅之徵收，委託人民代為扣繳稅款，當有其制度上之必要性，同時亦寓有確保稅基之穩定與避免稅基流失之制度目的。然此並非意味者，扣繳義務人得以被任意解釋或擴張。因之，原告雖時任世代公司之董事長，然就扣繳稅款一事並無任何業務上之牽連，且被告以原告個人為扣繳義務人，除與法律明文有違之外，實難窺其制度上之合理性與必然性，被告此一處分顯讓原告擔負非法律規定之鉅額責任，嚴重影響原告之權益。職是，依法而論，應認系爭行政處分因誤認扣繳義務人而違反所得稅法第89條第1 項第4 款應予撤銷。
㈣系爭片款非權利金，原告本無扣繳義務：
⒈世代公司於89年間均有進口實體影片，符合財政部68 年
函釋、94年1 月25日函釋及94年5 月23日函釋而毋須扣繳：
⑴按稅捐稽徵法第1 條之1 規定：「財政部依本法或稅法
所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」又「營利事業進口國外電影片，經約定不得重製，僅供一定期限放映之用者，其所支付之費用，尚不屬權利金性質，國外營利事業取得該款項，免予課徵所得稅。」此有68年函釋可參，據此，營利事業進口國外電影片，約定不得重製，且僅供一定期限放映者，所支付之費用不屬權利金之性質。此函釋之背景乃係經濟部基於鼓勵國人接觸外國多元文化，避免扼抑業者進口國外電影意願所為之具體核示。又68年函釋並未限制電影片數量、材質及放映媒介，而只要為營利事業均為該函釋所適用之主體，是我國營利事業因進口外國影片支付與外國營利事業事業之費用，非屬權利金性質，免課與所得稅，自無扣繳問題，合先敘明。
⑵又按94年1 月25日函釋認：「…（二）頻道業者向國外
影片事業購買節目播放帶，取得播映權授權後，再授權予有線電視系統經營者播放。如頻道業者所取得國外影片節目播放帶，係與國外影片事業約定不得重製，僅供一定期限放映之用者，其支付國外影片事業之播映權費用，在上開本部68年函規定未廢止前，應有其適用。…」、94年5 月23日函釋：「…四、頻道業者向國外影片事業購買節目播放帶或透過衛星傳輸節目訊號，取得播映權，其與國外業者已約定不得重製、或國外業者未於合約內授與頻道業者重製之權利，符合本部68年7 月6日台財稅字第34585 號函釋之規定者，得免予扣繳。」可見頻道業者購買國外影片播放帶，且與國外影片事業約定不得重製，僅供一定期限放映時，均符合上開財政部94年1 月25日及94年5 月23日函釋。
⑶查證人劉慧芬證稱：「（問：世代公司89年所購置之
HBO 、Dicovery、Playboy 影帶是否經由進口取得？）是。」、「（問：證人如何知悉公司有進口前開影片？）…那些影帶係快遞送進來，我曾看到他們在拆包裹，並有詢問他們，確定影帶皆係進口。」、「（問：請問證人是否有看過Playboy 影片？）是，我有看過進口進來未上字幕及馬賽克之影片。」、「（問：如何得知該些影帶屬於進口影帶？）常聽聞編譯部表示影片來不及進口，他們要趕著上字幕，有在催促國外何以影片尚未進口。」、「（問：現場所見之影帶是否屬世代公司之影帶？）這些確實係我當初所看到世代公司的影帶，因我有參與搬家及打包。」可見世代公司有進口實體影片，且證人證稱有看過未上馬賽克之影片，該影片應屬Playboy 之進口影片；又證人陳豫弘證稱：「（問：證人是否於世代公司看過進口影片？）有，此係進口母帶，屬於Betacam 格式，一般機器無法播放…」、「（問：該些影帶如何進口？有無通過海關通關程序？）進口單位每個月會將母帶以國際快遞寄來，我們每個月等他寄過來，收到後再去作後續翻譯、上字幕工作。並未經過通關程序。」、「（問：原證9 中008441H 片名『王牌對王牌』翻譯費用4,690 ，今當場提出『王牌對王牌』Betacam 母帶，可否請證人說明此項目與影片之關係？及簽核作業之流程？）請款單上有『王牌對王牌』」母帶，可確定係我們部門發出去翻譯的，影帶上面的標籤是我們片庫的標籤。」、「（問：如何可看出係片庫之標籤或編碼？又何以得知該標籤係屬於世代公司？）拿到母帶，片庫會作入庫動作，並作紀錄貼上標籤，此標籤即我現在所看到的。」、「（問：證人如何可看出此係當初你上字幕之影帶？）…如對照他們提示之片單，顯示我有幫他們請過款，該影片就是。」、「（問：影帶上之三張標籤係國內所貼或國外進來就有？）我們片庫一定會貼標籤，盒子外觀上打有WBS0005 標籤應與請款單編號同，應係片庫所貼。…另外貼角落沒有電子情書中文字的該張可能係進來時已貼在上面，並非片庫所貼。」等語，足證世代公司確有向國外影片業者進口實體影片，且原告庭呈之影片為一般機器無法播放之Betacam 格式，且母帶貼有片庫之標籤，該編號與翻譯費請款文件上所載之編號完全一致，族政原告所提出之影帶應為進口之母帶無疑。另參以原告提出影帶倉租、進口關稅費用傳票、快遞相關單據（參鈞院卷第251頁原證6 ）、進口影帶運費傳票（參鈞院卷第15頁原證9 ）及翻譯費用傳票（參鈞院卷第213 頁原證10），足證世代公司於89年度均有進口實體影片，且依HBO原合約中譯本第6.3 項、Discovery 原合約中譯本第7項及Playboy 原合約中譯本第2.4 項之約定，世代公司不得重製，且僅供一定期間放映，是本件自適用上開68年函釋意旨，當時支付之費用自非屬權利金，免課與所得稅，原告依當時有效之函釋規定，自無代為扣繳之義務，且亦符合94年1 月25日及94年5 月23日免予扣繳之規定。
⑷又查，被告質疑世代公司進口影片為空白帶及SAMPLE帶
，並主張原告提出之影片係由原告接收衛星訊號錄製而成，非自國外進口影片云云。惟查，如上所述，證人陳豫弘已證稱每月均會收到進口單位寄送之影片，以進行翻譯。且依證人陳豫弘之證詞：「（問：其內容是否有可透過衛星下載後轉錄提供翻譯？）無法以衛星轉錄作播放帶，因畫質會很差。」、「（問：以當時或目前技術來說，是否有其他業者以衛星下載後上字幕播放？）據我所知應該不會有人這麼做。」、「（問：就收視者而言，是否播出畫面會很模糊、無法收看？）…衛星收下來再去製作、再製成帶子、再打上去，畫質就無法收看。」足證被告質疑世代公司進口之影片為空白母帶及SAMPLE帶，影片可能係自衛星轉錄而成云云，均與事實不符，且為被告臆測之詞。又本件事實發生於00年與審理時相隔久遠，而原告並未參與世代公司日常營運，且世代公司早已結束營業，員工星散。是原告對於世代公司營運狀況及影片進口細節並不清楚，係因本件訴訟進行中努力蒐集資料拼湊當時狀況。查被告主張原告提出關稅單據僅幾百元，進口無價值之影帶，且原證6 上記載進口空白帶及SAMPLE樣本帶、樣品沒有商業價值云云。惟查，上開文字均係HBO 自行記載，且該記載並未經過實質審查確認內容物為何，不得僅以該文字記載，即否定世代公司有進口實體影片之事實。又關稅金額單據雖僅幾百元，然關稅總局係以何者為核課依據，並未有相關資料作為佐證，且系爭影片係自新加坡進口，依關稅總局稅務稅則系統查詢資料所示，自新加坡適用第一欄國定稅率，自新加坡進口電影片之稅率為0%，是以當時何以會有數百元關稅單據，尚難以確認，衡諸本件年代久遠，原告並非進口承辦人員，且已提出相當之證據足以證明本件確有進口影片，尚難以關稅金額單據及原證6 最後一頁之記載，即否認本件有進口實體影片之事實。若如被告所陳，僅係進口空白帶，則證人陳豫弘等翻譯人員所翻譯之客體何在？證人劉慧芬親眼目睹之未上馬賽克之PlayBoy 影片何在？被告徒然空口否認，顯不足採信。
⑸再查，被告於92年8 月6 日即以財北國稅審一字第0920
208777號函，詢問89年間負責世代公司稅務簽證會計師：「本期購置節目帶2 億5029萬6607元之付款憑證署統一發票金額為何？」（參鈞院卷第31頁原證1 ），會計師以92年9 月8 日（92）大照字第0902號函回覆：「本期購置之節目帶250,296,607 元，係該公司向國外Star Ray Holding Limited購置衛星頻道國外影帶播映之片款（即購置HBO 等之衛星頻道影片播映所支付之費用，是項影片播映之項目、名稱及時程編排，均係由
HBO 公司排定，該公司基於智慧財產權及著作權之規定，無法為影片重製，即該公司僅得依HBO 等所排定之一定期限內有是項播映代理權），因均係進口之國外影片片款…」（參鈞院卷第33頁原證2 ）；隨後被告復以92年10月9 日以財北國稅審一字第0920239353號函再詢會計師：「本期向國外影片事業購置節目帶，是否應依所得稅法第26條規定計算所得額，並依同法第89條第1項第4 款扣繳？」（參鈞院卷第35頁原證3 ）云云。
會計師以92年12月29日（92）大照字第1215號函覆，內容除重申該筆款係向國外購買影片播映且無法重製之影片外，並明確表示：「依財政部68年7 月6 日台財稅字第34585 號函釋規定…，是以該公司本期購置節目帶支出，依上述規定，尚無應予課徵所得稅及辦理扣繳情事」（參鈞院卷第37頁原證4 ）等語，再再證明世代公司及當時稅簽會計師均係遵循68年7 月6 日台財稅字第34585 號函釋辦理。而被告收到稅簽會計師上開函覆後，均未表示任何意見，並於93年1 月19日發給世代公司核課通知書時，肯認世代公司主張有68年函釋之適用而不必代扣繳稅款（鈞院卷第39頁原證5 ）。可見當時被告亦認同本件有68年函釋適用之餘地至明。且因臺灣地區市場規模甚小，所能支付之價款有限，故國內業者與國外影片事業洽談時，居於弱勢地位。國外影片事業均要求國內業者須包裹購買影片（即國外業者一次出售複數以上影片，且指定播映時間）故國內業者，無從挑選影片或決定影片播映時間，為業界常態。故不能以播映影片時間或情他情事而異其法律上處斷。
⒉被告明知世代公司符合財政部94年5 月23日之函釋而毋庸
扣繳，卻仍恣意命原告補繳，甚且於復查時未依法更正，仍在原告多次主張依法毋庸扣繳後，仍要求原告依被告之指示分類比例提出補充協議，顯然違法：
⑴世代公司有向國外業者進口影片，已如前述。縱退步言
之，鈞院認為原告舉證不能證明世代公司有進口影片，則依被告所述世代公司之營運仍不必扣繳稅款，茲分述如後。
⑵按財政部94年5 月23日函釋：「…四、頻道業者向國外
影片事業購買節目播放帶或透過衛星傳輸節目訊號，取得播映權，其與國外業者已約定不得重製、或國外業者未於合約內授與頻道業者重製之權利，符合本部68年7月6 日台財稅字第34585 號函釋之規定者，得免予扣繳。」查被告於答辯狀對於世代公司營運方式稱：「惟查世代公司係經營衛星電視節目及廣告代理業務，其營運方式，與國外頻道商簽訂合約後，透過衛星傳輸，向國外影片事業取得影片播映權，再授權下游有線電視系統經營者播放」云云。查世代公司與國外業者取得影片播映權時，均約定不得重製及在一定期限內播放，此有附卷合約為憑，無庸贅述。依被告對於世代公司營運方式之描述，與上開財政部94年5 月23日函釋若合符節，則被告明知世代公司本即毋庸扣繳，本即應於復查時更正，原告即毋庸扣繳。惟被告就原告提請復查主張毋庸扣繳時，均置之未理，且自95年11月29日起多次命原告依其指示提出補充協議，並命原告依其指示於協議上載明分類及分類之比例。然此，不僅被告無從說明此一分類根據為何，亦無從說明何以不同年度之國內其他業者，命補扣繳之比例相類，並據此命原告給付權利金，而造成應扣繳而未扣繳之事實，顯然違法。
㈤被告以94年1 月25日及94年5 月23日函釋對原告為不利之處分，顯有違誤：
⒈94年1月23日函釋無正當理由限縮68年函釋：
⑴查世代公司有進口實體影片，符合68年、94年1 月25日
及94年1 月23日函釋，已如前述。退步言之，縱認世代公司不符合進口實體影片之要件，惟被告用以作為不利原告認定之94年1 月25日函釋乃依頻道業者取得影片來源分成三類，以區分是否有68年函釋之適用。惟查，68年函釋乃適用於所有營利事業進口外國影片之情況，並未排除頻道業者之適用，且上開94年1 月25日函釋將頻道業者分成三類，惟該三種方式除接收影片方式不同外，本質上並無任何不同。何以上開函釋僅認為第二類即「頻道業者向國外影片業者購買節目播放帶，且與國外影片業者約定不得重製，僅供一定期間放映」時即有68年函釋之適用，其餘二類均無68年之適用，是項分類並無任何依據，不符合平等原則，且94年1 月25日乃是事後對68年函釋增加之限制，自無法適用於本件。
⑵又財政部為補充上開94年1 月25日函釋，事後復以94年
5 月23日函釋補充：「二、國內衛星廣播電視節目供應者或頻道供應者（以下簡稱頻道業者）給付之頻道代理權費用中，包含影片播映權費用、製作費用、衛星上鏈傳輸費用及頻道代理權利金者，得提出與國外業者簽訂之契約、補充協議書或其他足資證明之文件資料，供稽徵機關據以查核認定。其屬給付影片播映權之金額部分，如符合本部68年7 月6 日台財稅第34585 號函之規定者，於該函適用期間內，得免予扣繳；至其他給付仍應依法課稅。」是依94年1 月25日函釋及94年5 月23日函釋之內容以觀，其均係針對頻道業者向國外影片商購買影片時，依其取得影片方式探討是否適用68年函釋，其主要均係以是否有重製作為判斷基礎。惟如前所述，68年函釋對於向國外購買影片均有適用，並未限制影片之載體及形式，是94年1 月25日函釋之分類本無依據，仍應回到可否重製為判斷。查世代公司有進口實體影片，且支付與國外影片商者均屬購買影片之費用，均得以適用68年函釋。然財政部竟未慮及系爭交易活動均屬購買影片之性質，竟區分影片播映權費用、製作費用、衛星上鏈傳輸費用及頻道代理權利金，而認僅影片播映費用符合68年函釋，顯無理由。
