臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1834號98年1月7日辯論終結原 告 城堡第七股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蔡世祺律師
賴伊信律師被 告 新竹縣政府稅捐稽徵局代 表 人 乙○○（處長）住同訴訟代理人 戊○○
丙○○丁○○上列當事人間地價稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國98年7月10日府行法字第0980113514號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時原告之代表人為方嘉榮，嗣於本件訴訟程序進行中變更為甲○○，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：緣原告所有坐落新竹縣竹北市○○段○○○○號等24筆土地（以下簡稱系爭土地），經被告（98年12月1日改制前為新竹縣稅捐稽徵處，以下簡稱為竹縣稅稽處）按一般用地稅率核定97年地價稅為新臺幣（下同）46,251,624元。
原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠系爭土地為土地稅法第18條第1項第1款所稱之「工業用地」，應按工業用地稅率核課地價稅，茲陳明如下：
⒈本件原告所有系爭土地（按：系爭土地於納稅義務基準日
即97年8月31日之後辦理合併及分割，於97年12月23日登記日後之地號應更正為：516、516-1、516-2、516-3、516-4、516-5、516-6、516-7、516-8、516-9、516-10、516-11、516-12、516-13、516-14、516-15、516-16、516-17、516-18、516-19、516-20、516-21、516-22、516-23、516-24、516-25、516-26、516-27、516-28、516-29、516-30、516-31、516-32、516-33、516-34、516-35、516-36、516-37、516-38、516-39、516-40、516-41、516-42、516-43、516-44、516-45、516-46、517及518等地號，共計49筆土地），先予敘明。
⒉按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：
一、工業用地、礦業用地。」、「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。」、「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」，分別為土地稅法第18條第1項第1款、第10條第2項前段及土地稅法施行細則第13條第1款所明定。準此，系爭土地既係依都市計畫法之規定所劃分之「乙種工業用地」，有新竹縣竹北市公所（以下簡稱竹北市公所）所核發之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書可稽，揆諸上開法條規定，自屬土地稅法第18條第1項第1款所稱之「工業用地」。㈡系爭土地為台灣飛利浦電子工業股份有限公司（以下簡稱飛
利浦公司）竹北廠所使用，並領有經濟部0000000000號工廠登記證，並無「未作工業使用」之情形；且是否已按核定規劃開始使用，應以「工業主管機關」之認定為準，茲陳述如下：
⒈按「凡依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用
之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論『自有自用』或『出租』與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第十八條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅。」、「工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」、「工業用地，是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證。」，財政部69年6月13日台財稅字第34700號函（以下簡稱財政部69年6月13日函）、68年9月14日台財稅字第36472號函（以下簡稱財政部68年9月14日函）、行政法院（現改制為最高行政法院）83年度判字第514號判決分別著有明文可資參照。次按「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」、「土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之15（按：現行法改為千分之10）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者不適用之。本案土地原為工廠用地，該工廠已停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及轉運使用，依照本部68台財稅第36472號函規定，由該公司向工業主管機關取證，倘經證實仍符按核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。」，土地稅法施行細則第14條第1項第1款、財政部69年5月28日台財稅字第34244號函（以下簡稱財政部69年5月28日函）復分別定有明文。準此，工業用地得主張適用土地稅法第18條第1項之優惠稅率，並不以「土地所有權人」「自己」使用土地為限，且縱工廠已經停工，倘經證實土地仍係依核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。另工業用地是否已按核定規劃開始使用，依上開函釋，既須依「工業主管機關」之認定為準，從而自得以工業主管機關有無核准或廢棄該「工廠登記證」為判斷依據；又系爭土地於原告受讓其所有權時，即係「原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地」，並非「已恢復按一般用地稅率課徵地價稅之土地」，核與財政部87年1月22日台財稅字第871925951號函（以下簡稱財政部87年1月22日函）所載之情形不同，自無該函釋之適用，均合先敘明。
