臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1894號98年12月22日辯論終結原 告 甲○○○
送達被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○（局長）住同上訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月14日臺財訴字第09800219930號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
貳、實體方面：
一、事實概要：原告之夫黃明朝於民國（下同）93年7月23日死亡，原告與繼承人黃鴻偉、黃皓軒、黃涵茵於申准展延申報期限之94年4月21日辦理遺產稅申報，原申報遺產總額新臺幣（下同）55,085,853元、不計入遺產總額22,343,830元；被告初查，以繼承人尚漏報存款、投資及債權合計21,611,018元，乃核定遺產總額109,370,739 元，遺產淨額73,764,602元，應納稅額24,736,486元，並按所漏稅額8,860,517 元處1 倍之罰鍰計8,860,517 元；嗣依原告95年7 月19日及96年4 月10日申請更正增列夫妻剩餘財產分配請求權，重行核定遺產總額為108,367,765 元，遺產淨額54,017,962元，應納稅額16,640,364元，並按所漏稅額4,430,294 元處1 倍之罰鍰計4,430,200 元（計至百元止）。原告與繼承人黃鴻偉、黃皓軒、黃涵茵就遺產總額－債權、躉繳保險費及罰鍰等項不服，申經復查。案經被告審查結果認為：（一）遺產總額－債權：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「左列各款不計入遺產總額：……
十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」「債權之估價，以其債權額為其價額。」為遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第16條第13款及同法施行細則第27條前段所明定。2.⑴原告自行列報被繼承人對第3 人應收債權–許新居4,308,395 元、康國鋒2,980,74
2 元、王茂修3,018,104 元、陳志成2,368,539 元合計12,675,780元不計入遺產總額，原核定併入遺產總額。⑵原查查獲第3 人劉美玉於被繼承人死亡前92年5 月30日及同年12月29日提領被繼承人銀行帳戶存款3 筆4,800,600 元、8,000,
330 元及9,600,330 元合計22,401,260元，原告雖主張為被繼承人調借資金之返還無涉債權，迄未提示相關證明資料以實其說，經減除92年12月29日劉美玉另匯款予被繼承人800,
000 元後餘額21,601,260元併入漏報遺產。原告主張⑴為免漏報遺產，於遺產稅申報書之不計入遺產總額欄位內主動「揭露」被繼承人死亡前92年12月30日、31日分別匯款予許新居等4 人之事實，非申報不計入遺產總額之債權，又許新居
4 人均具有一定社經地位無向被繼承人告貸之必要，且已將兩造間借貸關係如實答覆被告，被告未進行充分查明，逕行研判將上開匯款資金併入遺產總額云云。⑵被繼承人多年前向劉美玉及其他友人調借資金，於死亡前匯款返還劉美玉及委託劉美玉代為返還其他人，非其生前未收取債權，並提出資金流程明細表及相關銀行存提款傳票支票等資料，應予核減遺產總額云云。3.查⑴原告既申報匯款予許新居等4 人12, 675,780 元為債權，未能提出債權不能收取或行使之確實證明，按首揭規定，被告核定併入遺產總額課稅並無不合，應予維持。⑵經就原告提示前揭銀行存提款傳票支票等資料查核，主張系爭款非被繼承人生前未收取債權核屬可採，被告核定對劉美玉應收債權21,601,260元應予追減。（二）遺產總額－躉繳保險費：1.按「左列各款不計入遺產總額……
九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額……。」為遺產及贈與稅法第16條第9 款所明定。次按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。
」為保險法第1 條第1 項及第112 條所規定。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號所解釋。再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。2.原告列報被繼承人死亡前93年4 月20日向南山人壽保險股份有限公司（以下簡稱南山人壽公司）投保1 筆即期年金保險（保單號碼Z000000000）保險費用9,668,050元不計入遺產總額，原查按實質課稅原則以被繼承人係帶病投保核定併入遺產總額。原告主張系爭保險單，被繼承人投保時年僅59歲，雖因罹患肝病而進行治療，但恢復良好仍至各地洽公及旅遊，後肝病復發驟然過世，並非預知死亡而藉投保行為以規避遺產稅，被告主觀臆測其投保動機將躉繳保險費9,668,050 元併計遺產，顯屬不當云云。3.按遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第112 條規定之立法意旨，係為保障並避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡致其家人失去經濟來源，使生活陷於困境，藉保險方法集中群體力量，使突發事故者能獲得保障，故予以免徵遺產稅，惟並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅負。查被繼承人以自己為要保人及被保險人以躉繳方式購買前揭保險單，並指定繼承人黃鴻偉、黃皓軒及黃涵茵3人為身故保險金受益人，又被繼承人投保時有肝細胞癌病史，有南山人壽公司95年3 月9 日（95）南壽法字第55號函復被告系爭保險單要保書、保險單、理賠資料及國立臺灣大學醫學院附設醫院94年6 月16日校附醫秘字第0940206244號函可稽；據此被繼承人之投保動機及健康等因素判斷，顯係運用私法自治契約自由原則，將應為被繼承人遺產之現金，透過投保方式轉換為保險給付，藉以規避遺產稅及移轉財產予繼承人，依首揭司法院解釋及最高行政法院判決意旨之實質課稅及公平正義原則，本件應予適用之，被告核定並無不合，惟被繼承人躉繳保險費購買保險單所產生實質經濟利益係以保險金受益人實際受益範圍為準，本件應以保險總額減除被繼承人死亡前已領取年金金額後餘額，即保險給付金額9,493,050 元併入遺產，原核定9,668,050 元應予追減175,00
