臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1818號98年12月10日辯論終結原 告 三多實業有限公司代 表 人 甲○○（清算人）訴訟代理人 李善餘 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○
丁○○（兼送達代收上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年7 月7 日台財訴字第09800175120 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告截至民國（下同）98年3 月30日止，欠繳85年度營利事業所得稅共計新臺幣（下同）1,449,991 元（含本稅、滯納金及滯納利息），經被告移送法務部行政執行署臺北行政執行處（下稱臺北行政執行處）強制執行在案；原告於97年8月18日具文主張其已清算完結，並經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）90年8 月24日北院文民青89司字第591 號函准予備查在案，向被告所屬松山分局申請註銷欠稅及撤回強制執行；案經該局以97年9 月11日財北國稅松山服字第0970022395號函復，原告法人人格尚未消滅，欠繳之稅款尚難註銷。原告復於97年9 月23日具文主張略以，其已清算完結，請求以對台聯印材工業股份有限公司（下稱台聯印材公司）之債權憑證作為債權分配款，予以結案，案經被告所屬松山分局以98年2 月10日財北國稅松山服字第0980203796號函復，否准其所請。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴原告委任甲○○為清算人辦理清算，清算完結，臺北地於98
年8 月24日以北院文民青89司字第591 號函「清算完結准予備查」在案，法院之准予備查係根據清算人所報各項合法進行之文件為依據，非他人以任何理由可廢棄之，更不因尚有未清償之債務及或另有可能資源而不認同清算結束。被告以台聯印材公司之債務原告列呆帳損失轉銷之債權憑證有15年追訴期間認清算未合法結束，但公司既已按營利事業所得稅查核準則第94條規定轉列呆帳損失，依法是項資產業已拋棄不復存在，此有原告主張是項債務全部免除，被告所屬松山分局92年4 月28日財北國稅松山服字第0920203093號函依財政部74年5 月16日台財稅16077 號函釋規定函台聯印材公司述明原告已同意免除是項債權並示處理辦法及原告92年1 月16日致高雄地院執行處（溫股）狀免除台聯印材公司債務，債務已歸零。原告既已合法免除其債務，則事後補辦強制執行之債權憑證形同虛設已與清算完結無關，被告仍以是項債權憑證為據，主張清算未合法結束，非合情理。
⑵原告之債務人台聯印材公司於97年9 月15日已由經濟部以經
授中字第0973512844號命令廢止，其董事會已不存在，不論是廢止倒閉抑係清算結束，其法人人格已消滅，原告雖持有台聯印材公司之強制執行債權憑證顯已無著力之處，本件免除其全部債務為適法。又前開呆帳損失係清算前之會計處理，非清算應為之事項，清算人之所以一再向被告說明及答復，是盡一般協力義務，本件已無是項資產，非能影響清算完結，台聯印材公司已倒閉有年，顯已無任何財產可資強制執行，縱若有強制執行收益，是另一階段之處理，如同清算完結後發現資產，依法再行分配。再者，清算依法結束，報請法院備查，依司法院秘書處84年6 月22日秘台廳民三字第10
876 號函釋「所謂清算完結實質上均係指合法清算之程序結束而己」，事後如發現可資執行之財產，在本件絕無可能超過被告之優先債權，被告依法可予以執行毋庸分配他人，故不受法人人格消滅之影響。至於清算完結，雖原告法人人格消滅，但有法人人格不消滅之被告仍可依法強制執行。
⑶公司解散之所以辦理清算，並於資產不足清償債務時宣告破
產，其目的在使債權人獲得公平清償，兼顧債務人經濟上復甦之機會，是故，債權經分配受償後，其未獲得分配受償之債權得予註銷免責，以達成整個債務終局之結果。本件被告於接受分配款後，仍將未受分配免責之債權繼續移由法務部行政執行處追繳，顯然違反清算立法之本意，觸違依法行政之規定。又依一般公認會計原則及所得稅查核準則第94條規定，應收帳款一經轉列呆帳損失，該項資產在公司而言已不存在，且上項應收帳款轉列呆帳損失係屬清算前之帳務處理，清算申報法院之資產負債表及財產目錄上已無上項資產，原不屬清算應為之事務，清算人之所以申復，在盡一般之協力義務，被告未就全盤事項依職權調查，對當事人有利及不利之事項同時注意，其所作之核定，顯未適法。