⒉經查原告係由飛利浦公司依企業併購法第34條第1項第5款
規定於93年1月12日分割設立之新公司，並經經濟部於93年1月12日以經授商字第09301003220號函（以下簡稱經濟部93年1月12日函）核准在案，原名飛寶股份有限公司（以下簡稱飛寶公司），嗣再申請公司名稱變更為城堡第七股份有限公司。系爭土地於飛利浦公司分割而讓與原告時，即為飛利浦竹北廠之廠房使用中，並領有經濟部所核發0000000000號工廠登記證。且飛利浦公司竹北廠為「工業用水」之需，前於94年8月3日、94年10月20日向新竹縣政府申請「地下水水權」展限登記及取得登記，並經核准水權年限至99年11月24日止，原告並出具同意書同意飛利浦公司於系爭土地上鑿井取水，期限至99年9月30日止。是原告於取得系爭土地所有權後，不僅繼續借予飛利浦公司竹北廠廠房使用，且飛利浦公司為「工業用水」之需，亦繼續向原告「借用」系爭土地以鑿井取水。茲遍查公司法或企業併購法、民法等相關法令，均「未」規定公司將名下所有之土地出借予第三人時，須以「書面」為之，是原告將系爭土地「出借」予台灣飛利浦公司，僅須雙方合意即可，不以訂立書面契約為必要，亦不須於分割計劃書中載明。況此亦非分割計劃書之「必要記載事項」之一，縱使未經記載於分割計劃書中，仍無法否認系爭土地為飛利浦公司竹北廠廠房繼續占有使用中之事實。綜上，系爭土地依上開法條規定及函釋之意旨，土地使用人（即飛利浦公司竹北廠）既依法領有「工業主管機關（即經濟部）」核發之工廠登記證，且於系爭土地上建有廠房，並因工業用水之需申請取得地下水水權，縱被告認飛利浦公司竹北廠於93年間停產，惟依財政部69年5月28日函釋意旨，系爭土地既仍按核定規劃使用（作為廠房之用地），且已取得工業用之地下水水權，足徵其實際上確有供工業使用之事實，自該當「供工業直接使用之工業用地」之要件。從而，本件自有依土地稅法第18條第1項第1款按工業用地優惠稅率核課地價稅規定之適用。
⒊次查，復查決定援引財政部91年7月31日台財稅字第
0910453050號函（以下簡稱財政部91年7月31日函）、92年9月24日台財稅字第0920455746號函（以下簡稱財政部92年9月24日函）釋，認為原告並非「實際從事物品製造、加工者」，故無土地稅法第18條第1項第1款優惠稅率之適用，顯係出於認土地所有權人必須「自行」就土地作為工業目的使用之誤會。蓋依上開財政部69年6月13日函釋之意旨，得適用工業用地優惠稅率之土地，並不以土地所有權人「自行」使用土地為必要，僅須「土地使用人」有以該土地供作工業直接之使用即可，業如上述。且查財政部91年7月31日及92年9月24日函，旨在闡明若以「辦理工廠登記之廠房用地」為適用對象者，該「工廠」以「製造業（從事物品製造、加工者）」為主要對象，並非謂「土地所有權人」必須為實際從事物品製造、加工者，始有優惠稅率之適用，是復查決定適用法令顯有違誤。
⒋再系爭土地於分割讓與原告之後，實際上均仍繼續提供飛
利浦公司竹北廠使用中，且被告亦自承經其所屬承辦人員至系爭土地勘查結果，當時竹北廠仍存在於系爭土地之上，未有拆遷之情事，故被告尚不得以分割計畫書有無記載，作為認定系爭土地是否有繼續提供予飛利浦公司竹北廠使用之事實存否之依據，蓋土地是否繼續提供與興辦工業人使用，乃「事實問題」，當依「實際情況」認定之，與分割計畫書上有無記載，核屬二事。
⒌且財政部83年7月6日台財稅字第831600209號函（以下簡
稱財政部83年7月6日函），即略以「新○股份有限公司承購原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，於所有權移轉後，如經稽徵機關查明其使用情形未變更，且符合按目的事業主管機關核定規劃使用者，仍准繼續按千分之十稅率計徵地價稅。」。準此，於「土地所有權人已變更」之情況下，如受讓之土地原業經核准按「工業用地」稅率課徵地價稅，且其使用情形未變更，仍按目的事業主管機關核定規劃使用者，即准許繼續按工業用地稅率（即千分之十）計徵地價稅，至為灼然。
㈢系爭土地既經工業主管機關核定為工業用地，該核定對被告亦有拘束力，茲陳述如下：
⒈按行政處分除自始無效者外，未經撤銷、廢止或未因其他
事由而失效者，其效力繼續存在，為行政程序法第110條第3項所明定。是以，已生效之行政處分，對處分機關以外之其他機關同樣具有拘束之效力。且若當事人以「後行政處分」為訴訟客體，而非以有效之先前行政處分為訴訟客體，提起行政訴訟時，該先前行政處分之實質合法性，並非該受訴行政法院審理之範圍，此迭經各級行政法院以判決闡釋甚明（最高行政法院97年度判字第1086號判決、鈞院90年度訴字第3461號判決及高雄高等行政法院90年度訴字第1684號判決參照）。
⒉經查經濟部曾於90年6月11日核准飛利浦公司竹北廠之工
廠登記證在案，且系爭土地亦經竹北市公所核定為竹北地區細部計畫之乙種工業區，業如上述，則上開以系爭土地屬「工業用地」為前提所為之二行政處分，在未經有權機關予以廢棄前，包含法院在內之任何機關均應受其拘束，而不得為相異之認定。最高行政法院91年度判字第2185號亦著有判決，略以「．．．上訴人之工廠原領編號0000000000工廠登記證至88年4月23日始經前台灣省政府建設廳公告註銷，而本件被上訴人係核定課徵系爭土地88年度地價稅。則上訴人於原審主張，系爭土地可按工業用地特別稅率課徵地價稅乙節，似亦非全無究明之餘地。」，可資參照。
⒊又依被告所之引財政部68年9月14日台財稅字第36472號函