0 元。綜上，原核定遺產總額108,367,765 元應予追減21,776,260元，變更核定86,591,505元，並重行核算剩餘財產差額分配請求權扣除額7,814,987 元【〔被繼承人（原核定財產90,120,609－復查追減財產21,776,260－債務18,040,549）－生存配偶財產34,673,439〕÷2 ﹦7,815,180 ；減除原核定計入被繼承人公共設施保留地財產931 重複扣除193 】，原核定請求權扣除額18,703,311元應予追減10,888,324元【18,703,311－7,814,987 】，變更核定遺產淨額43,130,026元。（三）罰鍰：1.按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產……已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及第45條所明定。次按「依遺產及贈與稅法第四十五條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、短漏報遺產稅額在新臺幣三萬五千元以下或短漏報遺產淨額在新臺幣六十萬元以下者。」為稅務違章案件減免處罰標準第14條第1 款所規定。2.原告漏報存款3,624 元、投資6,134 元及債權21,601,260元合計21,611,018元，被告按所漏稅額4,430,292 元處1 倍罰鍰4,430,200 元（計至百元止），漏報債權既經追減如前述，漏報遺產總額合計9,758 元，按前揭規定，原處罰鍰4,430,20
0 元應予註銷。遂作成98年2 月25日財北國稅法二字第0970250512號復查決定（下稱原處分），追減遺產總額21,776,260元、剩餘財產差額分配請求權扣除額10,888,324元及註銷罰鍰4,430,200 元，其餘復查駁回。原告對未獲准追減之遺產總額－債權12,675,780元及躉繳保險應給付之金額9,493,
050 元部分猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）依遺產及贈與稅法，中華民國國民有繳納遺產稅之義務，同時若被繼承人生前因重病無法處理事務期間，其借款、價金或存款，仍列入遺產課稅：按遺產及贈與稅法第1條明揭中華民國國民有繳納遺產稅之義務，次按遺產及贈與稅法施行細則第13條已揭，將因重病無法處理事務期間，其不能證明用途之借款、價金或存款，擬制為遺產之一部，合先敘明。
（二）原告不服原處分應收債權（許新居4,308,395元、康國鋒2,980,742元、王茂修3,018,104元及陳志成2,368,539元）乙節：
1.被告核定為應收債權之匯款，為被繼承人生前借款之返還，非屬遺產中之應收債權，有「康國鋒借款紀錄」與「康國鋒等四人之說明」可證：
⑴次查原告當初為了避免漏報遺產，已詳細清查被繼承人
所遺留之各項財產，因被繼承人生前經商，就原告所知，基於生意上的需要，常會有向第三人調度資金之情形。據此，原告特別針對所有銀行存摺進行勾稽，以便瞭解被繼承人生前資金往來情形。儘管被繼承人臨終前曾表示，在生意上對第三人週轉之新舊借款大致都已清償完畢，要原告不用擔心有未償債務之問題，即便如此，針對被繼承人與第三人之部分資金往來，原告於申報遺產稅時，在申報書之不計入遺產總額欄位內，仍保守主動「揭露」被繼承人生前曾在92年12月30日、31日分別轉帳予許新居、康國鋒、王茂修、陳志成等四人之匯款事實，合先敘明。
⑵又透過被繼承人之友人轉述，原告得知康國鋒等四人均
是基於多年情誼而提供資金週轉，並且在接獲國稅局公文詢問時，已先後多次將兩造間借貸關係如實地答覆，是本件系爭匯款實屬被繼承人返還上述四人多年前之借款，與遺產債權無涉，故申報為不計入遺產總額項目中。況查康國鋒等四人，均係具有一定社經地位之人士，依其經濟情況，亦無向被繼承人告貸之必要。乃被告就原告主動揭露之匯款資金，在未進行充分查明下，即逕行研判該匯款為計入遺產總額之應收債權，並據以認定其價值，原告對此實難甘服。
⑶又原告在本件遺產稅復查程序中，既已提出前述康國鋒
借貸款項予被繼承人之匯款記錄，佐以康國鋒對被告之說明，已足證被繼承人確曾向康國鋒告貸，系爭匯款僅屬返還借款之事實，非屬遺產中之未償債權。乃財政部對此項爭點，於訴願決定中僅泛稱「原告所提事證不足證明其主張事實」，即駁回原告此部分之訴願申請，其決定亦難令原告心服。
2.被繼承人係於意識清醒之狀態下，進行轉帳並還款予許新居等四人，即被繼承人轉帳系爭款項時非屬「重病不能處理事務期間」，列入遺產總額於法不合：
⑴查本件被繼承人匯款時點為92年12月30日及同年同月31
日，是時雖被繼承人因癌症住院於國泰醫院20天，惟依當時住院之護理紀錄可知，以當時被繼承人患病程度而言，仍於意識清醒之狀態，並能表達意見；然還款日當日，被繼承人亦向醫院告假，顯示被繼承人並非昏迷或意識不清，否則無離院之可能，由告假時間與其身體意識狀態推知，被繼承人仍有判斷能力，並能辦理一般事務，如償還債務之決定及相關事宜，係為被繼承人當時能力所及之事；另由被繼承人於92年12月30日「到診時間」與同年同月31日「告假時間」觀之，被繼承人於這段未在院內之時間，進行還款等相關事宜，時間上亦綽綽有餘。如上所述，被繼承人係於意識清醒之期間自行辦理相關還款事宜。
⑵依遺產及贈與稅法施行細則第13條所揭，將「重病不能
