臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1899號98年12月30日辯論終結原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 乙○○（部長）住同訴訟代理人 羅子武 律師上列當事人間記帳士法事件，原告不服行政院中華民國98年7 月15日院臺訴字第0980087940號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告原取得記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，因記帳士法於民國96年7 月11日修正公布增列第2 條第
2 項，規定依該法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。原告申經被告以97年3 月10日台財稅字第09700124910 號及97年
4 月14日台財中區國稅字第09700167502 號函核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務( 下稱系爭核證及登錄執業處分) 。嗣司法院於98年2 月20日公布釋字第655 號解釋，以記帳士法第2 條第2 項規定有違憲法第86條第2 款規定意旨，應自該解釋公布之日起失其效力。被告乃於98年3 月23日以台財稅字第09804521520 號函( 即原處分) 通知原告，自發文日起廢止前開二函，原核發記帳士證書一併註銷，原告得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業。原告不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按司法院釋字第655 號解釋文明揭：「…自本解釋公布之
日起發生效力。」僅宣告記帳士法第2 條第2 項之規定，自解釋公布之日起向後失效，惟被告竟以原處分廢止原告先前已取得之證照，已違反法律不溯及既往原則，且與上開解釋意旨不符。又原告前依記帳士法第2 條第2 項規定，申請經被告核准發給記帳士證書，核屬授益處分，自應受到信賴保護原則之保障；復觀諸被告廢止已換發之記帳士證書所能維護之公益，似僅有該證書剩不到一年有效期間內之消費者權益，然原告在釋字第655 號之前，已執行業務一段期間，縱使繼續讓原告執業，對於消費者之權益亦不致於有立即巨大之侵害，相較於對於原告工作權之保障，原告所受之損害顯大於被告所欲維護之公益，益徵原處分原處分已違反行政程序法第8 條之信賴保護原則，並違反同法第4 條之規定。
㈡次按，記帳士法第2條第2項規定之本質係取得資格規定，
縱依釋字第655 號解釋該規定違憲，論理而言，並不當然是恢復原報稅代理人資格。蓋原告前依該規定已取得記帳士資格，原報稅代理人資格亦不存在，則被告此種恢復舊制措施，顯然誤會記帳士法第2 條第2 項規定之本質。而原告之報稅代理人資格因換發記帳士證書，兩者合而為一，本質上已有變化，雖被告另配賦「新登錄字號及新執業證書」，惟究非原記帳士資格得執行業務之性質，不得僅因執行業務一時相同，混為一談，進而誤會「新登錄字號及新執業證書」為記帳士之替代，並謂工作權受到保障。再者，原告換發取得記帳士資格，原報稅代理人資格因換發而消失，縱被告於廢止證書後，重新核發「新登錄字號及新執業證書」，亦非原報稅代理人資格之替代，而係法律上不予取締執業之補救措施，非謂工作權有受到保障。因此，記帳士法第35條規定，為同法第2 條2 項之前置規定，經廢止以後變為獨立規定，甚至另立管理規定，兩者本質已產生質變，內容完全不同，工作權已不保。況自從上開解釋公佈後，客戶以消費者權益為由，紛紛將委任案件轉由他人處理者凡多，造成業務大幅萎縮，執業不易之窘境，所受損害甚大，客觀上怎會無信賴保護原則之適用？㈢末者，針對被告所主張以「公益」為由，廢止原告持有之
證書，卻再核發「新登錄字號及新執業證書」之報稅代理人資格，而且執行業務種類、範圍完全與記帳士相同，誠如被告訴訟代理人在庭上自承，則所稱「公益」即失卻其具體標準，欠缺妥當性，毫無公益可言。再查，原告證書有效日期至99年1 月31日，記帳士法第2 條第2 項規定縱然違憲，考量釋憲在公佈之日起失效，恐無必要立即失效，是其採取手段過於粗魯、激進，即有爭議等情。並聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠按原告於記帳士法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3
