臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1890號98年12月10日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 張進德 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月14日台財訴字第09800224100 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，未列報處分債權損益，經被告初查核定財產交易所得新臺幣（以下同）38,626,700元，併課原告94年度綜合所得稅，核定綜合所得總額44,389,250元，補徵稅額15,851,734元。原告不服，主張其於94年3 月24日承受抵押物之價金係以原債權相抵，實際並無拍賣價金所得，且營利事業未提示有關各種證明所得額之帳簿文據，亦得依所得稅法第83條規定核定其所得額，至個人出售房屋如未申報或未能提出證明文件者，依所得稅法施行細則第17條之2 第1 項後段及第2 項規定，稽徵機關得依照財政部每年發布之必要損耗及費用標準核定之，被告逕依其向法院承受不動產抵押物之價格減除購入債權之成本核定為財產交易所得，有違行政程序法之平等原則。又財政部96年7 月16日台財稅字第09604520160 號令釋發布日期係於原告購買債權及承受該抵押物之後，基於法律不溯及既往原則，上開令釋就本件應無拘束力，且本件不動產抵押物之拍賣價款實有偏離市場行情，經其重新委託中華徵信不動產估價師聯合事務所及展茂不動產估價師事務所鑑價之金額均較法院拍賣承受價格為低云云，向被告申請復查。經被告審查後，略以按行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，並無法律不溯及既往之適用問題，司法院釋字第287 號解釋可資參照，原告主張係屬誤解。次查原告92年10月7 日以14,000,000元向聯合資產管理股份有限公司( 下稱聯合公司) 購入債權，債權內容：借款人康和建設實業股份有限公司( 下稱康和公司) 積欠本金合計60,000,000元，暨相關利息、違約金、墊付費用等；不動產擔保物：借款人康和公司所有坐落臺北市○○區○○路1 段176 號地下3 層房屋及其基地（臺北市○○區○○段2 小段68地號，持分26/10,000 ），嗣原告於向臺灣臺北地方法院( 下稱臺北地方法院) 聲請強制執行上開抵押物時，因無人應買，而由原告於94年3 月24日以53,120,000元承受，並以所持有債權抵繳拍賣價款，嗣取得臺北地方法院94年6 月24日核發之不動產權利移轉證書，取得上開抵押物之所有權，有不良債權讓與契約書、臺北地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表、臺北地方法院民事執行處94年6 月24日北院錦93執辛字第2289號函、不動產權利移轉證書、臺北市中山及松山地政事務所異動索引及土地登記申請書等資料可稽，原告聲明承受取得抵押物之法院拍賣價款（即該次拍賣法院所定之最低價額）減除購入債權成本及相關費用之餘額，乃原告處分其原購入債權，取得不動產抵押物之處分債權損益。另就原告97年3 月21日復查補充說明書提示之各項費用資料查核，其中屬購入債權之相關費用合計僅80,497元，原核定予以減除之執行費493,300 元係屬取得抵押物之費用，而非購入債權之相關費用，從而原查以法院拍賣價款53,120,000元減除原告取得債權成本14,000,000元及執行費493,300 元後之餘額38,626,700元，核定原告財產交易所得，對原告已屬有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定應予維持。至本件原告因購入債權強制執行而取得上開抵押物所產生之差價利得，與營利事業未提示帳簿文據而由稽徵機關核定所得額之性質迥異，亦與個人購入房屋再予出售之財產交易所得不同，尚不得比附援引，並無違背平等原則之情形，又上開不動產拍賣價格既係由法院命鑑定人估定價格據以核定，並經原告以該價格聲明承受，自屬客觀，原告主張系爭拍賣價格偏離市場行情，並另委託不動產估價師重為鑑價之資料，核不足採等由，以98年3 月3日財北國稅法二字第0980214343號復查決定（下稱原處分）決定駁回，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人
並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以『交易時之成交價額』，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。……前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地『時價』計算。」分別為所得稅法第9 條及第14條第l 項第7 類第1 款及第2 項所明定。另「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第420號解釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及新產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，……。」亦有最高行政法院(89 年