處理事務期間……」之情形列入遺產，擬制為遺產之態樣，探究其目的，依司法院釋字第221號所指，此法條之訂定，旨在貫徹遺產及贈與稅法，以求認定課稅遺產之正確，為防止遺產稅之逃漏及維持課稅之公平所必要，並未增加法律所定人民之納稅義務，其中亦提到，具體案件應稅遺產之有無，仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵機關或納稅義務人盡舉證責任。
⑶如前所述，被繼承人於還款日期間，係仍屬意識清醒之
狀態，依遺產及贈與稅法施行細則第13條及其相關釋字可知，將「重病期間不能處理事務期間……」情形列入遺產之目的係在於達到確實課稅之目的，防杜人民逃漏課稅之手段，惟本件之情形，並非此法防杜之對象，亦即被繼承人於意識清醒期間處理還款事宜，係為正常且正當之事實，無「重病期間不能處理事務」之適用，原告亦於此提出相關證據證明，已達舉證責任之義務，若仍將此筆金額列入遺產總額，係難謂確實課稅、認定遺產之正確，亦於法不合；被告遽將上開時點之匯款列入遺產總額，並以原告不能充分舉證十數年前之借款資金流程為由，即將系爭匯款列入遺產課稅，其主張實難謂適法。
（三）躉繳保險費符合免稅之規定，不應計入遺產總額課稅：依遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第16條第9款之規定，本件被繼承人生前曾購買之躉繳保單，而被繼承人00年00月0日出生，93年度投保系爭保險時年僅58歲，依國人男性平均壽命，被繼承人至少尚有14年之平均餘命。雖然於被繼承人曾因罹患肝病而因進行治療，但之後恢復良好，仍至各地洽公及旅遊，足證被繼承人投保前身體狀況良好。雖今被繼承人肝病復發而驟然過世，此非被繼承人投保時所能預知及控制，並據此安排系爭投保行為以規避遺產稅課徵，被告以其投保後不幸死亡之事實，主觀臆測被繼承人投保時之動機，並將躉繳保險費9,668,050元併計遺產總額課稅，已屬不當，所作結論與前揭客觀證據及相關法令不合，而不足為據。
（四）綜上所述，原告聲明求為判決：
1.原處分（復查決定）不利原告部分及訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）遺產總額－債權：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款不計入遺產總額：一、……十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」及「債權之估價，以其債權額為其價額。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第16條第13款及同法施行細則第27條前段所明定。
2.原告申報本件遺產稅，原列報被繼承人對第三人應收債權-許新居4,308,395元、康國鋒2,980,742元、王茂修3,018,104元、陳志成2,368,539元，合計12,675,780元不計入遺產總額；被告初查，以原告雖主張為被繼承人調借資金之返還，無涉債權，惟迄未提示相關證明資料，以實其說，乃核定併入遺產總額。原告不服，主張為免漏報遺產，於遺產稅申報書之不計入遺產總額欄位內主動「揭露」被繼承人死亡前92年12月30日、31日分別匯款予許新居4 人之事實，非申報不計入遺產總額之債權，又許新居4人均具有一定社經地位，並無向被繼承人告貸之必要，且已將兩造間借貸關係如實答覆，被告未進行充分查明，逕行將上開匯款資金併入遺產總額云云，申經被告原處分略以，原告既申報匯款予許新居4人12,675,780元為債權，惟未能提出債權不能收取或行使之確實證明，原查依首揭規定併入遺產總額課稅，並無不合等由，駁回其復查之申請。原告不服仍執前詞遞予提起訴願，經財政部訴願駁回。
3.經查：⑴按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，亦為司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」闡明在案。⑵原告辦理本件遺產稅申報，自行列報不計入遺產總額之92年12月30日匯款予許新居4,308,395元、康國鋒2,980,742元、92年12月31日匯款予王茂修3,018,104元、陳志成2,368,539元，合計12,675,780元，經被告分別函詢許新居4人收取該款項原因及事後有無返還被繼承人，並請提供相關證明文件供核，渠等僅出具說明書，謂係被繼承人為返還多年前向渠等之借款，由於時間久遠，原始資料已無留存云云，原告雖訴稱系爭款項為被繼承人生前借款之返還乙節，惟所檢附之康國鋒借款紀錄，僅係82年12月20日康國鋒及被繼承人銀行存款帳戶取款及存款憑條記錄，尚不足以佐證被繼承人與康國鋒於82年12月20日確有借貸關係存在，原告復未提示其他具體事證，亦難認被繼承人與許新居、王茂修、陳志成3人確有借貸關係存在，從而被告以原告既未能提出債權不能收取或行使之確實證明，乃核定被繼承人遺有對許新居、康國鋒、王茂修及陳志成之債權12,675,780元，併計遺產總額課稅，並無不合。⑶又原告稱「為免漏報遺產，於遺產稅申報書之不計入遺產總額欄位內主動『揭露』」被繼承人死亡前92年12月30日、31日分別匯款予許新居等4人之事實，非申報不計入遺產總額之債權」，惟原告既稱於辦理本件遺產稅申報前特別就被繼承人所有銀行存摺進行勾稽，並認被繼承人與第3人之資金往來為借貸關係，與遺產債權無涉，何須又自行於遺產稅申報書之不計入遺產總額欄位內主動「揭露」系爭匯款事項？如前述原告既未能盡上述協力義務（即：舉證被繼承人與許新居4人確有借貸關係存在或債權不能收取或行使之確實證明），自應承受由稅捐稽徵機關依法核定之不利益後果。
4.原告辦理本件遺產稅申報，自行列報不計入遺產總額4筆合計12,675,780元【原卷第704頁合計12,675,910元，差額130元係匯款匯費】，係由被繼承人華僑商業銀行復興分行00000000000000帳戶轉款予許新居、康國鋒、王茂修及陳志成4人，明細如下：
⑴92年12月30日取款4,308,395元轉帳存入同行許新居00000000000000帳戶。