⒉本件有信賴保護原則之適用：
按司法院釋字第525 號解釋意旨，行政法規之廢止或變更，有信賴保護之適用。再者，「所謂重大過失，必須是納稅義務人異常重大且不可原諒地未盡到依據其個人的知識、經驗及能力等情形可以合理期待的謹慎、注意，始足當之。納稅義務人有無重大過失是一個事實問題，在此應適用主觀可歸責性的準則，在此應考量納稅義務人個人的能力、經驗、知識、所處情況以及個案的特殊情況作具體之判斷。由於稅法具有高度專業性、複雜性，而且一般納稅義務人並沒有受過稅法上專業訓練，而稅法上也並不存在要求租稅義務人必須努力去自修稅法或是尋求稅務顧問提供諮詢協助之義務，因此有無重大過失之判定不能夠提出太過嚴苛的標準。尤其是不應以『人民有知法之義務，其不知違法尚難謂為無重大過失』這類空洞又過於嚴苛的標準來作為排除納稅義務人信賴保護之理由。」（參照盛子龍，「租稅法上解釋性行政規則與信賴保護原則」，第21頁）查本件事實發生時，68年函釋仍為有效之函釋，世代公司依據該函釋，並諮詢過專業會計師之意見，更曾於92年間向被告說明依68年函釋毋庸辦理扣繳等語，是本件並無任何故意或過失，且應有信賴保護原則之適用，不得因財政部頒布94年1 月25日函，並以94年1 月28日函停止適用68年函釋，即回溯認定本件於89年即有扣繳之義務。⒊又原告之所以於97年8 月15日檢送分析表並依94年5 月23
日函釋區分類別，乃係依被告97年4 月1 日函之指示辦理（鈞院卷第187 頁原證11），並依被告要求之比例簽署補充協議書，倘原告當時未提供補充協議書，則被告將繼續維持最初高達將近8 億元之核課金額及罰緩，是原告實係於不得已情況下提供補充協議書，不得據此對原告為不利之認定。
㈥本件扣繳稅額及罰鍰均已超過核課期間
⒈按稅捐稽徵法第21條第1 項規定：「稅捐之核課期間，依
左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」再者，有關行為罰之核課期間計算問題，依74年台財稅字第13298 號函釋：「…（三）移請裁罰期間應依下列原則起算：1.行為罰不得聲請行政救濟者。（1 ）依法受處分人應於一期限內為一定之行為而不行為者，自期限屆滿之翌日起算。（2 ）依法受處分人應為一定行為而不為或不應為一定行為而為之者，自應行為或不應行為之日起算；如其行為或不行為有連續或繼續之狀態者，自行為或不行為終了之日起算。2.同一違章事實涉及漏稅罰及行為罰，或漏稅罰得聲請行政救濟者，自其應補稅款確定之日起算。」、87年8 月19日台財稅字第871960445 號函釋：「『關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5 年或7 年」，前經本部74年3 月20日台財稅13298 號函釋有案。而罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰，漏稅罰係以納稅人有逃漏稅為要件，其處罰期間依本部前開函釋規定，應視該納稅人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為五年或七年；而行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依本部前開函釋規定應一律為5 年，而無須視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為
5 年或7 年。」是以，行為罰乃係自應行為時起算5 年核課期間，合先敘明。
⒉又按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於
給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之…. 」所得稅法第88條第1 項定有明文，扣繳乃係賦予扣繳義務人行為義務，因此，核課期間應自世代公司給付時起算5 年。再者，依所得稅法第114 條第
1 項規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍以下之罰鍰。」是第114 條第1 項乃係處罰未按第88條扣繳之行為罰，因此依87年8 月19日台財稅字第871960445 號函釋，應自未予扣繳時起算5 年。又被告機關主張本件未於規定期間申報，依稅捐稽徵法第21條第1 項規定，核課期間應為
7 年云云。惟查，本件系爭給付費用，世代公司均已向被告機關申報，被告機關始會發函向世代公司會計師說明該筆申報內容（詳參原證1 ），僅係世代公司依68年函釋認該筆款項之性質非屬權利金，始未進行扣繳，世代公司既已進行申報，是本件核課期間為5 年，自不待言。
⒊查被告分別以94年3 月2 日函及94年4 月18日函命原告扣
繳世代國際股份有限公司「89年2 月至12月」及「89年1月」給付購買國外頻道之稅款，上開函文並分別於94年3月4 日及94年4 月20日送達予原告，是以世代公司對於89年3 月4 日給付之1 億3173萬0506元及罰鍰均已超過核課期間（參原證8 ）。
㈦經原告查證後認為世代公司89年間係進口實體影片，適用財
政部函釋而無庸扣繳，因此罰鍰自無所附麗，已如前述。惟原告仍舊對被告課以高額罰鍰，違法及不當部分陳述如下：
⒈世代公司據實申報費用並無隱匿，且被告亦肯認世代公司
委任之會計師意見，而認本件有68年函釋之適用而毋須扣繳，何能期待原告有高於被告及會計師之專業能力，是以原告於本件並無任何故意或過失可言：
⑴如前所述，被告於92年間詢問世代公司簽證會計師，世
代公司簽證會計師即說明系爭款項屬進口之國外影片片款，依財政部68年函釋尚無辦理課徵所得稅及扣繳情事等語。查被告收到稅簽會計師上開函覆後，均未表示任何意見，隨即於93年1 月19日發給世代公司89年度營利事業所得稅核定通知書，足見被告肯認世代公司主張有68年函釋之適用而不必代扣繳稅款（參鈞院卷第39頁原證5 ）。
⑵被告於鈞院審理時辯稱「係針對世代公司89年度營利事
業所得稅為查核，並未就系爭費用是否應為扣繳為認定…」云云。惟查，被告職司國家租稅業務，對於租稅事項之相關法規、函釋，甚或某特定事件是否應核課稅款，不僅較一般人熟稔，而其所為之課徵與否之處分尚有拘束力。被告於92年8 月6 日及92年10月9 日詢問世代公司稅簽會計師之內容，顯然係針對世代公司給付國外特定款項有無扣繳、以及未扣繳之依據。若被告並非肯認會計師之函覆見解認為有68年函釋適用，當立即要求原告依法補扣繳，豈有收到會計師說明函覆後不僅不命原告補扣繳，還發給世代公司核課通知書之理？又自被告知悉上情後一年餘，財政部另頒94年1 月25日函釋後，被告所自承「經財政部賦稅署查獲…通報被告，經被告所屬中南稽徵所…限期補繳」云云，顯見被告明知世代公司係遵循財政部68年函釋及會計師意見而未辦理扣繳，且直至一年餘後財政部頒發新函釋並由賦稅署通報以前，被告並不認為世代公司有應扣繳而未扣繳之情事，職司租稅事宜之被告都如此認定，何能期待原告有高於被告對於租稅事項之認識，而於89年間即辦理扣繳？被告雖辯稱本件係財政部賦稅署查獲，與94年1 月25日函發布無關云云。惟查，被告訴訟代理人於本件98年11月30日準備程序時即表示本件係因立法院立法委員質詢時檢舉，由被告稽核組受理云云，可見被告係因立法委員檢舉後並由財政部頒布94年1 月25日函釋，始認為世代公司有應扣繳而未扣繳之情事。且查，被告雖於93年
5 月20日通知世代公司相關人員到場受訊問，但被告依法本即有調查權，世代公司依法亦不得拒絕。惟該項調查到場說明者並非原告，係世代公司之會計人員，該會計人員對於被告詢問有無代扣繳時亦答稱「依照財政部68年7 月6 日函釋並未代扣繳」等語，顯見就當時世代公司就給付國外業者片款時，是否應代扣繳所認知之法律依據均為財政部68年函釋。甚且於其時，被告係「調查」而非宣導或告知原告，對於給付國外業者片款時依法有應扣繳而未扣繳之情事，亦未於詢問中告知給付國外業者片款並無68年函釋之適用，而係屬「權利金」應予代扣繳。被告何以主張渠於93年5 月20日有「調查」之事實，遂認原告有故意過失可言？末查，事實上被告係遲至94年1 月25日函釋頒布後，始於94年3 月作出命原告補繳之處分，與被告主張之「調查」時間間隔近一年，可見被告於財政部頒布94年1 月25日函釋前，亦無法認定世代公司是否應代扣繳，而原命補繳之處分確與94年1 月25日函相關。
退步而言，被告對於世代公司是否應辦理扣繳本即有認定之權。若原本屬不必代扣繳之事項，稅捐機關本不會以任何明示之方式通知扣繳義務人，表示此未代扣繳事宜並未違反法律。在本件，被告知悉世代公司給付國外業者片款係依據財政部68年函釋而未代扣繳後，並未以發單表示有「應扣繳而未扣繳」之情事而命世代公司補扣繳，反而發給世代公司89年度之營利事業所得稅核定通知書，顯係默示表示同意會計師所為函覆之說明，並認為系爭事件無庸代扣繳。被告之答辯顯與常理有違，而不足採。
⑶按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不
予處罰。」行政罰法第7 條第1 項定有明文。又依鈞院98年訴字第2474號判決以，若對於款項性質認定有差異而有不同解釋，法律對此應無予以非難之空間，是行為人應無過失可言。
⑷承前所述，本案最重要之爭點在於世代公司於89年給付
片款時是否有68年函釋之適用，即該款項是否屬於權利金之性質。世代公司對於89年給付片款款項均誠實申報，僅係基於68年函釋及會計師專業意見，而確信本件有68年函釋適用，始未於89年間進行扣繳，此係基於68年函釋必然衍生之處理結果。被告對於此一未扣繳明知，並肯認此未扣繳之合法性，惟事後財政部於94年認定此屬於權利金性質，是認本件應進行扣繳，因此對於片款性質認定不同而有不同解釋，主司稅制之主管機關尚且如此，何能期待原告在89年間即能「知」有扣繳義務？何能期待原告基於會計師之解釋不必代扣繳，且被告亦於調查後發給核課通知書之情形下，原告仍有「應注意而未注意」之過失可言! 法律對此不應予以非難，是被告自無過失可言，本件處以罰緩即於法不符。
⑸又扣繳義務之課予，不但影響到扣繳義務人，而且也影
響到納稅義務人之利益。前者因此有行為義務，負擔扣繳費用；後者因此應提前繳納稅款，損失期限利益。依稅捐法定主義，所得稅債務成立於系爭所得所屬課稅年度終了時，而所得在課稅年度上之歸屬，分別依權責發生制或收付實現制。惟就源扣繳適用之所得，原則上皆適用現金收付制，其結果，關於就源扣繳之規定，邏輯上應無溯及效力之問題，蓋不論其所採者為權責發生制或現金收付制，就個別所得，皆發生在一瞬間，該瞬間如存在扣繳規定施行後，固應受其適用，但如存在於施行前，其「扣繳義務」之建制基礎在於「就源扣繳」，便無對之溯及適用之可能（參黃茂榮著，「稅法總論」，第314 至315 頁）。查本件於給付時，因有68年7 月
6 日尚屬有效函釋，因此原告當時並無扣繳義務，豈能因94年1 月25日函式頒布即回溯認定原告有扣繳義務，甚至有故意或過失？且財政部於頒布94年1 月25日函釋後，復於94年5 月23日作出另一解釋，可見連主關機關對於頻道業者是否具有扣繳義務均不甚確定，豈能期待平民百姓能知悉前述機關所稱之客觀法律狀態，更何況本件已經會計師簽證確認此事，一般百姓豈有可能比專業人員具備更高之知法責任？是原告確無任何故意或過失。
⒉本件94年5 月23日函釋與94年1 月25日函釋互有牴觸，原
依94年1 月25日作成之處分即應予以廢棄而重為處分，惟被告僅係依原處分按94年5 月23日函釋規定比例追減稅額及罰緩，顯有違誤：
按稅捐稽稽徵法第1 條之1 規定，適用財政部函釋應按從新從輕原則。查財政部於94年1 月25日作成函釋後，被告即命原告分別94年3 月25日及94年5 月10日前補繳代扣稅額1 億6,363 萬4,687 元及1,444 萬2,022 元。其後並以原告未於期限內補繳，而於94年4 月19日及94年6 月27日分別處罰鍰4 億9,090 萬4061元及4,332 萬6,066 元。惟查，財政部94年5 月23日函釋意旨顯與94年1 月25日函釋認頻道代理費均為權利金之見解顯有牴觸，是94年1 月25日之函釋應屬違法，依上開從新從輕原則，被告自應據以廢棄原違法處分，並重新核發稅單命原告繳納，3 倍罰緩之處分亦同時失所附麗。詎料，被告僅於復查決定時，同意按94年5 月23日函釋規定按比例追減稅額及罰鍰，顯未讓原告有按94年5 月23日作成之處分有於一定期間內重新繳納稅款之機會，且令原屬違法之罰鍰決定繼續存在，而未依情事變更而調整，顯於法不符。
⒊被告違法核課，且未調查證據，探求事實，率爾以違法處
