臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1839號98年12月31日辯論終結原 告 堅威企業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳禮海 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月14日台財訴字第09813008550號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分，均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被告以原告於民國（下同）88年12月及90年5 至12月間無進銷貨事實，開立統一發票予誼城興業股份有限公司（以下簡稱誼城公司），銷售額合計新臺幣（下同）46,139,472元，同時取得誼城公司、騰元電子股份有限公司、勝旭興業股份有限公司及尚德實業股份有限公司（以下簡稱騰元公司、勝旭公司及尚德公司）虛開之統一發票，銷售額合計96,797,954元，虛進大於虛銷致虛報進項稅額2,532,925 元，經財政部台北關稅局及被告機關查獲，被告機關初查乃核定補徵營業稅額2,532,925元，並按所漏稅額處7倍之罰鍰計17,730,400（計至百元止）。原告不服，申請復查，獲追減罰鍰5,065,775 元。原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）不利於原告部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告無進銷貨事實，虛開統一發票予誼城公司；同時取得誼城公司、騰元公司、勝旭公司及尚德公司虛開之統一發票，虛進大於虛銷，核定補徵營業稅額2,532,925元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰計12,664,625元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法
之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」為改制前行政法院39年判字第2號與61 年度判字第70號之判例。
⒉原告經營電子材料、設備批發及堆高機買賣業務。88、
90年度之因營運需要乃向國內外公司購進電子零件、堆高機等共計96,797,954元，同期間銷售電子零件等計46,139,472元，其進貨及銷貨之貨款流向，均有脈絡可尋。惟被告竟認定原告有虛進、虛銷之情事。逕行核定補徵稅款2,532,925元並處5倍之罰鍰12,664,625元，由此僅憑臆測，即認定原告有虛進、虛銷之情事，顯與首揭改制前行政法院39年判字第2 號與61年度判字第70號之判例有違。
⒊再查，被告誤認原告有虛開發票幫助他人逃漏稅捐違反
稅捐稽徵法之嫌，案經移送台灣板橋地方法院檢察署偵辦後，台灣板橋地方法院檢察署以95年度偵字第21749號不起訴處分書予以「不起訴處分」（原證2 ）按「至本院55年判字第2 號、44年判字第48號判例，係謂刑事判決所認定之事實及法律見解不能拘束行政機關及行政法院，行政機關及行政法院可自行認定事實為處分及裁判。惟此並非限制行政機關或行政法院以刑事法院調查之證據認定事實，所認定之事實縱與刑事判決認定之事實相同，仍難認與前開判例意旨相牴觸。」為最高行政法院96年7月26日96年度判字第1313 號判決之意旨，由此可見並非被告所稱：「不受刑事判決認定之事實及所持法律見解之拘束。」等云云。
⒋原告88至90年度之帳簿憑證，前於92年7 月22日因火災
而焚燬，經被告所屬三重稽徵所派員勘查屬實後，以93年1月6日北區國稅三重一字第Z000000000號函「准予備查」（原證l ）在案。不意被告竟於事後之一年餘（即94年1 月26日）要求原告提示上開被焚燬且已核備有案之帳簿憑證。是被告明知原告無法提示，而卻故意予以為難，顯已違反行政程序法第8 條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。
」之規定。更不容事後（94年7月5日）由非現場勘驗之稅務員簡千惠，憑具臆測而簽辦之內部簽呈（原證3 ），去否定被告三重稽徵所93年1 月6 日北區國稅三重一字第O93O0O1006號函之效力。
⒌再者，原告88至90年度之進貨及銷貨計有進銷計29筆（
進18筆、銷11筆）計29筆，其資金之流程均有脈絡可尋，詳如「堅威進貨貨款資金流程」（原證4 ）及「堅威銷貨貨款資金流程」（原證5）。依該二份資金流程，可見原告88年至90年間電子零件之進貨及銷貨之貨款「依法外加5%之營業稅」，業經依約於收、付貨款時，一併經由金融機構收、支，絕非被告所謂「其資金均有回流情事」等云云。
⒍另由上開二份進貨及銷貨貨款資金流程，顯示原告之進
、銷貨來往廠商均為合法廠商，並經台灣板橋地方法院檢察署王檢察官盛輝調查屬實（原證2 ），被告雖謂行政處分事件不受刑事判決認定之事實及所持法律意見之拘束，惟本件刑事不起訴書，鈞院亦得予以參酌，此有最高行政法院96年7 月26日96年判字第1313號判決可以供參。由之，被告認為原告88年至90年度之進銷涉嫌虛偽不實乙節，顯然難以成立。