⑵92年12月30日取款2,980,782元（含匯費40元）匯予康國鋒第一銀行新莊分行00000000000帳戶2,980,742元。
⑶92年12月31日取款3,018,154元（含匯費50元）匯予王
茂修彰化銀行清水分行00000000000000帳戶3,018,104元。
⑷92年12月31日取款2,368,579元（含匯費40元）匯予陳
志成華南銀行大安分行000000000000帳戶2,368,539元。
5.原告訴稱系爭款項乃被繼承人生前借款之返還，有康國鋒借款紀錄與康國鋒4人之說明可證；為免漏報遺產，於遺產稅申報書之不計入遺產總額欄位內主動「揭露」被繼承人死亡前匯款予許新居等4人之事實，非申報不計入遺產總額之債權云云。除援引被告98年10月21日財北國稅法二字第0980241775號函陳報答辯狀，再補充答辯：
⑴原告稱系爭款係其主動「揭露」匯款事實，非申報不計入遺產總額之債權，被告認不可採之理由：
①既原告稱於辦理本件遺產稅申報前特別就被繼承人所
有銀行存摺進行勾稽，並認被繼承人與第3人之資金往來為借貸關係，與遺產債權無涉，何須又自行於遺產稅申報書之不計入遺產總額欄位內主動「揭露」系爭匯款事項？②被告另查獲同一年度被繼承人銀行帳戶存款由第3人
劉美玉於92年5月30日提領2筆存款4,800,600元、8,000,330元及12月29日提領1筆存款9,600,330元合計22,401,260元轉匯款康國鋒等22人銀行存款帳戶，經原告主張「係被繼承人多年前向劉美玉及其他友人調借資金，於死亡前匯款返還劉美玉及委託劉美玉代為返還其他人，非其生前未收取債權」，既同為被繼承人同期間（92年12月29日、30日、31日）之轉款事實，與系爭款同為相同「借貸」主張，原告並未主動揭露，顯足以反證系爭款無涉「揭露」事由，可證為原告申報之不計入遺產總額債權。
⑵原告稱系爭款係被繼承人為返還多年前向許新居4人借款，被告認不可採之理由：
①被告查核階段經分別函詢許新居4人收取該款項原因
及事後有無返還被繼承人，並請提供相關證明文件供核，渠等僅出具說明書，謂係被繼承人為返還多年前向渠等之借款，由於時間久遠，原始資料已無留存云云。
②原告僅檢附康國鋒借款紀錄，被告查為82年12月20日
康國鋒及被繼承人銀行存款帳戶取款及存款憑條記錄，尚不足以佐證被繼承人與康國鋒於82年12月20日確有借貸關係存在，原告復未提示其他具體事證，亦難認被繼承人與許新居、王茂修、陳志成3人確有借貸關係存在。
⑶如上開（一）5.⑴②引述被繼承人轉匯款康國鋒等22人
銀行存款帳戶，內轉匯款康國鋒3,434,768元，原告檢附康國鋒83年至87年轉款9筆給被繼承人合計4,284,768元以證明2人之借貸事實，既同為被繼承人與康國鋒雙方轉款事實，與系爭款同為相同「借貸」主張，原告並未自行於申報書列報為不計入遺產總額，顯足以反證系爭款非屬「借貸」事由，可證為原告申報之不計入遺產總額債權。
6.綜上，如前述原告既未能盡上述協力義務（即：舉證被繼承人與許新居4人確有借貸關係存在或債權不能收取或行使之確實證明），乃核定被繼承人遺有對許新居、康國鋒、王茂修及陳志成之債權12,675,780元，併計遺產總額課稅，並無不合。
（二）遺產總額－躉繳保費：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「左列各款不計入遺產總額：一、……九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第16條第9款所明定。次按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」為保險法第1條第1項及第112條所規定。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……」司法院釋字第420號解釋闡明有案。再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」最高行政法院81年判字第2124號判例可資參照。
2.原告申報本件遺產稅，列報被繼承人死亡前於93年4月20日向南山人壽公司投保1筆即期年金保險（保單號碼Z000000000）保險費用9,668,050元，不計入遺產總額；被告初查，以被繼承人係帶病投保，乃轉列併入遺產總額課徵遺產稅。原告不服，主張被繼承人投保系爭保險單時年僅59歲，雖因罹患肝病而進行治療，但恢復良好，仍至各地洽公及旅遊，後肝病復發驟然過世，並非預知死亡而藉投保行為以規避遺產稅，被告主觀臆測投保動機將躉繳保險費9,668,050元併計遺產，顯屬不當云云，申經被告以原處分略以：被繼承人以自己為要保人及被保險人以躉繳方式購買系爭保險單，並指定繼承人黃鴻偉、黃皓軒及黃涵茵3人為身故保險金受益人，又被繼承人投保時有肝細胞癌病史；據此被繼承人之投保動機及健康等因素判斷，顯係運用私法自治契約自由原則，將應為被繼承人遺產之現金，透過投保方式轉換為保險給付，藉以規避遺產稅及移轉財產予繼承人，依首揭司法院解釋揭櫫之實質課稅及公平正義原則，本件應予適用之。惟查被繼承人躉繳保險費購買保險單所產生實質經濟利益，係以保險金受益人實際受益範圍為準，本件應以保險總額減除被繼承人死亡前已領取年金金額後餘額，即保險給付金額9,493,050元併入遺產為由，准予追減遺產總額175,000元。原告不服仍執前詞遞予提起訴願，經財政部訴願駁回。
3.原告仍執前詞訴稱躉繳保費符合免稅規定，不應計入遺產課稅：以系爭保險單於被繼承人投保時年僅58歲，雖因罹患肝病而進行治療，但恢復良好仍至各地洽公及旅遊，後肝病復發驟然過世，並非預知死亡而藉投保行為以規避遺產稅，被告主觀臆測其投保動機將躉繳保險費併計遺產與相關法令不合云云，資為爭議。
