臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1893號98年11月19日辯論終結原 告 交通部基隆港務局代 表 人 甲○○（局長）訴訟代理人 洪瑞燦律師被 告 宜蘭縣政府地方稅務局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○
戊○○丁○○上列當事人間地價稅事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國98年7月27日府訴字第0980029434號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所屬蘇澳港分局業於民國（下同）66年7 月1 日依當時所得稅法第18條規定，向轄區稅捐稽徵機關辦理營利事業設立登記，且於85年6 月間申請變更登記（營業項目：港埠事業）。又其經管坐落宜蘭縣○○鎮○○段○ ○號等251 筆國有土地，前經被告所屬羅東分處於73年間以該等土地係供公共使用及供政府機關用地而核定免徵田賦在案。嗣被告以原告係交通部所屬非公司組織型態之事業機構，並經會同原告派員會勘實際審認附表所示土地使用情形，除免徵其中符合土地稅減免規則第7 條第1 項免徵地價稅規定之供行政機關使用等土地外，就其中包含都市土地及非都市土地（使用地類別編訂為交通用地）而供港埠事業使用之91筆土地，認不符土地稅減免規則第7 條得免徵地價稅之規定，而課徵地價稅12,531,068元在案。原告不服，申請復查，經被告以98年
1 月17日宜稅法字第0970038476號復查決定書，將誤認為蘇澳區漁會地磅處之南正段112-31地號之課稅金額1,181 元部分，予以撤銷，其餘部分仍認屬供港埠事業使用及出租航商貨主（詳細地號及土地面積如附表所示），而予駁回（即課稅金額變更為12,529,887元；下稱原處分）。原告仍不服，提起訴願，復遭宜蘭縣政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、本件系爭土地屬政府機關及交通用地，且作為公共使用，依法得免徵地價稅：
１、系爭土地主要作為碼頭、道路及船塢等用途，屬供公共使用之土地及機關用地，依土地稅法第6 條、土地稅減免規則第
7 條第1 項第1 款、第2 款之規定，即可減免地價稅。行政院早在47年8 月30日以台47財4950號函表示「港灣用地作為碼頭及岩壁使用，核與土地稅減免規則第7 條第1 款『供公共使用之土地賦稅全免』之規定相符，又其建築用地既屬作為港務航政工務等港灣行政及工務部門使用，核與上開規則第7 條第2 款『各級政府與所屬機關之建築用地賦稅全免』規定亦無不合，應准分別依照各該規定報請全免」；系爭土地依法可申報減免稅賦，原告亦依法申請減免，而被告所屬羅東分處已於73年4 月7 日以宜稅羅三字第08384 號函表示「碼頭、宿舍、堆儲場、辦公室、道路、水溝及堤防申請減免賦稅乙案准自72年第2 期至減免原因消滅時按表列免征田賦。」自73年4 月7 日至今，原告之組織屬性並未變更，系爭土地之使用情形亦維持碼頭、道路及船塢等原來用途，依法應繼續免除賦稅，但被告卻核定課徵，顯有違誤。
２、據土地稅減免規則第7 條第1 項第8 款規定，可知交通用地亦可免徵土地賦稅，而土地稅減免規則未明文規定港灣或碼頭用地可免徵賦稅，係因行政院早已認定港灣或碼頭用地屬「供公共使用之土地」及「各級政府與所屬機關之建築用地」，依法已可免徵土地賦稅，因此未重複作規定，並非認港灣或碼頭用地不在土地稅減免範圍內。又有關大眾捷運系統使用之土地及建築物得否免徵地價稅及房屋，財政部曾以83年10月19日台財稅第000000000 號函解釋可比照鐵路，適用相關之免稅規定辦理，可知依財政部之解釋，土地稅賦之減免係可比照適用，本件港灣或碼頭用地與航空站或飛機場之性質類似，又同屬交通用地，故亦可比照免徵土地賦稅，實無不能平等適用土地稅賦減免之理由。
