臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1800號98年11月26日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 葉大殷 律師
吳世宗 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月6日台財訴字第09800253340號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，被告機關初查以其漏報取自東雲股份有限公司（以下簡稱東雲公司）及建台水泥股份有限公司（以下簡稱建台公司）營利所得分別為新臺幣（下同）1,440,913元及58,806 元，歸課核定其當年度綜合所得總額1,499,719元，補徵稅額449,914元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告漏報取自東雲公司及建台公司營利所得分別為1,440,913元及58,806元，補徵稅額449,914元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈依據鈞院96年度訴字第221號判決意旨，本件所得實現時點為92年度，甚為灼明：
⑴按「……暫緩課徵股東該年度之營利所得，其立法意
旨係政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之措施，其規定並非所得之免課，僅係緩課，亦即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後一旦有將該股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時，作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅……」鈞院96年度訴字第221號判決意旨可供參酌。
⑵由前揭判決意旨可知，本件東雲公司及建台公司緩課
股票既在92年間進行減資，所得實現時點即在92年間，甚為灼明。
⒉本件所得實現時點既在92年度，而原告自91年後即未有
在國內居住之事實，依據所得稅法第2條第2項及第88條第1項第1款等規定，被告自應向扣繳義務人就源扣繳，詎被告竟逕命原告補繳之，顯有違誤，依法應予撤銷：⑴按「非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源
所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」所得稅法第2條第2項定有明文。另所得稅法第88條第1項第1款之規定「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額。」⑵經查，本件所得實現時點既在92年度，而原告自91年
11月間出國後，即多年未在國內居住，依據前揭所得稅法第2條第2項、第88條第1項第1款等規定，被告自應命東雲公司等營利事業扣繳義務人就源扣繳，方屬適法。詎被告未依前揭規定就源扣繳，反命原告補繳稅款，顯無理由，原處分依法應予撤銷。
⑶再者，依據前揭所得稅法第2條第2項規定，除所得稅
法另有規定外，對於非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，其應納稅額，自應就源扣繳，甚為顯明。被告既未舉出所得稅法究是否有其他特別規定，竟即認定本件無就源扣繳之適用，顯有違誤。
⒊其次，本件並無所得稅法第73條第1 項前段或同法施行
細則第60條第3 項前段之適用，原處分顯有違誤，應予撤銷：
⑴按「非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內
無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第88條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，離境前應向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；其於該年度所得稅申報期限內尚未離境者，應於申報期限內依有關規定申報納稅。」所得稅法第73條第1項定有明文。
⑵次按，「本法第73條第1 項所稱『如有非屬本法第88
條扣繳範圍之所得』，指有本法第8 條所規定之中華民國境內來源所得，及依本法第2條第2項規定，應分別就源扣繳應納稅額，但未列入本法第88條扣繳範圍；或雖已列入扣繳所得範圍，但因未達起扣額，或本法第89條未規定扣繳義務人者而言；所稱『依規定稅率納稅』，指非中華民國境內居住之個人，有非扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境時，應依當年度所適用同類扣繳所得之扣繳率，其未規定扣繳率者，準用同類之扣繳率申報納稅；所稱『應於申報期限內依有關規定申報納稅』，指納稅義務人在該年度依本法第71條及第73條規定之所得稅申報期限內尚未離境者，其所得應適用上列規定之扣繳率申報納稅。」所得稅法施行細則第60條第3 項亦可參酌。