分命原告於22日內繳納1 億6,363 萬4,687 元之鉅款，不符法治國家正當程序之要求，實難期待原告依違法核課所定期限補繳，是處以3 倍罰鍰亦違法：
⑴按學者吳庚認為「任何法律上之行為內容均須合法、確
定及可能，行政處分亦然」。且，「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之…」所得稅第88條第1 項定有明文，是以扣繳稅款之義務係於實際給付時發生，被告係執掌稅收之機關對此應知之甚稔，自不待言。惟查，被告於本件核課時明知扣繳義務應按實際給付之款項扣繳，卻遽以依財政部賦稅署製作之世代國際股份有限公司案稽核報告節略（參原處分卷138 頁以下）作為依據，前開稽核報告上所載世代公司給付金額為HBO 為838,878,318 元（此金額即前述被告函詢世代公司稅務簽證會計師，所謂「本期購置節目帶2 億5029萬6607元」亦包括在內。）、Discovery 為28,372,425元及Playboy 為23,137,812元，合計支付之權利金為890,383,555 元，以此金額做成原處分，顯然有「未適用」法律之違法。
⑵依行政程序法第36條規定及司法院釋字第663 號解釋意
旨，被告在進行核課時，應依職權調查證據，且有利及不利事項均應一律注意後，始得作成行政處分。惟查，依被告調查報告所示，其中有數紙匯款單及信用狀（參原處分卷第226 至228 、246 至250 ），然被告於核課時竟完全未審酌匯款及信用狀資料，更遑論詳實調查世代公司89年度實際支付之款項數額，即遽以依財政部賦稅署製作之世代國際股份有限公司案稽核報告節略（參原處分卷138 頁以下）作為依據，前開稽核報告上所載世代公司給付金額為HBO 為838,878,318 元（此金額即前述被告函詢世代公司稅務簽證會計師，所謂「本期購置節目帶2 億5,029 萬6,607 元」亦包括在內。）、Discovery 為28, 372,425 元及Playboy 為23,137,812元，合計支付之權利金為890, 383,555元，認定依據均為被告公司之相關帳載。然被告並未採取任何調查措施以了解世代公司實際給付之款項，即率爾以該金額為核課命補繳之計算基礎，顯然未盡調查之義務。次查，嗣被告經原告在鈞院審理時主張應以實際給付金額作為核課基礎後（即鈞院卷第305 頁原證8 ），始向中央銀行、合作金庫商業銀行等金融機關查調世代公司89年間之匯款資料，並於99年11月12日之補充答辯狀載稱「世代公司89年度實際給付HBO 、Discovery 及Playboy 等頻道代理權費用各為573,627,419 元（折合美金18,414,647.25 元）、22,084,107元（折合美金708,332 元）及23,137,812元（折合美金750,000 元），合計618,849,338 元（折合美金19,872,979.25 元）（被告99年11月12日所提補充答辯狀第二頁以下），此金額與被告原核定之有2 億1,753 萬4,217 元之鉅額差異，顯見被告於原處分作成時明知應以給付款項為核課之依據，對於顯然可以調查之事，卻違反法定之調查義務，於核定時根本未行證據之調查，則被告究係因職務疏失抑或故意以較不利於原告之帳列基礎計算扣繳金額，顯有疑義，且難謂符合法治國家正當程序之要求，原處分自非合法妥適。
⑶再按國家對人民課以義務之立法或行政行為，應有一項
前提即「期待可能性」，此項原則為司法院釋字第575號解釋所肯認。查被告未遵法治國家正當程序之要求調查證據，而率爾以差距高達2 億1 千餘萬元之錯誤事實核算被告應有未代扣繳之金額，致原處分違法命原告補繳錯誤之金額合計達1 億7,807 萬餘元之鉅（與被告現所主張之應扣繳之金額1 千361 萬餘元相差達1 億6,44
6 萬餘元）。就此未盡調查義務違反正當程序所得之違法核課鉅額稅款，命僅係一般平民之原告於22日內繳納，在本件雙方對是否適用68年函釋尚有爭議，且世代公司自90年起即無營業之情況下，在上述短短22日內，被告要求原告給付此違法核課之鉅額稅款，不僅原告無此能力，衡諸常理也無任何人得以在此期限內繳納此鉅額之錯誤稅款，被告所訂之繳納期限顯無期待可能性，自不待言。
⒋被告承認原處分作成時未適用法律，且未依法調查事實因此所造成之不利益不應由人民承擔：
⑴查被告認為世代公司有應扣繳而未扣繳之情事，違法做
成原處分，限期命原告補繳後，並援引所得稅法第114條第1 款後段處原告3 倍罰鍰。惟查，行政機關之行為應依誠實信用原則，行政處分內容應合法、確定及可能，已如上述，則所得稅法第114 條第1 款前段稱「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外…」，其中所謂「應扣未扣或短扣稅款」適用法規應正確，始符上述之意旨，此亦為立法者之目的。
⑵就本件以觀，被告明知扣繳稅款之計算應以實際給付之
金額為核課基礎，且其有調查事實之義務，卻於本件能調查世代公司89年實際給付國外片款之金額卻怠於為之，即遽以依財政部賦稅署製作之世代國際股份有限公司案稽核報告節略，以世代公司帳載金額作為核課計算之基礎，以致核課基礎金額差異達2 億1,753 萬4,217 元之鉅，則該核課應扣繳稅款之行政處分內容難謂正確、合法，且顯然並非所得稅法第114 條第1 款前段所稱之「應扣未扣或短扣稅款」，於本件自不得以所得稅法第
114 條第1 款作為罰鍰依據，自不待言。甚且，就所得稅法第114 條第1 款規定以觀，行政機關「先」有為合法內容之限期補繳處分之義務，對此項合法內容之補繳處分，行為人才有作為義可言。被告雖辯稱「所得稅法第114 條第1 款後段處3 倍罰鍰，係對違反該法條款前段作為義務之加重處罰。」云云，固非無見。惟徵諸前述，若職司國家稅捐之被告對於補繳處分之內容不以合法、正確為前提，行為人行為義務如何發生？甚且，行為人怎會因行政機關之錯誤內容之補繳處分而受罰鍰之處罰？這豈不是把被告之錯誤所致之不利益轉嫁在人民身上，而要求人民接受被告內容錯誤之行政處分，否則即應接受處罰？⑶退步而言，縱令本件經過審理後有應扣繳者，其金額相
當於原處分扣除部分撤銷之金額，其兩者間僅是計算上之關係，原核課處分係因未適用法律而為違法之核課處分，該為法之處分不能形成人民補繳之義務已如前述，故縱令本件經過審理後有應扣繳者，其金額相當於原處分扣除部分撤銷之金額，其兩者間僅是計算上之關係，與原告是否違反期限內補繳義務無關，職是原告不應受罰款之處法。甚且，無論93年1 月被告核發核定通知起算；或以被告93年5 月20日詢問世代公司人員時起算，與被告94年3 月2 日通知原告應補扣繳時，幾均相隔一年之久。以職司國家稅賦對於相關法令知之甚稔之被告而言，歷時幾達一年還做成未適用法律之違法核課處分，何能期待原告於5 年後世代公司已結束營業員工星散下，於被告所命之22日期限內自行核算出「正確」之應代扣繳金額？職是，由此觀之，若被告所為之核課處分於做成時顯係違法，且命補繳期限又非合理妥適，而原告仍應受3 倍之處法顯然係將被告違法處分之不利益，由人民承擔之情況，此豈是所得稅法第114 條所定之立法目的。
⒌被告在本案形成不平等待遇，且於原處分定補繳期限時未衡量命補繳金額而給予合理處置：
⑴按「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規
定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰」為所得稅法第114 條第1 項所訂。另按財政部94年1 月25日函稱「頻道業者於本函發文日前已給付之上開播映權費用，如未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，得免依所得稅法第114 條規定處罰。」；94年5月23日函復稱「頻道業者前經查獲補徵之稅款或罰款已繳納者，經依上開規定處理結果如有溢繳之情形，得向登記地之國稅局申請退稅。」又按「行政行為，有正當理由，不得為差別待遇。」；「行政行為應依誠實信用原則」，行政程序法第6 條及第8條前段定有明文。⑵職是行政機關之處分應以「合法」為前提，所得稅法第
114 條限期責令補繳及補報亦應秉此原則為解釋前提始符「誠信原則」之要求已如前述。若依上開函釋之意旨原告應先依原違法核課補報繳金額高達1 億7,807 萬6,
709 元之鉅款，再辦理退稅，始得免罰。姑不論原告無能力於22日內繳納上開鉅額之違法核課之錯誤稅款。但依財政部上開二函釋之處理方式，形成相同案件中有錢者得以「免罰」，並得「加計利息退稅」。原告無力繳納鉅額之違法錯誤稅款，反要受到3 倍處罰之待遇。被告對於相同案件僅因有無資力繳納錯誤之鉅額稅款，而有不同待遇，顯然不合於平等原則，甚明。
⑶「採取之方法所造成之損害不得與欲達成之目的之利益
顯失均衡」為行政程序法第7 條第3 款之規定，學者均認為本款規定係為狹義比例原則之明文化。惟查，本件被告以未適用法律之為法行政處分命原告繳納高達1 億6,363 萬4,687 元之鉅款，姑不論該處分係違法處分，但補繳期限僅為22日，顯然任何人均不能達成，而被告顯然未衡量命補繳之目的在於國家稅收而非罰鍰，對於補繳稅款之期限應對應稅款金額給予合理期限，始為正當。而被告於原處分所命補繳期限甚短，與無法達到命原告補扣繳鉅額稅款之目的，更據以對原告作出3 倍罰鍰之處分，顯違反比例原則，該違法處分自當全部撤銷，並重訂合理之補繳期限，始為適法。
⑷被告於100 年5 月25日準備程序稱除原告外，尚有另一
位業者被補稅處罰，財政部稽查到這兩家，其他業者係以輔導方式進補報云云。惟查，世代公司於92年間即停止營業。原告於本事件爆發後，從未參加被告與業者舉辦之協商程序，且何以被告給予其他業者輔導補報之機會，而對原告即率然處以鉅額補扣繳稅額及罰鍰？本件顯有違平等原則甚明。又另一位業者是否於後續進行行政救濟，其與本件屬不同之個案，不得據此對原告為不利之認定，併予說明。
⒍被告明知世代公司給付費用予國外營利事業，卻始終怠惰而不作為，顯非恰當：
⑴如前所述，在94年1 月25日函釋頒布前，被告亦認為本
件有68函釋之適用，被告現主張本件自始無68年函釋之適用，顯係臨訟狡辯之詞，實不可採。
⑵退步言之，縱認被告主張可採，然被告於92年間即已發
函向世代公司會計師詢問系爭費用是否應辦理扣繳云云，則若被告認本件無68年函釋之適用，自應於當時即應為命扣繳之處分，被告並未為之，顯使人民產生信賴，被告事後因94年1 月25日函釋頒布而命原告扣繳，實屬不當。
⑶又被告訴訟代理人於本件98年11月30日準備程序時陳稱
，本件當時是因為立法委員檢舉，是被告始為相關處分云云。惟查，我國於82年8 月11日即有「有線廣播電視法」，有線電視發展至89年以後應已臻成熟，非屬新興型態之事業，是在本件事實發生時，有線電視業者已有既定之商業模式，且相關法規亦已完備，若本件自始即無68年函釋之適用，則被告竟然一直未發現相關業者辦理扣繳業務情形，甚至是因為立法委員檢舉始知悉，則被告顯有行政怠惰，顯非恰當。
㈧綜上所述，本件有進口實體影片，符合68年、94年1 月25日
及94年5 月23日函釋，依法無庸扣繳。再者，被告職司國家稅捐稽徵，對於稅捐之課徵程序及相關法令當較一般人熟稔，然被告對於世代公司89年之申報營利事業所得稅事即經過相當調查，甚且發函簽證會計師詢問未代扣繳之依據，並於會計師函覆說明後始發給核定通知，並未對世代公司費用認列有表示需進行調節，顯見被告於當時同意世代公司該筆費用之認列且亦認為本件毋庸代扣繳。被告事後竟主張有應扣未扣而應補繳，顯係以事後發佈之函釋，而課以原告本不存在之義務，顯違法甚鉅。再者，甚且，原告於復查時主張毋庸扣繳，被告明知有94年5 月23日函釋之適用毋庸扣繳，卻刻意忽略原告主張，命原告依被告指示所定之分類標準及比例補件，再據此主張原告有應扣繳而未扣繳稅款，顯然違法。退步而言，被告於原處分時並未依法調查世代公司實際給付之金額，而率爾核課鉅額之稅款並命任何人皆無可能達成之期限內補繳此鉅額之錯誤稅款，不僅與正當法律程序有違，亦不符一般人之期待可能性。甚者，被告按所得稅法第
114 條第1 款處以罰鍰之前提，應以作成內容正確補扣繳之處分為前提，然原處分內容顯非正確，是被告罰鍰實屬無據。
四、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈請撤銷原處分關於原告89年度扣繳稅款逾13,614,657元及罰鍰逾37,559,840元部分，並駁回原告其餘之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡扣繳稅款：
⒈按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來