３、再者，系爭土地係作為碼頭使用，只要符合法令規定，任何航商作業人員或旅客都可依法進出港區，利用碼頭進出國境，故亦屬土地稅減免規則第7 條第1 項第1 款所稱之「供公共使用之土地」。雖被告表示港區有設置崗哨管制人、車進出，但土地是否作為公共使用，應以其使用方式及目的是否增加公共利益或減少對公共之危害而定，非以公眾得自由進出為限；原告在○○○區○道路設置崗哨管制人、車進出，係為維護國境安全，此項限制應認對公共有利，並不影響系爭土地供公共使用之性質。至於系爭土地設有管制區，係為維護港區治安及客貨安全，且依商港法第26條規定，船舶入港，應依有關法令之規定辦理海關、衛生、移民及安全等之申報及檢查事項；出港時亦同。另國家安全法第4 條及施行細則第19條、第20條皆規定，入出境之船舶、旅客必須進行檢查，因此，系爭土地管制區之設置有增進公共利益之必要性；但只要符合法令規定，任何人或旅客都可依法進出港區，利用碼頭進出國境，並不限於被告所稱「管制措施乃限定人、車輛、機具進出港區，不限定特定人使用有間」，故系爭土地仍屬土地稅減免規則第7 條第1 項第1 款所稱之「供公共使用之土地」，而免徵地價稅。
㈡、按土地稅法第14條所規定之土地持有稅分別為「田賦」及「地價稅」2 種，二者是擇一課徵，而同法第6 條有關減免之規定，並未對田賦或地價稅作區分，雖被告所屬羅東分處73年4 月7 日宜稅羅三字第08384 號函對系爭土地表示「免徵田賦」，但原告73年2 月21日係申請「土地賦稅減免」，被告回函也表示係依土地稅減免規則第7 條第1 、2 款規定辦理，可見被告也承認系爭土地符合該條「下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。…」之規定。至於被告當時係因系爭土地不屬土地稅法第14條所規定之「已規定地價之土地」或依同法第22條第4 項規定：「公有土地供公共使用及都市計畫公共設施保留地在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵田賦。」等原因，對系爭土地核定「免徵田賦」，應由被告作說明，而非依此作為被告課徵地價稅之理由；但土地賦稅種類之改變，與減免原因之有無並無關係，因土地稅法第6 條有關減免之規定未對田賦或地價稅作區分，故被告不能以當時係核定「免徵田賦」，而認仍可徵收地價稅，因系爭土地供公共使用之性質並未變更，且被告於前述函令亦承係依土地稅減免規則第
7 條第1 、2 款規定辦理，且減免至「減免原因消滅時止」，故在系爭土地使用狀況未變更前，被告不應課徵任何土地稅賦（包含地價稅）。
㈢、按設定或確認權利或法律上利益之行政處分，皆為授益處分，有最高行政法院92年度判字第474 號判決可稽。另當事人因函令之作成取得免徵稅捐之優惠，屬授益處分，而非確認性處分，亦有最高行政法院97年度判字第738 號判決可稽，故被告73年4 月7 日宜稅羅三字第08384 號函屬授益處分，具有繼續性之效力，原告可依該處分就系爭土地取得往後年度免徵地價稅之優惠。次按行政程序法第110 條第3 項規定，又授與利益之合法行政處分，只有在同法第123 條所列5款情形時，始得由原處分機關為全部或一部之廢止。換言之，依行政程序法第123 條反面解釋，非有所列5 款事由者，行政機關基於人民之正當信賴，不得任意廢止原授益處分，且合法之授益處分，於原處分機關撤銷或廢止前效力繼續存在，自不許行政機關任意否認其效力。前述被告函令迄未撤銷、廢止或變更，而其所依據之相關土地稅法、土地稅減免規則並未變動，系爭土地之使用狀況也無變化，故其仍屬有效之行政處分甚明，被告應受其拘束，卻違法課徵89年度至今之地價稅，顯然不當。被告雖檢送系爭年度地價稅繳款書，但撤銷行為本身亦屬行政處分，仍適用關於行政處分之各項法則，不能認為以檢送地價稅繳款書方式即可撤銷前述授益處分。況被告前述授益處分係以行政院47年8 月30日台47財4950號函為據，且行政院依土地稅法第6 條之規定，為土地稅減免標準及程序之決定機關，現行政院前述函令並未停止適用，被告卻違反其內容而為處分，亦顯不適法。
㈣、按被告所舉營業稅繳納資料，不能證明原告為「事業」而非「行政機關」；因加值型及非加值型營業稅法第6 條第2 款之規定，可知所謂「事業」並非皆以營利為目的及「機關」亦可為營業人，而有繳納營業稅之義務，故被告以原告繳納營業稅，即認原告為營利事業單位，顯屬率斷。而交通部組織法第18條之1 規定：「交通部設基隆、臺中、高雄、花蓮等四港務局；其組織均另以法律定之。」原告亦有「交通部基隆港務局組織條例」作為組織依據，可見屬中央行政機關組織基準法第3 條、第4 條所規定之依組織法律設立，行使公權力之三級機關。次按系爭土地係作為商港使用，依商港法第11條第1 項規定，原告管理系爭土地即屬執行商港法之業務。再依同法第5 條規定，及交通部委託各港務局辦理「商港法」有關罰責之處分及移送行政執行等事項，可見原告除依法應負責商港之港政管理外，並辦理港埠經營業務，設置港務警察，執行港埠規劃、興建、管理、安全及裁罰，進行具有航政監理等公權力及公務性質之業務，故原告設立之目的與執行業務之性質，應屬行政機關無疑。況被告亦承認系爭土地為「港埠事業使用土地」，故其為原告作為商港管理機關所必須之土地，亦應屬土地稅減免規則第7 條第1 項第2 款所稱之「機關用地」。