4.經查：⑴租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則（首揭司法院釋字第420號及釋字第496號、第500號解釋參照），亦有高雄高等行政法院96年度訴字第69號及第521號判決揭示上開釋字第420號解釋意旨可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅（司法院釋字第565號解釋理由書參照），如利用避稅行為取得租稅利益，其私法效果依契約自由原則雖仍應予尊重，但在稅法上，則應依實質負擔能力予以調整。⑵按所謂「稅捐規避」，是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，藉以減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。⑶按遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定之立法意旨，係為保障並避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡致其家人失去經濟來源，使生活陷於困境，藉保險方法集中群體力量，使突發事故者能獲得保障，故予以免徵遺產稅，惟並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅負。⑷本件被繼承人黃明朝死亡前3個月，於93年4月20日以自己為要保人及被保險人，以躉繳方式向南山人壽公司購買南山即期年金保險－平準型1筆，指定黃鴻偉、黃皓軒及黃涵茵3人（均為其繼承人）為身故保險金受益人，於投保時有肝細胞癌病史，是綜觀被繼承人疾病史、投保動機、時程、年齡等判斷，系爭保險顯然與分散風險消化損失之保險目的不符，違反保險之精神，亦與保險法第112條規定保險給付不計入遺產總額立法意旨，係為保障並避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡，致其家人失去經濟來源使生活陷於困境，並不相符；被繼承人投保系爭保險，顯係透過形式上合法卻反於保險原理及投保常態，以躉繳方式購買系爭保險單，藉以移動其所有財產，規避死亡時將之併入遺產總額所核算之遺產稅，使其繼承人經由保險契約受益人之指定，仍得獲得與將該財產併入遺產總額核課遺產稅相同之經濟實質，其所為自屬租稅規避，而非合法之節稅甚明，自無遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用。參照財政部98年5月8日臺財稅字第09804032080號函釋：「被繼承人為要保人兼被保險人且已指定他人為受益人之人壽保險，經稽徵機關……課徵遺產稅時，其遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時保險公司應給付之金額為準。」意旨，被告原處分以被繼承人黃明朝死亡時保險公司應給付之金額9,493,050元併入遺產總額，核算遺產稅，並無不合。
（三）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、審查結果增減金額變更比較表、查調案件建檔陳核清單及財產歸屬資料清單（財產所有人：許新居、康國鋒、王茂修及陳志成）、被告復查案件再查報告、96年度綜合所得稅各類所得資料清單（所得人：許新居、康國鋒、王茂修及陳志成）、被告復查案件審查報告及系爭款明細表、93年度遺產稅復查決定應補稅額更正註銷單、93年度遺產稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、核稅案件徵銷資料列印作業、原告96年12月4 日復查申請書、93年度違章案件罰鍰繳款書、93年度遺產稅繳款書、原告97年6 月25日復查補充理由書、原告提出劉美玉等人之資金往來憑證及彙總表、原告提出康國鋒之原始借款資料（82年12月20日第一商業銀行活期儲蓄存款憑條）、被告遺產稅更正通知單、被告（更正核發）遺產稅核定通知書、被告遺產稅（更正）調查書、剩餘財產差額分配請求權計算表、遺產明細表、生存配偶財產明細表、稅費分算明細表、原告96年7 月16日復查撤回申請書、原告96年9 月26日申請書、原告96年10月1日申請書、財政部賦稅署96年7 月24日法律字第0960700518號函、被告遺產稅派查單、被告（更正後）遺產稅核定通知書、被告96年2 月16日處分書（編號：A1Z00000000000）、被告遺產稅（續查）調查報告書、匯豐中華證券投資信託股份有限公司95年11月11日九五華基字第950679號函、美商花旗銀行股份有限公司95年12月5 日（九十五）企控字第984號函、美商花旗銀行股份有限公司95年12月15日（九十五）企控字第1020號函、Jupiter Group Limited Comp any95年12月18日說明書、Pro-chief Management Co.Ltd95 年12月15日說明書及美商花旗銀行臺北分行買匯水單/ 交易憑證資料（受款人：黃明朝）、被告95年5 月11日財北國稅審二字第0950002630號函、美商花旗銀行股份有限公司臺北分公司95年5 月25日（九十五）政查字第9715號函、土地建物查詢資料、生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權計算表、是佳運動器材有限公司95年8 月17日證明原告持有股票證明書、聯興運動器材股份有限公司95年8 月17日證明原告持有股票證明書、大昌證券股份有限公司股東持有股份資料表、大京華證券股份有限公司客戶集保資料庫存表、國泰世華商業銀行存款餘額證明書、萬泰商業銀行存款證明書、合作金庫存款餘額證明書、臺北縣板橋市農會活期儲蓄存款存摺資料、板信商業銀行活期儲蓄存款存摺資料、郵政儲金存款餘額證明書、臺北富邦商業銀行存款餘額證明書、寶島商業銀行活期儲蓄存款存摺資料、生存配偶財產明細表、原告及黃明朝61年1 月30日之結婚證書、原告95年7 月19日申請書、原告95年8 月22日申請書、華信銀行中崙分行活期儲蓄存款存摺資料、臺灣銀行綜合存款存摺資料、富邦商業銀行客戶存提紀錄單、原告於國泰世華銀行之信託及債券投資資料、鈦品科技股份有限公司投資人（股東、獨資資本主、合夥人）清算分配報告表、生存配偶原告存款結存情形、國泰世華商業銀行華江分行95年11月27日095 國世華江字第029 號函、國泰世華銀行95年11月21日（95）國世銀後埔字第0540009500