7 月1 日改制前為行政法院)81 年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決足資參照。因此，本件系爭債權移轉行為，究應否課徵財產交易所得稅，自須以系爭債權移轉行為構成「買賣或交換」，並因此導致原告「實質上受有財產上增益」之要件，始得為之。
⒈原告於92年10月7 日以14,000,000元向聯合公司購入對康
和公司之債權71,000,000元（最高額），嗣原告等對債務人康和公司之抵押物不動產聲請強制執行，經法院將該不動產公開拍賣，無人應買，遂於94年3 月24日交原告承受，並經繳足全部償金53,120,000元（即以原債權71,000,
000 元相抵，實際並無拍賣價金所得），由臺北地方法院依強制執行法第97條規定發給權利移轉證書，取得該不動產之所有權。原告向聯合公司購買該債權應視同權利之移轉，認屬權利交易性質，其自三人所取得之對價，應依所得稅法14條1 項第7 類及同法24條第1 項規定，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項權利而支付之一切用後之餘額為財產交易所得。原本法院執行拍賣係利用多數應買人公開競爭出價，故拍定價格為一公開透明價格，系爭抵押品既經拍賣程序拍定，被告依此核定系爭抵押品之價格，並無違背量能課稅原則，惟本案向法院承受之價格，並非市場上的真正價格，因為無人應買，非屬公開市場之競價買賣，難以認定其客觀市場價值。原告之所以承受係以債權足夠抵繳為考量，使其債權不致於形同廢紙一般。然而被告逕依原告向法院承受不動產抵押物之價格減除購入該債權之成本核定財產交易所得為38,626,700元（法院拍賣價款53,120,000元- 取得債權成本14,000,000元- 執行費493,300 元），依社會經驗法則公開招標也不可能如此高之暴利（72.72%），國家課稅以該價格為基準，顯與所得稅法之所得定義不符，違背量能課稅原則及實質課稅原則。
⒉憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」國家依
據所得稅法課徵所得稅時，無論為個人綜合所得稅或營利事業所得稅，納稅義務人均應在法定期限內填具所得稅結算申報書自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關於接到結算申報書後，調查核定其所得額及應納稅額。凡未在法定期限內填具結算申報書自行申報或於稽徵機關進行調查或復查時，未提示各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額，為所得稅法第83條所明定。又如最高行政法院62年度判字第133 號：「財產交易所得之計算，除應減除原價額外，尚須減除改良費用；如納稅人對於改良費用未能提供確實單據或證明文件，稽徵機關仍應依一般標準核定其改良費用。」依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。而自然人（個人）因不諳會計理論，更無設帳及保存相關必要成本費用憑證之可能，惟並不代其無必要成本用之發生。財政部亦每年發布有「所得」（例如：財產租賃所得、出售房屋財產交易所得等）未能提出證明文件之「必要損耗及費用」標準可資扣除，類似之情形，自應有類推適用之依據。且資產管理公司未能提示各種證明所得額之帳簿、、文據者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準31%核定其所得額。然而被告逕依原告向法院承受不動產抵押物之價格減除購入該債權之成本核定財產交所得為38,626,700元，依社會經驗法則不可能如此高之暴利（72.72%），顯係差別待遇，有違行政程序法之「平等原則」。行政命令不得據以公權力行使侵害憲法第15條：「人民財產應予保障」之規定。
⒊另有關個人處分債權損益之計算，按照財政部98年7 月21
日台財稅字第09800177380 號函規定：「納稅義務人所墊付之強制執行費及法院所扣繳之土地增值稅，得自法院拍賣價款中扣除；另若參與拍賣以現金支付價款取得該抵押物者，於取得該抵押物時尚無所得課稅問題，惟嗣納稅義務人以債權人身分受償法院所分配之債權額時，則應以受償金額減除債權取得成本及費用後之差額，認列處分債權損益，計入法院交付該受償金額年度之所得額課徵綜合所得稅。」此函為高雄市國稅局報部請示財政部之答覆函釋。若依上述函釋之規定，本件原告也有代墊執行費684,10