⒎被告誣指原告有虛銷之情事，不外乎：資金有回流跡象
、相互循環開立進銷項統一發票情事。原告已於訴願時一一反駁；亦即原告資金短缺，於是向股東借款支付進貨貸款，銷貨取得貨款後再返還股東，而關係企業中亦有向股東借款支付進貨貨款，再以銷貨取得之貨款返還股東之情事，造成被告誤認為資金有回流之假象。另往來廠商相互進貨、銷貨，惟其進銷之間，並非相同之商品，此有原告「進銷貨物流程表」（原證6 ）為證，然而被告卻誤指商品有相互循環買賣等情事，顯與事實有違。
⒏再查有關「虛設行號」之定義，現行稅務法令中並未有
規定，僅在財政部網站中曾予以詮釋為：「虛設行號是指在表面上已經依規定辦理營業登記，但實際上並沒有真正的買賣貨物或提供勞務的交易行為，而純粹以賣發票來謀取利益的公司行號。」（原證7 ）由該項詮釋得知「虛設行號」係純粹以「賣發票」來謀取利益之公司行號。另依被告94年度研究提要表：「現階段虛設行號問題的研究與探討」（原證8 ）中，並就「虛設行號」之設立動機或發生的原因，驢列為6 種動機或原因：「（1 ）詐騙集團。（2）販賣統一發票圖利。（3）企業虛列成本。（4）記帳業者舞弊。（5）公司虛增營業額。（6）冒退營業稅。」等6種。茲分述如下： （1）原告並非詐騙集團，自是無庸置疑。 （2）原告因銷貨而開立之發票在貨款外另依法加收5%之營業稅，並依約在被告調查之前即已收訖；故當非販賣統一發票圖利。（
3 ）原告進銷總額尚有毛利，且進銷數量尚稱一致，故無由虛增成本。（4）原告之帳務由公司自行處理，故記帳業者無法藉以舞弊。 （5）原告並非上市、櫃或公開發行公司，也未以銷貨發票向金融機關申請融資，故無需虛增營業頷。 （6）原告經營電子及其零件外銷業務，有出口報單等為憑，故無冒退營業稅情事之虞。況且依台灣板橋地方法院檢察署95年度偵字第21749 號檢察官不起訴處分書中，業已查明原告之往來廠商並非「虛設行號」（原證1 ）有案。綜上，原告歷來之經營活動中，均未曾涉有任何一項不法動機，是以被告核認原告係「虛進、虛銷」之虛設行號，原告絕難同意。
⒐又依原告貨物流程表（原證6）可窺知下列情節：
⑴原告88年12月28日向誼城公司購進5L-586V等7項電腦
主機板產品，其進銷流程如下：誼城公司->原告->外銷（GREAT）（原證6-1）。
⑵原告90年6月4日及5日向騰元公司購進11-ST-693AVA
等4項電腦主機板產品，其流程如下：騰元公司->原告->誼城公司（原證6-2）。
⑶原告90年10月8日至10月15日間向尚德公司購進lC-SM
1SM820等3 項通信IC產品，其進銷流程如下：尚德公司->原告->誼城公司（原證6-3）。
⑷原告90年9月28日向勝旭公司購進K4H560438B-TCBO等
4項電腦IC產品，其進銷流程如下：勝旭公司->原告->外銷（CTS）（原證6-4）。
⑸由此貨物流程顯示原告88至90年度之進銷貨物之上、
下游，並非全為集團企業；且銷售之貨物，最後不是由原告外銷，就是由銷貨廠商再銷售予集團外之公司。是以並無在集團內循環銷貨之情事，以故被告核認原告「虛進、虛銷」乙節，純屬陷構。
⒑至於被告按漏稅額處原告5倍之罰鍰計12,664,625元乙事，依下列各點，與法顯有違誤：
⑴按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，
不予處罰。」及「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為行政罰法第7條第1項及稅捐稽徵法第48條之3所明定。
⑵原告之進、銷之資金流程及貨物流程，均已依約或規
定處理，已如前述。由此足證原告並無「虛進、虛銷」之故意或過失情事，是以被告處以5 倍之罰鍰，顯非適法。
⑶再者，被告初次裁罰原告7 倍之罰鍰為95年11月22日
。是時，行政罰法業已施行；依上開行政罰法第5 條第1 項之規定，原告應在故意或過失之情事，被告才得處以罰鍰，原告並無故意及過失之情事，被告處以5倍（復查更正）之罰鍰，顯與法有違。
⒒基於私法自治原則，稽徵機關對於私法上之交易活動，
並無介入之必要，除非有明顯之規避行為，況虛進虛銷係虛設行號之不法圖利行為，有其誘因。然原告及來往廠商均非虛設行號，也無誘因，此有前開板橋地檢署之不起訴處分書為證。另依財政部95年5月23日台財稅00000000000號函所規定，被告應對交易雙方之進貨情形覈實查核，況且本件原告進貨之對方業已依規定中報進銷資料，並完納稅捐，依法應免予補稅、處罰。
⒓綜上，被告違法補稅並處罰，顯與法有違，是以請依原告訴之聲明判決。
㈡被告主張之理由：
⒈壹補徵營業稅部分：
⑴按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、
購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」為行為時營業稅法第19條第1項第1款所明定。次按「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：1.無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。