396 號函、國泰世華商業銀行國外部95年11月27日（95）國世銀外字第0096號函、萬泰商業銀行板橋分行95年11月20日板橋字第0950105360號函、臺北縣板橋市農會95年11月22日板農（信江翠）字第0950004644號函、中華郵政股份有限公司95年12月7 日儲字第0950729529號函、臺北富邦商業銀行股份有限公司板橋分公司95年12月4 日（九十五）北富銀板字第275 號函、被告95年11月14日財北國稅審二字第0950248332 號函、日盛國際商業銀行股份有限公司95年12月8 日日銀字第095200065760號函、臺灣銀行華江分行95年11月21日華江營密字第09500046131 號函、板信商業銀行95年11月16日板信作業字第0958071393號函、元大京華證券股份有限公司板橋分公司95年11月17日元京證（板橋）字第951101號函、投資調查分析表、原告96年1 月17日申請書、原告95年11月7 日申請書、原查簽報告續查項目、資金查核明細資料（含劉美玉、許新居、康國鋒、王若修及陳志成）、被繼承人黃明朝之資金查核明細資料及遺產稅申報書（含不計入遺產總額部份）、被告94年1 月7 日財北國稅資字第0940247300號函（延期申報核准）、臺北縣板橋市公所94年2 月4 日北縣版工都證字第01036 號函（分區使用證明書）、93年4月20日不動產買賣契約書（買方：黃明朝、賣方：陳德承）、黃明朝之南山人壽公司93年度保險費繳納證明書、原告95年3 月3 日申請書及匯入匯出款明細表連同憑證資料、原告95年5 月2 日申請書、被告94年4 月21日贈與稅核定資料、遺產稅核課清單、92年度綜合所得稅類所得資料清單、美商花旗銀行臺北分行95年3 月1 日（九十五）政查字第8786號函、板信商業銀行作業部95年2 月21日板信作業字第0958070159號函、臺北縣板橋市農會95年2 月27日板農（信江翠）字第0950000568號函、臺北富邦商業銀行股份有限公司營運作業部95年3 月1 日北富銀營作字第9501723 號函、財政部94年5 月25日台財稅字第09401008180 號函、劉美玉提領資金明細（含92年5 月20日、92年5 月30日及92年12月29日之資料）、劉美玉95年3 月14日及95年3 月23日申請書、葉盈秀95年3 月23日申請書及說明書、被告95年2 月16日財北國稅審二字第0950202958號函、被告95年4 月14日財北國稅審二字第0950226207號函、許新居95年3 月22日說明書、康國鋒95年3 月23日說明書、王茂修95年3 月23日說明書、陳志成95年3 月23日說明書、被繼承人：黃明朝（93年7 月23日死亡）投資調查分析表、南山人壽公司95年3 月9 日（95）南壽法字第55號函（含保險契約書、給付通知書、保險金理賠通知書資料）及國立臺灣大學醫學院附設醫院94年6 月16日校附醫密字第0940206244號函、原告98年3 月24日訴願申請書、原告98年4 月17日訴願理由書、原告98年5 月26日訴願補充理由書及黃明朝住院護理紀錄（含92年12月30日及92年12月31日）等件附於原處分卷及訴願卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告將原告申報匯款予許新居、康國鋒、王茂修、陳志成等4 人，合計12,675,780元，核定為債權，併入遺產總額課稅，是否適法？被告將原告之被繼承人黃明朝死亡時保險公司應給付之金額9,493,050 元併入遺產總額，並核算遺產稅，是否適法？茲分述如下：
甲、遺產總額－債權部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款不計入遺產總額：一、……十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」及「債權之估價，以其債權額為其價額。」為遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第
1 項、第16條第13款及同法施行細則第27條前段所明定。
（二）次按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，亦為司法院釋字第537 號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」闡明在案。
（三）經查：本件原告之配偶黃明朝於93年7 月23日死亡，原告與繼承人等申報遺產稅，原列報被繼承人對第三人應收債權- 許新居4,308,395 元、康國鋒2,980,742 元、王茂修3,018,104 元、陳志成2,368,539 元，合計12,675,780元不計入遺產總額；被告初查，以原告雖主張為被繼承人調借資金之返還，無涉債權，惟迄未提示相關證明資料，以實其說，乃核定併入遺產總額。原告不服，申請復查，經被告以原處分審認，原告既申報匯款予許新居等4 人，合計12, 675,780 元為債權，惟未能提出債權不能收取或行使之確實證明，被告查依首揭規定併入遺產總額課稅，並無不合等情，此有原告遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書、債權人許新居、康國鋒、王茂修及陳志成聲明書、原處分附於原處分卷可稽，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（四）原告雖主張：被告核定為應收債權之匯款，為原告之被繼承人生前借款之返還，非屬遺產中之應收債權，有「康國鋒借款紀錄」與「康國鋒等四人之說明書」可證；又原告之被繼承人係於意識清醒之狀態下，進行轉帳並還款予康國鋒等4 人，即原告之被繼承人轉帳系爭款項時，非屬遺產及贈與稅法施行細則第13條規定「重病無法處理事務期間」，而被告以原告未能充分舉證數10年前之借款資金流程為由，即將系爭款項列入遺產，難謂適法云云。惟查：原告辦理本件遺產稅申報，自行列報不計入遺產總額之92年12月30日匯款予許新居4,308,395 元、康國鋒2,980,74