源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、……六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、……二、機關、團體、事業……給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人……」及「……在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」分別為行為時所得稅法第3 條第3項、第8 條第6 款、第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款及第92條第2 項所規定。次按「納稅義務人如為……在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：一、……六、權利金按給付額扣取20% 。」復為行為時各類所得扣繳率標準第3 條第6 款所規定。又「營利事業進口國外電影片，經約定不得重製，僅供一定期限放映之用者，其所支付之費用，尚不屬權利金性質，國外營利事業取得該款項，免予課徵所得稅。」、「（一）國外頻道供應商將其所擁有之頻道，授權予頻道業者在中華民國境內銷售，頻道業者為取得該國外頻道在中華民國境內銷售之代理權所給付之頻道代理權費用，係屬所得稅法第8 條第6 款規定之權利金所得，為中華民國來源所得，尚無本部68年函規定之適用。……應依所得稅法第88條及第92條規定扣繳稅款及申報扣繳憑單。（二）頻道業者向國外影片事業購買節目播放帶，取得播映權授權後，再授權予有線電視系統經營者播放。如頻道業者所取得國外影片節目播放帶，係與國外影片事業約定不得重製，僅供一定期限放映之用者，其支付國外影片事業之播映權費用，在上開本部68年函規定未廢止前，應有其適用。（三）國外影片事業透過衛星傳輸節目訊號，由頻道業者接收後重製成節目播放帶，再授權予有線電視系統經營者播放。前開重製行為，雖屬合法授權下之重製，惟尚不符合本部68年函有關『經約定不得重製，僅供一定期限放映之用』之要件，故頻道業者給付予國外影片事業之播映權費用，應屬所得稅法第8 條第6 款規定之權利金所得，為中華民國來源所得；……應依同法第88條及第92條規定扣繳稅款及申報扣繳憑單。」、「一、自94年8 月1 日起，國外影片事業提供影片供我國營利事業放映使用，經約定不得重製及提供他人使用，且於一定期限放映者，國外影片事業所取得之收入得依所得稅法第26條規定計算所得課稅：（一）……（三）國外影片事業在我國境內無分支機構及營業代理人者，我國營利事業於給付相關費用時，應依所得稅法第88條規定辦理扣繳。二、國外影片事業提供影片供我國營利事業放映使用，我國營利事業如可重製使用或再授權他人使用者，該國外影片業者取得之收入應屬所得稅法第8 條第6 款規定之權利金所得，應依權利金所得課稅。
三、本部68年7 月6 日台財稅第34585 號函，自94年8 月
1 日起停止適用。」及「補充說明本部94年1 月25日台財稅字第09404507160 號函之適用疑義。說明：二、國內衛星廣播電視節目供應者或頻道供應者（以下簡稱頻道業者）給付之頻道代理權費用中，包含影片播映權費用、製作費用、衛星上鏈傳輸費用及頻道代理權利金者，得提出與國外業者簽訂之契約、補充協議書或其他足資證明之文件資料，供稽徵機關據以查核認定。其屬給付影片播映權之金額部分，如符合本部68年7 月6 日台財稅第34585 號函之規定者，於該函適用期間內，得免予扣繳；至其他給付仍應依法課稅。三、國外業者取得頻道業者支付之製作費用及衛星上鏈傳輸費用，申請適用所得稅法第25條規定課稅者，應逐案檢附申請書、合約書（含中譯本）及其他相關資料向本部提出申請，其委由他人代為申請者，應另檢附授權書，經本部核准後。方得適用所得稅法第25條之規定。四、頻道業者向國外影片事業購買節目播放帶或透過衛星傳輸節目訊號，取得播映權，其與國外業者已約定不得重製、或國外業者未於合約內授與頻道業者重製之權利，符合本部68年7 月6 日台財稅第34585 號函之規定者，得免予扣繳。頻道業者從事暫時性之節目訊號儲存、附加中文字幕、國語配音、主管機關審核後要求進行之修剪、剪輯預告片及覆蓋廣告破口等，係屬為公開播映之需求，所為之必要行為，尚不違反有關『不得重製』之規定。五、頻道業者前經查獲補徵之稅款或罰鍰已繳納者，經依上開規定處理結果如有溢繳之情形，得向登記地之國稅局申請退稅。」為財政部68年函釋、94年1 月25日函釋、94年
1 月28日令及94年5 月23日函釋所明釋。⒉原告主張（一）依所得稅第89條第1 項第4 款之規定：「
國外影片事業所得稅款扣繳義務人，為營業代理人或給付人；……」規定，是本件扣繳義務人為世代公司非原告。
（二）按稅捐稽徵法第1 之1 條之規定，本件應有68年7月6 日函釋之適用。據此，營利事業進口國外影片，約定不得重製，且僅供一定期限放映者，所支付之費用不屬權利金之性質。又該函釋並未限制電影片數量、材質及放映媒介，而只要為營利事業均為該函釋所適用之主體，是我國營利事業因進口外國影片支付與外國營利事業事業之費用，非屬權利金性質，免課所得。（三）財政部94年1 月25日函釋無正當理由限縮「頻道業者」適用財政部68年7月6 日函釋之範圍及違反平等原則。（四）被告92年10月
9 日以財北國稅審一字第0920239353號函詢世代公司89年度營利事業所得稅簽證會計師：「（該公司）本期向國外影片事業購置節目帶，是否應依所得稅法第26條規定計算所得額，並依同法第89條第1 項第4 款扣繳？」經簽證會計師補充說明後，當時被告並無異議，豈能事後以財政部94年1 月25日函釋回溯為不利之認定。（五）99年2 月11日行政訴訟補充理由，以本件據以扣繳給付金額，係以世代公司帳冊資料為核課依據，並非以該公司給付之時點，顯然與所得稅法第88條第1 項規定「應由扣繳義務人於給付時……扣取稅款」有違背，是原處分顯有重大瑕疵，依行政程序法第111 條第7 款規定自始無效，而89年度迄今已9 年餘，從而世代公司89年度給付HBO 、Discovery 及Playboy 等款項已逾核課期間，原處分應予註銷。（六）以原證六第4 頁、第5 頁世代公司89年2 月23日支出請款單、電子計算機統一發票戴明「HBO 進口翻譯影帶」、「進口關稅」及第16頁倉單資料（99年12月6 日準備程序庭）、證人劉慧芬及陳豫弘等2 人證詞及當庭提示部分進口影帶（100 年2 月16日及3 月11日準備程序庭），佐證世代公司89年度有進口實體影片，符合財政部68年7 月6 日函釋之規定，無須辦理扣繳云云。
⒊經查，國內其他頻道業者亦與Discovery （HBO ）簽訂補
充合約書（詳證物2 、3 ，請依行政程序法第46條第2 項規定勿供閱覽），約定89至93年（91至94年）國內頻道業者年給付金額包括「影片播映權費用」、「製作費用」、「衛星上鏈傳輸費用」及「頻道代理權利金」之比例約為
71.60%、7.98% 、15.42%及5.00% （89.61%、2.07% 、
2.82% 及5.50% ），除影片播映權費用，免予課徵所得稅外，餘不再爭議。中華民國有限電視頻道業者自律委員會（下稱頻道業者自律委員會）94年4 月22日以（94）頻自行字第0217號函向財政部訴求之要點：（1 ）國內頻道業者自國外事業取得道代理權，建議依給付費用性質分別處理：1.「購買影片費用」不高於85% ，應有68年7 月6 日函釋之適用。2.「製作費用」及3.「衛星上鏈傳輸費用」每年不高於美金各40萬元，得免經申請即可適用所得稅法第25條規定，按3.75% 扣繳。4.「頻道代理權利金」不低於7%。（2 ）溝通確認適用前項之處理方案所需檢附之文件。（3 ）國內頻道業者已被處分者，比照前揭辦理並註銷罰。又財政部94年5 月23日函釋，即係依據頻道業者自律委員會之訴求，並考量國內頻道業者給付之頻道代理權費用，將面臨鉅額補稅及罰鍰，影響國內頻道業者甚鉅，乃補充說明財政部94年1 月25日函釋之適用疑義，就頻道業者給付之頻道代理權費用中，包含影片播映權費用、製作費用、衛星上鏈傳輸費用及頻道代理權利金者，得提出與國外業者簽訂之契約、補充協議書或其他足資證明之文件資料，供稽徵機關據以查核認定，此係有利於頻道業者，合先敘明。
⒋按「國外影片事業在中華民國境內無分支機構，經由營業
代理人出租影片之收入，應以其二分之一為在中華民國境內之營利事業所得額，其在中華民國境內設有分支機構者，出租影片之成本，得按片租收入45% 計列。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、……四、第26條規定在中華民國境內無分支機構之國外影片事業，其在中華民國境內之營利事業所得額。」及「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：一、……四、國外影片事業所得稅款扣繳義務人，為營業代理人或給付人；……」為行為時所得稅法第26條、第88條第1 項第4 款及第89條第1 項第4 款所明定。前揭法條係對符合所得稅法第26條之國外影片事業在中華民國境內無分支機構，經由營業代理人出租影片收入，其營利事業所得額之計算；或在中華民國境內設有分支機構者，出租影片之成本認定，暨其所得稅款之扣繳義務人為營業代理人或給付人。惟查本件HBO 、Discovery 、Playboy 等國外頻道商89年間在中華民國境內無固定營業場所（未設有分支機構）及營業代理人，顯與前揭規定有別。又本件符合財政部68年7 月6 日函不違反「不得重製」規定之影片播映權費用792,441,355 元，申經被告復查結果，予以追減扣繳稅款158,488,272 元，已如前述，餘97,942,190元核屬支付國外頻道商之頻道代理權利金，是原告所稱本件扣繳義務人為世代公司非原告乙節，洵屬其個人主觀對法令之誤解，委不足採。
⒌次查「……三、本部68年7 月6 日台財稅第34585 號函，
自94年8 月1 日起停止適用。」為財政部94年1 月28日令所明釋，即94年8 月1 日該函釋未停止適用前，如符合該函釋規定者，自得援引適用。又財政部68年7 月6 日函發布係基於鼓勵國人接觸外國多元文化、避免扼抑電影業者進口國外電影意願之時空背景，及電影法有關電影片應經中央主管機關檢查核准發給准演執照，始得映演，電影片之輸出與輸入，應經中央主管機關審查許可，外國電影片須提出進口電影片之完稅證件、發行權證明（見電影法第
22、24、25條）等，可知上開函釋所指「營利事業進口國外電影片」當僅限於電影法所規範之電影片。惟查世代公司係經營衛星電視節目及廣告代理業務，其營運方式，與國外頻道商簽訂合約後，透過衛星傳輸，向國外影片事業取得影片播映權，再授權予下游有線電視系統經營者播放，此非單純進口國外電影片僅供一定期限放映，核與財政部68年7 月6 日函釋規定不符，是原告主張依稅捐稽徵法第1 條之l 之規定，本件應適用財政部68年7 月6 日函釋乙節，顯屬誤解，亦不足採。
⒍又財政部68年7 月6 日及94年1 月25日函，係財政部基於
中央財稅主管機關職權，分別就進口國外電影片僅供一定期限放映所支付之費用及國外影片事業取得國內支付播映權或頻道代理權費用是否課稅所作之解釋，且後者係國內衛星廣播電視節目供應者或頻道業者透過衛星傳輸，向國外影片事業取得影片播映權，或向國外頻道供應商取得頻道代理權所給付之費用，顯與前者係單純進口國外電影片僅供一定期限放映所支付之費用有別，該二函釋適用並無矛盾之處，也無原告所稱財政部94年1 月25日函釋無正當理由限縮「頻道業者」適用財政部68年7 月6 日函釋之範圍，更與違反平等原則無涉，是原告所稱，核不足採。
⒎至被告於92年8 月6 日以財北國稅審一字第0920208777號
函詢世代公司給付費用與國外營利事業，是否應依所得稅法第26條規定計算所得額，暨依同法第89條第1 項第4 款規定扣繳等語，並於93年1 月19日核發世代公司89年度營利事業所得稅核定通知書乙節，係針對世代公司89年度營利事業所得稅為查核，並未就系爭費用是否應為扣繳為認定，且依稅捐稽徵法第21條第2 項規定，本件既尚在核課期間內，被告另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵，自無當時認定符合財政部68年7 月6 日函釋規定，事後再以財政部94年1 月25日函釋回溯為不利認定之情事，是原告所稱，顯屬誤解，亦不足採。
⒏原告99年2月11日行政訴訟補充理由：
⑴本件依據原告提供世代公司89年度給付HBO 、