㈤、再依據交通部基隆港務局組織條例第2 條之規定，原告管理、使用系爭土地，皆有組織法及作用法作為依據，不能強分為行政機關使用或事業使用。而財政部95年2 月13日台財稅字第09504509130 號函釋係就交通部95年1 月9 日交總字第0950016291號函所為解釋，交通部上揭函已表示「現行各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式，係確屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法、船員法等）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質」，可知原告只有人員任用、待遇及預算編列方式屬事業機構性質，而有關組織設立法律及職權行使之作用法，仍屬行政機關性質，故原處分及訴願決定將原告職權行使區分為行政機關及事業體，對事業體部分所使用之土地課徵地價稅，顯有違誤。另行政院研考會91年11月1 日國營事業屬性檢討分析報告亦指出「就設立目的與執行業務性質而言，確有屬行政機關之業務性質，惟就其人員進用與待遇、預算編列方式，係屬事業機構性質」，可見原告所執行之業務皆具有行政機關之業務性質，故系爭土地作為原告業務之用，應屬機關使用，依法應免徵地價稅，不能將原告之業務區分為行政機關或事業體，再對事業體部分所使用之土地課徵地價稅。
㈥、綜上所述，被告歷年來對原告所經管之辦公房屋、宿舍、停車場、碼頭、堤防等用地，如無出租收益，皆以符合規定予以核定免徵地價稅，現被告忽然翻異前詞，以原告人員任用、待遇及預算編列方式屬事業機構性質，而認原告兼具事業機構之性質，即謂系爭土地不符合國有財產法第8 條及土地稅減免規則之相關規定，遽然認定系爭土地應予補徵地價稅，其認事用法顯有違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分。
三、被告則以：
㈠、按土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依本法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。原告所屬蘇澳港分局所經管系爭土地，包括都市土地、非都市土地及部分都市部分非都市土地，均未作農業用地使用，其中非都市土地使用地類別編定為交通用地，揆諸土地稅法第22條第1 項及第2項、同法施行細則第21條之規定，該等經管土地皆非屬課徵田賦範圍而應課徵地價稅，合先敘明。系爭土地係屬課徵地價稅範圍已如前述，惟被告所屬羅東分局誤認原告所屬蘇澳港分局為行政機關，自89年起僅就出租有收益之土地核課地價稅。至94年交通部函復高雄市稅捐稽徵處，謂港務局屬性為非公司組織型態之事業機構後，有關事業部分使用之土地，自不符合土地稅減免規則第7 條第1 項第2 款免稅規定，被告所屬羅東分局乃依據稅捐稽徵法第21條及土地稅法第14條規定，自89年起補徵原告供事業使用土地地價稅。由上可知，被告所屬羅東分局73年4 月7 日以宜稅羅三字第08384號函准予免徵田賦，係適用法令錯誤，依行政程序法第117條規定，應予撤銷，而被告所屬羅東分局自89年起補徵原告系爭土地地價稅，即含有撤銷原行政處分之意思表示。
㈡、行政院主計處88年下半年及89年度中央政府總預算附屬單位預算（營業部分）及97年度國營事業預算資料，原告列入營業部分，復依據政府會計觀念公報第1 號第22點規定，公營事業機構及作業組織縱負有政策責任，惟其運作係採商業經營型態，故除法令另有規定外，可援用民營事業適用之一般公認會計原則，是以其財產，乃以資產負債表方式呈現，與一般公務機關以財產目錄編制有別；其經營成果，乃以損益表方式呈現，與一般營利事業相同。另自原告損益表可知，其營業收入為港灣收入及棧埠收入，是以被告以商港管制區內不符合土地稅減免規則之土地為事業用地，洵屬有據；又自財政部有關原告所屬蘇澳港分局之營業登記資料公示網站查詢檔、94至95年銷項去路明細表資料、營利事業統一發證設立變更登記申請書等資料以觀，足證原告所屬蘇澳港分局為依據所得稅法第11條第2 項之規定，以營利為目的之公營事業，是以縱原告設立當時目的與執行業務性質為行政機關，然今管理系爭土地之原告所屬蘇澳港分局具營利事業性質乃不爭之事實。