⑷怠於通知稽徵機關申報債權，公司便未合法結束，稽徵機關
不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅。依司法院秘書長84年3 月22日祕台廳民三字第4686號函釋，是稅務機關必因公司未合法結束，方能追稅，且必須經由申請撤銷准予備查之法律程序，只是准許在未撤銷前便可追稅。而所謂清算結束，實質上均係指合法清算之程序結束而言（司法院秘書長84年6 月22日祕台廳民三字第10876 號函釋）。
被告以原告所提高雄地方法院掣發之債權憑證在催收權15年未消滅前，認清算尚未合法結束，據以否准註銷欠稅並繼續移案執行處追稅，被告所持此項理由完全與上揭二釋函意旨不合，且稅務債權人如果對清算質疑，應依前揭司法院秘書長84年3 月22日函釋向監督清算之法院聲請撤銷清算完結之核備，卻無逕行認定清算尚未結束之權，否則，清算之法律形同虛設，納稅人的權益同失保障。
⑸營利事業所得稅查核準則第94條，呆帳損失有關規定第5 項
：「應收帳款，應收票據及各項欠款債權，有下列情形之一者，視為實際發生呆帳損失。」。原告呆帳損失，屬於債權人倒閉、逃匿，無從行使催收，經申請法院強制執行，結果催收無著，仍由法院發給債權憑證。而稅務機關對納稅人的行政處分及稅捐的課徵，其權力基礎均來自於稅法及裁罰的明文規定。民法雖有15年的追收期間，但稅法及清算相關法律條文並無須等待15年方能清算結束之規定，法律未訂定或訂定不明時，其利益歸於納稅人，被告強行援引民法15年催收期間之規定否准清算結束，顯然逾越法律授權，違背依法行政之規定。
⑹訴願法第1 條之意旨係為人民提供救濟之機會，訴願受理機
關自應本於職責就雙方所提出之事證以經驗及倫理法則作成准駁之決定。本件爭點在於①法院之債權憑證是否可以據為否准清算結束與否之憑證，而據以轉列「呆帳損失」之法院出給之債權憑證，是否符合規定，②清算是否必須等待15年催收權消滅後方算合法結束及③稅務機關逕行認定清算是否合法結束之法律依據。本件訴願決定對上開爭議隻字未提，卻指原告未提示任何對債務人求償情形之文件或相關佐證供核。難道以訴願委員會之專業，不能知曉法院之債權憑證係經過追收各程序後之結果文件，況本件於復查、訴願各程序中從未有何公文通知提供上開文件或佐證。
⑺綜上，原告主張其已清算完結，並經臺北地院准予備查在案
，原告法人人格已消滅，被告以原告未實質完成合法清算程序，否准註銷原告欠繳之稅款及撤回強制執行之申請，顯有違誤等情。因而聲明：「訴願決定及原處分均撤銷，被告應註銷原告之欠稅及撤回對原告所為之強制執行訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘
財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐」及「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。」分別為稅捐稽徵法第13條第1 項及所得稅法第75條第1 項所明定。又「關於清算之公司何時始生清算完結效果等疑義乙案....二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2 項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。」、「關於清算之公司何時始生清算完結法人人格消滅之效果等疑義....二、民法、非訟事件法及公司法雖分別設有關於法人或公司解散、清算之規定，惟公司亦為法人之一種，....又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。」此有司法院秘書長84年3 月22日秘臺廳民三字第4686號及84年6 月22日秘臺廳民三字第10876 號函釋、最高行政法院92年判字第1223號及第1611號判決要旨可資參照。另參酌鈞院93年訴字第2313號判決略謂：「公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，而向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，亦有最高法院86年台抗字第305 號裁定、最高行政法院89年判字第1094號判決及司法院秘書長84年6 月22日秘台廳民三字第10