7 元及土地增值稅377,865 元，計1,061,972 元及購入債權之相關費用80,497元，應准予自歸課之綜合所得總額中扣除。
㈡次按財政部96年7 月16日台財稅字第09604520160 號令所釋
縱係就個人以購入債權換得債務人舉債時所提供抵押物之行為，如何課稅所為之釋示，用以闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，尚無違法律不溯及既往原則，司法院釋字第287 號解釋可資參照。惟該令釋說明二之意旨亦指出，鑒於部分購入債權之個人為確保能取得抵押物之所有權，乃於法院拍賣該抵押物時，出高價競標，致抵押物之拍賣價款或有偏離市場行情之問題，財政部乃參酌94年10月26日台財稅字第09404574090 號令作成說明二規定，係有利於納稅義務人稅課之補充規定。此規定卻對函令發布前後參與拍賣或承受之個人因覓妥買受人與否產生不同之稅課，造成稅賦課徵之不公。按綜合所得稅之課徵，並非固定單一稅率，而定有課稅級距及累進稅率，依所得之多寡，而有不同之稅率，若採財政部96年7 月16日台財稅字第09604520160 號函令規定計算之財產交易所得，將會使相同所得之2 人，僅因覓妥買受人與否之不同，產生不同之稅課，實有違租稅平等原則。因該函令發布前，個人於實務上並無先行覓妥買主始參與拍賣或向法院聲明承受之情形，致整個交易結果分成兩個階段來課稅。前段因參與拍賣或聲明承受而取得抵押物，並以債權抵繳拍賣或承受價款，其因而須承認該階段之債權損益（即認列處分債權利得），後段因未先行覓妥買主，致處分抵押物時產生財產交易損益（即有可能是損失）。因前段之利得已課稅，後段之損失又有年限（當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後3 年度之財產交易所得扣除之）及金額（其每年度扣除額，以不超過當年度申報之財產交易之所得為限）扣抵之限制（所得稅法第17條第l項第2 款第1 小目規定），且若以一次交易來看整個所得淨額可能較小，適用之累進稅率因而不同。故以該函令計算財產交易所得，對函令發布前參與拍賣或承受之個人，不但造成稅賦課徵之不公，且嚴重影響人民生活品質，自難謂無違反憲法第7 條「平等保障原則」。且租稅之課徵不應拘泥於法律形式，而應探究其經濟之實質，不得由行政命令據以公權力行使侵害憲法第15條「人民財產應予保障」之規定。㈢按最高法院49年臺抗字第83號判例雖闡釋：「強制執行法上
之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之法律行為。被告指出上開不動產拍賣價格既係由法院命鑑定人估定價格據以核定，並經原告以該價格聲明承受，自屬客觀。惟實際上該價格亦是原告等債權人於93年間對債務人康和公司之抵押物不動產強制執行，經法院將該不動產公開拍賣時所鑑定之價格，距原告94年間承受時，該價格已失真，未具客觀判斷標準，有偏離市場行情之情形，此可由產生無人應買之狀況應證之。另外，因該不動產抵押物為地下3 層供作停車場使用，該停車場於當時之情況為經常淹水（下雨即淹水），沒人敢停車使用，因該物本身之瑕疵足以影響其價值，故市場行情相對不佳。原告為確保債權，在評估其若接手投入相當物力後，得以改善淹水狀況之可能性後所產生之實質經濟效益，縱該抵押物之拍賣價款（53,120,000元）或有偏離市場行情之情形（其價格已失真，未具客觀判斷標準），在債權足夠抵繳範圍內仍然無奈承受，使其債權不致於形同廢紙一般。且按財政部96年7 月16日台財稅字第09604520
160 號令所釋以『法院拍賣價款』作為交易價格計算係便宜行事之作法，其必須在拍賣價款未失真（即多數應真人公開競爭出價，其拍定價格為一公開透明之市場價格）之情況下才足以採信，若法院拍賣無人應買，則非屬公開市場之競價買賣，該價格難以認定其客觀市場價值。況且所謂「時價」依營利事業所得稅查核準則第32條及財政部96年5 月30日台財稅字第09604520980 號函規定除了「法院拍賣價款」外，「不動產鑑價估價師事務所之鑑價資料」亦為時價參酌資料之一。原告經重新委託兩家具有公信力之鑑價機構針對當時該抵押物應有的市場行情鑑價，鑑價結果分別為中華徵信不動產估價師聯合事務所鑑價得出3,900 萬元、展茂不動產估價師事務所鑑價為3,640 萬元，均較當時法院拍賣承受價格為低，惟其結果仍未獲被告所參酌採用。依行政程序法第9條規定：「……應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」被告應考量原告承受當時之實際情況適用「市場價格」，而非以法院之拍賣價款認定處分債權損益。涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，若稅捐稽徵機關對於稅法所為之函釋，已與經驗法則背離，增加人民租稅義務，而失公平合理性時，即難謂與租稅法律主義無違背。
㈣綜上所述，原處分及訴願決定均有明顯違誤，為此，原告依