（以下簡稱財政部68年9月14日函），可知請按特別稅率課徵地價稅應由「興辦工業人」「或」土地所有權人向工業主管機關取證，意即不以「土地所有權人」取證為限，僅有興辦工業人依法取證亦可。查系爭土地前已由興辦工業人（即飛利浦公司）向工業主管機關（即經濟部）依法取證（即上開工廠登記證）在案，是被告謂應由「原告」取得按核定規劃使用之證明，顯係增加上揭財政部函釋所無之限制，明顯違反法律保留原則之要求，自不足採。㈣又上開飛利浦公司竹北廠之工廠登記證雖於97年間註銷，惟
系爭土地97年度地價稅仍有土地稅法第18條第1項所定優惠稅率之適用，茲陳述如下：
按「公司所有坐落工業區或工業用地之土地，如原持工廠登記證向稅捐稽徵機關請准按工業用地課徵地價稅，而嗣後工廠登記證被註銷，．．．自次年（期）起改按一般用地稅率課徵地價稅。」，為財政部95年5月24日台財稅字第09504528400號函（以下簡稱財政部95年5月24日函）明釋在案。經查，飛利浦公司竹北廠之工廠登記證係於97年3月11日申請註銷獲准，揆諸財政部95年5月24日函釋意旨，應自「次年（民國98年）」起始改按一般用地稅率課徵地價稅，故系爭土地97年度地價稅，自仍有土地稅法第18條工業用地優惠稅率之適用。是被告所為核課處分，顯未依財政部前揭函釋辦理，違背行政自我拘束原則，自應予以撤銷。
㈤本件應類推適用財政部81年10月16日台財稅字第810392940
號函（以下簡稱財政部81年10月16日函）釋意旨，免依土地稅法第41條第1項之規定再重新申請適用工業用地特別稅率，茲陳述如下：
⒈按財政部81年10月16日函，略以「公司經奉准專案合併後
，消滅公司原已核准按工業用地特別稅率課徵地價稅之土地，於『移轉』與存續公司後，其使用情形如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅，可免再重新申請。」。該函釋雖僅就「公司合併」之情形為闡明，惟其認存續公司毋庸再重新申請按優惠稅率核課地價稅之理由，不外係依公司法第75條「因合併而消滅之公司，其權利義務，應由合併後存續或另立之公司承受。」之規定，認合併後存續之公司既承受消滅公司之權利義務，則消滅公司所有原已適用工業用地優惠稅率之土地，因公司合併而移轉予存續公司，致所有權人變更（所有權人由消滅公司變更為存續公司），本應適用土地稅法第41條之規定「重新申請」適用特別稅率，惟財政部依概括承受之法理，認存續公司可免依土地稅法第41條重新申請而逕適用優惠稅率。
⒉查原告既係自飛利浦公司分割而來，就爭土地上之權利義
務自亦由原告概括承受，與財政部81年10月16日台財稅字函所指因公司合併而存續公司就受讓自消滅公司之財產概括承受之情形，並無二致，基於「行政自我拘束原則」及「平等原則」，行政機關對於事物本質相同之事件，自應作相同之處理，故於本件公司分割之情形，系爭土地既仍符合工業用地有關之規定，原告自得「類推適用」財政部81年10月16日函釋意旨，而無須再重新申請適用工業用地優惠稅率。況原告並非主張承受飛利浦公司之「所有」權利義務，而係就「受讓之『營業部分（包括系爭土地）』」為主張，與公司合併時存續公司因受讓消滅公司之財產，而就該財產（即系爭土地）上之權利義務由存續公司承受之情形相同，自可免再重新申請。
⒊次查鈞院受命法官於98年11月23日行準備程序時當庭諭知
「財政部83年7月6日台財稅字第831600209號函（以下簡稱財政部83年7月6日函）釋係針對法人人格主體未變更所為之解釋，本件原告與飛利浦公司係二分別獨立之法人，無該函釋之適用，又本件爭點係土地所有權人是否按工業用地目的為使用。」等語，顯係對本件相關行政函釋之意旨有所誤解。經查，財政部83年7月6日函釋係以「新○股份有限公司『承購』原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，於『所有權移轉』後，如經稽徵機關查明其使用情形未變更，且符合按目的事業主管機關核定規劃使用者，仍准繼續按千分之十稅率計徵地價稅。」，準此，該函釋應係適用於「所有權移轉」之情形，意即「土地所有權人有『變更』」，自非「針對法人人格主體『未變更』所為之解釋」。又受命法官於是日庭諭再以「本件爭點係土地所有權人是否按工業用地目的為使用。」等語。惟按財政部69年6月13日函係以「凡依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論『自有自用』或『出租』與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第十八條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅。」，足徵系爭土地是否有供作工業目的使用，並不以土地使用人為「土地所有權人（即原告）」為限，若土地所有權人將工業用地之土地出借予第三人使用，而第三人為「興辦工業人」，仍均應按工業用地特別稅率課徵地價稅，業如上述。是本件系爭土地之土地所有權人（即原告）雖非興辦工業人，但原告既將系爭土地「出借」予飛利浦公司竹北廠使用，而飛利浦公司竹北廠復為「興辦工業人」，其工廠登記證亦未依法註銷，已符合「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，自當適用財政部69年6月13日函，就系爭土地仍按「工業用地特別稅率千分之十」課徵地價稅。
⒋另查被告被告所援引財政部81年4月2日台財稅字第
810773405號函釋及行政法院（現改制為最高行政法院）74年度判字第522號判決，乃係針對「適用『自用住宅稅率』之土地」所為，核與本件「適用『工業用地稅率』之土地」，性質完全不相同，自不得比附援引，併此指明。
㈥至原告就系爭土地有否依企業併購法之規定申請土地增值稅