⑶經查，被告雖援引所得稅法第73條第1 項前段及同法
施行細則第60條第3 項等規定，作為核課本件原告處分之依據。惟查，縱令原告離境時，須依前揭申報時所得稅法第73條第1 項前段進行申報，然因本件原告離境時，系爭股票尚未減資，原告尚無申報及繳納所得稅之義務，如何有「依規定稅率納稅」，並辦理離境申報之可能？顯見本件並非前揭所得稅法第73條第1項及同法施行細則第60條第3項等條文所規範範圍，詎被告竟據前揭規定作成本件原處分，法律適用自有違誤。
⒋再者，本件系爭股票既因彌補公司虧損始辦理減資，原
告並無任何已實現所得可言，詎被告竟仍將前揭緩課股票列入原告92年度所得額內，顯已違反收付實現原則：
⑴按，「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事
業外，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅」，最高行政法院93年判字第966號判決著有明文（原證3）著有明文，故我國個人綜合所得稅係採收付實現原則。
⑵經查，原告名下系爭股票經減資程序後，業已全數彌
補虧損，原告並無任何已實現所得可言，詎被告機關無視前開收付實現原則，仍為本件課稅處分，顯有違誤。
⒌促進產業升級條例第19條之4 ，已明顯違反憲法第15條
保障人民財產權之規範意旨，請鈞院依司法院大法官審理案件法第5條第2項規定，裁定停止本件訴訟程序，並聲請大法官解釋：
⑴按「最高法院或行政法院就其受理之案件，對所適用
之法律或命令，確信有牴觸憲法之疑義時，得以裁定停止訴訟程序，聲請大法官解釋。」司法院大法官審理案件法第5條第2項定有明文。
⑵次按，「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障
。」、「公司股東取得符合本條例於中華民國88年12月31日修正前第16條及第17條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算（第1 項）。前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之（第2項）。本條例中華民國97年1月9 日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用（第3 項）。」中華民國憲法第15條、促進產業升級條例第19條之4亦可參酌。
⑶經查，原告名下系爭股票經減資程序後，業已全數彌
補虧損，原告並無任何已實現所得可言，詎促進產業升級條例第19條之4 竟認定無視前開收付實現原則，竟仍規範股東需以減資日股票之收盤價或股票淨值核課所得，顯已違反前揭中華民國憲法第15條所規範之保障人民財產權之意旨，懇請鈞院依據司法院大法官審理案件法第5條第2項規定，裁定停止本件訴訟程序，並聲請大法官解釋。
⒍再者，縱令前揭促進產業升級條例第19條之4 並無違憲
，原告79年12月9日建台公司股票計12,462 股，既在促進產業升級條例制定前取得，亦無產業升級條例第19條之4之適用：
⑴按「股東取得符合獎勵投資條例第12條規定之股票，
嗣後發行公司辦理減資，以資本沖抵虧損，收回上述股票時，股東並無所得，應無所得課稅問題」財政部69年8月6日臺財稅字第36507號函（原證4）著有明文。
⑵經查，原告系爭股票中，其中建台公司股票計12,462
股係在79年12月9日取得（原證1），其取得日係在79年12月29日促進產業升級條例公布前，促進產業升級條例第19條之4第1項既明定「公司股東取得符合本條例於中華民國88年12月31日修正前第16條及第17條規定之新發行記名股票」，該條之適用範圍既僅限於依據促進民間參與條例取得之股票，上開建台公司股票計12,462股自無促進產業升級條例第19條之4 之適用，其減資價值認定，依據前揭財政部69年8月6日臺財稅字第36507 號函意旨，原告自無所得可言，甚為灼明，原處分認定顯有違誤。
⒎綜上，原復查決定實有諸多違誤之處，依法應予撤銷，
詎訴願決定對此竟未審酌，亦應一併撤銷之。請鈞院判如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來