」「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5 款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」為財政部83年7 月9 日台財稅第000000000號函及85年2 月7 日台財稅第000000000 號函所明釋。
⑵次按營業人因銷售加值型及非加值型營業稅法第7 條
第1 款規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅，得依同法第39條第1項第1款規定申請退還；又依據加值型及非加值型營業稅法施行細則第11條規定，營業人以貨物外銷適用本法第7 條規定之零稅率者，除報經海關出口者免檢附證明文件外，應具備郵政機關核發之國際包裹執據影本。而零稅率雖旨在鼓勵外銷，有先退後審機制，然零稅率涉及租稅給付利益，影響國家稅收甚鉅，故稅捐稽徵機關對於營業人外銷貨物是否符合適用零稅率，仍應依相關稽徵作業規定詳實審查認定。準此，財政部所訂定之「營業稅稽徵作業手冊」係作為上述審查之重要依據。依該手冊第5 章第5節「適用零稅率溢付稅額案件之處理」規定：「
（一）營業人申報適用零稅率溢付稅額退稅案件，應審核營業人銷售額與稅額申報書、營業人申報適用零稅率銷售額清單、零稅率證明文件等是否齊全；缺漏者，應請營業人補正。（二）……並審核有關進項憑證、適用零稅率銷售額及退稅等證明文件，以查明有無依規定不得扣抵之憑證、銷售額不得適用零稅率及退還稅款之情事。（三）零稅率銷售額之審查：『1、經海關出口者：免附證明文件，必要時得審查其出口報單、出口品名數量、金額與帳載是否相符，並核對商業發票、外匯水單及帳載收款紀錄等出口相關證明文件是否相符。』」合先陳明。
⑶原告於首揭期間無進銷貨事實，開立統一發票予誼城
公司，銷售額合計46,139,472元，同時取得誼城公司、騰元公司、勝旭公司及尚德公司虛開之統一發票，銷售額合計96,797,954元，致虛報進項稅額2,532,92
5 元，經財政部台北關稅局及被告查獲，有被告刑事案件移送書、談話紀錄、專案申請調檔統一發票查核清單、營業稅年度進銷項來源（去路）明細及營業人進銷項交易對象彙加明細表等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬三重稽徵所核定補徵營業稅額2,532,925元。
⑷本件原告於81年4 月21日設立，90年3月2日變更負責
人為蔡榮峰（即蔡榮蔚），自86年1 月至88年10月止營業稅申報，每期申報銷售額僅約80萬元，其進項總計僅約數十萬元，惟88年12月卻向誼城公司鉅額進貨32,557,515元，並於89年6月列報鉅額外銷330,701,600元申請適用零稅率退稅，而89年度其他各期營業稅申報銷售額卻僅約80萬元，進項金額亦僅約1,392,824元，又90年5至6月、9至10月進銷金額亦遽增為數千萬元，而90年度其他月份進項金額卻僅約80萬元，此原告進銷金額鉅額增減情形，顯有異常。
⑸原告90年5 月向騰元公司進貨29,426,720元，依其所
提供之付款資料，其中15,998,056元因存款不足退票，8,000,000元撤銷付款委託，7,300,000元係原告開支票存入，隨即利用提回票扣帳方式製作支出假象，實際並未付款。
⑹90年間向勝旭公司進貨23,789,344元，90年8 月27日
支付貨款3,271,800 元，係由蔡詹水雲（為原告代表人蔡榮蔚父親之配偶）帳戶同日存入3,150,000 元，並於同日同額再回流存入原告帳戶；90年11月2 日支付貨款5,852,011元，係由誼城公司同日存入5,890,857元，同日勝旭公司又回存誼城公司5,850,000元；90年12月14日支付貨款15,855,000元，其中9,000,000元係由蔡詹水雲帳戶提領5,440,000 元及旺德福投資股份有限公司（負責人為蔡榮聰，為原告之股東兼監察人）帳戶提領3,560,000 元匯付後，轉存至勝旭公司帳戶後再轉提回存誼城公司，另6,855,000 元係由誼城公司提現存入，經轉存勝旭公司後，再回存誼城公司帳戶。
⑺原告88年12月向誼城公司進貨32,557,515元部分，未
提示任何銀行往來明細供核，而90年間銷貨予誼城公司部分，經查：1 、90年11月銷貨17,526,170元（含稅），誼城公司同年11月2 日付款5,890,857 元，惟原告同日提出轉存5,852,011 元予勝旭公司，勝旭公司同日再轉存誼城公司5,850,000 元，另同日誼城公司付款6,515,250 元及5,120,063 元，原告亦於同日分別提出6,377,175 元及4,947,338 元轉回存入誼城公司；2 、90年11月銷貨920,275 元（含稅），同年11月30日誼城公司付款920,275 元，惟當日即提領存入蔡詹水雲帳戶；3 、90年11月銷貨30,000,000元（含稅），誼城公司於同月支付貨款30,000,000元，當日原告即同額提出存入誼城公司帳戶。綜上所述，依原告所提示之收付款資料，經查均有資金回流情事，有華南商業銀行南三重分行存摺類存款取款憑條與一定金額以上通貨交易及疑似洗錢交易登記備查簿附卷可稽，是原告顯有與誼城公司、勝旭公司及尚德公司等相互循環開立進銷項統一發票，製作不實收付款憑證虛報貨物出口，並申報適用零稅率銷售額以冒退營業稅等情事。