記存，核與本件97年地價稅之核課，全然無關；且土地稅法亦「未」規定，記存土地增值稅後即「不得」再適用工業用地特別稅率以核課地價稅，是被告以系爭土地已經原告申請記存土地增值稅為由，據為本件不得適用工業用地特別稅率核課地價稅之理由，顯無可採。遑論原告就系爭土地係「依法」申請記存土地增值稅，並無任何違法之處。又原告於取得系爭土地之所有權後，係將系爭土地「出借」予飛利浦公司竹北廠使用，並無「未使用」之情事，業如上述；而原告拆除設於系爭土地之上開廠房拆除，係發生於「98年間」，核與本件「97年度地價稅」之核課無涉。另原告之所以繳納93年至96年度按一般用地稅率核課之地價稅，乃係因其時原告不解法律相關規定，致未能及時主張自身權益之故，被告不得據此認定原告係「不爭執」。縱鈞院認原告並非不諳法令，亦無解於被告就系爭土地93年至96年核課地價稅之行政處分與本件97年度地價稅之情形相同，均係「違法之行政處分」，本當「依職權」撤銷之情形。是以，被告尚不得以原告不諳法律、未及時提出異議或行政救濟，執為原告亦承認系爭土地應按一般用地稅率核課地價稅之理由。另實際上原告業已著手研擬就被告於93至96年度違法核課地價稅一事提出救濟，均附此敘明。
㈦綜上，本件被告按「一般用地稅率」核課系爭土地97年度地
價稅乃「違法之行政處分」，自應予以撤銷。而系爭土地仍應按「工業用地稅率」核課地價稅，正確稅額應為8,512,243元；原告因被告適用法令錯誤，致溢繳稅額（含加計之利息）共計37,841,444元（原告已繳納之稅款46,353,687元－本件實際上應繳之稅額8,512,243元＝溢繳之稅款37,841,444元）。再原告繳納97年度地價稅（含加計之利息）逾8,512,243元部分，即被告所為違法之行政處分，就原告而言，係因公法上原因而為給付，於鈞院依法撤銷系爭違法之行政處分後，被告前所受溢領之地價稅款（含利息）即失其法律上之依據而構成「公法上之不當得利」，依行政訴訟法第8條之規定，原告自得於提起撤銷訴訟時併為請求。復依行政程序法第127條第2項準用民法第182條第2項「受領人於受領時，知無法律上之原因或其後知之者，應將受領時所得之利益，或知無法律上之原因時所現存之利益，附加利息，一併償還；如有損害，並應賠償。」及稅捐稽徵法第28條第2、3項等規定，被告應退還原告溢繳之稅款及自原告「繳納之日」起至被告退還之日止，按日依郵政儲金一年期定期儲金固定利率加計之利息。查原告已於98年3月20日先行繳納被告核課之97年地價稅額之半數（即23,125,812元）及於98年8月6日繳納其餘地價稅額（含加計之利息）計23,227,875元，此有原告所提地價稅繳款書2紙可稽。綜上，原告聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分；被告且應返還原告溢繳之稅款計37,841,444元，並就其中原告溢繳14,613,569元部分，自98年3月20日起按日計算利息；就其餘23,227,875元部分，應自98年8月6日起算利息。
四、被告則以：㈠按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核
准工業或工廠使用之土地．．．」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」、「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」、「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」、「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」，分別為土地稅法第10條第2項、第18條第1項第1款、第41條及同法施行細則第13條第1項第1款暨第14條第1項第1款所明定。
㈡次按財政部91年7月31日函，略以「工廠管理輔導法於90年3
月14日公布施行，為因應工廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應依下列規定辦理：一、依土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按千分之十課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達申辦工廠登記標準，則非所問。．．．」。另按財政部68年9月14日日函，略以「主旨：土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之十五（按：現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。說明：．．．二、查工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」。
㈢又按「主旨：××公司取得已恢復按一般用地稅率課徵地價
稅之土地，其取得後使用情形如符合土地稅法第18條之規定，仍應依同法第41條規定申請核准後，始有特別稅率之適用。．．．」、「二、依土地稅法第18條第1項第1款規定，供『工業』直接使用之土地，按千分之十稅率計徵地價稅。又依本部91/07/31台財稅字第0910453050號令規定，於工業用地或工業區內，設廠從事物品製造、加工者，或依促進產業升級條例規定編定之工業區內之『生產事業用地』等，按目的事業主管機關核定規劃使用，且供『工業』直接使用之土地，始有按千分之十稅率課徵地價稅規定之適用。另於建廠期間申請適用千分之十稅率課稅者，於實務上，如所檢附之建造執照，建築物用途記載為廠房，稽徵機關無法從該建造執照得知起造人是否為興辦工業人，而逕予判斷該廠房是否將供物品製造、加工使用者，仍可依前揭令釋要求申請人另行提供『其他相關文件』、〔如公司證明文件、商業登記證明文件、使用計畫書圖、申明書（或切結書）等〕以供審認。三、有關建築公司於工業區內投資興建廠房可否適用千分之十稅率課徵地價稅乙節，因建築公司並非興辦工業人，其興建廠房之目的係供租售，在未租售與興辦工業人實際供作工業用途使用之前，其用地難謂供『工業』直接使用，應無前揭千分之十稅率課徵地價稅規定之適用。四、至於建廠時經核定按千分之十稅率課徵地價稅，如建廠完成後，該土地未實際從事製造、加工使用或作『生產事業用地』，其改課年期係以何時為基準乙節，准於核發使用執照之次年期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」，復分別為財政部87年1月22日函及財政部92年9月24日函明釋在案。