源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」、「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……。」、「……第73條規定之納稅義務人，如有特殊情形，不能依限或自行辦理申報納稅者，得報經稽徵機關核准，委託中華民國境內居住之個人負責代理申報納稅；……。」、「非中華民國境內居住之個人，……在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第88條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，應於離境前向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；……。」、「非中華民國境內居住之個人……，如有非屬本法第88條規定扣繳範圍之所得，並無法自行辦理申報者，應報經稽徵機關核准，委託在中華民國境內居住之個人……，負責代理申報納稅。本法第73條第1 項所稱『如有非屬本法第88 條扣繳範圍之所得』，指有本法第8條所規定之中華民國境內來源所得，及依本法第2條第2項規定，應分別就源扣繳應納稅額，但未列入本法第88條扣繳範圍；……而言；所稱『依規定稅率納稅』，指非中華民國境內居住之個人，有非扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境時，應依當年度所適用同類扣繳所得之扣繳率，其未規定扣繳率者，準用同類之扣繳率申報納稅。……」為行為時所得稅法第2 條、第14條第1項第1類、第72條第2項、第73條第1項及同法施行細則第60條第2項、第3項所明定。次按「生產事業以未分配盈餘增資，供該事業左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；……但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得稅……。」、「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；……但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。……」、「公司股東取得符合本條例於中華民國88年12月31日修正前第16條及第17條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，……計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格……高於股票面額者，依面額計算。前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。本條例中華民國97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」為76年1 月26日修正公布獎勵投資條例第13條第1 項、88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條及97年6 月11日修正公布促進產業升級條例第19條之4 所規定。又「非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利，……按給付額、……扣取30﹪；……。」為行為時各類所得扣繳率標準第3條第1款所規定。再按「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」為財政部85年9月4日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉本件原告係東雲公司及建台公司股東，其92年度以中華
民國境內居住者方式辦理綜合所得稅結算申報，漏報取自東雲公司及建台公司營利所得合計1,499,719 元，經被告所屬大安分局查獲，按東雲公司及建台公司開立92年度緩課股票轉讓所得申報憑單，依該2 家公司減資基準日之收盤價格核定營利所得1,440,913元、58,806 元，合計1,499,719 元，歸課綜合所得稅，並以原告92年度非屬中華民國境內居住之個人，依前揭規定，應適用30﹪扣繳率申報納稅，核定補徵稅額449,914元。
⒊本件原告係東雲公司及建台公司股東，取有東雲公司80
至87年度及建台公司79、80、84、86年度未分配盈餘轉增資配發之股票，符合行為時獎勵投資條例第13條及促進產業升級條例第16條規定，而免予計入取得年度綜合所得總額，嗣該2 家公司於92年間辦理減資，收回原未分配盈餘轉增資配發之緩課股票，有系爭緩課股票轉讓憑單附卷可稽（原處分卷第37及49頁）。
⒋原告雖主張其91年後即未有在國內居住之事實，依所得
稅法第2條第2項及第88條第1項第1款規定，被告應命扣繳義務人就源扣繳云云，然查，稱「就源扣繳」者，係指當發生所得並須給付時，由該所得之給付人在該所得發生之處所，預先將所得人即納稅義務人應納之所得稅款予以扣留，嗣再於法定期限內向國庫繳交，給付人並將已經扣繳稅款後之所得餘額給付所得人之謂。而查本件系爭緩課股票，納稅義務人之所得於配發年度業已發生，僅依法將課稅時點延後而已，並非免稅。所得給付人於給付當時，因課稅時點已經延後，自無預扣稅款之需要。縱使緩課股票於事後轉讓，由第三人支付價款購買該等股票者，該緩課股票亦非屬所得稅法第88條所定扣繳範圍，是原告訴稱應採就源扣繳云云，尚難採據。又本件原告取得系爭2 家公司79至87年度不等之未分配盈餘轉增資配發之股票，因符合緩課規定而免予計入取得年度綜合所得總額，則系爭緩課股票於轉讓或減資時始能併課股東綜合所得稅，自非屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，是被告依首揭所得稅法第73條第1 項及同法施行細則第60條第3 項規定，認定應由原告依同類扣繳所得之扣繳率申報納稅，即屬所得稅法第2條第2項所稱「本法另有規定」之情形。