據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人
並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。……前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」為行為時所得稅法第9 條、第14條第1 項第7 類第1 款及第2 項所明定。次按「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。」、「本案○君向法院聲請強制執行，並由其聲明承受取得債權抵押物……應於領得法院所發給權利移轉證書之日所屬年度，按該次拍賣法院所定之最低價額（亦即○君聲明承受取得債權抵押物之法院拍賣價款）減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；○君嗣後再處分該抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。」為財政部96年
7 月16日台財稅字第09604520160 號令及97年10月9 日台財稅字第09700345760號函所明釋。
㈡本件原告94年度綜合所得稅結算申報，未列報處分債權損益
，經被告查得原告以14,000,000元向聯合公司購入債權，嗣於法院強制執行拍賣抵押物時，於94年3 月24日以53,120,000元承受該抵押物，遂按前揭財政部96年7 月16日台財稅字第09604520160 號令釋核定原告94年度財產交易所得38,626,700元（法院拍賣價款53,120,000元－取得債權成本14,000,000元－原告執行費493,300 元），歸課綜合所得稅。
㈢經查：
⒈按行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原
意，應自法規生效之日起有其適用，並無法律不溯及既往之適用問題，司法院大法官會議議決釋字第287 號解釋可資參照。又憲法明定人民有依法律納稅之義務，而法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示，故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背。查所得稅法第9 條及第14條第1 項第7 類第1 款規定，財產交易所得係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產及權利，因買賣或交換而發生之增益。首揭財政部96年7 月16日台財稅字第09604520160號令釋，係就個人以購入債權換得債務人舉債時所提供之抵押物，如何課稅所為之釋示，並未逾越所得稅法第9 條及第14條第1 項第7 類第1 款規定課稅之範圍，與憲法第19條所定租稅法律主義尚無牴觸，合先陳明。
⒉本件原告92年10月7 日以14,000,000元向聯合公司購入債
權，債權內容：借款人康和公司積欠本金合計60,000,000元，暨相關利息、違約金、墊付費用等，不動產擔保物：
借款人康和公司所有臺北市○○區○○路1 段176 號地下
3 層房屋及其基地（臺北市○○區○○段2 小段68地號，持分26/10,000 ），原告嗣於向法院聲請強制執行上開抵押物時，因無人應買，而由原告於94年3 月24日以53,120,000元承受，並以所持有債權抵繳拍賣價款，嗣取得臺北地方法院94年6 月24日核發之不動產權利移轉證書，取得上開抵押物之所有權，有不良債權讓與契約書、臺北地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表、臺北地方法院民事執行處94年6 月24日北院錦93執辛字第2289號函、不動產權利移轉證書、臺北市中山及松山地政事務所異動索引及土地登記申請書等資料可稽（請參見原處分卷第32至180 頁），依首揭規定，以原告聲明承受取得抵押物之法院拍賣價款（即該次拍賣法院所定之最低價額）減除購入債權成本及相關費用之餘額，乃原告處分其原購入債權，取得不動產抵押物之處分債權損益。
⒊次查，本件原告因購入債權強制執行而取得上開抵押物所
產生之差價利得，與資產管理公司未提示帳簿文據而由稽徵機關核定營利事業所得額之性質迥異，亦與財產租賃所得或個人購入房屋再予出售之財產交易所得不同，尚不得比附援引；又財政部之所以訂定推計上開所得之必要費用及損耗標準、所得標準、同業利潤標準，乃係由於考量上開所得之各項成本費用計算因某些因素或行業特性而有其難度，故訂定某些標準俾利於納稅義務人無法提示相關成本及必要費用時得以推計運用，本件原告取得債權之成本及必要費用明顯可得確知，與上開所得性質顯屬不同，自無所謂類推適用之可言，更無違背平等原則之情形。
⒋又原告主張其代債務人墊付彰化商業銀行受償之執行費68