原告雖主張與其誼城公司等4 家公司確有交易事實，並經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官為不起訴處分云云，惟本件為補徵營業稅之行政處分事件，故不受刑事判決認定之事實及所持法律見解之拘束，又因行政程序與刑事訴訟程序上所應遵循之證據法則，尤其證明程度不同，刑事訴訟程序因涉及剝奪人身自由嚴重侵害人民權利，故要求較嚴格的證明程度，反之，稽徵行政程序僅與人民之財產權有涉，相較刑事訴訟程序之證明程度寬鬆，稽徵機關自可不受刑事判決之拘束；且「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予以處罰，則為二者所應一致。」行政法院75年判字第309 號著有判例可資參照。準此，刑事訴訟與行政訴訟之構成要件並不相同，本件既屬行政程序之範疇，依前開說明，被告依查得之證據認定事實，依法核處，尚無違誤。本件原告並未能提示具體事證足資證明渠等交易屬實，尚難僅據前開檢察官不起訴處分書，即認定原告與渠等公司確有進銷貨事實，是被告以該等不實交易虛進大於虛銷，就其淨虛報進項稅額核定補徵營業稅額2,532,925 元，嗣復查時重行就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額應為2,533,
982 元，惟基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，復查決定仍維持原核定補徵營業稅額2,532,925 元，依首揭規定，並無不合，此部分原處分請予維持。⑻原告一再指陳相關帳簿憑證因火災而焚燬，並經被告
所屬三重稽徵所以93年1月6日北區國稅三重一字第0930001006號函准予備查在案，原告以臆測簽辦違反前開備查函等語，惟查該備查函僅係本局就原告申請災害損失，現場勘查屬實，並就其申請帳簿憑證滅失報備乙事，准予備查，至火災現場實際焚毀之物品，被告並未予以實際調查認定。故本件原告是否有實際交易，仍應由「貨物流程」及「資金流程」兩者相互對照與勾稽，以探究是否確有實際進銷貨物之事實，併予陳明。
⑼原告主張88年至90年間之進銷貨均有資金流程可供勾
稽，資金並無回流情事，惟經審視原告所附之「堅威進貨貨款資金流程」及「堅威銷貨貨款資金流程」，發現原告並未就資金來源提示相關證明資料，僅係因應查核所作表面收付資金之假象，尚無法證明原告確有進銷貨之事實，茲簡略論述於下【另詳被告整理對照表，如補充答辯狀附件1】：
①90年5 月向騰元公司進貨30,898,056元（含稅）：
原告主張係開立支票付款，部分支票業經兌現，部分則經金融機構退票或原告主動撤銷付款委託，惟查支票兌現部分－同日或前一日係另有資金匯款存入，原告未交代資金來源，無法證明確係原告之付款；支票退票部分－騰元公司銷售貨物予原告即有債權存在，先任其支票退票而不提示，復未向原告追索貨款，顯不合理，另原告檢附銀行之清償證明及法院之支付命令，作為確有付款予騰元公司證據，惟尚無法證明確係由騰元公司向銀行融資，僅有清償證明，仍無法證明騰元確有收款之事實。
②90年10月至12月間向勝旭公司進貨24,978,811元（
含稅）：原告主張付款之資金或係銷貨予誼城公司回收之貨款，或係向股東之配偶蔡詹水雲及關係企業旺德福投資股份有限公司（以下簡稱旺德福公司
）之借款，惟銷貨予誼城公司部分，原告未提示誼城公司之銀行帳戶明細，亦未說明誼城公司付款之資金來源，無法證明該款項確係誼城公司所付款，而其主張借款部分，經查均係一筆現金存入，未提示借款股東或關係企業之帳戶明細及借款資金來源證明，無法證明確係向股東或關係企業借款。
③90年10月向尚德公司進貨11,575,594元（含稅）：
原告主張付款之資金或係向股東借入，或係沖銷尚德公司之短期借款，另有退票後贖票復存入騰元公司，惟原告向尚德公司進貨之日期為90年10月，而原告所提示之付款時間為89年12月、90 年5月、90年10月，日期相差近1 年多之久，其主張係預付貨款，顯悖於常理；部分主張以短期借款沖銷，未附任何資料，其空言主張，尚難採信；另所稱向股東借款亦未說明係向何位股東借款，且未提示任何借款資金證明，自難證明確係為向股東借款？是原告並無法證明其確有進貨付款之事實。
④88年12月向誼城公司進貨34,185,391元：原告主張
係由其上海商業銀行帳號轉帳支付，部分則為現金支付，惟查其係以轉帳方式匯入一筆資金或現金存入，未提示資金來源證明，無法證明原告確有進貨付款之事實。
⑤90年6 月及90年10月間銷貨48,446,446元予誼城公
司：原告主張銷貨收款之資金存入其華南商業銀行帳戶後，隨即或為償還股東借款或為清償向勝旭公司進貨之貨款，或收現金後另作他用，並未存入銀行，惟存入後均以相同或約當金額轉出，原告雖主張係償還股東借款，惟均未附相關借款還款之資金流程證明，金流顯無法勾稽，無法證明原告確有銷貨收款之事實，現金收付部分，則未提供任何資料，原告空言主張，不足採信。
⑥89年5月3日銷貨33,071,600元予GREAT ：原告主張
銷貨收款之資金係由騰元公司代收款後匯入原告上海商業銀行帳戶後，用以支付向誼城進貨之貨款，惟此筆銷貨原告主張係外銷出口，卻未檢附出口報單、外銷INVOICE 、取得外匯收入證明等相關資料，無法證明確有銷貨事實；另為何貨款須由騰元公司代為收款？原告未作合理之說明，且此部分原告亦未附任何資金流向證明，故無法證明原告確有出口外銷之事實。