Discovery 、Playboy 實際匯出匯款明細表暨相關匯出匯款憑證，世代公司89年度實際給付HBO 、Discovery及Playboy 等頻道代理權費用各為573,627,419 元（折合美金18,414,647.25 元）、22,084,107元（折合美金708,332 元）及23,137,812元（折合美金750,000 元），合計618,849,338 元（折合美金19,872,979.25 元）。再依HBO 、Discovery 及Playboy 出具之補充聲明書，其屬應扣繳範圍「製作費用」、「衛星上鏈傳輸費用」、「頻道代理權利金」之比例重行核算世代公司給付金額，世代公司給付HBO 89年1 月份各為801,296 元、1,076,742 元及876,418 元；89年2 至12月份各為17,554,781 元、23,589,237元及19,200,542元，給付Discovery 89年1 月份各為17,448元、21,850元及18,339元；89年2 至12月份各為717,953 元、899,057元及754,605 元，給付Playboy 89年2 至12月份各為613,152 元、1,122,184 元及809,823 元。是本件經按現金基礎重行核算扣繳稅款為13,614,657元（1 月份562,417 元、2 至12月份13,052,240元、計算式詳證物
1 ），原復查決定之扣繳稅款19,588,437元（1 月份1,588,622 元、2 至12月份17,999,815元）前經被告99年11月12日補充答辯同意追減5,973,780 元（1 月份1,026,205元、2 至12月份4,947,575 元）在案。
⑵原告主張本件據以扣繳給付金額，係以世代公司帳冊資
料為核課依據，並非以該公司給付之時點，顯然與所得稅法第88條第1 項規定「應由扣繳義務人於給付時……扣取稅款」有違背，是原處分顯有重大瑕疵，依行政程序法第111 條第7 款規定自始無效，而89年度迄今已9年餘，從而世代公司89年度給付HBO 、Discovery 及Playboy 等款項已逾核課期間，原處分應予註銷乙節，惟查行政程序法第112 條規定「行政處分一部分無效者，其他部分仍為有效。……」，是原處分中屬於該公司89年度給付部分之處分仍為有效，從而原告主張原處分顯有重大瑕疵，依行政程序法第111 條第7 款規定自始無效乙節，核不足採。
⒐原告於99年12月6 日準備程序庭主張世代公司89年度確有進口影片母帶部分：
⑴經查原證六第16頁倉單資料（空運快遞單據）係HBO 出
口VHS 空白帶及樣品帶共計28支，其價值僅224 美元；出口理由：樣品沒有商業價值。
⑵原證六第5 頁電子計算機統一發票進口關稅及倉租金額
僅173 元及277 元（含5%營業稅共計473 元）；第4 頁世代公司89年2 月23日支出請款單之請款事由為「HBO進口翻譯影帶倉租」及「關稅」。
⑶另原證九第1 頁進口影帶運費傳票明細表，其89年度共
有8 筆進口影帶運傳票金額僅4,888 元，且大部分皆為公司內部憑證，其中第5 、7 、8 筆等有部分統一發票及空運單據：
①第7 筆：係給付關稅403 元（統一發票），進口VHS
空白帶及樣品節目帶共計28支，其價值僅224 美元（空運單據）。
②第8 筆：給付倉租200 元、關稅453 元（統一發票）
，進口推廣促銷帶1 支（空運單據），其價值僅200美元，應與第7 筆同屬樣品節目帶。
③第5 筆：給付倉租235 元、進口關稅453 元及手續費
95元（統一發票），進口推廣促銷帶1 支（空運單據），其價值未填，應與第8 筆同屬樣品節目帶。⑷依上列資料，可知89年度HBO 等外國頻道供應商確有出
口空白帶、樣品帶、推廣促銷帶予世代公司，其樣品帶等每支價值約為200 美元，而世代公司僅支出少許倉租、關稅及手續費等，此與世代公司89年度給付HBO 、Discovery 、Playboy 等頻道代理權利金573,627,419元顯然有別，是原告主張本件系爭款項均屬進口影片母帶乙節，顯不足採。
⒑原告於100 年2 月16日及3 月11日準備程序庭主張世代公司89年度確有進口影片母帶部分：
⑴經查該公司89年度有進口空白帶、樣品帶、推廣促銷帶
之事實已如前述，而原告100 年2 月16日準備程序庭所提示錄影帶之外觀除貼有3 只標籤（標籤上均中文字樣）外，與一般空白帶雷同，並無外國頻道供應商之公司標誌、母帶之編號、規格及片名等資料，且世代公司並未提示進口影片母帶相關證明資料，以佐證本件系爭款項均有影片母帶進口之事實。
⑵證人劉慧芬係於87至90年間任職世代公司之授權部業務
，其與進口相關業務無關，且事隔逾10年之久，其89年度是否領取年終獎金或領取金額為何？均不記得，卻能證明原告當庭提示之錄影帶為該公司89年度所進口的之可信度，實令人懷疑？是其證詞之可信度堪慮。
⑶證人陳豫弘約於85年至90年間任職世代公司之編譯部經
理，從其證詞中「國際快遞送來影帶由哪單位驗收？證人回答：片庫負責收。」、「收來之後送到哪一單位？證人回答：不清楚。」、「這些影帶翻譯後是否在第四台放映？證人回答：我不管後面播放情形，翻譯完成後即回到片庫。」、「原告所提原證六最後一頁之快遞單據係HBO 出口VHS 空白帶及樣品帶共計28 支 ，其價值僅224 美元，出口理由『樣品沒有商業價值』，請問世代公司是否以此類樣品帶作翻譯？證人回答：我只知道影帶係國際快遞來的，源自於HBO 新加坡公司，無法從此提單上判斷。」、「世代公司與HBO 合約中有3 種播映方式，其中一種是HBO 衛星直播節目，請問是否清楚世代公司與HBO 有衛星直播之合約內容？證人回答：不清楚。」等，可知其證詞關於世代公司有影片翻譯之事實，應屬可採。至其翻譯影片母帶之來源，是否經國際快遞？惟按其證詞「國際快遞送來影帶先由片庫負責簽收，之後不知送到哪一單位。」等，尚無法佐證。又證人亦無法排除以HBO 出口之樣品帶翻譯，也不清楚世代公司與HBO 有衛星直播之合約內容等。是證人陳豫弘之證詞，除屬其任職之編譯部門負責編譯部分應屬可採外，餘部分證詞之可信度仍為堪慮。
⒒末查，頻道業者向國外影片商取得播映權授權方式共有四
種：（1 ）頻道業者向國外影片商購買節目播放帶，取得播映權授權，再租用衛星轉頻器將節目訊號上鏈至衛星，續由有線廣播電影系統經營者下鏈，最後傳至國內收視戶（詳證物4 之流程圖），此乃頻道業者為將影片傳至末端收視戶，必須將節目內容之播映再授權予有線電視台，是頻道業者取得再授權之播映權給付之對價，本質上應屬權利金。（2 ）頻道業者透過衛星傳輸向國外影片商取得播映權授權，並重製成節目播放帶（供日後重播所需），租用衛星轉頻器將節目訊號上鏈至衛星，續由有線廣播電影系統經營者下鏈，最後傳至國內收視戶（詳證物5 之流程圖），是頻道業者透過衛星傳輸向國外影片商取得可再授權之播映權，本質上亦屬權利金。（3 ）代理國外頻道，國外頻道業者將節目訊號已編排完整之國外頻道，授權國內頻道業者在我國境內銷售，其頻道節目之傳輸，通常由國外頻道供應商自行上鏈節目訊號，國內頻道業者將廣告訊號傳輸給上鏈業者，由上鏈業者將廣告訊號覆蓋國外頻道供應商預留之「廣告破口」上，再上鏈節目訊號，續由有線廣播電影系統經營者下鏈節目訊號，最後傳至國內收視戶（詳證物6 之流程圖），如Discovery 、HBO 衛星直播頻道等，頻道業者取得國內頻道在我國境內銷售之代理權所給付之對價，乃屬典型之權利金。（4 ）採以上方式混合授權，如HBO 與世代公司合約之授權方式有三種：
1.HBO 衛星直播節目（即屬前述第3 種授權方式）、
2.HBO 節目（似屬前述第2 種授權方式）、3.Cinemax 節目（詳原卷第290 頁）。而前述4 種授權方式所取得播映權均與財政部68年7 月6 日函釋規定有別，依財政部94年
1 月25日函釋規定核屬權利金性質，財政部為考量國內頻道業者給付之頻道代理權費用，將面臨鉅額補稅及罰鍰，影響國內頻道業者甚鉅，乃於94年5 月23日函釋，就頻道業者給付之頻道代理權費用中，得切割為影片播映權費用、製作費用、衛星上鏈傳輸費用及頻道代理權利金，已如前述。本件被告依原告提示HBO 、Discovery 及Playboy出具之補充聲明書（詳原卷第285 至289 頁、第324 至
327 頁及第342 至345 頁），其中89年度分別支付HBO 、Discovery 、Playboy 746,597,244 元、25,251,458元及20,592,653元，合計792,441,355 元係屬影片播映權費用，被告復查決定以符合財政部68年7 月6 日函釋規定，尚不屬權利金性質，免予課徵所得稅，餘28,401,899元、38,376,867元及31,163,424元（經按現金基礎重行核算為19,704,630元、26,709,707元及21,659,727元）為給付「製作費用」、「衛星上鏈傳輸費用」及「頻道代理權利金」等費用，是原告主張本件系爭片款均有進口實體影片，符合財政部68年7 月6 日函釋規定，無須辦理扣繳乙節，亦不足採。從而，是本件經按現金基礎重行核算扣繳稅款為13,614,657元（1 月份562,417 元、2 至12月份13,052,240元），於法並無違誤。
㈢罰鍰部分：
⒈按「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令
補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單……其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第114 條第1 款所明定。
⒉本件原告係世代公司負責人，該公司89年1 月份及同年2
至12月份給付頻道代理權利金各72,210,109元及818,173,
436 元，未依規定扣繳稅款各14,442,022元及163,634,68
7 元，經財政部賦稅署查獲，通報被告限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告未依規定期限補繳及補報，被告原查按應扣未扣稅款分別處3 倍罰鍰43,326,066元及490,904,061 元。原告不服，申經被告復查結果，以系爭頻道代理權利金之扣繳稅款既經追減158,488,272元（89年1 月份12,853,400元、同年2 至12月份145,634,
872 元），重行核算3 倍罰鍰為4,765,866 元及53,999,445元，原處罰鍰准予追減38,560,200元及436,904,616 元，合計475,464,816 元。
⒊原告主張（一）按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行
政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」本件原告並非扣繳義務人，89年費用發生時，財政部68年7月6 日函釋仍為有效函釋，而無財政部94年1 月25日函釋之限制，因此，原告自無為扣繳之義務，已如前述。縱使認定本件有財政部94年1 月25日函釋之適用，惟原告於89年間，無法預見財政部94年1 月25日之函釋，是當時未予扣繳，並無故意過失，依前揭規定，自不得處以罰緩。（二）次按「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」、「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」為行政罰法第8 條及第18條第1 項所明定。原告對於本件違反扣繳義務並無認識之可能性，且對於被告命原告補扣繳之鉅額，實難期待原告得在被告限定之短時間內，得以籌措如此之鉅款並補繳代扣繳稅款。是以衡酌本件應受責難之程度、原告之資力，對原告處以高達534,230,127 元（後追減475,464,816 元）罰鍰，實難符事理之平。被告未通盤考慮上情，違反前開規定之比例原則。（三）又本件原告於收受補繳稅款之處分時，已依法提起復查，在系爭行政救濟結果未確前，即難認原告未予以繳納具有故意過失，是被告以所得稅法第114 條第1 項後段處以3 倍罰緩，實無理由。（四）99年2 月11日行政訴訟補充理由，以本件據以扣繳給付金額，係以世代公司帳冊資料為核課依據，並非以該公司給付之時點，顯然與所得稅法第88 條第1 項規定「應由扣繳義務人於給付時……扣取稅款」有違背，致原處罰鍰亦有違誤，應予註銷云云。
⒋經查本件經按現金基礎重行核算扣繳稅款為13,614,657元
（1 月份562,417 元、2 至12月份13,052,240元），原復查決定之扣繳稅款已同意追減5,973,780 元（1 月份1,026,205 元、2 至12月份4,947,575 元），已如前述，依財政部98年12月8 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，原告未依規定期限補繳及補報，其應扣未扣稅額在20萬元以下者，處2 倍罰鍰；超過20萬元者，處3 倍罰鍰。
本件89年1 月份、同年2 至12月份經重行核算按逐日應扣未扣之稅額分別處2 倍及3 倍罰鍰1,458,620 元、36,101,220元（計算式詳如證物1 ），合計37,559,840元，原處罰鍰58,765,311元（89年1 月份4,765,866 元＋同年2 至12月份53,999,445元）應予追減21,205,471元（89年1 月份3,307,246 元＋同年2 至12月份17,898,225元），被告同意追減已如前述。
