臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1889號99年2月11日辯論終結原 告 甲○○等571人(共 同訴訟代理人 林石猛 律師被 告 財政部代 表 人 李述德（部長）住同訴訟代理人 羅子武 律師上列當事人間記帳士法事件，原告等提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序方面：本件原告對於被告原處分（如後述）不服提起訴願遭駁回後，原提起撤銷訴訟，嗣於訴訟進行中，因原告等原經被告核發之記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務之終期99年1 月31日屆至，原告等因依現行規定無法辦理展期，致原告請求撤銷之原處分等同執行完畢，原告遂將原提起之撤銷訴訟變更為請求確認原處分除原告等得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業部分外為違法，經核合於行政訴訟法第111 條第
3 項第3 款規定，應予准許。
乙、實體方面：
一、事實概要：原告等原取得記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，旋記帳士法於民國96年7 月11日修正公布增列第2 條第2 項規定，依該法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。原告等遂申經被告核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務。嗣司法院於98年2 月20日公布釋字第655 號解釋，以記帳士法第2 條第2 項規定有違憲法第86條第2 款規定意旨，應自該解釋公布之日起失其效力。被告乃於98年3 月23日以台財稅字第09804521600 號函、第00000000000 號函、第00000000000 號函及第00000000000 號函原告等，自發文日起廢止前開核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務之處分，原核發記帳士證書一併註銷，原告等得依記帳士法第35 條及相關規定繼續執業（簡稱原處分）。原告等不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告等主張：㈠原告等主張原處分廢止先前換發之合法記帳士證書，被告應
同時給予原告等信賴損失補償，有記帳士法96年7 月11日修正公布之第2 條第2 項、第35條第1 項規定及行政程序法第
123 條、第126 條第1 項等規定為據；並有最高行政法院83年判字第1223號判例：「按合法之授益處分除具有：一、法規有准許廢止之規定；二、原處分機關保留行政處分之廢止權；三、附負擔之行政處分受益人未履行該負擔；四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更致不廢止該處分對公益將有重大危害；五、其他為防止或除去對公益之重大危害等要件之一時，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止外，基於行政法上之信賴保護原則，行政機關不得任意廢止之。且原處分機關倘依『行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有重大危害』或『其他為防止或除去對公益之重大危害』之理由，而廢止授予利益之合法行政處分時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」及同院91年度判字第1429號判決：「按授予利益之合法行政處分，除法規有准許廢止之規定、原處分機關保留行政處分之廢止權、附負擔之行政處分受益人未履行該負擔、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更致不廢止該處分對公益將有重大危害、或其他為防止或除去對公益之重大危害等情形，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止外，不得任意廢止。且於廢止時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。
‧‧被告即令有廢止原行政處分之原因，但未對原告等因信賴原行政處分致遭受財產上之損失，給予合理之補償，率予廢止原核發之液化石油氣分裝場之土地用使用同意書，是否悉符廢止合法授益處分之法理，非無研究之餘地。一再訴願決定未予糾正，具有可議。原告等執以指摘，尚非全無理由。應由本院將一再訴願決定及原處分均予撤銷，由被告機關查明後，為適法之處置，以昭折服。」之實務見解可參。
㈡共創經濟奇蹟的見證者，且容幾許生存的空間與尊嚴，論者
有謂，國家可以建構新的職業證照制度，但也必須考慮既有的職業從事者其賴以為生的職業活動在社會總體經濟曾經做過的貢獻；而相互合作，良性競爭的社會，不必將某一種職業類型消滅於一夕之間。在釋字第655 號解釋之不同意見書中亦指出，記帳及報稅代理業務人長年來對於無力支付高額會計師業務費用的中小企業及個別納稅人，卻提供了相當廉價、彈性與迅速的專業服務，這也是伴隨著我國經濟發展及經濟奇蹟的見證者，本號釋憲聲請案的提起與解釋結果，顯示出這些記帳人的「多舛命運」。並謂強制剝奪此些已換領記帳士證書者之記帳士資格，有侵犯其信賴利益之嫌，歉難贊同。此論述之襟懷，雖令人動容，但記帳士法第2 條第2項終究也改變不了被宣告違憲的命運，逃脫不了專門職業之形式法制建構之框架悲劇，然究其實，本案只是「立法論」之問題，而記帳及報稅代理業務人面對國家的法制如三溫暖似的變動又何辜？行政程序法安在？正當法律程序、信賴保護原則何在？人性的尊嚴幾希？㈢釋字655 號解釋雖宣告記帳士法第2 條第2 項規定違憲，但