⑦91年12月及92年1月銷貨12,696,000元予CTS：原告
主張CTS 倒閉，未收到款，轉列呆帳，而此筆銷貨，原告主張係外銷出口，惟並未檢附出口報單、外銷INVOICE 等資料證實其確有外銷之事實；且一般出口流程，應會先取得銀行付款之保證，原告主張未收到款而轉列呆帳，又未附任何資料以實其說，無法證明原告確有出口外銷之事實。
⑻另就被告查獲之事證及原告訴願補充理由狀三所反駁
之理由【另詳被告整理對照表，如補充答辯狀附件2】，再予論述於后：
①90年5月向騰元公司進貨9,426,720元：依其所提供
之付款資料，其中15,998,056元因存款不足退票，8,000,000元撤銷付款委託，7,300,000元係原告開支票存入，隨即利用提回票扣帳方式製作支出假象，實際並未付款：【原處分卷（2）p.29】。
②90年間向勝旭公司進貨23,789,344元：（1）90 年
8月27日支付貨款3,271,800元，係由蔡詹水雲（為原告代表人蔡榮蔚父親之配偶）帳戶同日存入3,150,000 元，並於同日同額再回流存入原告帳戶：此部分原告訴願時並未交代。（2）90年11月2日支付貨款5,852,011元，係由誼城公司同日存入5,890,857元，同日勝旭公司又回存誼城公司5,850,000 元：原告雖主張90年10月11日銷貨予誼城公司5,890,857元，誼城公司90年11月2日付款，再將自誼城公司收回之貨款支付給勝旭公司，惟誼城公司付款之資金來源為何？則未見說明，且經被告查獲，付款予勝旭公司之資金復回存誼城公司，金流顯有異常回流之情事【詳卷（2）p.24、25、22】。（3）90年12月14日支付貨款15,855,000元，其中9,000,000元係由蔡詹水雲帳戶提領5,440,000元及旺德福公司（負責人為蔡榮聰，為原告之股東兼監察人）帳戶提領3,560,000 元匯付後，轉存至勝旭公司帳戶後再轉提回存誼城公司，原告雖主張係向股東及關係企業借款，惟股東往來有無列帳？借款證明及資金來源為何？另6,855,000 元係由誼城公司提現存入，經轉存勝旭公司後，再回存誼城公司帳戶，原告雖主張係向其他股東借入，非誼城公司轉入，惟所稱其他股東為何？有何證明資料？均未見原告說明及提示。
③原告88年12月向誼城公司進貨32,557,515元未提示
任何銀行往來明細供核，原告雖補提示誼城收款之存摺（其畫螢光筆4 筆,日期為89年11月3日及89年11月4 日），惟原告付款之資料及資金來源並未提示。90年11月銷貨17,526,170元（含稅）予誼城公司：誼城公司於同年11月2日付款5,890,857元【詳卷（2）p.14】，惟查原告同日提出轉存5,852,011
元予勝旭公司【詳卷（2）p.15】，勝旭公司同日再轉存誼城公司5,850,000元【詳卷（2）p.13、11】，原告主張5,890,857 元係原告90年10月11日銷貨予誼城公司之貨款，因向90年10月8 日向勝旭進貨，故轉5,850,000 予勝旭；另同日誼城公司付款6,515,250元及5,120,063元【詳卷（2） p.15、11】，原告亦於同日分別提出6,377,175元及4,947,338元轉回存入誼城公司【詳卷（2）p.15、11 】，原告主張係償還股東借款，則係向哪位股東借款？股東借款之資金證明及償還股東借款之證明文件？金流是否正常，可否勾稽，原告未提示任何資料及說明。90年11月銷貨920,275元（含稅）【詳卷（2）p.4】同年11月30日誼城公司付款920,275元，惟當日即提領存入蔡詹水雲帳戶，90年11月銷貨30,000,000元（含稅），誼城公司於同月支付貨款30,000,000元，當日原告即同額分3筆提出存入誼城公司帳戶【（2,800,000＋2,600,000＋1,400,000＋3,200,000）詳卷（2）p.2、（3,500,000＋5,000,000＋1,500,000）詳卷（2）p.2、（6,864,793＋3,135,207）詳卷（2）p.15】，原告均主張用作償還股東借款，惟係向哪位股東借款？股東借款之資金證明及償還股東借款之證明為何？金流是否正常，可否勾稽，原告均未附任何資料說明並佐證。
⑾原告主張因帳簿滅失，並無相關資料可資提供，惟依
其所附之「進貨貨款資金流程」及「銷貨貨款資金流程」，其自行所列之進銷項品名、型號、數量、單價及金額等均屬詳細，果如原告所稱確無任何資料或紀錄，則所列細項說明之依據為何？。況除所稱之帳簿憑證外，其他之進銷貨單據，亦非不可向對方廠商取得資料佐證，被告既已查獲資金流程回流等異常情形，原告應就其有實際交易之事實，善盡租稅協力義務，僅一昧指稱無其他資料可提供，顯係推諉卸責之詞，依舉證責任分配原則，本件事實不明所生之不利益，自應歸屬於負舉證責任之原告負擔。
⑿原告進銷資金流程既多所異常，其所提出之說明又無