4,107 元及土地增值稅377,865 元，合計1,061,972 元，另有購入債權之相關費用80,497元，按財政部98年7 月21日台財稅字第09800177380 號函釋規定，應准予自拍賣價款中予以扣除乙節，查該函釋規定：「納稅義務人向資產管理公司購入A 、B 兩筆以不動產為抵押擔保品之債權，並向法院聲請強制執行，其中以購入債權抵繳法院拍賣價款取得B 抵押物部分，納稅義務人所墊付債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物所扣繳之土地增值稅，『經取得法院核發之債權憑證者』，係屬納稅義務人未實現之收入，依本部96年7 月16日台財稅字第09604520160 號令規定計算處分債權損益時，准自法院拍賣價款中扣除。
……又納稅義務人於法院強制執行程序完結後，因債權分配不足額而取得法院核發之債權憑證，嗣倘獲債務人償付者，應計入其獲償年度之所得課徵綜合所得稅。」原告代債務人墊付之執行費及土地增值稅，並非屬取得債權之成本或必要費用，依所得稅法之精神，原不得予以扣除，上開函釋雖准予自法院拍賣價款中扣除，嗣獲債務人償付者，始計入獲償年度課稅，惟仍以經取得法院核發之債權憑證為前提，本件原告未能提示法院核發之債權憑證，自不得准予扣除。且就原告97年3 月21日復查補充說明書提示之各項費用資料查核，其中屬購入債權之相關費用合計僅80,497元，被告原核定予以減除之原告受償執行費493,30
0 元，並非屬其購入債權之相關費用，是被告以法院拍賣價款53,120,000元減除原告取得債權成本14,000,000元及執行費493,300 元後之餘額38,626,700元，核定原告財產交易所得，對原告已屬有利。
⒌末查原告購入債權，聲請強制執行取得抵押物，與取得抵
押物後再將之出售，本即屬於二段不同之財產交易法律行為，因而產生二段財產交易損益，亦屬當然，前段損益乃取得之抵押物之價值與購入債權所花費之成本費用間之差價，後段損益則係處分抵押物之差價損益，原告以此主張首揭財政部函釋有違平等原則，顯係誤解。至原告主張應以其請鑑價機構鑑定之抵押物市場價格，做為其取得上開不動產抵押物之成交價額核算所得額乙節，按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」業經最高法院49年臺抗字第83號判例闡釋明確。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之法律行為，本件原告以53,120,000元聲明承受系爭不動產抵押物，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款，則上開承受價格自屬原告處分債權，取得系爭不動產之成交價額，又上開不動產拍賣價格既係由法院命鑑定人估定價格據以核定，並經原告以該價格聲明承受，自屬客觀，被告依首揭規定以該價格認定為原告取得系爭抵押物之客觀價值，用以核定原告系爭財產交易所得，並無不合，亦無違背量能課稅及實質課稅原則，原告主張核無足採。
㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告徵銷明細檔查詢、被告94年度綜合所得稅核定稅額繳款書、被告94年度綜合所得稅核定通知書、原告94年度綜合所得稅結算電子申報書、被告94年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告核稅案件徵銷資料列印作業、被告94年度綜合所得稅各類所得資料更正（註銷）通知書、原告與聯合公司92年10月7 日不良債權讓與契約書、聯合公司90年取得第一商業銀行存款存根聯、臺北地方法院94年6 月24日北院錦93執辛字第2289號不動產權利移轉證書○○○區○○段○ ○段02603 建號之臺北市松山地政事務所建物所有權狀○○○區○○段○ ○段68地號之臺北市松山地政事務所土地所有權狀○○○區○○段○○段00000-000 建號之臺北市建物登記第二類謄本○○○區○○段2 小段68地號土地異動索引、康和公司96年3 月8 日證明書、臺北地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表、土地登記申請書、建築改良物他項權利變更契約書○○○區○○段○ ○段○○○號、00000-000 建號他項權利證明書、94年度臺北市稅捐稽徵處契稅繳款書、94年度臺北市稅捐稽徵處土地增值稅繳款書（一般法拍）、94年度臺北市稅捐稽徵處土地增值稅免稅證明書（一般買賣）○○○區○○段○ ○段○○○號建築改良物買賣所有權移轉契約書、95年度臺北市稅捐稽徵處契稅繳款書、95年度臺北市稅捐稽徵處土地增值稅免稅證明書（一般買賣）、中聯地政士聯合事務所服務收費明細表、臺北市地政規費及其他收入收據、購買票品證明單、94年民眾日報分類廣告費收據、鄧南建築師事務所93年鑑價費收據、中華徵信不動產估價師聯合事務所不動產時值鑑價報告、展茂不動產估價師事務所鑑定報告書、臺北地方法院民事執行處97年12月22日北院隆93執辛字第2289號函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 被告以法院拍賣價款53,120,000元減除原告取得債權成本14,000,000元及執行費493,300 元後之餘額38,626,700元，核定原告財產交易所得，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人