876 號函釋可資參照。是清算人如有違反公司法第88條或第
327 條規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依同法第92條但書及第331 條第3 項但書規定，清算人之責任並未解除，自不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續甚明。」。
⑵本件原告經臺北市政府建設局於89年10月24日以北市建商二
字第89341514號函核准解散登記，選任甲○○為清算人，呈報臺北地院以90年1 月2 日北院文民青89司字第591 號函准予核備。嗣原告於90年6 月11日及同年12月20日具文主張略以，已依公司法第84條、第88條及第327 條，於89年11月28、29及30日刊登新聞紙催債權人申報債權，嗣經臺北市稅捐稽徵處松山分處及被告所屬松山分局（改制前為松山稽徵所）申報債權登記，參與分配，業踐行公司法第113 條準用同法第84條之法定清算程序，清算分配款已報繳，對債務以為清償之行為（被告所屬松山分局申報債權- 欠繳營利事業所得稅1,109,716 元，獲配金額29,760元），已無盈餘及賸餘財產可供分派，於90年7 月2 日合法清算完結，並陳報臺北地院以90年8 月24日北院文民青89司字第591 號函核准備查在案，清算人責任已了，公司法人人格亦已消滅云云，申請註銷未獲分配之欠稅，經被告所屬松山分局函請原告提供資料審核結果，以91年10月30日財北國稅松山服字第0910034518號函復略以：「.... 二、經查臺灣高雄地方法院於91年9月3 日依強制執行法第27條規定，對90年度執字第32692 號強制執行事件發給債權憑證，以後三多實業有限公司發現債務人台聯印材工業股份有限公司有可供強制執行之財產時，得提出此憑證聲請強制執行；是在該公司對台聯印材工業股份有限公司之給付請求權消滅前，台端之清算人職務尚未了結，難謂該公司已合法清算完結。」等語，否准所請。嗣原告接獲臺北行政執行處97年8 月4 日北執壬94年營所稅執特字第61601 號執行命令為被告所屬松山分局移送執行應納營利事業所得稅1,430,647 元，囑原告提出公司之資產負債表、損益表及財產目錄，據實陳報財產狀況，原告乃於97年8月18日具文主張略以，原告清算全部財產已依稅務債權優先分配予被告所屬松山分局受償，亦為被告所屬松山分局接受出給收據存卷可稽，本件清算已於90年7 月結束，迄今時已逾7 年，上項執行稅款如早已登記債權，則原告早已分配受償，如係新債權則已逾5 年徵收期限，均不應再移案執行。
原告係經合法清算結束，所有資產均已分配予債權人受償，無其他資產可為清償，並已陳報臺北地院核備在案，請依行政執行法第8 條第1 項規定辦理云云，請求撤回強制執行，經被告所屬松山分局以97年9 月11日財北國稅松山服字第0970022395號函復略以：「..二、查本分局曾於91年10月30日以財北國稅松山服字第0910034518號函復：『..台端之清算人職務尚未了結，難謂該公司已合法清算完結。』據此，原告法人人格並未消滅，原告85年度營利事業所得稅款依法尚難註銷。」等語。原告復於97年9 月23日具文主張略以，其應收債權中有符合所得稅法第49條規定者，清算人將之轉列呆帳，於法並無不合；又為符合營利事業所得稅查核準則第94條規定所取得之債權憑證，僅為轉列呆帳損失之合法證明，該憑證中雖有以後發現有可供強制執行之財產時，得提出該憑證聲請強制執行，亦只是附帶說明之或有事項，並非是絕對之債權保證兌現憑證，且清算人受公司法第87條規定，須於6 個月內完結清算，自不能為或有之債權長期等待不予結案。又清算繳呈分配款時，並未限定現金，請准將對台聯印材公司之債權憑證繳為債權之分配款云云，申經被告所屬松山分局審核結果，於98年2 月10日以財北國稅松山服字第0980203796號函略以：「主旨：有關三多實業有限公司（..