㈢、至於原告主張管制區係依據商港法第5 條規定所設，並不影響港區土地仍供公共用、公務用、出租航商貨主事業使用，而港區土地應與航空站、飛機場所使用性質相同，又有大眾捷運系統按財政部解釋函得比照鐵路免地價稅之例，系爭土地自有土地稅減免規則第7 條第1 項第8 款之適用一節。惟稅務行政，既屬稅捐稽徵機關權責，有關稅捐核課、免稅要件，自當以稅法相關規定為據；又按租稅法律主義，納稅主體、課稅稅基、稅率等實質影響稅額項目固須法有明文為限，反面解釋，減免稅賦，無論是以不納入課稅稅基或優惠稅率方式行之，亦須法有明文為限。土地稅減免規則第4 條既以「供公眾使用，不限定特定人使用」為公共使用土地之要件，倘以其他標準再行推斷公共使用土地之性質，顯屬無據；且商港管制區所設管制措施為原告所不爭執，而管制措施乃限定特定人、車輛、機具進出港區，與不限定特定人使用自屬有間，自不得適用該減免規則第7 條第1 項第1 款之規定。另土地稅減免規則第7 條第1 項第8 款並未列明港埠事業用地得以免稅，本即不得予以免稅，被告於96年11月7 日函請財政部釋示港埠事業用地是否屬交通用地，並得否予以免稅，亦經財政部96年11月22日台財稅字第09600484150 號函釋，土地稅法及土地稅減免規則尚無因編定為交通用地得以減免稅賦之規定，是本案系爭土地既無減免規定之適用，自應課徵地價稅。類此案例，有鈞院分別就被告與原告92年至94年、95年、89至91年、96年地價稅事件之97年度訴字第
594 、595 、2110、2111號等判決可供參考等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概欄所載之事實，有原告所屬蘇澳港分局經管國有土地一覽表、土地建物查詢資料、地價稅核課情形一覽表（課稅土地使用情形說明）、營業登記資料公示查詢、課稅明細表、97年度地價稅繳款書、營利事業統一發證變更登記申請書；宜蘭縣稅捐稽徵處羅東分處73年4 月7 日宜稅羅三字第08384 號函等件影本附卷可稽（見原處分卷第45-317、
374 、384 頁；本院卷第14-25 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。故本件爭點厥乃在於系爭土地是否符合土地稅減免規則第7 條第1 項第1 、2 、8 款等規定之免徵地價稅要件？
五、本院之判斷：
㈠、按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「本法所稱公有土地，指國有、直轄市、縣（市）有及鄉（市）有之土地。」、「本法所稱都市土地，指依法發布都市計畫範圍內之土地。所稱非都市土地，指都市土地以外之土地。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。
四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」、「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」土地稅法第6 條、第7 條、第8 條、第14條、第22條第1項及同法施行細則第21條第1 項分別定有明文。是已規定地價之土地若非屬應課徵田賦，除有符合行政院所訂之減免標準，原則上均應課徵地價稅。
㈡、次按行政院業依前揭土地稅法第6 條授權訂定土地稅減免規則；據該規則第4 條、第7 條第1 項第1 款、第2 款、第8款規定：「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」、「下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。…八、郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」而「（第1 項）國有財產區分為公用財產與非公用財產兩類。（第2 項）左列各種財產稱為公用財產：一、公務用財產：各機關、部隊、學校、辦公、作業及宿舍使用之國有財產均屬之。二、公共用財產：國家直接供公用使用之國有財產均屬之。三、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。