⒌次查世代公司於89年間給付頻道代理權利金予HBO 等國外
頻道商，核與財政部68年7 月6 日函釋規定不符，及原告主張非本件扣繳義務人，亦核不足採，已如前述，即本件世代公司給付系爭頻道代理權利金即應依規定於給付時扣繳稅款。次查財政部94年1 月25日函釋係財政部就所得稅法第8 條第6 款「權利金」所作之解釋，固應自法律公布日起生效，故本件「原告於89年間無法預見財政部94年1月25日之函釋」與原告違反扣繳義務有無故意過失乙節無涉。又行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」本件世代公司給付系爭頻道代理權利金，原告未依規定於給付時扣繳稅款，經限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦未依限補繳及補報，原告違反應依法扣繳之作為義務，縱非故意，亦難謂無過失，是原告主張無故意過失乙節，核不足採。
⒍又現行所得稅法第114 條第1 款後段規定扣繳義務人未依
限補繳稅款，應處以按其未扣稅額3 倍以下之罰鍰，係對違反該法條前段作為義務之加重處罰。該法條規定，以扣繳義務人未於限期內為補繳、補報之行為，作為加重處罰之規定，乃基於扣繳之規定在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之目的，核屬立法政策考量之事項，此與行政罰法第8 條及第18條第1 項規定之違規情節顯有不同，自難認定該法條規定有違反行政罰法第8 條及第18條第1 項之比例原則，是原告主張洵屬對法令之誤解，委不足採。
⒎至原告主張本件於收受補繳稅款之處分時，已依法提起復
查，在系爭行政救濟結果未確前，即難認原告未予以繳納具有故意過失乙節，按為貫徹扣繳制度，督促扣繳義務人善盡其應盡之作為義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平，是扣繳義務人於期限不作為之行為，所得稅法第114 條則明定其應有之制裁。次按稅捐稽徵法第35條規定，納稅義務人對於核定之稅捐處分不服，應依規定格式，申請復查，並無需先行踐行補報並補繳之程序或繳納部分稅款等，始得申請復查之相關規定；是扣繳義務人經依所得稅法第114 條規定限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，如未於期限內補繳或不按時補報者，仍得依稅捐稽徵法第35條規定申請復查。本件經查原告之扣繳義務既已於所得稅法第88條明定，其於給付該條所規定之各類所得時，即應注意依規定辦理扣繳，如原告疏於注意而未辦理扣繳，其「過失責任」即已發生，嗣經被告所屬中南稽徵所限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟原告未依規定期限補繳及補報，違反法律上之作為義務，又該作為義務不因行政救濟程序之進行而得予免除，是原告主張本件在系爭行政救濟結果未確前，即難認原告未予以繳納具有故意過失乙節，亦不足採。從而被告按應扣未扣之稅額處以3 倍以下之罰鍰，於法並無不合。綜上論結，本件請撤銷原處分關於原告89年度扣繳稅款逾13,614,657元及罰鍰逾37,559,840元部分，並駁回原告其餘之訴。
五、本院判斷：
甲、89年度扣繳稅款部分：相關規定及函釋：
㈠行為時（下同）所得稅法第3 條第3 項：「營利事業之總
機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」；第8 條第6 款：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、……六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」；第25條第1 項：「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否設有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸業務按其在中華民國境內之營業收入之百分之十，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之百分之十五為中華民國境內之營利事業所得額。但不適用第三十九條關於虧損扣除之規定。」；第88條第1 項第2款：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、……二、機關、團體、事業……給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」；第89條第1 項第2 款中段：「給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人。」；第92條第
2 項後段：「在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」。次按行為時各類所得扣繳率標準第3 條第6 款：「納稅義務人如為……在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：一、……六、權利金按給付額扣取20% 。」。
㈡財政部就國內頻道代理業者或節目供應商購自國外影片、
頻道業者之影片或頻道節目（按有線廣播電視法第2 條第
4 款定義「頻道供應者︰指以節目及廣告為內容，將之以一定名稱授權予有線電視系統經營者播送之供應事業，其以自己或代理名義為之者，亦屬之」）在國內播出所給付之款項如何處理稅務問題，先後有如下相關之函釋：
⒈68年7 月6 日台財稅第34585 號函釋（下稱68年函釋）
：「營利事業進口國外電影片，經約定不得重製，僅供一定期限放映之用者，其所支付之費用，尚不屬權利金性質，國外營利事業取得該款項，免予課徵所得稅。」。
⒉94年1 月25日台財稅字第09404507160 號函釋（下稱94
年1 月25日函釋）：「二、頻道業者係指以節目及廣告為內容，以自己或代理之名義，授權予有線電視系統經營者播送之供應事業。頻道業者通常透過下列各種方式，取得國外頻道及國外影片節目在中華○○○區0000000道業者向國外頻道供應商取得國外頻道在中華民國境內銷售之代理權，並以自己或國外頻道供應商之名義，授權予有線電視系統經營者播放。（二）頻道業者向國外影片事業購買節目播放帶，取得播映權授權，再轉授權予有線電視系統經營者播放。（三）頻道業者透過衛星傳輸，向國外影片事業取得播映權授權，並重製成節目播放帶，再授權予有線電視系統經營者播放。
三、頻道業者透過上開方式取得國外頻道及國外影片節目在中華民國地區播出所支付之費用，適用本部68年7月6 日台財稅第34585 號函『營利事業進口國外電影片，經約定不得重製，僅供一定期限放映之用者，其所支付之費用，尚不屬權利金性質，國外營利事業取得該款項，免予課徵所得稅』規定疑義乙節，說明如下：（一）國外頻道供應商將其所擁有之頻道，授權予頻道業者在中華民國境內銷售，頻道業者為取得該國外頻道在中華民國境內銷售之代理權所給付之頻道代理權費用，係屬所得稅法第8 條第6 款規定之權利金所得，為中華民國來源所得，尚無本部68年函規定之適用。……應依所得稅法第88條及第92條規定扣繳稅款及申報扣繳憑單。
（二）頻道業者向國外影片事業購買節目播放帶，取得播映權授權後，再授權予有線電視系統經營者播放。如頻道業者所取得國外影片節目播放帶，係與國外影片事業約定不得重製，僅供一定期限放映之用者，其支付國外影片事業之播映權費用，在上開本部68年函規定未廢止前，應有其適用。（三）國外影片事業透過衛星傳輸節目訊號，由頻道業者接收後重製成節目播放帶，再授權予有線電視系統經營者播放。前開重製行為，雖屬合法授權下之重製，惟尚不符合本部68年函有關『經約定不得重製，僅供一定期限放映之用』之要件，故頻道業者給付予國外影片事業之播映權費用，應屬所得稅法第
8 條第6 款規定之權利金所得，為中華民國來源所得；……應依同法第88條及第92條規定扣繳稅款及申報扣繳憑單。」。
⒊94年1 月28日台財稅字第09404512020 號令：「一、自
94 年8月1 日起，國外影片事業提供影片供我國營利事業放映使用，經約定不得重製及提供他人使用，且於一定期限放映者，國外影片事業所取得之收入得依所得稅法第26條規定計算所得課稅：（一）……（三）國外影片事業在我國境內無分支機構及營業代理人者，我國營利事業於給付相關費用時，應依所得稅法第88條規定辦理扣繳。二、國外影片事業提供影片供我國營利事業放映使用，我國營利事業如可重製使用或再授權他人使用者，該國外影片業者取得之收入應屬所得稅法第8 條第
6 款規定之權利金所得，應依權利金所得課稅。三、本部68年7 月6 日台財稅字第34585 號函，自94年8 月1日起停止適用。」。
⒋94年5 月23日台財稅字第09404529050 號函釋（下稱94
年5 月23日函釋）：「補充說明本部94年1 月25日台財稅字第09404507160 號函之適用疑義。說明：…二、國內衛星廣播電視節目供應者或頻道供應者（以下簡稱頻道業者）給付之頻道代理權費用中，包含影片播映權費用、製作費用、衛星上鏈傳輸費用及頻道代理權利金者，得提出與國外業者簽訂之契約、補充協議書或其他足資證明之文件資料，供稽徵機關據以查核認定。其屬給付影片播映權之金額部分，如符合本部68年7 月6 日台財稅第34585 號函之規定者，於該函適用期間內，得免予扣繳；至其他給付仍應依法課稅。三、國外業者取得頻道業者支付之製作費用及衛星上鏈傳輸費用，申請適用所得稅法第25條規定課稅者，應逐案檢附申請書、合約書（含中譯本）及其他相關資料向本部提出申請，其委由他人代為申請者，應另檢附授權書，經本部核准後。方得適用所得稅法第25條之規定。四、頻道業者向國外影片事業購買節目播放帶或透過衛星傳輸節目訊號，取得播映權，其與國外業者已約定不得重製、或國外業者未於合約內授與頻道業者重製之權利，符合本部68年
7 月6 日台財稅第34585 號函之規定者，得免予扣繳。頻道業者從事暫時性之節目訊號儲存、附加中文字幕、國語配音、主管機關審核後要求進行之修剪、剪輯預告片及覆蓋廣告破口等，係屬為公開播映之需求，所為之必要行為，尚不違反有關『不得重製』之規定。五、頻道業者前經查獲補徵之稅款或罰鍰已繳納者，經依上開規定處理結果如有溢繳之情形，得向登記地之國稅局申請退稅。」。
被告於本案就上開函釋之發布背景陳明，68年函釋係為鼓勵國人接觸外國多元文化、避免扼抑電影業者進口國外電影意願之時空背景，及電影法有關電影片應經中央主管機關檢查核准發給准演執照，始得映演，電影片之輸出與輸入，應經中央主管機關審查許可，外國電影片須提出進口電影片之完稅證件、發行權證明（見電影法第22、24、25條）等，故上開函釋所指「營利事業進口國外電影片」，係指電影法所規範之電影片而言；94年1 月25日函釋，則係因應當時頻道業者向國外影片商取得播映權授權方式之營運方式已有改變，共計4 種態樣：（1 ）頻道業者向國外影片商購買節目播放帶，取得播映權授權，再租用衛星轉頻器將節目訊號上鏈至衛星，續由有線廣播電視系統經營者下鏈，最後傳至國內收視戶（見本院卷第87頁流程圖），此乃頻道業者為將影片傳至末端收視戶，必須將節目內容之播映再授權予有線電視台，是頻道業者取得再授權之播映權給付之對價，本質上應屬權利金。（2 ）頻道業者透過衛星傳輸向國外影片商取得播映權授權，並重製成節目播放帶（供日後重播所需），租用衛星轉頻器將節目訊號上鏈至衛星，續由有線廣播電視系統經營者下鏈，最後傳至國內收視戶（見本院卷第89頁流程圖），是頻道業者透過衛星傳輸向國外影片商取得可再授權之播映權，本質上亦屬權利金。（3 ）代理國外頻道，國外頻道業者將節目訊號已編排完整之國外頻道，授權國內頻道業者在我國境內銷售，其頻道節目之傳輸，通常由國外頻道供應商自行上鏈節目訊號，國內頻道業者將廣告訊號傳輸給上鏈業者，由上鏈業者將廣告訊號覆蓋國外頻道供應商預留之「廣告破口」上，再上鏈節目訊號，續由有線廣播電視系統經營者下鏈節目訊號，最後傳至國內收視戶（見本院卷第91頁流程圖），如Discovery 、HBO 衛星直播頻道等，頻道業者取得國內頻道在我國境內銷售之代理權所給付之對價，乃屬典型之權利金。（4 ）採以上方式混合授權，財政部認此4 種態樣而支付國外頻道業者之費用均與68年7 月6 日函釋係指單純進口國外電影片僅供一定期限放映所支付之費用有別，乃區別業者經營模式，指示所屬應如何核認國內業者支付款項之性質；嗣後業者見將面臨稽徵機關所進行之補稅、罰鍰處分，乃經由中華民國有限電視頻道業者自律委員會以94年4 月22日以（94）頻自行字第0217號函向財政部訴求，其要點為（1 ）國內頻道業者自國外事業取得頻道代理權，建議依給付費用性質分別處理：1.「購買影片費用」不高於85% ，應有68年7 月