原核發之記帳士證書仍屬合法有效存在之授益處分，如予廢止須依行政程序法之規定辦理：
⑴雖然釋字655 號解釋宣告記帳士法第2 條第2 項規定違憲
而失效，惟相對人依據原記帳士法第2 條第2 項規定所換得之證書仍為有效，仍屬合法有效之授益處分，沒有違法應予註銷或追繳之問題，故已換領記帳士證書，並充任記帳士者，並不因釋字655 號解釋發生影響。釋字655 號解釋理由書業已明示：「關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，不在本件解釋之範圍。」，亦即原依照記帳士法第2 條第2 項換領記帳士證書，並充任記帳士者，並不發生影響，只是如將來繼續請求換發證書，會有法源依據之問題而已。
⑵所以釋字655 號解釋宣告記帳士法第2 條第2 項規定違憲
是一回事；合法有效授益處分之廢止須依行政程序法之規定辦理則是另一回事，亦即原授益處分仍屬合法有效，仍應受到法律之保護。詎被告卻主張原處分係依據且為落實釋字第655 號解釋意旨，記帳士法第2 條第2 項規定既因釋字655 號解釋宣告違憲而失其效力，原核發之記帳士證書亦失所附麗因而失效，又因記帳士法第2 條第2 項係屬下位法規，違反憲法第86條第2 款之上位規定，依釋字52
5 號解釋意旨，信賴即不值得保護，因此認定並無行政程序法第126 條第1 項應給予合理補償規定之適用或請求之權利云云。惟查，釋字655 號解釋只是宣告記帳士法第2條第2 項規定違憲而失效，而被告依據當時有效之法律授予之記帳士證書仍屬合法有效之授益處分，並因該號解釋而影響其合法性，故被告認原核發之記帳士證書亦已因該號解釋而失效，被告顯然誤解了釋字655 號解釋意旨，並混淆法位階之適用時機，亦未諳廢止合法行政處分之法理，與廢止之正當法律程序，亦即原合法有效授益處分之嗣後失效，必須透過另一個廢止處分之程序，與相關條件之限制（參行政程序法第123 條至第130 條），例如必須檢討是否存在信賴保護補償問題，如依法應補償而未補償自屬違法。設若如被告所言，原核發之記帳士證書亦因釋字
655 號解釋宣告記帳士法第2 條第2 項規定違憲失所附麗而失效，則被告何須又以原處分加以廢止，足證被告實際上仍認為原核發之記帳士證書在釋字655 號解釋宣告之後仍然合法有效存在；況且被告亦於主張中自承原處分係「依行政程序法第123 條第4 款規定，於98年3 月23日發文廢止核發原告等人之記帳士證書」。由上可見，釋字655號解釋雖宣告記帳士法第2 條第2 項規定違憲，但原核發之記帳士證書仍屬合法有效之授益處分。而被告自始即認為其在落實釋字655 號解釋，即無信賴保護原則之適用，並無行政程序法第126 條第1 項應給予合理補償規定之適用，亦即被告自始即單純以釋字655 號解釋為處分之依據，根本未對信賴保護補償是否存在為裁量，此由原處分完全未就信賴保護補償問題有所說明亦可證明，被告主張依釋字525 號解釋意旨，信賴即不值得保護，為原告等起訴後之遁詞而已，其理由亦不成立，尚不足採信。
㈣被告廢止原告等先前換發之合法記帳士證書，既係依行政程
序法第123 條第4 款規定而為廢止合法授益處分，即有同法第126 條第1 項信賴損失補償之問題必須同時處理，始得為廢止處分：
⑴如上所述，原核發之記帳士證書既屬合法有效之授益處分
，本無違法應予註銷或追繳之問題，如欲使其向後失其效力，除了本身存續期間屆滿外，唯有透過廢止處分一途。而原核發之記帳士證書，係依據當時有效的記帳士法第2條第2 項規定換領而得，且既是經由當時合法法律規定，並經被告發給，事後予以廢止時，參照釋字525 號解釋，更應有信賴保護之損失補償。
⑵再如前述，被告係依行政程序法第123 條第4 款規定「行
政處分所依據之法規‧‧事後發生變更」而為廢止處分，該條款所稱「法規變更」並未限定其原因，且只要係依該條款所為廢止合法授益處分，即須連結適用同法第126 條第1 項處理信賴損失補償給予「合理之補償」，亦即行政程序法第123 條第4 款之廢止處分與第126 條第1 項之補償，具有不可分之連結性。蓋因依行政程序法第123 條第
4 款、第5 款之廢止係基於公益原因，而非可歸責於處分相對人之事由，相對人亦無預見可能性，故須對相對人之信賴損失予以補償，始符憲法保障人民財產權之意旨。何以行政程序法第123 條第4 款、第5 款規定授益處分可以廢止之事由外，緊接著於第126 條第1 項規定應給予補償，目的在藉由程序之制度性連結設計，藉由正當行政程序之控制，要求發動廢止授益處分者，應同時予以處分相對人信賴損失補償，以依法行政之程序要求，達成憲法保障人民財產權之意旨。上述2 個條文如不為程序之制度性連結設計解讀，如果2 個條文分開適用，則第126 條第1 項單獨存在於以程序規範為核心之行政程序法中，則失其體系價值，蓋行政程序法第1 條宣示該法之立法目的在使行政行為遵循程序，確保依法行政，以保障人民權益。前述最高行政法院83年判字第1223號判例及同院91年度判字第1429號判決旨意均已發乎其微，人民所求於國家者首在於國家守法，要求國家確實遵守正當法律程序而已。
⑶再查，行政程序法所以有廢止合法授益處分之事前行政程