2 元、92年12月31日匯款予王茂修3,018,104 元、陳志成2, 368,539元，合計12,675,780元（見原處分卷第704 頁合計12, 675,910 元，差額130 元係匯款匯費），經被告分別函詢許新居等4 人收取該款項原因及事後有無返還被繼承人，並請提供相關證明文件供核，渠等僅出具說明書（見原處分卷第291 、285 、278 、271 頁），稱係原告之被繼承人為返還多年前向渠等之借款，由於時間久遠，原始資料已無留存云云。而原告於本件起訴時雖主張：系爭款項2,980,742 元，為原告被繼承人生前向康國鋒借款
300 萬元之返還云云。惟查：原告所提出之原告之被繼承人向康國鋒借款之證據，固以82年12月20日康國鋒及原告之被繼承人銀行存款帳戶取款、存款憑條記錄及康國鋒於98年7 月31日出具之聲明書為證（見本院卷第28頁至第30頁），然上開82年12月20日康國鋒及原告之被繼承人銀行存款帳戶取款及存款憑條記錄上，所載之金額均為300 萬元，而原告之被繼承人係於92年12月30日匯款予康國鋒2,980,742 元，顯見借款金額及還款金額並不一致？是否係清償該筆借款，實有疑義？又原告既稱於辦理本件遺產稅申報前特別就被繼承人所有銀行存摺進行勾稽，並認被繼承人與第3 人之資金往來為借貸關係，與遺產債權無涉，何須又自行於遺產稅申報書之不計入遺產總額欄位內主動「揭露」系爭匯款事項？況且，被告另查獲同一年度原告之被繼承人銀行帳戶存款由第3 人劉美玉於92年5 月30日提領2 筆存款4,800,600 元、8,000,330 元，及92年12月29日提領1 筆存款9,600,330 元，合計22,401,260元，轉匯款康國鋒等22人銀行存款帳戶，經原告主張：係原告之被繼承人多年前向劉美玉及其他友人調借資金，於死亡前匯款返還劉美玉及委託劉美玉代為返還其他人，非其生前未收取債權云云（被告98年2 月25日財北國稅法二字第0970250512號復查決定書第3 頁原告主張事項可參，見本院卷第79頁），既同為原告之被繼承人同期間（92年12月29日、30日、31日）之轉款事實，與系爭款同為相同「借貸」主張，原告並未主動揭露，顯足以反證系爭款無涉「揭露」事由，可證為原告申報之不計入遺產總額債權。再者，原告之被繼承人轉匯款康國鋒等22人銀行存款帳戶，內轉匯款康國鋒3,434,768 元（原處分卷第1454頁明細表），原告檢附康國鋒83年至87年轉款9 筆給原告之被繼承人合計4, 284,768元（原處分卷第1431、1426、1425、1424、1423、1422、1421、1420、1419、1417、1416、1415頁）以證明2 人之借貸事實，既同為原告之被繼承人與康國鋒雙方轉款事實，與系爭款同為相同「借貸」主張，原告並未自行於申報書列報為不計入遺產總額，顯足以反證系爭款非屬「借貸」事由，可證為原告申報之不計入遺產總額債權。另康國鋒於98年7 月31日所出具之聲明書，僅係康國鋒個人片面之陳述，如原告之被繼承人確曾向其借貸，仍應提出有關借貸之相關證據以資證明，尚不得以該聲明書作為借貸之有利證據。綜上，原告所提出之上開證據，尚不足以佐證被繼承人與康國鋒於82年12月20日確有借貸關係存在。另原告主張其被繼承人於92年12月30日匯款予許新居4,308,395 元、92年12月31日匯款予王茂修3,018,104 元、陳志成2,368,539 元，係原告之被繼承人生前借款之返還云云，固據提出許新居、陳志成、王茂修98年
7 月31日所出具之聲明書為證。然查：上開聲明書僅係渠等個人片面之陳述，如原告之被繼承人確曾向渠等借貸，仍應提出有關借貸之相關證據以資證明，尚不得以該3 份聲明書作為借貸之有利證據。此外，原告復未提示其他具體事證，亦難認原告之被繼承人與許新居、王茂修、陳志成3 人確有借貸關係存在，從而被告以原告既未能提出債權不能收取或行使之確實證明，乃核定被繼承人遺有對許新居、康國鋒、王茂修及陳志成之債權12,675,780元，併計遺產總額課稅，揆諸前揭說明，並無不合。足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：為免漏報遺產，於遺產稅申報書之不計入遺產總額欄位內主動「揭露」被繼承人死亡前92年12月30日、31日分別匯款予許新居等4 人之事實，非申報不計入遺產總額之債權云云。惟查：原告既稱於辦理本件遺產稅申報前特別就被繼承人所有銀行存摺進行勾稽，並認被繼承人與第3 人之資金往來為借貸關係，與遺產債權無涉，何須又自行於遺產稅申報書之不計入遺產總額欄位內主動「揭露」系爭匯款事項？如前所述，原告既未能盡上述協力義務（即：舉證被繼承人與許君4 人確有借貸關係存在或債權不能收取或行使之確實證明），自應承受由稅捐稽徵機關依法核定之不利益後果。足見原告此部分之主張，洵非可採。
乙、遺產總額－躉繳保險費部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「左列各款不計入遺產總額：一、……九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」為遺產及贈與稅法第1 條第1項、第4 條第1 項及第16條第9 款所明定。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……」司法院釋字第420 號解釋闡明有案。再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」最高行政法院81年判字第2124號判例可資參照。