6 日函釋之適用。2.「製作費用」及3.「衛星上鏈傳輸費用」每年不高於美金各40萬元，得免經申請即可適用所得稅法第25條規定，按3.75% 扣繳。4.「頻道代理權利金」不低於7%。（2 ）溝通確認適用前項之處理方案所需檢附之文件。（3 ）國內頻道業者已被處分者，比照前揭辦理並註銷處罰。財政部因應業者之訴求，並考量鉅額補稅及罰鍰恐影響國內頻道業者甚鉅，乃作成94年5 月23日函釋補充說明94年1 月25日函釋之適用疑義，就頻道業者給付之頻道代理權費用中，包含影片播映權費用、製作費用、衛星上鏈傳輸費用及頻道代理權利金者，得提出與國外業者簽訂之契約、補充協議書或其他足資證明之文件資料，供稽徵機關據以查核認定，乃屬有利業者之適用方式。
查原告於89年間擔任世代公司董事長，迄93年間經財政部賦
稅署查獲該公司89年度向HBO 、Discovery 、Playboy 等3家國外頻道商購買頻道節目在國內頻道播映，因而支付之款項各838,873,308 元、28,372,425元及23,137,812元，合計890,383,545 元，經以93年5 月20日臺稅稽發字第0930445688號函通知原告到庭說明扣繳情形，原告委託世代公司會計齊馨於93年6 月25日赴賦稅署陳明其未辦理扣繳，係因解讀財政部68年7 月6 日函釋之意旨應毋庸扣繳。此有財政部賦稅署公函、談話筆錄附於原處分卷第143-149 頁可憑。迄94年2 月2 日財政部認參酌該部94年1 月25日函釋，該等款項應屬所得稅法第8 條第6 款之權利金為中華民國來源所得，原告負有扣繳義務，乃以當日台財稅字第09404451570 號函通報被告核處，此亦有該部賦稅署稽核報告及該通報公函附於原處分卷第137-142 頁可據。被告即分別以94年3 月2 日財北國稅中南綜所字第0940004339號函就世代公司89年2 至12月份支付頻道代理權利金818,173,436 元，限期責令原告於94年3 月25日以前補報補繳應扣未扣稅款163,634,687 元，及以94年4 月18日財北國稅中南綜所字第0940006589號函就世代公司89年1 月份支付頻道代理權利金72,210,109元，限期責令原告於94年5 月10日以前補報補繳應扣未扣稅款14,442,022元，均經合法送達原告。原告逾期未辦理補報及補繳稅款，被告遂按扣繳稅款之3 倍分別予以裁罰490,904,
061 元及43,326,066元，以上亦有各該公函、送達回執、裁罰書附於原處分卷第31、33、39、41、46、62頁可參。嗣原告不服，申請復查，於復查程序中被告多次發函通知原告依據財政部94年5 月23日函意旨，按給付對象分別區分4 種類別（按即影片播映權費用、製作費用、衛星上鏈傳輸費、權利金等4 類）並載明各類別之費用金額及比例，並提出與國外業者簽訂之契約及補充協議書之中譯本憑以辦理。迄97年
7 月29日、8 月8 日、8 月15日始以世代公司名義陸續提出說明書、補充說明書、補充說明書㈠，並檢附與各該國外公司之契約書、補充說明書（含中譯本）、4 類費用之分析表、更正分析表（見原處分卷第271-364 頁）函復被告。被告據以認定世代公司所支付之款項，其中89年1 月份分別支付
HBO 及Discovery 62,216,437元、2,050,560 元，合計64,266,997元；同年2 至12月份分別支付HBO 及Discovery 、Playboy 684,380,807 元、23,200,898元、20,592,653元，合計728,174,358 元，乃屬影片播映權費用，且不違反「不得重製」之規定，此部分費用符合68年函釋，應予扣除；另製作費用、衛星上鏈傳輸費，因未經國外業者申報財政部函准適用所得稅法第25條核定課稅所得額，依前開94年5 月23日函釋意旨，仍屬世代公司給付之權利金範疇，乃作成復查決定，將原核定給付頻道代理權利金之扣繳稅款178,076,70
9 元追減158,488,272 元（89年1 月份64,266,997元×20%＋同年2 至12月份728,174,358 元×20% ），變更核定19,588,437元（178,076,709 －158,488,272 ）。經核被告所為處分尚非無據。
原告就被告原處分不利於原告部分指為違法，其理由及本院判斷為部分不可採，部分可採，茲分別論述如下：
⒈原告主張系爭支付之款項並非權利金，應屬所得稅法第89
條第1 項第4 款所稱之國外影片事業之所得，故扣繳義務之歸屬應依該條款規定，為營業代理人或給付人，於本件即應為世代公司云云。
⑴按「國外影片事業在中華民國境內無分支機構，經由營
業代理人出租影片之收入，應以其二分之一為在中華民國境內之營利事業所得額，其在中華民國境內設有分支機構者，出租影片之成本，得按片租收入45% 計列。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、……四、第26條規定在中華民國境內無分支機構之國外影片事業，其在中華民國境內之營利事業所得額。」及「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：一、……四、國外影片事業所得稅款扣繳義務人，為營業代理人或給付人；……」為所得稅法第26條、第88條第1 項第4 款及第89條第1項第4 款所明定。按此等一脈相承之規定，係對符合所得稅法第26條之國外影片事業在中華民國境內無分支機構，經由營業代理人出租影片收入，其營利事業所得額之計算；並明定此種中華民國來源所得係採「就源扣繳」方式，及扣繳義務之歸屬為營業代理人或給付人。本件系爭款項之所得者HBO 、Discovery 、Playboy 等國外頻道商於89年間在中華民國境內雖未設有分支機構，惟世代公司並非其營業代理人，其與世代公司間之合作方式亦非「經由營業代理人出租影片」，故所獲得之收入自非屬所得稅法第88條第1 項第4 款之收入。故原告主張本件扣繳義務人應依同法第89條第1 項第4 款規定為世代公司云云，自屬無據。
⑵再按「就源扣繳」者，係指當發生所得並須給付時，由
該所得之給付人在該所得發生之處所，預先將所得人即納稅義務人應納之所得稅款予以扣留，嗣再於法定期限內向國庫繳交，給付人並將已經扣繳稅款後之所得餘額給付所得人之謂。其目的主要在使政府儘速於全年度平均獲得稅收，以保持歲出歲入之流動性，並掌握課稅資料。政府為確保就源扣繳制度之落實，必將義務賦予與納稅義務人具有密切關係，且具有實力執行就源扣繳義務之人。以本件而論，不僅依法應由原告擔負扣繳義務，且原告當時身為世代公司之董事長即負責人，對外代表公司，對內綜理公司業務，具備命令監督會計部門確實於給付時依法執行扣繳義務之職權，則由其承擔扣繳義務，自無原告所主張有任意解釋或擴張扣繳義務人之違誤。
⑶至原告主張本件支付之款項非屬權利金性質一節，詳後述。
⑷原告此部分主張為不可採。
⒉原告主張世代公司於89年間均有進口實體影片，依財政部
68年函釋、94年1 月25日函釋及94年5 月23日函釋意旨，本件世代公司所付款項非屬權利金，原告無扣繳義務：
⑴原告主張其所播放之影片均係自國外進口之實體影片，
並稱世代公司於90年間即已幾無營業，公司又有搬遷，致現今蒐集證據困難，其已盡力蒐尋到零星發票等書證及聲請證人即當時世代公司授權部員工劉慧芬、編譯部經理陳豫弘為證。
⑵惟查，有關世代公司與HBO 等3 家國外頻道業者間之合
作模式並費用支付之歸屬，已經原告於復查程序中提出前揭契約書、補充協議書及費用分析表加以說明，原處分卷附世代公司與HBO 所訂立之契約書6.3 約定「世代國際與轉播者應在HBOPP 透過指定衛星實際提供訊號時，傳送播映節目的完整電視訊號，如HBOPP 實際提供的訊號一般。完整訊號包含播映服務提供的完整節目，及該節目相關的版權聲明與製作人員鳴謝，而不得有任何添加、廣告或其他插入、修改或刪除。」（見原處分卷第291 頁）；與Discovery 訂立之契約7.約定「關係企業應完整播映服務節目，而不得延遲、中斷、增、刪或編輯節目任何部分，播映方式需使動物星球的影音收視戶皆能接收最高品質的節目。關係企業同意，當任一附屬系統商違反此規定時，DAI 除了可能有的其他權利與補救方式外，還可立即取消關係企業附屬系統商接收此服務節目的權利。關係企業應確保每個附屬系統商皆能保有適當設施，以接收及再傳送動物星球節目訊號，並遵守所有適用的地方、省與聯邦法律、規定、規則與特權。」（見原處分卷第328 頁）；與PLAYBOY 之契約
2.1 「PTVI依本合約條款，於此授予世代國際下列獨家權利：（a ）於本合約有效期間內，透過衛星直播到府播放系統（DTH Distribution System ），傳送與展示頻道節目給合約地區的收視訂戶；（b ）於本合約有效期間內，將頻道目再授權而透過付費電視媒體（PayTelevision Media）播映頻道節目給合約地區的收視訂戶；及（c ）於本合約有效期間內，透過衛星直播到府播放系統、付費電視媒體和其他媒體，在○○○區0000000道節目的剪輯片段（每節目不得超過六十秒），以宣傳及交叉促銷頻道節目，但此宣傳與／或交叉促銷活動需事先取得PTVI書面許可（PTVI無正當理由不會拒絕許可）。」（見原處分卷第346 頁）；另補充協議書中譯本均載明世代公司每年支付之費用，包括「
(a) 影片購買之費用，以在合約期間內節目服務之播出，(b) 製作之費用，即原創之費用，(c) 衛星傳輸之費用，即上鏈費，以及(d) 頻道代理權利金。」，由上開契約約定及上鏈費之支付，足認世代公司與國外頻道業者之合作方式，均係透過衛星接收方式，由國外頻道業者上鏈節目訊號予上鏈業者，此與單純進口影片所應支付之費用顯然不同。雖原告又稱上開分析表等資料，係在面對被告原核定已課予數億元之稅額及罰鍰下，不得不然之舉，惟原告於復查中提出供核之資料不僅分析表而已，尚有與國外頻道業者間所訂立之契約及補充協議書佐證費用支出之內涵，足信此為世代公司與國外頻道業者間之協議內容，自無不可採信之理。原告於訴訟中推翻復查中提出之事證，顯係飾卸之詞，難以成立。⑶又查，原告委託之世代公司會計齊馨係於93年6 月25日
赴財政部賦稅署說明，另原告提供原證2 、4 世代公司簽證會計師於92年9 月8 日及12月29日針對被告查詢事項所為回函，時距系爭權利金之給付時點僅3 、4 年，當時對於世代公司於國內頻道播映HBO 等3 家國外頻道業者之影片，其具體之合作模式為何，可以輕易舉證；乃何以未能舉出以證明其取得影片符合財政部68年函釋，反迄復查中提出費用分析表說明本件費用中包括前述
4 類費用？至原告於訴訟中，陸續提出原證6 、9 （本院卷第251 頁以下、卷第15頁以下）有零星之傳票明細、請款單、UPS 快遞公司之發票，及原證10（本院卷第213 頁以下）編譯工作請款單，以證明世代公司確有進口影片實體，並翻譯打上中文字幕，方得放映予國內觀眾觀賞云云。惟原告未能提出完整全面之進口文件，僅以零星片斷之憑證為據，實已無法勾稽認定；另經被告逐一比對抗辯主張：①原證6 第16頁倉單資料（空運快遞單據）係HBO 出口VHS 空白帶及樣品帶共計28支，其價值僅224 美元；出口理由：樣品不具商業價值（as sample,no comercial value）。②原證6 第5 頁電子計算機統一發票進口關稅及倉租金額僅173 元及
277 元（含5%營業稅共計473 元）；第4 頁世代公司89年2 月23日支出請款單之請款事由為「HBO 進口翻譯影帶倉租」及「關稅」。③原證9 第1 頁進口影帶運費傳票明細表，其89年度共有8 筆進口影帶運費傳票金額僅4,888 元，且大部分皆為公司內部憑證，其中第5 、7、8 筆等有部分統一發票及空運單據：第7 筆：係給付關稅403 元（統一發票），進口VHS 空白帶及樣品節目帶共計28支，其價值僅224 美元（空運單據）。第
8 筆：給付倉租200 元、關稅453 元（統一發票），進口推廣促銷帶1 支（空運單據），其價值僅200 美元。
第5 筆：給付倉租235 元、進口關稅453 元及手續費95元（統一發票），進口推廣促銷帶1 支（空運單據），其價值未填，應與第8 筆同屬樣品節目帶。④可知89年度HBO 等外國頻道供應商乃出口空白帶、樣品帶、推廣促銷帶予世代公司，其樣品帶等每支價值約為200 美元，而世代公司僅支出少許倉租、關稅及手續費等，此與世代公司89年度給付HBO 、Discovery 、Playboy 等頻道代理權利金573,627,419 元顯然有別等語。核此抗辯，並非無據。另證人劉慧芬及陳豫弘固均結證稱世代公司有為收自快遞而來之國外影片進行翻譯之事實（見本院100 年2 月16日及3 月11日準備程序筆錄），原告復提出2 捲影帶實體在卷，指為世代公司進口而來。姑以上開原告所舉事證得以證明89年間世代公司亦有進口實體影帶供其播放使用，惟因被告已就原告於復查中指為影片費用之792,441,355 元（64,266,997＋728,174,
358 ）予以減除，原告所提之零星事證並不足以證明其進口影片費用已超過792,441,355 元，自無以推翻被告依據原告復查程序提出之事證，就其餘製作費用、衛星上鏈傳輸費、權利金之總額所為之核課處分。