序規定，乃因行政機關廢止合法授予利益之處分時，必然存在信賴保護問題，基於保障人民權益，行政機關廢止合法授予利益處分時，必須事前或同時給予信賴補償，始得為廢止處分，非謂可先為廢止處分再談補償問題，更非謂須由受處分人於事前或事後提出補償請求，此為在行政程序法中明文規範廢止合法授益處分之正當程序精神所在，被告自當受其拘束而嚴格依法行政。合法授益處分之廢止既是公權力對人民合法權利，在「正對正」而非「正對不正」之情形下，國家的公權力行使對人民之合法權利之侵害自更須謙抑，公權力發動廢止之前既知會造成人民合法權益受損，自應依事前之行政程序處理，始符法諺所云：「國家應為人民而存在。行政機關應為人民而存在。」，而非對人民以有損失請自己去請求去提告！可以提「給付之訴」之態度對待。再按行政程序法第126 條第1 項並非單純之「信賴損失補償請求權」之實體權利宣示，而是藉由程序之制度性連結設計，藉由正當行政程序之控制，依法行政之程序要求，確實要求發動廢止合法授益處分者，應同時予以處分相對人信賴損失補償，以確保憲法保障人民財產權之意旨，故行政程序法第126 條第2 項準用第12
0 條第3 項規定之正確解讀，應是發動廢止合法授益處分者，已依行政程序法第126 條第1 項規定處理信賴損失補償後，因關於補償之爭議及補償之金額，受廢止處分之相對人有不服者，得向行政法院提起給付訴訟，毋寧係呼應行政訴訟法新制訴訟類型之規劃或提示而已，非謂依行政程序法第123 條第4 款、第5 款規定發動廢止授益處分者可以跳過同法第126 條第1 項規定，而任由受廢止處分之相對人自行依第126 條第2 項規定向行政機關請求或向行政法院提起給付訴訟，故第126 條第2 項應解為只是第1項之補充規定，而非可替代第1 項之功能，第1 項規定仍應為信賴損失補償之核心程序規定，而且是處理信賴損失補償之法定必須踐履之正當程序規定，故依行政程序法第
123 條第4 款、第5 款規定發動廢止授益處分者，如未依同法第126 條第1 項規定同時處理信賴損失補償，即屬違法之處分。本案被告依行政程序法第123 條第4 款廢止原核證處分，完全未依同法第126 條第1 項規定同時處理信賴損失補償，顯屬違法之處分，訴願決定不察亦未予指正撤銷，自亦屬違法之判決，均應予以撤銷。
⑷又某一法規被宣告違憲失效，非謂原依該法規作成之相關
行政作為合法性均有問題，當然都沒有信賴保護必要；毋寧認為宣告法規違憲失效，衍生之原依該法規作成之合法授益處分如需廢止，因行政程序法就此已有規定，行政機關自應依法處理，毋庸大法官會議解釋再為贅言；被告一再主張其係在落實釋字655 號解釋，並謂換領記帳士證書辦法隨記帳士法第2 條第2 項違憲失效不存在，而失所附麗，故原處分應無造成原告等人信賴保護必要性云云。益見被告於處理本案廢止授予利益處分之同時，其主觀上並未有應予補償之問題意識，根本未為裁量，此從其所有廢止原授予利益行政處分之文書，均未見有任何提及「補償」之隻字片語，亦未有任何說明或任何詢問，及其嗣後行政爭訟之相關主張一再認為無保護必要性，昭然可信。
⑸被告所謂重新主動核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證
明書並免予收費云云，細繹原處分所謂免予收費，事實上純係指執業證明書本身之製作成本規費1,500 元而言，客觀上不足以認係行政程序法第126 條第1 項所指之損失補償，實際上形同非（未）補償。
⑹綜上論述，被告於依行政程序法第123條第4款規定廢止合
法授予利益處分之同時，未依同法第126條第1項規定對原告等提出合理損失補償之處置，原處分已然違反現行有效之最高行政法院83年判字第1223號判例之意旨，而為違法之行政處分（另參最高行政法院91年判字第1429號裁判要旨）應堪認定。
㈤依行政程序法第123 條第4 款廢止合法授益處分時，法律已
隱含「擬制」相對人之信賴值得保護，並「推定」存在信賴損失之情事，故對合法授益處分既然不採存續保護或其他信賴保護方式時，原處分機關（即被告）應即主動依同法第12
6 條第1 項規定給予合理損失補償，已無選擇是否適用第12
6 條第1 項規定之裁量餘地：⑴依行政程序法第126條第1項規定及最高行政法院83年判字
第1223號判例，即肯認法律已隱含「擬制」廢止合法授益處分時，相對人之信賴係值得保護，並「推定」存在信賴損失之事實，故於依行政程序法第123條第4款對合法授益處分既然不採存續保護或其他信賴保護方式時，廢止合法授益處分時，即應主動依法合理補償信賴損失，原處分機關（即被告）已無選擇是否適用同法第126條第1項規定之裁量餘地，未依第126條第1項規定同時補償，廢止處分即為違法。此與「違法」行政處分之相對人信賴必須先經判斷是否值得保護（行政程序法第119 條），兩者顯然不同。申言之，行政程序法第126 條第1 項係法律「擬制」合法授益處分之廢止時，相對人之信賴即值得保護之連結條款，此為最高行政法院83年判字第1223號判例揭示之意旨所在。
⑵本案原處分係依行政程序法第123 條第4 款規定不採存續
保護或其他保護方式，而為廢止原合法授益處分，自須依行政程序法第126 條第1 項規定同時主動合理補償信賴損失。惟原告等於依行政程序法第123 條第4 款規定廢止原記帳士證書之合法授益處分時，既未經透過修法訂定過渡條款等方式予以彌補損失，亦未同時主動就造成被告等財產權、工作權、生存權及職業尊嚴與人性尊嚴之損害，予以信賴保護補償，已顯然違反行政程序法第126 條第1 項規定及現行有效之最高行政法院83年判字第1223號判例。
㈥被告廢止原告等換發之證書，除造成原告等之財產權損害外
，原處分亦侵害原告等憲法所保障之人性尊嚴，實難以回復原狀、亦非金錢所能完全補償：
⑴本案有當時合法有效存在之法律（記帳士法）作為信賴之