㈣再按財政部81年4月2日台財稅第000000000號函（以下簡稱
財政部81年4月2日函），略以「．．．依土地稅法第41條第1項後段規定『前已核定而用途未變更者，以後免再申請』，係指同一土地所有權人而言，如其土地所有權有移轉時，縱其用途未變更，但此特別稅率對移轉後承受該房地之所有權人，並非當然均可適用，尚須視其是否具備前述主體方面之條件而定，行政法院74判522號著有判決。是以原經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，於土地所有權移轉後，縱其用途未變更，仍應由新所有權人依土地稅法第41條規定重新提出申請。．．．」，均合先敘明。
㈤經查，原告係飛利浦公司依企業併購法第34條第1項第5款規
定，於93年1月7日申請將其不動產管理部門分割設立之新公司，經經濟部以93年1月12日函核准，原名為飛寶股份有限公司。嗣飛寶公司申請公司名稱變更，經經濟部於97年7月25日以經授商字第09701183350號函（以下簡稱經濟部97年7月25日函）核准更名為城堡第七股份有限公司。次查飛利浦公司辦理上開分割設立飛寶公司時，依其分割計畫書，將系爭土地分割讓與原告，並於93年6月7日向被告申請系爭土地記存土地增值稅在案。又分割前飛利浦公司登記之營業項目為「其他視聽電子產品製造」，固係「實際從事物品製造、加工者」，然原告於分割設立時登記之營業項目乃係「不動產買賣」、「不動產租賃」，並非「實際從事物品製造、加工者」，至為顯然。且被告所屬地價稅承辦人員於93年度地價稅開徵前至系爭土地勘查結果，因坐落於系爭土地上之飛利浦公司竹北廠，於90年至92年間已陸續資遣及優退員工，機器設備亦均已陸續移往大陸廠，故當時廠房呈現空置狀態，顯已停工未按核定規劃使用。是以，系爭土地之現在所有權人（即原告）並非從事物品製造、加工之營業人，業如上述；又依上開分割計畫書，並未有繼續提供（出租或借供）飛利浦公司竹北廠生產使用之計畫，則原以工業用地按千分之十稅率課徵地價稅之系爭土地，已與財政部91年7月31日函「於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅」之規定不符，亦已無財政部69年6月13日函「已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第18條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅」規定之適用，被告乃將系爭土地自93年期改按一般用地稅率核課地價稅，洵屬有據。
㈥且查土地稅法第41條規定之立法理由，係以「自用住宅用地
、工業用地及礦業用地等，既可適用優惠稅率，為納稅人之權利，自宜由納稅義務人提出主張，故明定其在原因事實發生或消滅時，應行申請或申報」。準此，系爭土地所有權既已於93年7月29日因法人分割移轉登記為原告所有（按：原因發生日為93年1月12日，詳土地登記謄本），土地所有權人（即原告）自應再重新提出申請。本件系爭土地於飛利浦公司持有期間，係按工業用地特別稅率課徵地價稅，故原告作為分割公司，對上揭事實應知之甚明。惟查，原告於接獲系爭土地93年度地價稅繳款書後，並未提出異議或提起行政救濟，故各該核課地價稅之處分均告確定；且94至96年度之地價稅亦均經原告繳納確定在案。是以，系爭土地嗣後縱有已按核定規劃使用，符合土地稅法第18條第1項第1款規定之情事，亦應由原告依土地稅法第41條、同法施行細則第14條第1項等規定、財政部87年1月22日函及81年4月2日函釋意旨，於每年9月22日前，檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等相關文件，向被告提出申請適用工業用地優惠稅率課徵地價稅。然查，本件原告於接獲97年度地價繳款書後，迄97年12月29日始申請復查，並主張系爭土地應按工業用地特別稅率課徵地價稅，又未檢附上開相關文件，從而被告依土地稅法第41條規定，核定系爭土地97年度地價稅仍按一般用地稅率課徵，並無違誤。
㈦按土地稅法行細則第14條第3項「前項第二款停工或停止使
用逾一年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」之規定，係於土地所有權人未變更之情況下才有適用。本件系爭土地之所有權已經飛利浦公司於93年間移轉予原告，自無上開規定之適用。故系爭土地是否仍按核定規劃使用，依財政部68年9月14日函釋意旨，應由興辦工業人或土地所有權人向工業主管機關取證後，檢附證明供稽徵機關憑以核定按特別稅率課徵地價稅。惟查本件原告取得系爭土地後，從未取具按核定規劃使用之證明，資以向被告申請按工業用地稅率核課地價稅，從而被告將系爭土地按一般用地稅率課徵地價稅，自屬有據。原告雖援引最高行政法院91年度判字第2185號判決，主張工廠登記證未被註銷前仍可按特別稅率課徵地價稅，然查該案原適用工業用地之土地所有權人並未變更，其工廠在停工後，工廠登記證雖被註銷，土地仍有部分出租供工業使用，故最高行政法院乃認該土地所有權人主張按使用面積比例繼續用工業用地稅率課徵地價稅，有查明是否仍符合工業用地有關規定之必要，方將原判決廢棄。而本件不惟土地所有權人已經變更，且原告亦非興辦工業人，系爭土地又未出租或借用供興辦工業人繼續按工業用地使用，於97年度也未按土地稅法第41條規定提出申請，自與上開判決之案情有別，尚難比附援引。
㈧另按財政部91年7月31日函「准予適用工業用地稅率課徵地
價稅之範圍，包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者，．．．至於是否達申辦工廠登記標準，則非所問」之意旨，工廠登記證並非為土地所有權人申請按工業用地稅率核課地價稅之必要條件。蓋工業用地得按千分之十優惠稅率課徵地價稅者，限於實際供工業目的（用途）使用者，並非土地一經編為工業區或工業用地，即得不問實際用途而逕予適用該規定之優惠稅率，蓋「土地雖為已規劃之工業用地，倘未提出證據證明業已按核定規劃為工業使用或設廠，亦未提出有關文件向稅捐稽徵機關申請核定，不得適用工業用地優惠稅率」，行政法院（現改制為最高行政法院）77年度判字第749號著有判決可資參照。