法就進銷貨資金來源詳予舉證，空言主張向股東及關係企業借款、沖銷短期借款及現金支付等語，卻無任何資料以實其說，亦有先付款近1 年多才進貨（如向尚德公司進貨），或銷貨後逾1 年才收款（如銷貨予誼城公司），或進貨後逾1 年才付款（如進貨予誼城公司），進貨款項未付，對方廠商任其欠債而未予催收，銷貨款項未收，原告亦未有任何催討行動…等等，在在顯示其所稱之交易為虛偽不實。原告雖辯稱如未有進貨為何有出口？惟其所稱外銷出口GREAT （金額33,071,600元）及CTS（金額12,696,000 元）部分，均未見其提出任何確有貨物出口之相關證明文件，如案關外銷貨物之進貨帳證（含進貨品項、進貨單、收貨驗收單、付款資料等）、銷貨帳證（如銷貨帳、商業發票、外匯水單及帳證收款紀錄、出口報單等）及進銷存明細表等資料供勾稽查對；另查原告89及90年度營利所得稅結算申報列報之營業收入達33,071,600元及50,939,472元，惟原告列報之薪資支出僅120,000元及380,000元，租用之三重市○○街16之7號倉庫，每月亦僅支付租金2千元【補充答辯狀附件3】，且原告所附之倉庫存放物品平面圖【補充答辯狀附件
4 】，並無其進銷之電腦主機板及通訊IC之倉儲空間，益可證原告並無足夠之人力及倉儲空間處理其進銷之貨物，是原告所提示之收付款資金證明，顯係為規避查核而製作之虛偽資金流程，要無可採。
⒀至原告主張本件被告移送原告之前後任代表人蔡城、
蔡榮蔚違反稅捐稽徵法事件，遭臺灣板橋地方法院檢察署檢察官以95年度偵字第21749 號不起訴處分在案，且原告並非虛設行號，亦無逃漏稅捐之動機，惟觀其不起訴處分之理由略為：「…移送機關雖認堅威公司營業方式有所異常，然在無積極證據足認堅威公司有涉犯其他刑責之可能下，亦難以堅威公司營業方式異常而推斷該公司為虛設行號…」，則原告是否為虛設行號已非本件論斷之重點，仍應回歸原告是否有實際進銷之事實，其無進銷事實之相關事證明確，業經被告答辯論駁如上所述，其虛報進項金額大於虛報銷項金額，造成逃漏稅捐之結果明確，自應依相關規定論罰。又財政部業於98年12月7日以台財稅字第09804577370號令將83年7月9日台財稅第000000000號函、84年3月24日台財稅第000000000號函、84年5月23日台財稅第000000000號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令廢止適用在案，另於98年12月7日以台財稅字第09804577380 號令頒修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，依該裁量基準規定，已無區分營業人取得虛報進項稅額之發票對象是否為虛設行號，而係以其有無進貨事實，分別處以2倍及5倍之罰鍰，本件原告並無實際進銷事實，被告復查決定改按所漏稅額處5倍罰鍰12,664,625 元，與前揭修正裁罰金額或倍數參考表之規定並無相異，請續予維持。
⒁另原告之關係企業誼城興業股份有限公司因相同案情
經被告補徵營業稅及處罰鍰案件，現刻由鈞院以98年訴字第01838號審理中，併予陳明。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：
一、……五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第5款所明定。
⑵本件原告於88年12月及90年5 月至12月間無進銷貨事
實，開立統一發票予誼城公司，銷售額合計46,139,472元，同時取得誼城公司、稱騰元公司、勝旭公司及尚德公司虛開之統一發票，銷售額合計96,797,954元，虛進大於虛銷致虛報進項稅額業如前述，違章事實足堪認定。是被告初查按所漏稅額2,532,925元處7倍之罰鍰計17,730,400元（計至百元止），嗣復查決定參酌修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額改處5 倍罰鍰12,664,625元，亦無不合，本部分原處分請續予維持。
⒊綜上論述，原告之主張為無理由，復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「本法稱固定營業場所，係指經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所。但專為採購貨品用之倉棧或保養場所，其非用以加工製造貨品者，不在此限。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第10條第1 項、第24條第1 項及第83條第1 項、第3 項前段所明定。次按「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條所規定。
二、本件被告以原告於88年12月及90年5 至12月間無進銷貨事實，開立統一發票予誼城公司，銷售額合計46,139,472元，同時取得誼城公司、稱騰元公司、勝旭公司及尚德公司虛開之統一發票，銷售額合計96,797,954元，虛進大於虛銷致虛報進項稅額，經財政部台北關稅局及被告機關查獲，被告機關初查乃就其淨虛報進項稅額核定補徵營業稅額2,532,925 元。原告不服，主張成立迄今，均依法繳納稅款，未曾有欠稅及漏稅之紀錄，因公司帳冊燒毀，已竭盡所能提供資料，實無動機及理由偽造營業額，且依臺灣板橋地方法院檢察署不起訴處分書，可證其並非虛設行號，請撤銷原處分云云，申經被告機關復查決定，獲追減罰鍰5,065,775 元。原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回各情，有營業人進銷項交易對象彙加明細表、進銷項申報書、營業稅稅籍資料查詢作業、營業稅年度資料查詢進項來源明細、營業稅違章補徵計算表、罰鍰處分書、營業稅違章核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原告經營電子材料、設備批發及堆高機買賣業務。