基礎，原告等亦對此信賴之基礎為申請換發記帳士證書行為，而取得合法之授益處分，進而為執業場所之設施變動及執業之規劃變更，客觀上已有相當之金錢花費及主觀上之精神付出之信賴表現，且此信賴法律已肯認係值得保護，則姑且不論抽象之損害如何，就具體之財產權損失而言，如同論者所言信賴換證並「支付偌大之經費從事業務場所之整修及各種設備的配置」，此實為符合一般日常生活經驗並為眾所皆知存在之事實，並已隱含在上揭法律推定之內，自毋庸由受廢止處分之原告等須事先舉證或事先提出申請（原告等事實上亦不知被告要廢證），而應由原處分機關（即被告）於廢止時主動依法合理補償信賴損失，被告於廢證時未主動依法合理補償信賴損失即屬違法之處分，此為行政程序法第126條第1項規定及現行有效之最高行政法院83年判字第1223號判例之意旨所在。申言之，廢止機關應就合法授益處分之受處分人可能之損失主動調查了解，或先為舉證證明受處分人未有損失，才屬正確之舉證責任分配法則。被告未盡應盡之職務及法律上義務，反稱未見原告等提出具體證據證明有何財產權損失云云，顯非的論，亦違反經驗法則，不足憑採。
⑵如上所述，被告廢止原告等換發之證書，除造成原告等因
信賴原核證處分而致遭財產上之損失外，並侵害憲法所保障之工作權、職業尊嚴與人性尊嚴之保障，甚至使原告等「記帳及報稅代理業務人」之從業人員，不必強制加入公會也無懲戒之規範，而陷入無自律亦無他律之窘境，自亦將損及公共利益。被告主張廢止原告等換發之記帳士證書後，原告等仍得依記帳士法第35條規定繼續執業，且被告已重新主動核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書並免予收費，實質上對原告等之身分、工作權益，毫無影響，無損害可言，即無補償之情事云云。惟查，如前所述，被告廢止原告等換發之證書，已造成原告等之財產上損失外，又依記帳士法第2 條所取得之「記帳士」資格者與同法第35條取得之「記帳及報稅代理業務人」者，其執行業務之範圍雖無二致，惟其名稱實際上並不相同，且後者並無執行業務前需加入同業公會之義務，也無違章懲戒之社團罰之規範，而「業必入會」與「懲戒」係屬法律保留事項，自將造成無法強制入會管理、亦無懲戒淘汰機制，形同無自律也無他律之危害公益現象，將致守法恪遵職業道德之從業人員無法獲得應有的保護與尊重，而損害憲法所保護之最高價值的人性尊嚴。所以本案之廢止原合法授益處分，從非財產權而言，非關表象之執行業務範圍內容是否前後相同之問題，係因造成原告等在憲法所保障之人性尊嚴之傷害，而人性尊嚴之侵害，本非金錢所能衡量、實難以回復原狀、亦非金錢所能完全補償或賠償者。則被告忽略人性尊嚴係憲法所保障之最重要基本權利及人性尊嚴實難以回復原狀、亦非金錢所能完全補償之權利特質。準此，則本案除有形之財產損害，更有人性尊嚴之非財產權受損，被告稱原告等無損害可言，自非可採。
㈦被告自始即未對信賴保護補償為裁量，係屬裁量違法：
⑴被告自始即自認為其係在落實執行釋字655 號解釋，故無
信賴保護之必要性，自無行政程序法第126條第1項應給予合理補償規定之權利，亦即被告自始即未對信賴保護補償為裁量，係屬裁量違法。又被告於主張中自承因原處分於廢止合法授予利益之記帳士證書時，已告知原告等仍得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並重新主動核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，並免予收費，權益根本不受影響，故應無信賴保護之必要性云云，益見其於廢止處分時完全無補償之認知，亦即未就補償事項裁量，至少亦未為合目的性裁量，而構成裁量怠惰或裁量濫用之違法。被告係於本案起訴後始勉強援引釋字525 號解釋意旨，認本案信賴不值得保護，而謂並無行政程序法第126條第1 項應給予合理補償規定之適用云云，實屬事後搪塞之辭；退萬步言，縱認被告對於是否應為合理補償有依釋字525 號解釋意旨為裁量，惟查記帳士法第2 條第2 項雖屬下位法規，違反憲法第86條第2 款之上位規定，但釋字
525 號解釋意旨係指「經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，‧‧其信賴即不值得保護」，然查記帳士法第2 條第2 項既係由被告所提案送請立法院三讀通過者，原告等、被告及一般人在當時自不可能認識該法規在形式有「重大」且「明顯」違反上位規範情形（相較於前已合法存在迄今之土地代書換證取得地政士證書之前例，原告等更不疑本案信賴基礎之記帳士法嗣後會有重大明顯違反上位規範情形）自不可能認係「重大明顯」違反上位規範情形，此當應為被告所認知，被告以此謂已為裁量，顯不符行政程序法第10條規定，即未為「合義務性之裁量」，亦屬裁量違法。
⑵如前所陳，釋字655 號解釋係單純處理法規範違憲之問題
，並未宣告相關衍生之合法之授益處分之廢止不具有信賴保護問題（實際上也非本釋憲案處理之範疇）。原處分裁量之違法，自不能引該號解釋作為合法化之理由，如謂釋字655 號對於系爭法規之信賴問題，已採取不存續保護方式，謂落實於被告行政行為上，除即時廢止原核證處分外，別無其他裁量空間云云，顯係將法規範違憲審查與行政處分之廢止混為一談之謬誤，自亦屬裁量違法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠被告廢止核發記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務處分之流程及依據說明：
⑴96年7月11日修正公布記帳士法第2條，增列第2 項之規定