⒌次查，所得稅法第72條第2項及同法施行細則第60條第2
項規定：「……第73條規定之納稅義務人，如有特殊情形，不能依限或自行辦理申報納稅者，得報經稽徵機關核准，委託中華民國境內居住之個人負責代理申報納稅；……。」、「非中華民國境內居住之個人……，如有非屬本法第88條規定扣繳範圍之所得，並無法自行辦理申報者，應報經稽徵機關核准，委託在中華民國境內居住之個人……，負責代理申報納稅。」，是以非中華民國境內居住之個人，如有非屬第88條規定扣繳範圍之所得，因有特殊情形，無法自行辦理申報納稅者，應報經稽徵機關核准，委託代理人代為辦理。本件原告雖於91年間即已離境而不能自行辦理系爭營利所得之申報納稅，惟仍得委託中華民國境內居住之個人代為辦理，原告主張其因於公司減資前即已離境，無法自行辦理申報，即謂本件並非所得稅法第73條第1項及同法施行細則第3項等條文所規範範圍，顯有誤解。
⒍又「按公司股東獲配之股票股利，其性質屬營利所得，
並因獲配年度所得即已實現，故個人股東於該年度即應併計綜合所得總額辦理綜合所得稅之結算申報，惟若該股票股利係屬上述行為時獎勵投資條例及促進產業升級條例規定之記名股票，而得依規定享有緩課之待遇，即延至該股票轉讓、贈與或作為遺產分配所屬年度課稅，是因上述行為時獎勵投資條例第13條及促進產業升級條例第16條規定而得緩課之股票股利，僅是延後該營利所得之課稅時點，而非因此免稅。故當緩課原因不存在時，即應歸課股東所得稅。又因所謂減資，乃公司資本減少之意，而公司減資之原因多種，其中公司因營運發生虧損，致股東無法獲得盈餘分派，所為之減資，乃在使公司資本與公司之純財產一致，是依上述行為時獎勵投資條例第13條及促進產業升級條例第16條關於緩課股票應課徵時點規定之意旨，自應認公司因減資而為緩課股票之收回時，其緩課之原因已不存在，且因無所謂實際轉讓價格，並公司帳上亦係按每股面額沖抵虧損，使股東仍取得相當於每股面額部分之利益。……」最高行政法院96年度判字第1817號判決意旨可資參照。故緩課股票並非免課所得稅之股票，其於股東獲配股票之時所得即已實現，僅係因法律之擬制得以延緩課稅之年度而已，亦即僅係「租稅之遞延」，而非「所得之遞延」，故當緩課股票之緩課原因不存在時，即應予以歸課股東營利所得；從而，被告依首揭規定歸課原告系爭所得稅，乃屬有據，並無違背收付實現原則或憲法第15條之規範意旨，原告訴稱其因公司減資彌補虧損故無所得實現，被告原處分有違收付實現原則及憲法保障人民財產權乙節，核無足採。
⒎至原告主張其79年12月9 日取得符合行為時獎勵投資條
例規定之建台公司股票計12,462股，應援引適用財政部69年8月6日台財稅第36507 號函釋意旨，並無所得無須課稅，亦無促進產業升級條例第19條之4 之適用乙節，查財政部69年8月6日台財稅第36507 號函雖謂：「股東取得符合獎勵投資條例第12條（註：該條文嗣經修改為第13條）規定之股票，嗣後發行公司辦理減資，以資本沖抵虧損，收回上述股票時，股東並無所得，應無課稅問題。」等語，惟獎勵投資條例於80年1月30 日廢止，現行促進產業升級條例係於79年12月29日公布並自80年1月1日起施行，該財政部69年8月6日台財稅第36507 號函釋，自84年度起即未收錄於促進產業升級條例、中小企業發展條例賦稅法令彙編，且財政部復發布85年9月4日台財稅第000000000 號函釋，闡明公司辦理減資，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票時，其緩課原因已不復存在，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅意旨，是本件建台公司股票雖係依行為時獎勵投資條例所取得，然已不能再適用未收錄於84年版促進產業升級條例、中小企業發展條例賦稅法令彙編中之財政部69年8月6日台財稅第36507 號函釋，原告主張顯係誤解法令。又按97 年6月11日修正公布促進產業升級條例第19條之4第2項規定：「前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。」，從而本件系爭建台公司股票仍應予以準用促進產業升級條例第19條之4第1項之規定核算營利所得，是被告原核定並無不合。