⑷原告此部分主張為不可採。
⒊財政部94年1 月25日及94年5 月23日函釋無正當理由限縮
68年函釋之適用，被告援為處分之依據，顯有違誤，並違反信賴保護原則：
⑴有關財政部68年函釋及94年1 月25日及94年5 月23日函
釋之發布背景，已經詳敘於前。68年函釋所指為業者單純進口當時時空下依電影法所規範之電影片而言，該則函釋以不得重製並於一定期限內播映為限，將取得國外影片而支付之代價排除權利金之概念，似將此代價認作買斷該影片之買賣價金。而本件世代公司等頻道供應業者向國外頻道業者，以一定代價取得在國內經由有線電視系統業者播放國外頻道業者所製作之節目，其型態與
68 年 函釋所適用之型態顯然不同，且交易業者間相關成本、利潤之發生也與單純進口影片播放之情形不同。原告援用與本件個案事實不同之函釋，主張本件款項非權利金，顯有誤解，自應回歸所得稅法之規定，以決定其稅務處理之方式。
⑵所得稅法第8 條第6 款規定著作權等權利，因在我國境
內供他人使用所取得之權利金，為中華民國來源所得之一，其意義即著作權等無形資產在我國境內授權他人使用所取得之權利金。查影片為一種視聽著作，著作人或著作財產權人享有一定之權利，得授權他人依授權內容使用其著作，包括公開播送、公開上映、公開傳輸等等利用方式。本件HBO 等3 家國外頻道業者間依契約約定，傳送其影片內容授權世代公司經由系統業者向終端收視戶播送，世代公司依約應支付款項予國外頻道業者，不論於渠等間就收費金額如何考量分析其合理性之配置，於法律上而言均屬授權對價，核其性質業已該當所得稅法第8 條第6 款所稱之權利金，前揭財政部94年1 月25日函釋分析業者經營模式闡釋所得稅法第8 條第6款所規定之權利金之適用，與68年函釋適用之區別，有關權利金部分經核尚於所得稅法第8 條第6 款規定無違，自得予以適用。同年5 月23日函釋則係面對業者陳情所為之彈性處理，已將應屬權利金範圍之大部分款項析出認屬影片費用而以68年函釋加以處理，實係行政機關自我退讓，乃屬有利於人民之解釋，行政法院自應尊重。原告指94年間之各則函釋限縮68年函釋之適用，有違平等原則，顯有誤解；又68年函釋與本件個案事實不同，也無信賴保護原則之適用，原告指本件違反信賴保護原則，亦難成立。
⑶原告此部分主張為不可採。
⒋本件扣繳稅額及罰鍰均已超過核課期間
⑴按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未於
規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。」；「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、……二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」；「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」，分別為稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款、第22條第2款及第50條所明定。經查HBO 、Discovery 及Playboy等係在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之營利事業，世代公司於89年度給付HBO 等頻道代理權利金計890,383,545 元，未依規定於給付時扣取稅款及依所得稅法第92條第2 項於10日內繳納稅款、申報扣繳憑單，依前揭規定，核課期間自規定申報期間屆滿之翌日起算7 年。本件係89年間所給付，即以最早之1 月1 日為給付日，其核課期間截至96年1 月10日始告屆滿，被告係於94年3 月4 日（89年2 至12月給付部分）及94年4月20日（89年1 月份給付部分）送達責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單通知函暨補繳各類所得扣繳稅額繳款書，已如前述，是依前揭規定，本件未逾核課期間。⑵原告主張所得稅法第88條第1 項所規定之扣繳義務，係
一種行為義務，依財政部87年8 月19日台財稅字第871960445 號函釋：「『關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5 年或7 年』，前經本部74年3 月20日台財稅13298 號函釋有案。而罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰，漏稅罰係以納稅人有逃漏稅為要件，其處罰期間依本部前開函釋規定，應視該納稅人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5 年或
7 年；而行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依本部前開函釋規定應一律為5 年，而無須視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為5 年或7 年。」之意旨，且本件給付予國外頻道業者之款項均已經世代公司申報，自無未申報之情事，是本件之核課期間應為5 年，原處分自已逾期云云。惟查，所得稅法之扣繳義務包括扣取應扣繳稅款後之繳納及申報，且所稱申報係指「開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗」，此稽之所得稅法第92條第2 項後段即明。原告所主張之申報顯係世代公司營利事業年度結算申報之申報，與本件事涉原告身為扣繳義務人之扣繳申報，並不相同。
⑶原告此部分主張為不可採。
⒌被告核課基礎未按現金給付制認定，致其認定之權利金金額有誤：
⑴原告主張經原告查對資料結果，發現其中美金15萬元及
美金7 萬5,000 元，分別於90年1 月20日及90年3 月2日為給付，並非89年度，由於扣繳義務係發生於實際給付金錢時，因此上開於90年給付合計上開美金22萬5,00
0 元之款項，應非屬89年度應辦理扣繳之款項，被告核定於法顯有不合，被告應再說明其核課基礎究竟為何。⑵關於此部分主張，經被告於訴訟中核對原告所提供之給
付事證，重新核算，因有部分給付未按現金給付制予以認定，致生錯誤，其結果如附表所示。依94年5 月23日函釋扣除屬於影片費用部分，應辦理扣繳之金額為68,073,427元（即89年1 月份之2,812,093 元+ 同年2 月至12月份之65,261,334元），則扣繳稅款即為13,614,657元。
⑶原告對被告重新計算結果並未爭執，則被告原處分所認
定之權利金額，確有未依法計算之錯誤，其結果影響扣繳稅額之計算，被告就此部分已認諾其處分有所違誤。原告指為違法，自屬有據。
乙、罰鍰部分：按行為時所得稅法第114 條第1 款：「扣繳義務人如有下列
情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單……其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。」，惟現行之同條款已於98年5 月27日修正將裁罰倍數下修為3 倍以下。又按稅捐稽徵法第48條之
3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
有關本件事實及核課依據已如前述，已可明白國外頻道業者
與世代公司所約定提供頻道節目以供國內觀眾收視之合作模式，與68年函釋所適用之個案事實並不相同，不僅營運之設備不同、收視群不同、盈收情形不同，最核心者即關涉權利金內涵之授權情形迥不相同。原告身為頻道供應業者之負責人，自應了解並注意其身為負責人之義務包括稅務上之義務，且按其情節亦無不能注意之情事，詎竟不注意，於世代公司給付國外頻道業者高達如前述之6 千餘萬元之權利金時未依法辦理扣繳，經被告限期通知其依限補繳補報時，猶未予置理，自難謂其無過失。被告予以裁罰，亦非無據。
然被告原處分（即復查決定）裁罰金額，係按本稅金額之3
倍予以計算。惟本稅金額有如前述未按現金基礎核算之誤計情事，且稽之前述所得稅法第114 條第1 款裁罰倍數已經下修為3 倍以下，較之修正前之規定為有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3 規定，本件裁罰處分即應適用98年
5 月27日修正公布之所得稅法第114 條第1 款規定。此外，財政部也配合以98年12月8 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對於相同違章情事已予考量區別情形而有不同之裁罰標準。被告對此已於訴訟中參酌前開參考表所訂標準，其應扣未扣稅額在20萬元以下者，處2 倍罰鍰；超過20萬元者，處3 倍罰鍰，重新核算本件89年1 月份、同年2 至12月份按逐日應扣未扣之稅額分別處2 倍及3 倍罰鍰1,458,62
0 元、36,101,220元（計算式詳如本院卷第479 -485頁），合計37,559,840元，而就此部分為認諾其原處分有未及適用新法之違誤，並聲明原罰鍰處分超過37,559,840元部分應予撤銷。
原告主張世代公司89年度營利事業結算申報早經被告核定，
被告並未指出本件有未辦扣繳之違章；又本件始自立法委員之檢舉，歷經由財政部賦稅署之調查通報，被告承辦人員面對世代公司會計師、會計答覆68年函釋為毋庸扣繳之依據時，均未指明原告有違扣繳義務，迄一年餘94年1 月25日函釋發布後，被告始為補稅裁罰，由此經過可知即連被告等稽徵機關均對於本件事實如何適用稅法存有疑慮，焉得指原告未辦扣繳之違章行為具有故意過失云云？惟查，本件事實並不適用68年函釋一節，已詳述於前，原告為頻道供應業者之負責人，此種行業之營運方式為其專業，其不僅應了解市場訊息，更應知悉與其行業相關規範包括有線廣播電視法、公司法、稅法等，依法執行其負責人之職務乃屬義務，且其既有如前述過失情節，即已該當違章裁處之要件。至被告或財政部各有職掌，處理個案本有一定之行政程序，其過程不僅應注意法律之適用，也有其妥適性之要求，唯逐一踐行後始得適宜合法作成具體處分對外發布。本件處理情形也已詳述於前，行政程序上並無違誤，尚難援為原告無過失之依據。
原告復主張被告自核定、復查、訴訟一直追減本稅及罰鍰金
額，可見其違失情形，被告分別於94年3 月2 日及4 月18日發文限期通知原告補報補繳，惟當時所命之補繳金額高達上億元，竟僅給予約20日之補繳期限，顯不合理；又被告自承對其他業者給予輔導免罰之待遇，惟竟對原告科以高額裁罰，顯有違平等原則云云。按稅務訴訟上對於稅捐義務人以協力義務相繩，無非以義務人本身能夠掌握經濟事實並保有事證，相較於課稅機關遠離私法活動之核心無法了解相關事實，義務人對於稅捐之核課即有其協力義務應提出相關帳載憑證。經查，本件補繳稅額及罰鍰金額自核定、復查、訴訟一直追減之事實已詳述於前，其理由無非被告未能掌握應減除之影片費用，及給付時點，惟相關之影片費用比例及給付憑證，僅原告始能提出或原告指出其所在令被告調取，乃原告遲至復查時，經被告三度發文催請（見原處分卷第271 頁附被告97年5 月16日財北國稅法二字第0970225268號函說明二內容）後，始提出世代公司與國外頻道業者之補充協議書及費用分析表，又迄訴訟中始指出匯款流程以供被告審核，原告於初核時經財政部通知說明時，僅委由會計齊馨提出會計師事務所所製作之成本分析表等帳載資料（見原處分卷第14
3 頁以下），對於嗣後追減扣繳稅款及罰鍰金額之相關憑證並未提供，也無一語及之，原告顯未盡其協力義務，自不得諉責於被告。被告也已陳明如原告依其情狀無法於限繳日前完成補報補繳之程序，原告得申請延期、展期以為權宜，況期限是否適當，視義務人之財力而定，乃原告面對被告限期補報補繳之通知公函並無何等作為，迄訴訟中始空言主張金額過高期限內無法完成義務云云，也難採為有利於原告之依據。至原告主張差別待遇一節，已經被告陳明對於其他業者之輔導乃啟動於違章情事尚未被發現之前，而原告則係經調查發現，已無從進行輔導，是原告與其他扣繳義務人之情形不同，自也不能指為違反平等原則。
六、綜上，原處分有前述因未依現金基礎調查權利金支付金額之錯誤，致誤算扣繳稅額及裁罰金額，另裁罰處分又有未及適用新法之違誤，被告就此重新核算並認諾原處分逾越部分為違法，訴願決定就此部分未予糾正，亦有不當。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，於上開違誤部分為有理由，逾此部分即無理由，爰予判決如主文。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 畢 乃 俊法 官 林 惠 瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
書記官 陳 又 慈