88、90年度之因營運需要乃向國內外公司購進電子零件、堆高機等共計96,797,954元，同期間銷售電子零件等計46,139,472元，其進貨及銷貨之貨款流向，均有脈絡可尋。惟被告竟認定原告有虛進、虛銷之情事。逕行核定補徵稅款2,532,925元並處5倍之罰鍰12,664,625元，由此僅憑臆測，即認定原告有虛進、虛銷之情事，顯與判例有違；又被告誤認原告有虛開發票幫助他人逃漏稅捐違反稅捐稽徵法之嫌，案經移送台灣板橋地方法院檢察署偵辦後，台灣板橋地方法院檢察署以95年度偵字第21749 號不起訴處分書予以「不起訴處分」；再者，原告88至90年度之帳簿憑證，前於92年7 月22日因火災而焚燬，經被告所屬三重稽徵所派員勘查屬實後，以93年1 月6 日北區國稅三重一字第Z000000000號函「准予備查」在案。不容事後憑具臆測而否定被告所屬三重稽徵所前所核發「准予備查」函之效力；又原告88至90年度之進貨及銷貨計有進銷計29筆（進18筆、銷11筆）計29筆，其資金之流程均有脈絡可尋；可見原告88年至90年間電子零件之進貨及銷貨之貨款「依法外加5%之營業稅」，業經依約於收、付貨款時，一併經由金融機構收、支，絕非被告所謂「其資金均有回流情事」；又原告因資金短缺，於是向股東借款支付進貨貸款，銷貨取得貨款後再返還股東，而關係企業中亦有向股東借款支付進貨貨款，再以銷貨取得之貨款返還股東之情事，造成被告誤認為資金有回流之假象；另往來廠商相互進貨、銷貨，惟其進銷之間，並非相同之商品，此有原告「進銷貨物流程表」為證，然而被告卻誤指商品有相互循環買賣等情事，顯與事實有違；原告之進、銷之資金流程及貨物流程，均已依約或規定處理，已如前述。由此足證原告並無「虛進、虛銷」之故意或過失情事，是以被告處以5 倍之罰鍰，顯非適法；另依財政部95年5 月23日台財稅00000000000 號函所規定，被告應對交易雙方之進貨情形覈實查核，況且本件原告進貨之對方業已依規定中報進銷資料，並完納稅捐，依法應免予補稅、處罰；爰請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為被告機關以原告無進銷貨事實，虛開統一發票予誼城公司；同時取得誼城公司、騰元公司、勝旭公司及尚德公司虛開之統一發票，虛進大於虛銷，核定補徵營業稅額2,532,925元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰計12,664,625元，是否適法？經查：
（一）「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」有改制前行政法院39年判字第2 號與61年度判字第70號之判例意旨，可資參照。又私法上交易活動，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即可，締約當時出賣人是否係買賣標的之權利人，並不影響契約之效力（例如關於「出賣他人之物」，在民事法一向肯定契約的合法性與有效性）。是基於私法自治，國家並無介入之必要，而又由於稅捐是以人民私法上的經濟活動作為徵收對象，所以除非有明顯的稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上也應儘量尊重私法已有的設定。從而，人民在為交易行為時只要確認交易相對人確實存在，且交易內容並無違法，雙方並有履約付款之事實，實難課以人民高度之注意義務查證交易相對人是否為所謂虛設行號。又稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕依財政部83年
7 月9 日台財稅000000000 號函辦理；如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰，此經上揭財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋在案；是依上揭財政部該95年函釋，被告應就原告無進貨之事實負舉證責任，如被告無法證明營業人確無進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，則應免予補稅處罰。
（二）次查，原告主張經營電子材料、設備批發及堆高機買賣業務，88、90年度之因營運需要乃向國內外公司購進電子零件、堆高機等共計96,797,954元，同期間銷售電子零件等計46,139,472元，上揭期間進銷計29筆（進18筆、銷11筆），原告取得誼城公司、騰元公司、勝旭公司及尚德公司之統一發票，其進貨及付款資金流程（含進貨日期、品名、數量、單價、未稅及含稅金額、付款日期、付款金額、支付工具、證明資料、支票號碼、付款帳號、清付情形等）詳如附表A 所示；核其進貨及付款資金流程，均有脈絡可尋，付款金額亦屬吻合，並有與原告所述相符之付款支票、華南商業銀行活期存款存摺、存款往來明細、清償證明書、世華聯合商業銀行送款簿、合作金庫銀行分戶交易明細表、上海商業儲蓄銀行交易明細等附本院卷第62頁至79頁可稽。至於原告銷貨予誼城公司之銷貨及收款資金流程（含日期、品名、數量、單價、未稅及含稅金額、收款日期、收款金額、收款工具、收款帳戶、證明文件等）詳如附表B 所示；核其銷貨及收款資金流程，亦均有脈絡可尋，且均相吻合，並有與原告所述相符之華南商業銀行活期存款存摺、存款往來明細表等附本院卷第80頁至88頁可稽。依該資金流程及相關付款證明觀之，原告主張88年至90年間電子零件之進貨及銷貨之貨款「依法外加5%之營業稅」，業經依約於收、付貨款時，一併經由金融機構收、支，尚非無稽。