（二）次按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面，根據憲法第7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則固應予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。又納稅義務人不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅。此時，課稅之認定，發生形式上存在之事實與實質上存在之事實不同時，則租稅之課徵基礎與其依據，應著重在實質負擔能力相當之事實加以課稅，俾防止納稅義務人濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。
（三）又按遺產及贈與稅法第16條第9 款有關保險給付不計入遺產總額之立法意旨，應指一般正常社會情況下，約定於被保險人死亡時給付其所指定受益人之人壽保險金額，始有其適用，主要係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡致失去經濟來源而投保，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的。
（四）經查：本件原告之被繼承人黃明朝於93年7 月23日死亡，原告辦理遺產稅申報，列報原告之被繼承人死亡前於93年
4 月20日向南山人壽公司投保1 筆即期年金保險（保單號碼Z000000000）保險費用9,668,050 元，不計入遺產總額；被告初查，以原告之被繼承人係帶病投保，乃轉列併入遺產總額課徵遺產稅。原告不服，申請復查，經被告以原處分審認：1.按遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第
112 條規定之立法意旨，係為保障並避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡，致其家人失去經濟來源，使生活陷於困境，藉保險方法集中群體力量，使突發事故者能獲得保障，故予以免徵遺產稅，惟並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅負。2.查原告之被繼承人以自己為要保人及被保險人以躉繳方式購買系爭保險單，並指定繼承人黃鴻偉、黃皓軒及黃涵茵3 人為身故保險金受益人，又原告之被繼承人投保時有肝細胞癌病史，此有南山人壽公司95年3 月9 日（95）南壽法字第55號函附系爭保險單要保書、保險單、理賠資料及國立臺灣大學醫學院附設醫院94年6 月16日校附醫秘字第0940206244號函附於原處分卷可稽；據此，原告之被繼承人之投保動機及健康等因素判斷，顯係運用私法自治契約自由原則，將應為原告之被繼承人遺產之現金，透過投保方式轉換為保險給付，藉以規避遺產稅及移轉財產予繼承人，依首揭司法院解釋揭櫫之實質課稅及公平正義原則，本件應予適用之。惟查原告之被繼承人躉繳保險費購買保險單所產生實質經濟利益，係以保險金受益人實際受益範圍為準，本件應以保險總額減除被繼承人死亡前已領取年金金額後餘額，即保險給付金額9,493,050 元併入遺產為由，准予追減遺產總額175,000 元等情，此有原告遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書及原處分附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（五）原告雖主張：系爭保險單於原告之被繼承人投保時年僅58歲，雖因罹患肝病而進行治療，但恢復良好仍至各地洽公及旅遊，後肝病復發驟然過世，並非預知死亡而藉投保行為以規避遺產稅，被告主觀臆測其投保動機將躉繳保險費併計遺產與相關法令不合，是本件躉繳保費符合免稅規定，不應計入遺產課稅云云。惟查：本件原告之被繼承人黃明朝死亡前3 個月，於93年4 月20日以自己為要保人及被保險人，以躉繳方式向南山人壽公司購買南山即期年金保險－平準型1 筆，指定黃鴻偉、黃皓軒及黃涵茵3 人（均為其繼承人）為身故保險金受益人，於投保時有肝細胞癌病史〔見原處分卷第11頁至第31頁：南山人壽公司95年3月9 日（95）南壽法字第55號函附系爭保險單要保書、保險單、理賠資料；原處分卷第3 頁：國立臺灣大學醫學院附設醫院94年6 月16日校附醫秘字第0940206244號函〕。
是綜觀被繼承人疾病史、投保動機、時程、年齡等判斷，系爭保險顯然與分散風險消化損失之保險目的不符，違反保險之精神，亦與保險法第112 條規定保險給付不計入遺產總額立法意旨，係為保障並避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡，致其家人失去經濟來源使生活陷於困境，並不相符；原告之被繼承人投保系爭保險，顯係透過形式上合法卻反於保險原理及投保常態，以躉繳方式購買系爭保險單，藉以移動其所有財產，規避死亡時將之併入遺產總額所核算之遺產稅，使其繼承人經由保險契約受益人之指定，仍得獲得與將該財產併入遺產總額核課遺產稅相同之經濟實質，揆諸前揭說明，其所為自屬租稅規避，而非合法之節稅甚明，自無遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用。又參照財政部98年5 月8 日台財稅字第09804032080 號函釋：「被繼承人為要保人兼被保險人且已指定他人為受益人之人壽保險，經稽徵機關……課徵遺產稅時，其遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時保險公司應給付之金額為準。」意旨，被告以原處分認原告之被繼承人黃明朝死亡時保險公司應給付之金額9,493,050元併入遺產總額，核算遺產稅，並無不合。足見原告此部分之主張，委無可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分不利原告部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 31 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪遠亮法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 31 日
書記官 林淑盈