⒏據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…。」、「非中華民國境內居住之個人，……在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第88條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，離境前應向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅…。」及「本法第73條第1 項所稱『如有非屬本法第88條扣繳範圍之所得』，指有本法第8 條所規定之中華民國境內來源所得，及依本法第2條第2項規定，應分別就源扣繳應納稅額，但未列入本法第88條扣繳範圍；……而言；所稱『依規定稅率納稅』，指非中華民國境內居住之個人，有非扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境時，應依當年度所適用同類扣繳所得之扣繳率，其未規定扣繳率者，準用同類之扣繳率申報納稅。」分別為行為時所得稅法第2 條、第14條第1項第1類前段、第73條第1 項前段及同法施行細則第60條第3 項前段所明定。
二、次按「生產事業以未分配盈餘增資，供該事業左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；……但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得稅。」、「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；……但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。
」及「公司股東取得符合本條例於中華民國88年12月31日修正前第16條及第17條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，……計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格……高於股票面額者，依面額計算。前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。本條例中華民國97年1 月9 日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」分別為76年1 月26日修正公布獎勵投資條例第13條第1 項前段、88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條前段及97年6 月11日修正公布促進產業升級條例第19條之4 所規定。復按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人…，按下列規定扣繳：一、非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利，……按給付額、……扣取30﹪。」為行為時各類所得扣繳率標準第3 條第1 款前段所規定。又「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」經財政部85年9 月4 日台財稅第000000000 號函釋在案。
三、本件原告係東雲公司及建台公司股東，其以中華民國境內居住者方式辦理92年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報取自東雲公司及建台公司營利所得，經被告機關查獲，初查乃依據東雲公司及建台公司開立92年度緩課股票轉讓所得申報憑單，依該2 家公司減資基準日之收盤價格核定原告92年度取自上開兩家營利事業之營利所得分別為1,440,913元及58,806元，合計1,499,719 元，並以原告92年度非屬中華民國境內居住之個人，依前揭規定，應適用30﹪扣繳率申報納稅，歸課核定原告當年度綜合所得總額1,499,719 元，核定補徵稅額449,914 元。原告不服，主張其自91年11月間出國後，即未在國內居住，依所得稅法第2條第2項及第88條第1項第1款規定，應由扣繳義務人就源扣繳，被告機關向其發單補徵稅額，顯無理由云云，申經被告機關復查決定略以，系爭緩課股票非屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，依首揭所得稅法第73條第1項前段及同法施行細則第60條第3項前段規定，應由原告依同類扣繳所得之扣繳率申報納稅，原告主張應由扣繳義務人就源扣繳，顯係誤解。是原查依東雲公司及建台公司開立之緩課股票轉讓所得申報憑單，按該2 家公司減資基準日之收盤價格，核定營利所得併課原告綜合所得總額，並按30﹪扣繳率核定補徵稅額449,914 元，並無不合等由，駁回其復查之申請，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回各情，有徵銷明細檔查詢、緩課股票轉讓所得申報憑單申報書、緩課股票轉讓所得申報憑單、綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書、綜合所得稅核定稅額繳款書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