是以，本件系爭土地縱經規劃為工業用地，依上開說明，並非即得逕行適用土地稅法第18條第1項1款規定之優惠稅率，仍須視其是否基於實際供工業目的（用途）使用自明。申言之，土地得按工業用地稅率課徵地價稅者，應具備其為工業用地、供工業直接使用、且按目的事業主管機關核定規劃使用等3要件。惟系爭土地乃飛利浦公司辦理分割設立新公司時，依其分割計畫書將其不動產管理部門獨立分割而移轉登記予原告，而原告於分割設立時登記之營業項目為「不動產買賣」、「不動產租賃」，業如前述，有飛利浦公司之分割計畫書、營業稅歷史檔影本可稽，是原告所營事業既以不動產之買賣租賃為主，難認有上開財政部函釋之適用。原告主張系爭土地既核定為「乙種工業區」，原飛利浦公司又領有工廠登記證，系爭土地即可按工業用地稅率課徵地價稅云云，自無可採。
㈨又原告主張其於94年間出具同意書同意飛利浦公司於系爭土
地上鑿井取水，期限至99年9月30日止，可證系爭土地實際上確有供工業使用一節。經查飛利浦公司之分割計畫書，並未有分割後繼續供飛利浦公司使用之計畫；且原告自飛利浦公司分割設立後，與飛利浦公司各為獨立之法人，財產之使用與處理應有一定的作業程序與書證資料，然原告自始未能就提具將系爭土地繼續供飛利浦公司作工業用地使用之書證資料，故被告尚難憑上開飛利浦公司於系爭竹北市○○段○○○○○號土地上鑿井取水之同意書，即認系爭土地確有供飛利浦公司繼續使用之情。況飛利浦公司之水權證明書僅係主管機關對地下水使用管制而實施之行政措施，目的為地下水使用之總量管理及統計，與係供工業使用與否之認定無關，自不得資以作為系爭土地係工業用地之證明，是原告顯有誤解。又此一主張係原告於行政訴訟階段才提出，且原告迄未依財政部68年9月14日函釋規定，向工業主管機關取得已按核定規劃使用之證明，再加上本件已逾97年度地價稅適用特別稅率之申請期限（97年9月22日止），揆諸土地稅法第41條規定，系爭土地仍不得按工業用地特別稅率課徵97年度地價稅。
㈩再按財政部81年10月16日函，固略以「公司經奉准專案合併
後，消滅公司原已核准按工業用地特別稅率課徵地價稅之土地，於移轉與存續公司後，其使用情形如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅，可免再重新申請。」。惟按企業併購法第4條第3款及第6款分別規定「合併：指依本法或其他法律規定參與之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；或參與之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務，並以存續或新設公司之股份、或其他公司之股份、現金或其他財產作為對價之行為。」、「分割：指公司依本法或其他法律規定將其得獨立營運之一部或全部之營業讓與既存或新設之他公司，作為既存公司或新設公司發行新股予該公司或該公司股東對價之行為。」。準此，所謂「合併」，係由新成立或存續之公司概括承受消滅公司之全部權利義務，包括消滅公司之全部營運項目及資產與負債；所謂「分割」則係將其得獨立營運之一部或全部之營業讓與既存或新設立之他公司，其設立後以其承受的營業部分營運，與被分割公司原有之營運已不完全相同，故「合併」與「分割」不論從實質面或法律面上均是截然不同，自不可一概而論。況本件被分割公司即飛利浦公司僅將其一部分營運讓與原告，讓與後飛利浦公司並未消滅，仍然存在，與分割設立之新公司即原告已分屬二個獨立且完全不同之法人，豈可「類推適用」有關「合併」之相關規定；遑論上開財政部函釋係依促進產業升級條例第15條規定「經經濟部專案核准合併」之存續或新設公司，就地價稅優惠稅率所為之釋示，與原告係依企業併購法辦理分割之新設公司之情形有別，自難比附援引。
至原告主張被告應受經濟部於90年6月11日核發之飛利浦公
司竹北廠工廠登記證，及竹北市公所所為系爭土地使用分區係竹北地區細部計畫之「乙種工業區」之核定等二行政處分之拘束；而系爭土地是否仍按核定規劃使用，應以工業主管機關有無核准或廢棄「工廠登記證」為判斷依據一節。經查土地編定、工廠管理及稅捐核課各有其目的事業主管機關及法令依據，尚不得混為一談。又財政部83年7月6日函，因文義不明，易滋生適用上之疑義，故財政部爰予免列而未編入96年版「土地稅法令彙編」，非經財政部重行核定，一律不再援引適用。況該函係闡明仍在繼續作工業使用之情形未變更，且符合按目的事業主管機關核定規劃使用之情況下方有適用，與本件在土地所有權人變更後，新所有權人未在土地上作任何使用，原所有權人亦已停工未作工業使用，且新所有權人並未取得目的事業主管機關核定規劃使用書證之情形有別，實難相提並論。
再按93年1月6日修正之土地稅法第33條條文第2項規定：「
為促進經濟發展，對於依前項及第34條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國91年1月17日修正施行之日起三年內，減徵百分之五十。」，自91年2月1日至94年1月30日止，移轉土地享有土地增值稅減半徵收之優惠。本件原告與飛利浦公司於上開土地增值稅減半優惠措施截止日即94年1月30日前之93年6月7日，申請分割設立而移轉系爭土地及案外坐落新竹縣竹北市○○段1022、1057、1067地號、竹北市○○段○○號等土地予原告，其應納土地增值稅額原為1,539,620,041元（扣除增繳地價稅5%），經適用上開修正之土地稅法第33條規定結果，應納增值稅額減半為769,810,027元，原告並同時依企業併購法第34條規定申請土地增值稅記存，故嗣後原告如再移轉該等土地，即可少繳土地增值稅769,810,014元。又原告取得系爭土地後迄未積極依規劃使用，並於98年9月21日以其土地係「作為停車場用地」為由，依土地稅法第18條第1項第4款及同法第41條第1項規定，向被告申請系爭土地98年度地價稅改按停車場用地特別稅率課徵，經被告於98年間至現場履勘發現，原坐落於系爭土地上之飛利浦公司廠房及建物已全部拆除，該案刻正另案審理中，凡此均可徵原告並無如其所訴有不諳法令之情形。末查原告於98年9月29日提出行政訴訟陳報暨合併請求聲請狀，追加訴訟聲明即被告應返還原告所溢繳之地價稅款云云。惟本件係原告依據行政訴訟法第4條規定所提起之撤銷訴訟，又有關稅款之補繳、退還及利息計算等，稅捐稽徵法第38條業已明文規定，併予陳明；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為系爭土地之所有權人飛寶公司（即更名登記前之原告）是否有按工業用地目的（用途）使用系爭土地？經查：