（第3 項）非公用財產，係指公用財產以外可供收益或處分之一切國有財產。」、「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4 條第2 項第3 款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」且為國有財產法第4 條、第8 條所明定。故公有土地如屬應課徵地價稅之土地，只要為事業用財產或放租收益者，均不得免徵地價稅，並非只有放租收益者，始不得免徵；換言之，已規定地價之國有土地，除其情形合於國有財產法第8 條或土地稅減免規則明文規定之減免要件或關於課徵田賦之規定外，均應課徵地價稅。而系爭由原告所屬蘇澳港分局經管之90筆土地含都市土地及非都市土地，皆為國有已規定地價土地且為港埠事業之用，並非作農業使用之農業用地，前已述及，乃土地稅法所稱之「公有土地」，是系爭土地得否免徵系爭地價稅，即繫乎是否符合國有財產法第8 條及土地稅減免規則第7 條第1 項等規定。
㈢、復按「交通部基隆港務局（以下簡稱本局）掌理下列事項：
一、港灣設施及船舶指泊等事項。二、船舶檢丈、監理及海事評議等事項。三、港埠業務規劃、營運管理及船舶貨物裝卸承攬業之監理等事項。四、工程設計、勘驗、督導、考核及接受委託代辦工程等事項。五、船舶機電、裝卸機具之修造及材料配件供應業務之規劃、維護、督導、考核等事項。
六、勞工安全衛生管理及員工各項在職訓練等事項。七、港區船舶航行信號、管制及進出秩序與安全事項。八、環境保護、防治公害、環保考核及港區、水面清潔維護等事項。九、港區土地之運用發展、經管、使用及出租收益等事項。一○、其他有關航港管理事項。」為交通部基隆港務局組織條例第2 條所明定。而有關交通部所屬各港務局之性質，且據交通部以94年11月8 日交人字第0940059522號函、96年10月
3 日交總字第0960050329號函迭載明：「…查高雄港務局組織條例係依本部組織法第18條之1 所規定：『交通部設基隆、臺中、高雄、花蓮等四港務局；其組織均另以法律定之』制定；復查本部所屬各港務局掌理港務經營管理業務，其人員之任用係依『交通事業人員任用條例』（資位制）等相關法規辦理，至其預算則編列於本部附屬單位項下之營業基金，故該局屬性係屬本部所屬非公司組織型態之事業機構。」、「…本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』：查各港務局之業務職掌，除各港務局組織條例所規定之職掌項目，復查商港法相關規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。又查航業法第3 條規定，航業由本部主管，其業務由航政局辦理，惟實務運作上，本部未成立航政局，該業務目前係由各港務局辦理。爰此，各港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力、具公務性質業務。另關於各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖係屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法、船員法等）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，且依行政院研究發展考核委員會91年11月1 日針對國營事業屬性分析檢討分析報告，亦認定各港務局係因應政策需要所設立，非單以營利為目的，仍有行政機關兼具事業機構性質，是以，本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』。」等文在卷（見原處分卷第432 、338 、339 頁），觀諸上開各函文內容已可知，原告是兼具行政機關與事業機構性質；其於執行商港法、航業法、船員法規定之公權力事項範圍，固具行政機關性質，惟此外所為經營商港設施、貨物裝卸、倉儲、駁運作業、服務旅客等不具行政機關屬性之港埠業務（參商港法第14條、第23條之2 規定），則又具有事業機構性質。
㈣、且按「公務機關：係指國家或地方自治團體行使公權力、落實政策推動之基本組織體，依法包括行政機關、民意機關…」、「公營事業機構及作業組織：係指由國家或地方自治團體獨資，或與民間合資，其投入資本或基金本金超過百分之