並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第9 條及第14條第1 項第7 類第1 款所明定。次按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」司法院釋字第287 號解釋在案。另「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅規定如下：一、個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。．．．。」「主旨：．．．納稅義務人向資產管理公司購入債權並向法院聲請強制執行，其參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物，於計算處分債權損益時得否減除強制執行費及法院代扣之土地增值稅疑義乙案，．．．。說明：．．．二、本案納稅義務人向資產管理蚣司購入Ａ、Ｂ兩筆以不動產為抵押擔保品之債權，並向法院聲請強制執行，其中以購入債權抵繳法院拍賣價款取得Ｂ抵押物部分，納稅義務人所墊付債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物所扣繳之土地增值稅，經取得法院核發之債權憑證者，係屬納稅義務人未實現之收入，依本部96年7 月16日台財稅字第09604520160號令規定計算處分債權損益時，准自法院拍賣價款中扣除。．．．。」則經財政部96年7 月16日台財稅字第09604520160 號令及98年7 月21日台財稅字第09800177380 號函釋在案，上揭令釋係主管機關財政部為闡明所得稅法第9 條、第14條第1 項第7 類第1 款規定之原意所為釋示，無違租稅法律主義及立法之本旨，被告辦理相關案件自得援用，另依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自法規生效之日起即有其適用。
㈡查本件原告於92年10月7 日以14,000,000元向聯合公司購入
債權，債權內容：借款人康和公司積欠本金合計60,000,000元，暨相關利息、違約金、墊付費用等，不動產擔保物：借款人康和公司所有臺北市○○區○○路1 段176 號地下3 層房屋及其基地（臺北市○○區○○段2 小段68地號，持分26/10,000 ）。原告於93年1 月16日向臺北地方法院聲請強制執行上開抵押物，因無人應買，而由原告於94年3 月24日以53,120,000元承受，並以所持有債權抵繳拍賣價款，嗣於取得臺北地方法院94年6 月24日核發之不動產權利移轉證書時，取得上開抵押物之所有權，有不良債權讓與契約書、臺北地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表、臺北地方法院民事執行處94年6 月24日北院錦93執辛字第2289號函、不動產權利移轉證書、臺北市中山及松山地政事務所異動索引及土地登記申請書等資料可稽( 見原處分卷第32-180 頁)。則被告以原告聲明承受取得抵押物之法院拍賣價款（即該次拍賣法院所定之最低價額）減除購入債權成本及相關費用之餘額認屬原告處分其原購入債權，取得不動產抵押物之處分債權損益（法院拍賣價款53,120,000元－取得債權成本14,000,000元－執行費493,300 元），揆諸首揭規定，並無不合，亦無違實質課稅原則及量能課稅原則。
㈢原告雖主張應以其請鑑價機構鑑定之抵押物市場價格，做為
其取得上開不動產抵押物之成交價額核算所得額云云。惟按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年度台抗字第83號著有判例可資參照。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之法律行為，則拍定人所出具之拍定價額，係基於私法自治原則，所為之意思表示。則該拍定價額既係原告本於私法自治原則所為之意思表示，原告自不能於事後予以否認。原告並以對於康和公司之抵押債權抵繳系爭房地拍定金額，而有處分系爭債權之財產交易所得。再按「拍賣不動產，執行法院應命鑑定人就該不動產估定價格，經核定後，為拍賣最低價額」強制執行法第80條有明文規定。最低拍賣價額之制度，旨在防止不動產以不當之低價出賣，故由執行法院決定拍賣期日拍賣價格之最低限度，禁止低於此價格出賣，以確保不動產之適當價格。鑑定人估定之不動產價額與市價不相當者，執行法院得參考其他資料，核定拍賣最低價額，執行法院核定之最低拍賣價額應予公告，當事人對法院核定之最低拍賣價額如有不服得聲明異議。