四、原告循序起訴意旨略以：本件東雲公司及建台公司緩課股票既在92年間進行減資，所得實現時點即在92年間，甚為灼明；而原告自91年後即未有在國內居住之事實，依據所得稅法第2 條第2 項及第88條第1 項第1 款等規定，被告自應向扣繳義務人就源扣繳，詎被告竟逕命原告補繳之，顯有違誤；被告雖援引所得稅法第73條第1 項前段及同法施行細則第60條第3 項等規定，作為核課本件原告處分之依據。惟查，縱令原告離境時，須依前揭申報時所得稅法第73條第1 項前段進行申報，然因本件原告離境時，系爭股票尚未減資，原告尚無申報及繳納所得稅之義務，如何有「依規定稅率納稅」，並辦理離境申報之可能？顯見本件並非前揭所得稅法第73條第1 項及同法施行細則第60條第3 項等條文所規範範圍，詎被告竟據前揭規定作成本件原處分，法律適用自有違誤；再者，本件系爭股票既因彌補公司虧損始辦理減資，原告並無任何已實現所得可言，詎被告竟仍將前揭緩課股票列入原告92年度所得額內，顯已違反收付實現原則；又原告名下系爭股票經減資程序後，業已全數彌補虧損，原告並無任何已實現所得可言，詎促進產業升級條例第19條之4 竟認定無視前開收付實現原則，竟仍規範股東需以減資日股票之收盤價或股票淨值核課所得，顯已違反前揭中華民國憲法第15條所規範之保障人民財產權之意旨，縱令前揭促進產業升級條例第19條之4 並無違憲，原告79年12月9 日建台公司股票計12,462股，既在促進產業升級條例制定前取得，亦無產業升級條例第19條之4 之適用；為此請判決如訴之聲明云云。
五、本件兩造之爭點為系爭緩課股票所得實現之時點為何？有無就源扣繳之適用？被告機關以原告漏報取自東雲公司及建台公司營利所得分別為1,440,913 元及58,806元，補徵稅額449,914 元，是否適法？經查：
（一）原告係東雲公司及建台公司股東，取有東雲公司80至87年度及建台公司79、80、84、86年度未分配盈餘轉增資配發之股票，符合行為時獎勵投資條例第13條及促進產業升級條例第16條規定，而免予計入取得年度綜合所得總額，嗣該2 家公司於92年間辦理減資，收回原未分配盈餘轉增資配發之緩課股票，有系爭緩課股票轉讓憑單附原處分卷內可稽（參原處分卷第37頁及49頁）。
（二）按公司股東獲配之股票股利，其性質屬營利所得，並因獲配年度所得即已實現，故個人股東於該年度即應併計綜合所得總額辦理綜合所得稅之結算申報，惟若該股票股利係屬上述行為時獎勵投資條例及促進產業升級條例規定之記名股票，而得依規定享有緩課之待遇，即延至該股票轉讓、贈與或作為遺產分配所屬年度課稅，是因上述行為時獎勵投資條例第13條及促進產業升級條例第16條規定而得緩課之股票股利，僅是延後該營利所得之課稅時點，而非因此免稅。故當緩課原因不存在時，即應歸課股東所得稅。
又因所謂減資，乃公司資本減少之意，而公司減資之原因多種，其中公司因營運發生虧損，致股東無法獲得盈餘分派，所為之減資，乃在使公司資本與公司之純財產一致，是依上述行為時獎勵投資條例第13條及促進產業升級條例第16條關於緩課股票應課徵時點規定之意旨，自應認公司因減資而為緩課股票之收回時，其緩課之原因已不存在，且因無所謂實際轉讓價格，並公司帳上亦係按每股面額沖抵虧損，使股東仍取得相當於每股面額部分之利益（最高行政法院96年度判字第1817號判決意旨參照）。故緩課股票並非免課所得稅之股票，其於股東獲配股票之時，所得即已實現，僅係因法律之擬制得以延緩課稅之年度而已，亦即僅係「租稅之遞延」，而非「所得之遞延」；故當緩課股票之緩課原因不存在時，即應予以歸課股東營利所得。；從而，被告機關依首揭規定歸課原告系爭所得稅，乃屬有據，並無違背收付實現原則或憲法第15條之規範意旨。原告主張其因公司減資彌補虧損故無所得實現，被告原處分有違收付實現原則及憲法保障人民財產權云云，核無足採。
（三）原告雖主張其91年後即未有在國內居住之事實，依所得稅法第2 條第2 項及第88條第1 項第1 款規定，被告機關應命扣繳義務人就源扣繳云云；然查，稱「就源扣繳」者，係指當發生所得並須給付時，由該所得之給付人在該所得發生之處所，預先將所得人即納稅義務人應納之所得稅款予以扣留，嗣再於法定期限內向國庫繳交，給付人並將已經扣繳稅款後之所得餘額給付所得人之謂。但查系爭緩課股票，納稅義務人之所得於配發年度業已發生，僅依法將課稅時點延後而已，並非免稅，已如前述。所得給付人於給付當時，因課稅時點已經延後，自無預扣稅款之需要。
縱使緩課股票於事後轉讓，由第三人支付價款購買該等股票者，該緩課股票亦非屬所得稅法第88條所定扣繳範圍，是原告主張應採就源扣繳云云，尚難採據。