五十、財務獨立自主且自負盈虧之經營體…」、「公營事業機構及作業組織縱負有政策責任，惟其運作係採商業經營型態，故除法令另有規定外，可援用民營事業適用之一般公認會計原則。」為政府會計觀念公報第一號「政府會計範圍及個體」第3 點、第4 點、第22點著有規定。原告兼具行政機關及事業機構性質，非純然之行政機關，且得由被告查得之蘇澳港務局營業登記資料公示網站查詢檔、營利事業統一發證設立變更登記申請書、94年至95年度營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）、原告預算列於中央政府總預算附屬單位預算（營業部分）、原告公布之97年度損益預計表、資產負債預計表等資料影本（見原處分卷第306 、384 、
385 、19-26 、38-44 頁）；其中損益預計表中明載原告之營業收入分為港埠收入與其他營業收入，其中港埠收入再分為港灣收入及棧埠收入，其他營業收入分為營業資產租金收入及代理收入（見原處分卷第38頁）等節益徵其乃從事港埠事業之營業，而與一般行政機關單純編列單位預算之財產目錄有別。
㈤、再原告自56年7 月1 日改制為公有事業之事實，復有交通部95年1 月9 日交總字第0950016291號函附卷可稽（見本院卷第39頁該函說明五），故縱認原告設立當時之目的與執行業務性質，係屬行政機關，然現在管理系爭土地之原告所屬蘇澳港分局既屬營利事業，並以港埠事業為其營業項目，則依前揭土地稅減免規則第7 條第1 項第2 款規定，自應視系爭土地實際情形予以判定，亦即僅各港務局經管專供行政機關使用之土地部分，始得免徵地價稅，至於其他供事業使用之土地，依同條款但書規定，仍應依法課徵地價稅，是財政部基於其主管權責所為95年2 月13日台財稅字第09504509130號及96年11月22日台財稅字第09600484150 號函釋：「…港務局之組織屬性為行政機關兼具事業體。是以，港務局經管供行政機關使用之土地部分應有土地稅減免規則第7 條第1項第2 款免徵地價稅規定之適用。至於其供事業使用之土地，依上述減免規則條款但書規定，仍應依法課徵地價稅。」、「…另查土地稅法及土地稅減免規則尚無因編定為『交通用地』得以減免稅賦之規定，併予敘明。」核與土地稅法及土地稅減免規則相關規定意旨及法律保留原則均無違，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。另依中央行政機關組織基準法規定，行政機關其組織固以法律定之，然非以法律設立之組織均係行政機關，此參交通部組織法第26條之1 規定：
「本部得設下列附屬事業機構：一、臺灣鐵路管理局。二、臺灣鐵路貨物搬運股份有限公司。前項附屬事業機構之設置，另以法律定之。」而股份有限公司顯非行政機關甚明。故原告主張其有法律為其設立及組織依據，其依商港法第11條第1 項規定，管理系爭土地即屬執行商港法之業務，其只有人員任用、待遇及預算編列方式屬行業機構性質，而有關組織設立法律及職權行使之作用法，仍屬行政機關性質，其管理、使用系爭土地皆有組織法及作用法之依據，不能強分為行政機關使用或事業使用云云，無非係其個人之主觀見解，尚無可採。
㈥、另按土地稅減免規則第7 條第1 項規定得免徵地價稅之「供公共使用之土地」，依同規則第4 條規定係指「供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」而言，前已引述，故上述同規則第7 條第1 項第1 款所規範免徵地價稅之供公共使用之公有土地，自係指供公眾即不限定特定人所使用者，始足當之。而已規定地價之國有土地，除其情形合於國有財產法第
8 條或土地稅減免規則明文規定之減免要件或關於課徵田賦之規定外，均應課徵地價稅，已於前述。故土地之使用情形，雖兼具應徵地價稅及免徵地價稅之型態，然其使用範圍若係不可分者，因自其土地之整體使用情形觀之，已具不得免徵地價稅之使用型態，自不得再以其使用情形中亦有屬免徵地價稅之事實，即謂其合於免徵地價稅要件。