，致使領有「記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書」之記帳及報稅代理業務人得不經記帳士考試及格，即得請領記帳士證書，充任記帳士；其增修立法之理由為「依本法即記帳士法第35條得繼續執業之人員，係為本法施行前已從事本行業之從業人員，然而在本法規範下，卻無法取得記帳士的名稱，更無法適用本法的相關規定，造成同一行業有2 種不同的從業人員的混亂狀況。為有效管理依本法第35條得繼續執業之人員，並給予專業自律及懲戒機制，並重視『以訓代考』的制度，宜將此類人員納入第2 條之規範，給予『以證換證』，並繼續執業。」等語可稽。
⑵按記帳士法第2 條第2 項、第5 條第2 項之規定，被告為
執行記帳士法第2 條第2 項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，係依據記帳士法第5 條第2 項規定，於96年12月31日以財政部台財稅字第09604565450號令發布財政部受理記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書辦法（下稱換領記帳士證書辦法），作為依記帳士法第35條第1 項規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，換領記帳士證書之依據，並明定應於97年12月31日前，向被告機請換領記帳士證書；又為落實記帳士法第35條第1 項規定「以訓代考」之立法意旨，復規定於上開期日前申請換領記帳士證書者，有效期限至99年1 月31日止，但得於有效期限屆滿前，檢附前1 年度完成專業訓練證明申請換領或延長有效期限；由於上開記帳士法第2條第2 項規定與憲法第86條第2 款，專門職業及技術人員執業資格應經考試院依法考選銓定之規定似有相悖，被告及行政院乃函請考試院於97年5 月8 日向司法院聲請解釋。⒊司法院於98年2 月20日公布釋字第655 號解釋，認定記帳士法第2 條第2 項規定，有違憲法第86第2 款規定之意旨，自該解釋公布之日起失其效力。
㈡被告認為記帳士法第2 條第2 項既自98年2 月20日起失其效
力，則記帳及報稅代理業務人已失其得充任記帳士之法源依據，如不予廢止而任其記帳士資格持續至99年2 月1 日始失其效力，則其與依法考試及格之記帳士之區別，無法立即顯現，恐影響消費者選擇權利，對公益將有危害，且未能落實上開解釋之意旨，爰依行政程序法第123 條第4 款規定，於98年3 月23日發文廢止核發原告等之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，同時告知原告等，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書。
㈢原告等應無信賴保護原則之適用：
⑴按釋字第525 號解釋意旨，行政法上信賴保護原則之構成
要件須符合：1.信賴基礎：行政機關表現在外具有法效性之意思表示；2.信賴表現：人民基於上述之法效性意思表示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施；3.信賴在客觀上值得保護等要件。因此，倘不符合上開信賴保護之要件時，即無信賴保護原則之適用，合先敘明。
⑵查被告雖依據行政程序法第123 條第4 款之規定，廢止核
發原告等之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，觀其客觀情狀，對照前揭信賴保護原則之構成要件可知，原告等之信賴，應無在客觀上值得保護必要之情事：經記帳士考試及格充任記帳士者，與未經記帳士考試及格而在記帳士法施行（即93年6 月4 日）前，已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得，得登錄繼續執行業務者，二者執行業務之內容並無差異：前者係依記帳士法第13條之規定，後者其得執行業務之內容，依據依記帳士法第35條規定之管理辦法第14條規定，與前揭記帳士法第13條規定之內容完全一致，足證，不論被告有無為系爭行政處分，原告等執行業務之範圍及內容，完全不受影響。②前載二者間之執業範圍之一致性，亦經原告等於行政起訴狀中自承無訛。③既然二者之執業範圍及內容相同，原告等即應無信賴保護之必要性歐；至於原告等提出二者之差異性尚有執業期間之訓練與否、加入公會與否、懲處規定之有無、賠償責任之依據不同等等，原告等應有信賴保護之必要性云云，然原告等非通過記帳士考試及格者，故在執業期間之訓練、有無強制加入公會、有無懲處規定及賠償責任之依據等事項上，自應有所不同，且此等之差異，並非絕對必然，也非全然是屬不利益；例如：考試及格之記帳士，為求專業上之提升與進步，亦得透過公會辦理相關進修訓練課程，如同律師公會、會計師公會等，要求律師、會計師等會員隨時進行專業訓練課程；而原告等為能繼續執業每年需完成之專業訓練，亦係為提升服務品質，對消費者保障之必要。另業必歸會係制定專門執業技術人員之相關法律時之基本原則，亦為行政管理之要求，並非剝奪無需入會執業人員之工作權，故已成立公會者，公會對會員之懲處，事屬當然，只要符合明確性及合法性原則，亦屬必要。雖然原告等毋需加入公會、亦無懲處規定，但仍有法律上之拘束，而非得以恣意任為，更非權益受損之依據。如此結果，原告等執此等理由，主張具有信賴保護之必要性，應不足取。
㈣被告廢止核發原告等之記帳士證書及核准登錄執行記帳士
業務之處分，除落實釋字第655 號解釋意旨外，對原告等之執業權益，毫無影響：
⑴依據釋字第655 號解釋意旨，記帳士係屬專門職業人員之