又拍定係執行法院將拍賣物拍歸出價最高之合法買受人之意思表示。不動產拍賣定有最低拍賣價額者，如應買人所出之最高價，超過或相當於最低拍賣價額，且無不許拍定之事由，應即為拍定。查本件原告以53,120,000元聲明承受系爭不動產抵押物，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款，則上開承受價格自屬原告處分債權，取得系爭不動產之成交價額，且上開不動產拍賣價格既係由法院命鑑定人估定價格據以核定，原告未表示不服聲明異議，此為原告所不爭，並自承: 「原告向法院聲請抵押物不動產之強制執行，歷經三次之拍賣程序，因無人應買，原告考量拖延下去曠日費時，且對不動產之執行程序須重頭來過，為確保債權，故於特拍程序階段承受。」等語在卷( 見本院卷第107-108 頁) ，已就以該價格聲明承受之得失利弊有所考量，並經本院依職權調閱臺北地方法院93年度執字第2289號拍賣抵押物全卷查明確實，該價格自屬客觀可採。是原告此部分之主張，委無足取。
㈣再按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關
各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」固為所得稅法第83條明定。再按「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」司法院釋字第218 號解釋意旨參照。而財政部之所以訂定推計上開所得之必要費用及損耗標準、所得標準、同業利潤標準，乃係由於考量上開所得之各項成本費用計算因某些因素或行業特性而有其難度，故訂定某些標準俾利於納稅義務人無法提示相關成本及必要費用時得以推計運用，本件原告取得債權之成本及必要費用明顯可得確知，與上開所得性質顯屬不同，自無所謂類推適用之可言，更無違背平等原則之情形。又本件原告因購入債權強制執行而取得上開抵押物所產生之差價利得，與資產管理公司未提示帳簿文據而由稽徵機關核定營利事業所得額之性質迥異，亦與財產租賃所得或個人購入房屋再予出售之財產交易所得不同，尚不得比附援引。是原告主張本件必要費用絕非僅80,497元，被告以原告未提供費用憑證為由，未予減除費用( 資產管理公司之標準費用45%)，本件所得額及稅額應為37,000,000( 估價3,900萬及3,640 萬之平均金額) ×31% ( 財政部公布不良債權之同業利潤標準淨利率) ＝11,687,000( 所得額) ×40% ( 稅率) ＝4,674,800(稅額) 云云，尚非可採。㈤原告另主張有關個人處分債權損益之計算，按照財政部98年
7 月21日台財稅字第09800177380 號函釋意旨，本件原告有代墊執行費684,107 元及土地增值稅377,865 元，計1,061,
972 元，另有購入債權之相關費用80,497元，應准予自歸課之綜合所得總額中扣除云云。惟查，原告代債務人墊付之執行費及土地增值稅，並非屬取得債權之成本或必要費用，依所得稅法之規定，原不得予以扣除，上開函釋雖准予自法院拍賣價款中扣除，嗣獲債務人償付者，始計入獲償年度課稅，惟仍以經取得法院核發之債權憑證為前提。本件原告未能提示法院核發之債權憑證，為原告所是認( 見本院卷第120頁) ，自不得准予扣除。且就原告97年3 月21日復查補充說明書提示之各項費用資料查核，其中屬購入債權之相關費用合計僅80,497元，被告原核定予以減除之原告受償執行費493,300 元，並非屬其購入債權之相關費用，是被告以法院拍賣價款53,120,000元減除原告取得債權成本14,000,000元及執行費493,300 元後之餘額38,626,700元，核定原告財產交易所得，對原告已屬有利。
㈥末查原告購入債權，聲請強制執行取得抵押物，與取得抵押
物後再將之出售，本即屬於二段不同之財產交易法律行為，因而產生二段財產交易損益，亦屬當然，前段損益乃取得之抵押物之價值與購入債權所花費之成本費用間之差價，後段損益則係處分抵押物之差價損益，原告以此主張首揭財政部96年7 月16日台財稅字第09604520160 號函釋有違平等原則，顯係誤解。
㈦從而，本件原告94年度綜合所得稅結算申報，未列報處分債
權損益，原告以14,000,000元向聯合公司購入債權，嗣於法院強制執行拍賣抵押物時，於94年3 月24日以53,120,000元承受該抵押物，被告按首揭規定及函釋意旨核定原告94年度財產交易所得38,626,700元（法院拍賣價款53,120,000元－取得債權成本14,000,000元－執行費493,300 元）歸課原告94年度綜合所得稅，並無違誤。
六、綜上，被告原告核定系爭綜合所得總額44,389,250元，補徵稅額15,851,734元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 17 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 17 日
書記官 劉道文