年且均有報繳該項執行業務所得，93年6 月2 日記帳士法制定公布後，依該法第35條規定登錄為記帳及報稅代理業務人，繼續執業並取得記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書；嗣記帳士法於96年7 月11日修正增列第2 條第2 項規定，而原告申請並經被告以上揭二函核發系爭核證及登錄執業處分予原告。惟司法院98年2 月20日公布釋字第65
5 號解釋，以記帳士法第2 條第2 項規定，有違憲法第86條第2 款規定意旨，應自該解釋公布之日起失其效力。故被告審認該規定既自98年2 月20日起失其效力，記帳及報稅代理業務人已失其得充任記帳士之法源依據，如不予廢止上開處分而任其記帳士資格持續至99年2 月1 日始失其效力，則其與依法考試及格之記帳士之區別，無法立即顯現，恐影響消費者選擇權利，對公益將有危害，且未能落實上開解釋意旨，爰依行政程序法第123 條第4 款規定，以原處分廢止系爭核證及登錄執業處分，記帳士證書一併註銷，同時告知原告，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書，於法並無不合。
㈡次按，行政法上之信賴保護原則，須符合信賴基礎、信賴
表現及信賴在客觀上值得保護等要件，始足當之。被告依行政程序法第123條第4款規定，以原處分廢止系爭核證及登錄執業處分，經對照前揭信賴保護原則之構成要件可知，原告之信賴，應無在客觀上值得保護必要之情事。蓋依記帳士法第13條規定，未經記帳士考試及格而在記帳士法施行前，已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得者，其得執行業務之內容，與同法第35條規定之管理辦法第14條規定之內容完全一致；且依釋字第655 號解釋，僅是宣告記帳士法第2 條第2 項內容失其效力，至於記帳士法第35條關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，非此號解釋之範圍，質言之，對原告仍得接續從事記帳及報稅代理業務乙節，仍屬合法有效，不受影響。故被告以原處分廢止上開處分，記帳士證書一併註銷，惟同時告知原告，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書，原告銜接繼續執行業務之權益，並不受影響，故應無信賴保護之必要性。
㈢復按，法律不得牴觸憲法，中央法規標準法第11條定有明
文，司法院釋字第655號解釋亦明確揭示記帳士法第2條第2項違反憲法第86條第2款規定而失其效力，故該項規定應屬重大明顯違反上位規範情事，參諸司法院釋字第525 號解釋意旨，其信賴並不值得保護。又「換領記帳士證書辦法」係依據記帳士法第5 條第2 項規定訂定，記帳士法第
2 條第2 項業經上開大法官解釋宣告違憲而失效，上開「換領記帳士證書辦法」亦失所附麗。故依上開辦法第7 條規定換發之記帳士證書，即非屬永久有效或得再延長有效期限，此即上開釋字第655 號解釋目的，故被告所為原處分應無造成原告信賴保護必要性之情事。而原告雖另主張原處分欲維護之消費者權益，並未大於原告之信賴利益，被告不得廢止原換發之記帳士證書云云，惟被告係依司法院釋字第655 號解釋意旨而為原處分，且該解釋理由書已詳述記帳士法第2 條第2 項規定違憲之理由，原告徒以自身具有相當專業、經驗及系爭記帳士證書僅不到一年之期間云云，指摘原處分違法，殊不足信。
㈣末查，被告以原處分廢止系爭核證及登錄執業函，係自原
處分核發後發生效力，換言之，係原告收受該廢止處分後始不得再充任「記帳士」，並非自被告核發原告記帳士證書時起即不得充任「記帳士」，故應無溯及註銷證書之情事；另司法院釋字第655號解釋，已明確宣示記帳士法第2條第2 項規定違憲，故自上開解釋公布日起失其效力，而「換領記帳士證書辦法」亦因母法無效而隨之失其效力，而此種情事，並非僅對刻正申請中或尚未申請換發記帳士證書之人，始有效力，亦應包括已申請換發記帳士證書之人，方符合上開解釋意旨，因此，原告主張原處分違反法律不溯及既往原則及上開解釋意旨，應有錯誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要所述之事實，為兩造所不爭，並有被告所為系爭核證及登錄執業函、原處分附原處分卷可按，為可確認之事實。故兩造之爭點在於：被告以大法官釋字第655 號解釋宣告記帳士法第2 條第2 項規定違憲，依行政程序法第12
3 條第4 款規定，廢止系爭核證及登錄執業函之處分，是否合法？
五、經查：㈠按「法律與憲法牴觸者無效。法律與憲法有無牴觸發生疑