㈦、經查，系爭土地包含碼頭、道路、船塢等，乃坐落被告管制區內，其中23筆土地業經原告出租之事實，乃為原告所不爭，並有使用明細附卷可稽（見原處分卷第302-305 頁），核原告既於該管制區內為港埠事業之經營，航商作業人員及旅客在其管制之情形下，復須經其容許始得進出系爭管制區域，即難謂非限定特定人使用，而與上開「供公共使用」之要件尚屬有間；況經許可進入港區而使用系爭之道路、碼頭及船塢等土地者，衡諸常情，當會含前往洽辦原告經營之港埠事業業務部分，故該等土地亦屬供原告經營事業所用，而與國有財產法第8 條所規定免徵土地稅之要件不合。從而，被告依前揭函釋意旨及實際派員勘查結果，考量原告兼具營利事業之屬性，除就管制區內符合前揭土地稅減免規則第7 條第1 項第2 款及第8 款規定之政府機關辦公廳舍及鐵道直接用地，予以免徵地價稅外，對於其○○○區○道路及作為碼頭作業用之系爭土地，以其或供港埠事業而非純屬行政機關使用；或出租航商貨主使用（見原處分卷第302-305 頁核課情形一覽表），又非供不特定多數人使用，核認無前揭土地稅減免規則第7 條第1 項第1 款、第2 款規定及國有財產法第8 條免徵地價稅之適用，於法洵無不合；至系爭土地之管制縱係依商港法規定，基於國境安全而為，並非專為原告事業而設，亦無改該土地係為原告事業經營所用，係經許可之特定人士始得進出該管制區之事實。故原告主張系爭土地應符合「供公共使用」之規定，應予免徵系爭地價稅云云，即無可採。至行政院47年8 月30日台47財4950號函文乃係針對個案所為之指示，並未據收錄於土地稅法令彙編，無從認迄今猶應為稅捐稽徵機關所援用，是被告未予適用，要難遽認有何違法之處，附此敘明。
㈧、另按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之…」業經司法院釋字第657號解釋理由書闡述甚明。又觀諸土地稅法第6 條授權訂定之土地稅減免規則，其中上述第7 條第1 項第8 款規定：「郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地」，有關「港埠」之交通用地，並非本款所明文規定得免徵地價稅之項目；而稅捐之減免核屬租稅優惠事項，則依上述司法院釋字第657 號解釋理由書意旨，既應以法律或法律明確授權之命令定之，自不得透過「類推適用」方式為之。是港埠之交通用地自不得基於類推適用之法理，類推適用土地稅減免規則第7 條第1 項第8 款規定而免徵地價稅。承前所述，本案經被告課徵地價稅之系爭土地，係屬原告出租或供其經營港埠事業所使用之土地，是原告主張系爭土地與航空站、飛機場之使用性質相同，應有土地稅減免規則第7 條第1 項第8 款規定之適用；且財政部亦曾函釋關於大眾捷運系統使用之土地及建築物，可比照鐵路適用相關免稅規定辦理，原告提供公用之系爭土地自亦可比照免課徵地價稅云云，仍無可採。
㈨、末按「稅捐之核課期間，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款及第2 項所明定。而依租稅法律主義原則，課稅應有法律依據，免稅亦然，已如前述，被告原就系爭土地於73年間所為免徵田賦之處分，係依據當時所認定之事實適用法律後，予以免稅；事後如因新事證發現該事實認定有誤而不符免稅之法律規定，於核課期間內對原告課徵地價稅，自符合稅捐稽徵法第21條之規定。又稅捐稽徵法係對稅捐事項規範納稅義務人及稽徵程序，與行政程序法係對行政機關所為一切行政行為之規定，應屬特別規定而應優先適用，此參諸行政程序法第3 條第1 項規定：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定者外，應依本法規定為之。」亦明。查被告前於94年12月6 日即以宜稅羅字第0940012584號函檢送89年至94年地價稅補徵差額繳款書予原告，而補徵原告就系爭土地89年至94年度地價稅在案（參見原處分卷第392-402 、412-422 頁本院97年度訴字第594 、2110號判決影本) ，故被告所為前開課稅處分，於解釋上，除係向原告補徵前開年度應納之地價稅額外，實質上亦另具有依職權撤銷原違法之免稅核定( 即被告所屬羅東分處73年4 月
7 日宜稅羅三字第08384 號函) 之意思，且經被告陳明在卷。是原告據行政程序法第123 條有關合法行政處分廢止之規定，主張不能以檢送地價稅繳款書方式，任意撤銷原免稅核定，被告前述免稅核定，迄未撤銷、廢止或變更，仍屬有效行政處分，被告應受其拘束云云，並無可取；嗣被告課徵系爭97年度地價稅之稽徵，洵屬適法有據。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核課系爭90筆土地，地價稅額總計為12,529,887元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 3 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 3 日
書記官 黃玉鈴