㈠按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核
准工業或工廠使用之土地．．．」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」、「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」、「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」、「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」，土地稅法第10條第2項、第18條第1項第1款、第41條及土地稅法施行細則第13條第1項第1款、第14條第1項第1款分別定有明文。
㈡本件原告不服其所有之系爭土地97年地價稅，經竹縣稅稽處
按一般用地稅率核定為46,251,624元，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張系爭土地係屬工業用地，乃飛利浦公司竹北廠使用，並領有經濟部所核發之工廠登記證，而工業用地是否按核定規劃開始使用，係以「工業主管機關」經濟部認定為準，系爭土地既依土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定，按核定規劃開始使用，復未經註銷工廠登記證，是原處分顯有違誤，自應予撤銷等語。
㈢惟查關於土地稅法第18條第1項1款所稱工業用地，自土地稅
法第10條第2項及土地稅法施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款等規定以觀，工業用地者，乃指依法作工業使用之土地，工業區土地乃其中之一，亦應依法作工業使用，殆無疑義。是工業區土地若未依法作工業使用，當非立法意旨為獎勵工業所訂定之工業用地特別稅率之適用範圍，自無援引優惠稅率課徵地價稅之餘地，先予說明。
㈣經查，飛利浦公司前於93年1月7日，依企業併購法第34條第
1項第5款規定，將其不動產管理部門分割設立新公司，經經濟部以93年1月12日函核准登記為飛寶公司（嗣於97年7月25日核准更名登記為城堡第七股份有限公司，即原告）；飛利浦公司於辦理上開分割設立飛寶公司時，依其分割計畫書所載將系爭土地分割讓與原告，並於93年6月7日辦理系爭土地所有權移轉登記予原告完竣，復依企業併購法第34條第1項第5款規定申請記存土地增值稅，竹縣稅稽處乃於93年7月16日以新縣稅土字第0930075754號函（以下簡稱為竹縣稅稽處93年7月16日函）准予記存土地增值稅在案等情，有分割計劃書（參照原處分卷第78至80頁）、營業稅歷史檔、飛寶公司（即更名登記前之原告）營利事業設立登記表、變更登記表及董事、監察人名單等營業登記事項卡暨竹縣稅稽處93年7月16日函（原處分卷第83至86頁參照）等資料影本附於原處分卷可稽，並為原告所不爭，自堪認為真正。
㈤第以93年1月間分割前之飛利浦公司，其營業登記項目為「
經營加工、裝配、製造及銷售各類電視、電子、資訊產品、醫療器材、各類電容器包括成品、半成品及有關之附件、零件及組件（以經濟部投資審議委員會核准為限）」、「在國內、外採購電子、電器、資訊產品，包括原料、成品及半成品及有關之附件、零件及組配件內外銷售（發貨中心業務）」等項，且經濟部於90年6月11日所核發之飛利浦公司竹北廠「經濟部工廠登記證」（編號：00-000000-00）之「產業類別」亦為「電腦、通信及視聽電子產品製造業、電子零組件製造業」，是飛利浦公司在93年1月7日分割設立飛寶公司之際，固係「實際從事物品製造、加工者」之專業業者，然於93年1月7日自其不動產管理部門分割設立而於93年1月12日核准登記之飛寶公司（即更名登記前之原告），其所營事業之營業項目卻係登記為「不動產買賣業」、「不動產租賃業」、「電子材料零售」、「產品設計業」等項，並非實際從事物品製造、加工之業者，且飛利浦公司亦依分割計劃書第二大項所載「本公司讓與飛寶公司之獨立營業部門，其營業範圍、營業價值、資產、負債及其直接相關之股東權益調整科目暨計算依據如下：㈠、分割讓與之標的竹北飛利浦廠之土地及建物。．．．」內容，將系爭土地分割讓與原告，並於93年6月7日辦理系爭土地所有權移轉登記予原告完竣，有飛利浦公司及飛寶公司（即更名登記前之原告）之營利事業設立登記表、變更登記表、董事、監察人名單等營業登記事項卡及系爭土地土地登記謄本暨分割計劃書、營業稅歷史檔等件影本在卷足佐。是飛利浦公司及飛寶公司（即更名登記前之原告）之營業登記項目既係不同，營業範疇復互殊，顯係二分別各自獨立之法人，堪以認定。
㈥故系爭土地是否該當於土地稅法有關應按優惠稅率課徵地價
稅規定之要件，仍應以土地所有權人之原告（含更名登記前之飛寶公司）是否有按工業用地目的為使用為斷，至為灼然。原告雖稱系爭工業用地是否按核定規劃使用係依「工業主管機關」認定為準，系爭工業用地係飛利浦公司竹北廠依所領有經濟部核發之工廠登記證按核定規劃予以使用，尚未經註銷工廠登記證，是系爭土地符合按特別稅率核課地價稅之要件云云。惟查：
⑴飛利浦公司及飛寶公司（即更名登記前之原告）既係二分別