義時，由司法院解釋之。」「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權。」「司法院設大法官若干人，掌理本憲法第78條規定事項，由總統提名，經監察院同意任命之。」憲法第171 條、第78條及第79條分別定有明文。而大法官所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項應依解釋意旨為之，亦經大法官釋字第185 號解釋在案。又大法官98年2 月20日釋字第655 號解釋揭示：「記帳士法第2 條第2 項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，違反憲法第86條第2 款規定，自解釋公布之日（即98年2 月20日）起失其效力。」被告為處分及本院為裁判，均應受此拘束。準此，被告所為系爭核證及登錄執業處分所依據之上揭記帳士法第2 條第2項規定，既經大法官釋字第655 號宣告為牴觸憲法且自98年2 月20日起失其效力，無異於將該法規自即日起廢止，自應認上開分於作成後，所依據之法規有所變更；且上開解釋文既已明確表示記帳士法第2 條第2 項規定自解釋公布之日( 即98年2 月20日) 起失其效力，顯係採向將來失效之原則，因此，系爭核證及登錄執業處分所依據之法律雖因違憲而經宣告失效，但上開處分作成之際，上開法規仍為有效之法律，系爭核證及登錄執業處分係依當時有效之法律而作成，自不因嗣後法律因釋憲機關認定違憲失效而溯及認係違法，仍應定性為合法之授益處分。
㈡次按，當國家行為(不論立法、司法或行政)已對外表現而
成為人民信賴之基礎，且人民已投以必要之信賴，而其信賴無不值得保護之情形，可認已具備信賴保護原則之要件，此時對於人民之信賴利益即應給予適當之保護。而信賴保護原則之主旨，在於避免國家行為罔顧人民之信賴，使其遭受不可預計之損失或負擔，故為保護人民因信賴該行為所生之利益，國家即不得輕易變動，以維持所建立之法秩序。惟原有之國家行為可能會由於事後發生法規或情事變更，或本身自始即為違法等事由，若任令其存續下去，則可能對公益造成不利。因此，究竟是維持原有秩序以保護人民之信賴利益，抑或仍須加以變動，以實現公益，即須在人民之私益與公益之間加以衡量，而經衡量公益與私益之結果，若撤銷或廢止所生之公益大於維持之信賴利益時，則仍不得不變動該秩序，惟為兼顧相對人之私益，應以財產補償其因此所受之損失。審諸行政程序法第123 條第4 款、第5 款規定：「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：……四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。五、其他為防止或除去對公益之重大危害者。」及第126 條規定：「原處分機關依第123 條第4 款、第5 款規定廢止授予利益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。……」，即係本於上開原則，對於合法授益處分因所依據之法規發生變更及為防止或除去對公益之重大危害時，得由原處分機關以裁量決定廢止，但對於信賴該處分而因廢止受有損害之受益人，原處分機關應給予財產補償所設之規範。且依上開規定可知，合法授益處分所依據之法規事後發生變更，其受益人之信賴「擬制」為值得保護，只是經權衡公私益後，因廢止所欲維護之公益大於個人之信賴利益而廢止該合法授益處分者，應就受益人因此所受財產上之損失，給予合理之補償；此與違法之授益處分經撤銷後，須受益人之信賴經判斷為值得保護者（行政程序法第119 條參照) ，始對於其因信賴該違法授益處分所受財產上之損失給予財產補償( 行政程序法第120 條參照），自有所不同。
㈢而查，系爭核證及登錄執業處分係被告基於當時有效之法
律為之，揆諸前揭說明，其相對人即原告之信賴應認為值得保護，惟徵諸大法官釋字第655 號解釋理由書所示：「……系爭規定( 即96年7 月11日修正記帳士法第2 條第2項）使未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以登錄換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格。惟未經考試及格之記帳及報稅代理業務人，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允，顯與憲法第86條第2 款規定意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。