以下簡稱三多公司）解散清算事件，....查三多公司前於辦理88年度營利事業所得稅結算申報時，將85年間台聯印材工業股份有限公司（以下簡稱台聯印材公司）與其交易欠結之貨款6,596,250 元，依所得稅法第49條及營利事業所得稅查核準則第94條規定，轉列為呆帳損失。嗣後，台端取具臺灣高雄地方法院掣發對於台聯印材公司之債權憑證，主張對該公司之債權已無法收取，且三多公司亦無其他剩餘資產可供抵償欠稅，遂提出註銷欠款之申請。惟被告所屬松山分局前已函復台端，在三多公司對於台聯印材公司之給付請求權消滅前，台端之清算人職務尚未了結，該公司難謂已合法清算完結云云。是台聯印材公司於期限內有其他財產供執行之可能性尚無法排除，且依民法第125 條前段：『請求權，因15年間不行使而消滅。』三多公司對於台聯印材公司之給付請求權消滅時效屆至前，仍得向其請求給付貨款。三多公司85年度營利事業所得稅尚難註銷，....三、另台端主張以前揭債權憑證抵繳滯欠稅款乙案，查所得稅法迄無相關抵繳規定，台端所請歉難辦理。」等語。原告85年度營利事業所得稅尚難註銷，否准所請。
⑶本件原告截至98年3 月30日止，欠繳85年度營利事業所得稅
共計1,449,991 元（含本稅、滯納金及滯納利息），原告雖主張其已清算完結，迭次請求註銷未獲分配之欠稅，惟原告是否有確實依相關規定，收取債權及接受清償之順序償還債務、繳清稅捐，自有詳予查證瞭解之必要，經被告所屬松山分局函請原告提供臺灣高雄地方法院核發支付命令後，原告對債務人（即台聯印材公司）求償情形之相關文件供核，原告僅傳真其92年1 月16日函臺灣高雄地方法院民事執行處陳報暨聲請狀、泛稱該債權憑證雖有「以後發現有可供執行之財產時，得提出本證明聲請強制執行」亦只是附帶說明之或有事項云云，並未提示任何對債務人求償情形之文件或相關佐證資料供核，並合理說明。從而被告所屬松山分局以原告所持有債權憑證，其債務人（即台聯印材公司）雖經經濟部廢止公司登記，惟未依法進行清、決算程序，其法人格仍存在，尚難謂無財產可供償還原告之欠稅；原告既尚未完納所欠稅捐，雖聲報清算完結經臺北地院以90年8 月24日北院文民青89司字第591 號函准予核備，尚難認定原告已實質完成合法清算程序，其欠繳之稅款自不能註銷，乃函復否准原告之所請，並無不妥。且原告取有系爭債權憑證，若事後該債務人獲有資產，還是可以經強制執行實現債權，有應納稅捐還是需依法繳納。而原告一經清算完結法人格就消滅，被告就無權再向其徵收稅捐，本件原告在清算時仍有系爭債權請求權之存在，故被告否准其清算完結。又被告徵稅權源來自稅捐稽徵法第23條之規定，系爭稅款如逾徵收期間而被告註銷該稅款，就算原告之系爭呆帳獲得清償，被告也無由向其徵收。本件因原告之法人格尚未消滅，故不予註銷原告欠稅之稅款，而無法撤回強制執行。
⑷原告85年度營利事業所得稅因短漏報營業收入8,017,598 元
，因未如期提供帳冊供被告查核，故按所得稅法第83條規定，依查得資料核定應補稅額1,109,716 元所致，原告上開行為明顯違反所得稅法第21條規定，營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，併予敘明。⑸依前揭司法院秘書長84年3 月22日秘臺廳民三字第4686號函
，是縱原告已獲臺北地院民事庭核發之清算完結准予備查函，若查其未完成合法清算，仍不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。原告既未為合法清算，其法人人格並未消滅，清算人之責任亦未解除，不生清算完結之效果，自應就未繳清之稅款負繳納義務。惟違反上開法律明文之規定，難謂已為合法之清算。
⑹綜上，被告以原告所持有債權憑證，其債務人（即台聯印材
公司）法人格仍存在，非無財產可供償還原告之欠稅，原告既尚未完納所欠稅捐，雖聲報清算完結經臺北地院准予核備，尚難認定原告已實質完成合法清算程序，其欠繳之稅款自不能註銷，無法撤回強制執行，原處分並無違誤等情，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件爭執僅為：原告主張「清算完結，將表冊提請股東會承