一種（參釋字第453 號解釋內容），需經依法考選始能執業，方符憲法第86條第2 款之意旨，而未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以換證之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允。故釋字第655 號解釋，僅是宣告記帳士法第2 條第2 項內容，失其效力，至於記帳士法第35條關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，非此號解釋之範圍，質言之，對原告等仍得接續從事記帳及報稅代理業務乙節，仍屬合法有效，不受影響。②被告原處分廢止核發原告等之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，惟同時告知原告等，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書，原告等銜接繼續執行業務之權益，毫無斷層，根本不受影響，故應無信賴保護之必要性。
⑵次按「法律不得牴觸憲法‧‧」中央法規標準法第11條定
有明文，而釋字第655 號解釋亦明確揭示，記帳士法第2條第2 項違反憲法第86條第2 款規定而失其效力，故而，該項規定應屬重大明顯違反上位規範情事，參諸前揭釋字第525 號解釋意旨，其信賴並不值得保護。⒋換領記帳士證書辦法係依據記帳士法第5 條第2 項規定訂定，據以執行記帳士法第2 條第2 項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，惟記帳士法第2 條第2 項既經釋字第655 號解釋宣告違憲而立即失其效力在案，從而上開換領記帳士證書辦法所要執行之內容，隨記帳士法第2 條第2 項之不存在而失其附麗，因此，依換領記帳士證書辦法第7 條規定換發之記帳士證書，即非屬永久有效或得再延長有效期限，此即上開釋字第655 號解釋目的，故被告所為之系爭處分，應無造成原告等信賴保護必要性之情事。另被告業於98年3 月18日廢止該換領記帳士證書辦法，併予敘明。
⑶依上所陳，原告等徒以援引行政程序法第126 條有關廢止
授益處分之信賴補償內容、最高行政法院83年判字第1223號判例意旨、91年度判字第1429號裁判要旨、學者意見及釋字第574 號解釋意旨，擅予主張具有信賴保護之該當云云，而未見提出具體符合信賴保護之必要性之事證，所為論說即不足信。
㈤原告等並未因被告依據行政程序法第123 條第4 款規定，廢
止核發原告等之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，而受有損害：
⑴授益處分之廢止，倘係依行政程序法第123 條第4 款、第
5 款之理由者，對受益人信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償，最高行政法院83年判字第1223號判例意旨可稽，然本件被告所為之處分，原告等應無信賴保護之情事，前已敘明；退萬步言之，並非被告所為之系爭行政處分，係依據行政程序法第123 條第4 款所為，原告等即得以主張應予補償，甚或主張系爭處分違法。
⑵原告等雖遭被告於98年3 月23日發文廢止核發原告等之記
帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，但同時告知原告等，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書（即記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書），對於原告等實質上之記帳及報稅代理業務人之身分、工作等權益，毫無影響，當無損害可言，即無補償之情事。
⑶另查未見原告等提出具體證據，證明被告之系爭處分，造
成原告等何種財產權損失，僅空言援引相關實務見解，率爾主張被告未於廢止系爭處分時予以補償，即屬違法之行政處分，亦非適法等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件相關法規：㈠憲法第86條第2 款「左列資格，應經考試院依法考選銓定之
：‧‧二、專門職業及技術人員執業資格。」㈡記帳士法第2 條第2 項「依本法第35條規定領有記帳及報稅
代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」第5 條第1 項「請領記帳士證書，應填具申請書，並檢同證明資格文件，向主管機關申請核發之。」第13條「記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。前項業務不包括受委任辦理各項稅捐之查核簽證申報及訴願、行政訴訟事項。」第35條第1 項「（第1 項）本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成24小時以上之相關專業訓練。」㈢記帳士法第35條規定之管理辦法第14條「記帳及報稅代理業
務人經國稅局核准登錄者，得在登錄執行業務區域內，繼續執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。前項業務不包括受委任辦理各項稅捐之查核簽證申報及訴願、行政訴訟事項。」㈣行政程序法第123 條第4 款、第5 款「授予利益之合法行政
處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：‧‧四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。五、其他為防止或除去對公益之重大危害者。」第125 條「合法行政處分經廢止後，自廢止時或自廢止機關所指定較後之日時起，失其效力。但受益人未履行負擔致行政處分受廢止者，得溯及既往失其效力。」第126 條「（第1 項）原處分機關依第123 條第4 款、第5 款規定廢止授予利益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」