獨立之法人，已如上述，則飛利浦公司縱有工廠登記證（即便未經註銷），前復經准使用系爭工業用地，但因該工廠登記證係專屬於飛利浦公司竹北廠，供其作為「電腦、通信及視聽電子產品製造業、電子零組件製造業」營業之用，此觀該工廠登記證「產業類別」一欄即明，與飛寶公司（包括更名登記後之原告）所營項目「不動產買賣」、「不動產租賃」、「電子材料零售」、「產品設計業」等項全然無涉，飛寶公司（包括更名登記後之原告）復無該「產業類別」所載「電腦、通信及視聽電子產品製造業、電子零組件製造業」之營業，自無財政部91年7月31日函適用之餘地。是上開工廠登記證有無經註銷，即與本件無關，原告自不能資為何有利之證明。原告所稱系爭工業用地是否按核定規劃使用係依「工業主管機關」認定為準云云，顯係將經濟部於90年6月11日核發予飛利浦公司竹北廠之「經濟部工廠登記證」核發與否，與系爭土地於93年6月7日移轉所有權登記予原告後是否仍有合於土地稅法有關優惠稅率之構成要件情形混為一談，委無可採。
⑵又飛利浦公司竹北廠固於90年6月11日經核發「經濟部工廠
登記證」後，確有按核定規劃使用系爭工業用地之事實，然查飛利浦公司於93年6月7日將系爭土地所有權移轉登記予原告後，遍查分割計劃書內容，並無就系爭土地有何提供予飛利浦公司（包括竹北廠）作何工業使用之約定；迨至93年間，竹縣稅稽處所屬地價稅承辦人員於當年度地價稅開徵前，稽查勘驗系爭土地現場時，發現坐落於系爭土地上之飛利浦公司竹北廠，業於90年至92年間陸續資遣及優退員工，該廠之機器設備均已陸續移往大陸廠，致廠房機器設備、人員一空，呈停工狀態，已無營業之事實無訛在案，竹縣稅稽處遂以飛寶公司（即更名登記前之原告）並非從事物品製造、加工之營業人，且依前開分割計畫書所載，系爭土地尚無繼續提供（或出租或借貸）飛利浦公司竹北廠生產使用之計畫為據，將系爭土地93年度地價稅按一般用地核課在案，直迄96年度地價稅之核定，均為同一之認定，亦均未經飛寶公司（即更名登記前之原告）提起任何行政爭訟及行政訴訟而告確定在案，復經繳納93年度至96年度之地價稅款完畢等情，乃原告所不否認之事實。
⑶由是以觀，飛利浦公司竹北廠既早於93年度地價稅開徵前，
業經履勘現場查證結果係屬停工狀態，其廠房機器設備、人員均一空，縱未經註銷工廠登記證，依常理，亦無實際營業之可能性，飛寶公司（即更名登記前之原告）殊無於飛利浦公司竹北廠停工長達4年餘後之97年間，再將系爭土地提供予飛利浦公司作為工業使用之可能，所稱依財政部69年6月13日函釋意旨，得按工業用地特別稅率課徵地價稅之土地，不以土地所有權人係供「自用」者為限云云，於本件即無適用之餘地。況土地稅法行細則第14條第3項「前項第二款停工或停止使用逾一年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」規定，係以土地所有權人未變更為前提；系爭土地之所有權既於93年間自飛利浦公司移轉予飛寶公司（即更名登記前之原告），自無上開規定之適用，毋庸置疑。至原告所援引之最高行政法院91年度判字第2185號判決，經查該判決原適用工業用地之土地所有權人並未變更，與本件土地所有權人已然變更，且原告並非興辦工業人，系爭土地復未出租或借用供興辦工業人繼續按工業用地使用之情形有別，自無比附援引之餘地。故原告所稱系爭土地為「乙種工業區」，飛利浦公司又領有工廠登記證，系爭土地自應按工業用地稅率課徵地價稅云云，非惟與前述事實相悖，更違經驗法則與前揭法條規定，實無足取。
⑷至原告援引財政部81年10月16日函、83年7月6日函，及以其
於94年間所出具之同意書，即同意飛利浦公司於系爭土地上鑿井取水（被告主張此部分係原告於行政訴訟階段始提出，已逾97年度地價稅適用特別稅率之申請期限《至97年9月22日止》），資為系爭土地確係供工業使用之證明等節。經查財政部81年10月16日函，係就依促進產業升級條例第15條規定「經經濟部專案核准合併」之存續公司，有關地價稅優惠稅率所為之釋示，乃就法人『合併』案例而論，與本件係依企業併購法辦理『分割』，原分割之飛利浦公司及新設之飛寶公司均各自獨立存在，兩者情況迥異，自無比附援引之理；而財政部83年7月6日函釋則係針對法人人格主體未變更所為之補充說明，此與本件飛利浦公司及飛寶公司（即更名登記前之原告）分屬二各自獨立之法人人格主體情形截然不同，自無援引該函於本件適用之餘地；至原告於94年間所出具（同意飛利浦公司於系爭土地上鑿井取水）之水權證明書，僅係應主管機關針對地下水使用管制所實施之行政措施而為，究其內容與目的無非係為地下水使用之總量管理及統計，核與系爭土地究有無供工業使用與否無關，殊不得資為系爭土地確係供工業使用之證明，均附此敘明。
⑸此外原告迄未就其究提供系爭土地予飛利浦公司作何種工業
用地使用等情提出任何證據資料加以證明，徵之行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，殊難信其所言為實在。是本件原告（含更名登記前之飛寶公司）所營事業既係從事於不動產買賣、租賃等商業營業，非屬工業製造、加工業，並非興辦工業人，且系爭工業用地實際上復未供工業目的（用途）使用，亦無出租或借用供興辦工業人繼續按工業用地使用之情形，核與土地稅法第18條工業用地適用特別稅率課徵地價稅之規定不符，自無援引優惠稅率課徵地價稅之餘地，而按一般用地稅率核定系爭土地97年地價稅為46,251,624元，即非無憑。
另本件原告之訴既為無理由，已如上述，則原告依本件撤銷訴訟，所為被告應返還其溢繳稅款及利息之請求（此部分係原告於98年9月29日提出行政訴訟陳報暨合併請求聲請狀時所為訴之追加，被告對此已聲明異議），即無再予深究之必要，特此指明。
綜上所述，本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定及前述解釋、判例、判決意旨暨上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，復請求本院作成被告應返還其溢繳之稅款計37,841,444元，並就其中溢繳14,613,569元部分，自98年3月20日起按日計算利息，就其餘23,227,875元部分，自98年8月6日起算利息之判決，皆為無理由，均應予以駁回。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 21 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 1 月 21 日
書記官 劉 育 伶