（三）由上揭進貨及銷貨貨款資金流程觀之，尚乏確據認定原告係屬虛進虛銷；又原告來往廠商誼城公司、騰元公司、勝旭公司及尚德公司，亦無確切證據或確定判決認定為虛設行號；退步言之，縱原告交易對象有所謂之虛設行號，惟虛設行號具體情況不一，亦不得遽謂該行號全部交易均屬虛偽，仍應分別具體情形認定之。再參以被告機關認原告之前後任登記負責人蔡城及蔡榮蔚，有虛開發票幫助他人逃漏稅捐違反稅捐稽徵法之嫌，移送台灣板橋地方法院檢察署偵查，經台灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查後，認定「…就進銷貨廠商，勝旭興業股份有限公司、誼誠興業股份有限公司、尚德實業股份有限公司…，均尚在營業中，而騰元電子股份有限公司雖遭廢止登記，但尚未遭認為虛設行號，則移送機關遽將上開營業人與堅威公司間之交易，認定為無實際進銷貨，即屬速斷；又堅威公司因於92年7 月22日，位於臺北縣三重市○○街16之7 號之倉庫發生火災，導致86年至90年度之帳證滅失，…並無積極證據足認係為湮滅帳證資料，而燒毀倉庫，…被告等業已提出當時支付貨款之銀行帳戶交易明細、買賣契約書及支票影本在卷足憑，…在缺乏帳證資料之情況下，被告等提出勝旭公司與進銷貨廠商之上開資料，已難遽認勝旭公司與上開營業人之交易為虛偽自明。本件移送機關既無其他積極證據足認堅威公司確無實際營業之事實，而虛報銷售額或開立不實統一發票，則被告等所辯稱確有實際營業，即難認為虛，實在僅因被告等無從提出機關帳證，即遽以違反稅捐稽徵法等罪責相繩。…難以堅威公司營業方式異常而推斷該公司為虛設行號，況堅威公司因營運失常造成虧損，亦無債權人積極尋求解決方案，亦有華南商業銀行清償證明書在卷足憑，足認堅威公司確有實際營業，而無虛偽開立不實統一發票之事實。…」等由，為不起訴之處分，亦有該檢察署95年度偵字第21749 號不起訴處分書附卷本院卷第12-14 頁可稽。
（四）至被告機關主張本件有資金有回流跡象及相互循環開立進銷項統一發票云云；但查原告主張因資金短缺，於是向股東蔡詹水雲或關係企業旺德福公司借款支付進貨貸款，銷貨取得貨款後再返還股東，而關係企業中亦有向股東借款支付進貨貨款，再以銷貨取得之貨款返還股東之情事（參訴願卷內第12-15 頁），已據原告提出88、90年進銷貨對照表、出口報單、支票、銀行往來明細等件影本附訴願卷內第19至38頁可稽，尚難謂與交易常情有悖。被告機關執此認資金有回流現象，並無實際交易云云，尚非可採。另本件原告往來廠商相互進貨、銷貨，其進銷之間，並非相同之商品，此有原告「進銷貨物流程表」（有相對應之日期、廠商名稱、發票號碼、品名、金額、數量--附本院卷第89-93 頁- 原證6 ）為佐；被告主張商品有相互循環買賣等情事，尚乏確據證明。
（五）末按「本法稱固定營業場所，係指經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所」為上揭行為時所得稅法第10條第1項前段所明定。本件原告因於92年7 月22日，租用位於臺北縣三重市○○街16之7 號之倉庫發生火災，導致86年至90年度之帳證滅失之事實，亦據被告機關所屬三重稽徵所依原告之申請，派員至現場實際勘查無誤，並核發93年1月6 日北區國稅三重一字第0930001006號函「主旨：貴公司之倉庫（三重市○○街16之7 號）發生火災，致86至90年度帳簿憑證失報案，經本所派員實地勘查屬實，且殘骸業已無法辯識，准予備查，請查照。」等情，有被告機關所屬三重稽徵93年1 月6 日北區國稅三重一字第0930001006號函，附本院卷第10頁可稽，復為被告機關所不爭執。揆諸倉庫屬於所得稅法第10條第1 項規定之固定營業場所，原告系爭年度之帳簿憑證既因火災燒毀滅失，被告機關即不得以原告末能提出完備帳簿憑證，營業有異常增減情形，交易對象為稅籍異常廠商等情，遽以推測原告係虛進虛銷。
五、綜上論述，被告機關以原告無進銷貨事實，虛開統一發票予誼城公司；同時取得誼城公司、騰元公司、勝旭公司及尚德公司虛開之統一發票，虛進大於虛銷，核定補徵營業稅額2,532,925 元，並按所漏稅額處5 倍之罰鍰計12,664,625元，即有違誤，訴願決定，未予糾正，仍予維持，亦有未合。原告就該不利部分，訴請撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分，均予撤銷，以資適法，並昭折服。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 14 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 帥嘉寶法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 1 月 14 日
書記官 吳芳靜