六、本院查: 原告等原領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，因記帳士法於96年7 月11日修正公布增列第2 條第2 項（下稱系爭法規），規定依該法第35條領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。被告經原告等依系爭法規申請而分別為原核發證書處分。嗣司法院於98年2 月20日公布釋字第655 號解釋，以系爭法規有違憲法第86條第2 款規定意旨，應自該解釋公布之日起失其效力。被告乃以原處分廢止原核證處分，將原核發記帳士證書一併註銷等事實，為兩造所不爭執，並有原核證處分、原處分等件影本在卷可稽，事證明確，堪以認定。次查，被告以記帳士法第2 條第2 項既自98年2 月20日起失其效力，則記帳及報稅代理業務人已失其得充任記帳士之法源依據，如不予廢止而任其記帳士資格持續至99年2 月1 日始失其效力，則其與依法考試及格之記帳士之區別，無法立即顯現，恐影響消費者選擇權利，對公益將有危害，且未能落實上開解釋之意旨，依行政程序法第123 條第4 款規定，於98年3 月23日發文廢止核發原告等之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，同時告知原告等，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，經核該處分並無違誤。再查被告既係依行政程序法第123 條第4 款為據廢止原核證處分，依廢止者乃對合法處分所為之法理，被告係認原核證處分為合法授益處分，亦堪認定。茲就兩造爭點分別論斷如次：
㈠被告依行政程序法第123 條第4 款規定廢止原核證處分，原
告就原授益處分，可否主張信賴保護？按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119 條、第120 條及第126 條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保．．其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形．．者，其信賴即不值得保護．．」司法院著有釋字第525 號解釋可參。又「法律與憲法牴觸者無效。」憲法第171 條第1 項定有明文。記帳士法第2 條第2 項於立法委員提案增訂伊始，被告於立法院自始即主張該項修正違反憲法第86條第2 款，破壞專技人員由考選銓定之考選制度，對已參加並通過記帳士考試，取得記帳士資格之1,000 餘人亦欠公允，對修正草案表達反對意見；同時並建議參酌近年完成立法程序之其他職業管理法體例，於記帳士法第35條第2 項、第3 項修正為：「（第2 項）依前項規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得應專門職業及技術人員特種考試記帳士考試。（第3 項）前項特種考試，於本法修正公布後五年內辦理五次。」為現職從業人員辦理限期停辦之特種考試，始為正辦，惟提案之立法委員仍堅決表示支持本案通過，最後主席裁示本案審查通過；96年7 月11日總統修正公布記帳士法第2 條修正條文後，行政院即函考試院就前開修正條文違反憲法第86條第2 款專門職業及技術人員執業資格，應經考試院依法考選銓定之規定，為維護國家考試制度，建請考試院聲請釋憲等情，有立法院公報第96卷第37期96年4 月26日委員會紀錄及考試院釋憲聲請書可參。查司法院釋字第655 號解釋即明確揭示，記帳士法第2 條第2 項違反憲法第86條第
2 款規定應自該解釋公布之日起失其效力，故而，該項規定自屬重大明顯違反上位規範，依司法院釋字第525 號解釋意旨，其信賴為不值得保護。又查記帳士法第2 條第2 項係由當時20位立法委員聯名提案，並有119 位立法委員連署擬具修正草案而修訂通過者，有上開立法院公報可參，原告所稱係由被告所提案送請立法院三讀通過者一節，與事實不符（被告98年10月答辯書亦未自承係由其提案），其據以主張原告等、被告及一般人在當時自不可能認識該法規在形式有「重大」且「明顯」違反上位規範情形，其得主張信賴保護云云，並無可採。
㈡退步言之，縱認原告可主張信賴保護，原告有無信賴損失？
又縱原告等因信賴原核證處分而確致遭財產上之損失，被告作成原處分時，未同時為補償處分，是否影響原處分之合法性？⑴原告並無信賴損失
① 原告雖主張略以：依行政程序法第123 條第4 款廢止合法
授益處分時，法律已隱含「擬制」相對人之信賴值得保護，並「推定」存在信賴損失之情事，故對合法授益處分既然不採存續保護或其他信賴保護方式時，原處分機關（即被告）應即主動依同法第126 條第1 項規定給予合理損失補償，已無選擇是否適用第126 條第1 項規定之裁量餘地云云。按司法院釋字第525 號解釋已明白揭示，行政法規之廢止或變更，於法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題；經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍等信賴保護之除外情事，是以原告主張依行政程序法第123 條第4 款廢止合法授益處分時，法律已隱含「擬制」相對人之信賴值得保護並「推定」存在信賴損失一節，為其一己之見解，與上開解釋意旨不符，其主張要無可採。