認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，向法院聲報備查，經准許後，就屬法人人格消滅而無任何債、權債務可言，其人格消滅，所以向被告所屬松山分局申請註銷欠稅及撤回強制執行」；而被告抗辯「原告所持有債權憑證，其債務人（即台聯印材公司）法人格仍存在，非無財產可供償還原告之欠稅，原告既尚未完納所欠稅捐，雖聲報清算完結經臺北地院准予核備，尚難認定原告已實質完成合法清算程序，其欠繳之稅款自不能註銷，無法撤回強制執行」。
⑵按公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第
93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，而向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，亦有最高法院86年台抗字第305 號裁定、最高行政法院89年判字第1094號判決及司法院秘書長84年6 月22日秘台廳民三字第10876號函釋可資參照。是清算人如有違反公司法第88條或第327條規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依同法第92條但書及第331 條第3 項但書規定，清算人之責任並未解除，自不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續甚明。
①原告截至98年3 月30日止，欠繳85年度營利事業所得稅共
計1,449,991 元（含本稅、滯納金及滯納利息），則原告是否有確實依相關規定，收取債權及接受清償之順序償還債務、繳清稅捐，自有詳予查證瞭解之必要，經被告所屬松山分局函請原告提供臺灣高雄地方法院核發支付命令後，原告對債務人（即台聯印材公司）求償情形之相關文件供核，原告僅傳真其92年1 月16日函臺灣高雄地方法院民事執行處陳報暨聲請狀、泛稱該債權憑證雖有「以後發現有可供執行之財產時，得提出本證明聲請強制執行」亦只是附帶說明之或有事項云云，並未提示任何對債務人求償情形之文件或相關佐證資料供核，或為任何合理說明。從而被告所屬松山分局以原告所持有債權憑證，其債務人（即台聯印材公司）雖經經濟部廢止公司登記，惟未依法進行清、決算程序，其法人格仍存在，尚難謂無財產可供償還原告之欠稅；原告既尚未完納所欠稅捐，雖聲報清算完結經臺北地院以90年8 月24日北院文民青89司字第591 號函准予核備，尚難認定原告已實質完成合法清算程序，其欠繳之稅款自不能註銷，乃否准原告之所請，自屬有據。
②至於，原告請求撤回強制執行乙節，按稅捐稽徵機關依稅
捐稽徵法第39條規定，就納稅義務人逾期未繳納之稅捐移送強制執行，僅係行政機關內部之處理程序，尚不發生對外之法律效果，非屬訴願法所稱之行政處分，且納稅義務人並無要求稅捐稽徵機關撤回強制執行之請求權，原告以之為請求之客體自屬無稽。
⑶另原告稱：法院之准予清算終結之備查，非他人以任何理由
可廢棄之，更不因尚有未清償之債務及或另有可能資源而不認同清算結束；原告對債務人（即台聯印材公司）之求償，已列呆帳損失，係清算前之會計處理，非清算應為之事項，原告已無是項資產，不能影響清算完結云云。經查，民法、非訟事件法及公司法雖分別設有關於法人或公司解散、清算之規定，惟公司為法人之一種，而法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅（參見最高行政法院92年判字第1611號判決），故法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定；而合法清算應屬債權債務之釐清，而原告擁有對債務人（即台聯印材公司）之求償權，即使已列呆帳損失，仍擁有債權憑證，仍有執行之可能，當屬未經清算之資產，自會影響清算之完結，原告所稱自無可憑。
五、綜上所述，被告所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷並請求註銷欠稅及撤回強制執行，均為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 12 月 25 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 28 日
書記官 鄭聚恩