」及大法官林子儀部分協同意見書所示：「系爭規定使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，使消費者無從辨識何者屬、何者非屬經考試及格取得資格之記帳士，並有違憲法第7 條規定之平等原則。」足見大法官係因斟酌上開法規不必要地犧牲了憲法所要求之考選管制，且對經考試及格而取得記帳士資格者有所不公，對於未經考試及格的記帳及報稅代理業務人，實屬過度保護，因此不能根據信賴保護原則，阻卻對考試權、平等權的侵害等事項後，始宣告該規定違憲；而大法官就上開法規亦捨卻以落日條款方式定期宣告失效，選擇自解釋文公布日起即失效之宣告方式，亦徵大法官已權衡該規定對於考試權、平等權侵害嚴重且急迫，廢止後所生之公益大於未經考試及格的記帳及報稅代理業務人就該法規之信賴利益，有必要馬上變動上開規定所形成之秩序。準此，被告對於大法官解釋既有遵循之義務，此落實於被告行政行為上，除即時廢止系爭核證及登錄執業處分外，別無其他裁量空間。蓋如採取「法律對後失效，但失效前因該法律所成就之效果仍存續保護」之模式，無異於僅因原告對系爭核證及登錄執業處分之信賴，任令該等處分之法律效果於所依據之系爭法規經宣告違憲而及時失效後，仍向後持續侵害憲法所保障之考試權及平等權，當然違反前揭大法官解釋意旨。故被告以系爭核證及登錄執業處分所依據之上開法規已失其效力，如不廢止上開處分，將繼續侵害憲法保障之考試權及平等權，且影響消費者之權益，致對公益造成危害，而以原處分廢止系爭核證及登錄執業處分，揆諸行政程序法第123 條第
4 款規定，洵無不合，且符合前揭大法官釋字第655 號意旨。原告執詞其個人之信賴利益大於被告所欲維護之公益，主張原處分違反行政程序法第123 條第4 款規定及前揭大法官解釋意旨云云，並無足採。又依行政程序法第125條前段規定：「合法行政處分經廢止者，自廢止時或廢止機關指定較後之日時起，失其效力。」可知，行政處分之廢止係採向將來生效原則，且被告於原處分亦已表明系爭核證及登錄執業處分自原處分發文日起廢止( 見原處分卷頁15) ，並非溯及既往失其效力，原告指摘原處分使其原已換發取得之記帳士證書歸於無效，等同於使大法官釋字第655 號解釋效力回溯，主張原處分違反法律不溯既往原則及上揭大法官解釋意旨云云，亦無足取。
㈣又按，「原處分機關依第123 條第4 款、第5 款規定廢止
授予利益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。第120 條第2 項、第3項 及第121 條第2 項之規定，於前項補償準用之。」「授予利益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償。前項補償額度不得超過受益人因該處分存續可得之利益。關於補償之爭議及補償之金額，相對人有不服者，得向行政法院提起給付訴訟。」行政程序法第126 條、第120 條分別定有明文。是以，合法授益處分因所依據之法規事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害而經廢止者，原處分機關對於信賴該處分之受益人因此所生財產上之損失，應給予合理之補償，已詳如前述；且依行政程序法第120 條第2項、第3 項規定，相對人對於補償爭議及補償金額不服者，不須經訴願前置程序，得逕提起給付訴訟( 行政訴訟法第5 條、第8 條參照) 。惟不論上開財產補償爭議如何，並不影響合法授益處分應予廢止之評價，申言之，廢止處分與財產補償處分之效力並無關連性，而應分別觀察，要無因財產補償處分有所違法或不當，致影響廢止處分之效力。本件被告以原處分廢止系爭核證及登錄執業處分，乃合於大法官釋字第655 號解釋意旨，且被告對上開處分是否廢止亦無裁量之空間，業如前述。是故，無論原告是否因信賴系爭核證及登錄執業處分致因廢止該處分而受有財產上損害，及被告有無審酌上情並依上揭規定對於原告所受相關財產損失給予補償，均不因此影響原處分廢止系爭核證及登錄執業處分之適法性，併予敘明。
五、綜上所述，系爭核證及登錄執業處分所依據之記帳士法第2條第2 項規定，業經大法官釋字第655 號宣告違憲，被告依上揭解釋意旨，依行政程序法第123 條第4 款規定，以原處分廢止系爭核證及登錄執業處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，求為撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，附予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 20 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 蔡紹良法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 1 月 20 日
書記官 李淑貞