② 又本件於立法增訂期間，被告本已建議參酌近年完成立法
程序之其他職業管理法體例，於記帳士法第35條第2 項、第3 項修正為為現職從業人員辦理限期停辦之特種考試，惟因立法院之堅持未獲採納，致通過之增訂規定，遭司法院解釋為違憲，是以本件原告等縱有損失，亦係立法問題，尚難認被告有補償責任。
③ 經記帳士考試及格者充任記帳士之執行業務內容，係依記
帳士法第13條之規定，未經記帳士考試及格而在記帳士法施行前，已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得者，其得執行業務之內容，依據依記帳士法第35條規定之管理辦法第14條規定，與前揭記帳士法第13條規定之內容完全一致，即被告廢止核發原告等之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之原處分，並未禁止或限制原告等不得依據記帳士法第35條規定，繼續為相同業務範圍之執行，是以不論被告有無為系爭行政處分，原告等執行業務之範圍及內容，完全不受影響，原告等即無信賴保護之必要性，被告為處分前縱未為信賴保護之裁量，亦不影響處分之正確合法。
④ 至於原告另主張：原核證處分非僅涉及財產權益，並涉及
憲法所保障之工作權、職業尊嚴與人性尊嚴之保障，甚至使原告等「記帳及報稅代理業務人」之從業人員，因無強制加入公會及懲戒之規範，而陷入無自律亦無他律之窘境。而人性尊嚴之侵害，非金錢所能衡量，實難以回復原狀，亦非金錢所能完全補償或賠償，被告為原處分之際，未經透過修法訂定過渡條款等方式予以彌補損失，亦未同時主動就造成被告等財產權、工作權、生存權及職業尊嚴與人性尊嚴之侵害，予以信賴保護補償，顯然違反行政程序法第126 條第1 項規定及現行有效之最高行政法院83年判字第1223號判例云云，與其謂為對原處分之指摘，毋寧謂係對司法院第655 號解釋文之指摘。蓋被告為行政機關，系爭法規抵觸憲法，是否應考量原告所主張之記帳及報稅代理業務人「信賴保護」─即「工作權」、「財產權」、「職業尊嚴」、「人性尊嚴」或「加入公會及受懲戒規範」之保護，並未經該解釋指示被告應為必要之修法，且修法訂定過渡條款，並非被告權限，而係權限機關即大法官會議裁量後所宣示之結論，被告必須依其意旨為行政，原告以被告未修法訂定過渡條款以保障其權益為由，否定原處分效力，無非以其對釋憲機關裁量合理性之否定，爭執行政機關依釋憲機關指示所為行政處分之合法性，亦屬無據。
⑵縱原告等有信賴損失，被告作成原處分時，未同時為補償處分
，亦不影響原處分之合法性①按「原處分機關依第123 條第4 款、第5 款規定廢止授予
利益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。第120 條第2 項、第3項及第121 條第2 項之規定，於前項補償準用之。」「．
．（第2 項）前項補償額度不得超過受益人因該處分存續可得之利益。（第3 項）關於補償之爭議及補償之金額，相對人有不服者，得向行政法院提起給付訴訟。」「．．（第2 項）前條之補償請求權，自行政機關告知其事由時起，因二年間不行使而消滅；自處分撤銷時起逾五年者，亦同。」行政程序法第126條、第120條第2項、第3項、第121條第2 項分別定有明文規定。
②由上開規定可知，依同法第123 條第4 款規定廢止授予利
益之合法行政處分時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理補償，而此補償之性質，依同法第
126 條之立法理由「．．合法之授益處分，雖得於一定之要件下被廢止，但基於信賴保護原則，應賦與受益人信賴利益之補償請求權．．」，將該項補償定性為請求權，並定有短期消滅時效，足見被告縱應為補償，亦應由受有損失之人提出申請後辦理核定之（另參陳敏著行政法總論第
5 版第475 頁亦認「行政處分受益人提出補償之申請」為給予損失補償要件之一），由此可知，損失補償並非行政機關為廢止合法授益處分之前提要件；於訴訟上亦應由原告就其受有損失請求補償之有利於己之事實，負主張及舉證責任，原告雖主張被告於廢止合法授益處分之同時，即應主動給予補償，二者間有「程序之制度性連結設計」，被告並應就原告之損失負舉證責任，否則該廢止處分為違法云云，惟與徵收人民土地、土地改良物所應給與價值補償之補償費，法律明定應依徵收當期之公告土地現值、重建價格．．補償其地價等，並應於公告期滿後15日內發給，否則將使該徵收案失其效力（土地徵收條例第20條、第
30 條 等參照）者有別，無從比附援引，其主張並無可採。至於原告所提最高行政法院83年判字第1223號判例意旨，係行政程序法公布施行前所表示之法理，於行政程序法施行後，法律既有明文規定，自應依現行法之規定處理，且現行規定與該判例並非相悖，僅係更為週全而已，不生違背判例問題；另所舉最高行政法院91年度判字第1429號判決，亦僅發回原處分機關就原告於訴訟中主張之損失金額，另為適法之處置，與本件原告迄言詞辯論終結時，並未就其損失之金額有所申請、主張及舉證者有別，亦無比附援引餘地。
五、綜上所述，原處分並無不合，訴願決定，遞予維持，亦無違誤，原告徒執前詞，求為確認原處分為違法，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 2 月 25 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 黃清光
法 官 蕭惠芳法 官 程怡怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 2 月 26 日
書記官 方偉皓