（四）次查，原告取得系爭2 家公司79至87年度不等之未分配盈餘轉增資配發之股票，因符合緩課規定而免予計入取得年度綜合所得總額，則系爭緩課股票於轉讓或減資時始能併課股東綜合所得稅，自非屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得。是被告機關依首揭所得稅法第73條第1 項及同法施行細則第60條第3 項規定，認定應由原告依同類扣繳所得之扣繳率申報納稅，即屬所得稅法第2 條第2 項所稱「本法另有規定」之情形。又所得稅法第72條第2 項及同法施行細則第60條第2 項規定：「……第73條規定之納稅義務人，如有特殊情形，不能依限或自行辦理申報納稅者，得報經稽徵機關核准，委託中華民國境內居住之個人負責代理申報納稅；……。」、「非中華民國境內居住之個人……，如有非屬本法第88條規定扣繳範圍之所得，並無法自行辦理申報者，應報經稽徵機關核准，委託在中華民國境內居住之個人……，負責代理申報納稅。」，是以非中華民國境內居住之個人，如有非屬第88條規定扣繳範圍之所得，因有特殊情形，無法自行辦理申報納稅者，應報經稽徵機關核准，委託代理人代為辦理。原告雖於91年間即已離境而不能自行辦理系爭營利所得之申報納稅，惟仍得委託中華民國境內居住之個人代為辦理，原告主張其因於公司減資前即已離境，無法自行辦理申報，即謂本件並非所得稅法第73條第1 項及同法施行細則第3項 等條文所規範範圍，顯有誤解。
（五）再查，原告主張其79年12月9 日取得符合行為時獎勵投資條例規定之建台公司股票計12,462股，應援引適用財政部69年8 月6 日台財稅第36507 號函釋意旨，並無所得無須課稅，亦無促進產業升級條例第19條之4 之適用乙節；查財政部69年8 月6 日台財稅第36507 號函雖謂：「股東取得符合獎勵投資條例第12條（註：該條文嗣經修改為第13條）規定之股票，嗣後發行公司辦理減資，以資本沖抵虧損，收回上述股票時，股東並無所得，應無課稅問題。」等語，惟獎勵投資條例於80年1 月30日廢止，現行促進產業升級條例係於79年12月29日公布並自80年1 月1 日起施行，該財政部69年8 月6 日台財稅第36507 號函釋，自84年度起即未收錄於促進產業升級條例、中小企業發展條例賦稅法令彙編，且財政部復發布85年9 月4 日台財稅第000000000 號函釋，闡明公司辦理減資，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票時，其緩課原因已不復存在，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅意旨。
是本件建台公司股票雖係依行為時獎勵投資條例所取得，然已不能再適用未收錄於84年版促進產業升級條例、中小企業發展條例賦稅法令彙編中之財政部69年8 月6 日台財稅第36507 號函釋。原告主張顯係誤解法令。
（六）末按97年6 月11日修正公布促進產業升級條例第19條之4第2 項規定：「前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。」如前說明，緩課股票並非免課所得稅之股票，其於股東獲配股票之時所得即已實現，僅係因法律之擬制得以延緩課稅之年度而已，係「租稅之遞延」，而非「所得之遞延」；故當緩課股票之緩課原因不存在時，即應予以歸課股東營利所得。而所謂減資，乃公司資本減少之意，而公司減資之原因多種，其中公司因營運發生虧損，致股東無法獲得盈餘分派，所為之減資，乃在使公司資本與公司之純財產一致，是依上述行為時獎勵投資條例第13條及促進產業升級條例第16條關於緩課股票應課徵時點規定之意旨，自應認公司因減資而為緩課股票之收回時，其緩課之原因已不存在，且因無所謂實際轉讓價格，促進產業升級條例第19條之4 規範股東需以減資日股票之收盤價或股票淨值核課所得，尚難謂違反憲法第15條所規範之保障人民財產權之意旨。從而，系爭建台公司股票仍應予以準用促進產業升級條例第19條之4 第1 項之規定核算營利所得。原告聲請本院依據司法院大法官審理案件法第5 條第2 項規定，裁定停止本件訴訟程序，並聲請大法官解釋，核無必要。
六、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關依首揭所得稅法第73條第1 項前段及同法施行細則第60條第3 項前段規定，認定應由原告依同類扣繳所得之扣繳率申報納稅，即屬所得稅法第2 條第2 項所稱「本法另有規定」之情形，乃依東雲公司及建台公司開立之緩課股票轉讓所得申報憑單，按該2 家公司減資基準日之收盤價格核定營利所得，核認原告漏報取自東雲公司及建台公司營利所得分別為1,440,913 元及58,806元，併課原告當年度綜合所得總額，並按30﹪扣繳率核定補徵稅額449,914 元，核無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 10 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 林育如法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 10 日
書記官 吳芳靜