臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1945號99年4月8日辯論終結原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 林志忠律師
葉銘功律師陳衍任律師原 告 丙○○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丁○○（局長）住同上訴訟代理人 己○○
戊○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年8月10日台財訴字第09800363730號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件原告丙○○○部分經合法通知（其在台原住所），未於
言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
㈡按「為稽徵稅捐所發之各種文書，．．．。對公同共有人中
之1人為送達者，其效力及於全體。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳款期限屆滿翌日起算30日內，申請復查。」，稅捐稽徵法第19條第3項、第35條第1項第1款分別定有明文。次按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」，復為民法第1151條所規定。又按訴訟標的對於共同訴訟之各人必須合一確定者，應數人一同起訴或數人一同被訴，其當事人之適格始無欠缺，此為民事訴訟之法理，而於行政訴訟中訴訟標的有必須合一確定之情形時，當有其準用，最高行政法院亦著有89年度判字第213號判決可資參照。
㈢第以遺產稅額之計算，對於全體繼承人而言，有必要合一確
定，若生行政爭訟，此等爭訟程序在性質上應被歸類為「固有必要共同訴願」（行政訴訟法第41條參照），方屬正確。
且提起固有必要共同訴訟之數人中，雖有部分人未經踐行訴願程序，但基於為訴訟標的之法律關係必須合一確定之需要，只要該在訴訟標的範圍內之行政處分，已經他共同訴訟人踐行訴願程序者，亦應解為全部原告均有踐行訴願前置程序（參閱陳計男著「行政訴訟法釋論」初版第85頁、第86頁）。是以，繼承人依法應納之稅捐，為公法上之債務，繼承發生後，數繼承人對於遺產全部包括權利義務為公同共有，則數繼承人對於繼承人應納之稅捐亦具有公同共有之關係，固應有稅捐稽徵法第19條第3項規定之適用。
㈣惟按當事人書狀，除別有規定外，應記載當事人姓名、性別
、年齡、身分證明文件字號、職業及住所或居所，為行政訴訟法第57條第1款所明定。茲查本件之訴訟標的為被繼承人黃安全遺產稅額之核定，黃安全係於94年2月21日死亡，依遺產及贈與稅法第23條第1項規定，其繼承人本應於被繼承人死亡時6個月內即94年8月21日為遺產稅之申報，惟原告乙○○等人於95年6月9日始逾期申報遺產稅，復查及訴願等前置程序雖由原告甲○○、乙○○為之，徵諸上開法條規定及判決意旨暨前述說明，全案雖屬固有必要共同訴訟，自應由全體繼承人共同起訴，並認渠等均已踐行復查、訴願等前置程序，而可合法共同提起本件訴訟。
㈤然按提起行政訴訟，係以合法起訴為前提要件，此一要件如
不具備，而其情形又不可以補正，則依行政訴訟法第107條第1項第10款規定，行政法院應以裁定駁回該訴。經查本件原告丙○○○不服訴願決定提起行政訴訟，未據於起訴狀上載明其真正之住所或居所，致本院無法送達訴訟文書（本件所送達之地址為其赴美前在台原住所）；且經到庭之原告乙○○自承原告丙○○○早已遷居美國多年，其與原告甲○○、乙○○雖係姊弟關係，但已10餘年未聯絡，故不知其確切之居住所在等語在卷，致無從命其補正，依首開說明，其起訴程式即屬於法不合，應予駁回。
二、事實概要：緣被繼承人黃安全於94年2月21日死亡，原告未於期限內（至94年8月21日止）辦理遺產稅申報，遲至95年6月9日始補報遺產稅，經被告於94年10月21日派以未申報案件查核，查獲漏報遺產總額新臺幣（下同）47,334,524元，核定遺產總額65,617, 583元、不計入遺產總額22,252,856元、應納稅額10,168,217元、自動補報加計利息20,498元，並按所漏稅額8,751,622元處以1倍之罰鍰計8,751,600元（計至百元止）。原告不服，就不計入遺產總額、生前未償債務扣除額、死亡前2年內贈與及罰鍰等項，申請復查結果，被告於98年2月25日以財北國稅法二字第0980214170號復查決定（以下簡稱被告98年2月25日復查決定），追減遺產總額及追認不計入遺產總額各1,820元外，其餘則未准予變更。原告仍表不服，就生前未償債務扣除額、死亡前2年內贈與、罰鍰及加計利息等項，提起訴願，罰鍰部分因98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第44條前段及財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令（以下簡稱財政部98年3月5日令）修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之適用，經被告重審復查決定撤銷98年2月25日復查決定，准予追減遺產總額及追認不計入遺產總額各1,820元與罰鍰3,624,170元，其餘則予以駁回。原告猶不服，就生前未償債務扣除額（嗣於99年1月13日準備程序庭時陳明不再就此部分爭執）、死亡前2年內贈與、罰鍰及加計利息等項，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠死亡前2年內贈與部分：
被告因93年4月19日有黃安全轉入游耀東之財產8,130,500元，而認定屬黃安全贈與給游耀東，並逕予補課黃安全贈與稅944,405元，且認定此為黃安全死亡前2年內之贈與，列入黃安全遺產總值中，並認定原告為漏報遺產，課以短漏遺產稅之1倍罰鍰。惟，⒈查黃安全與游耀東均為極有年紀之成年人，原處分僅以一
個單純之存款行為即逕為認定屬於黃安全對游耀東之贈與，似為速斷，蓋當事人間之真意應由當事人自為敘明，若無充分證據，豈可由被告恣意推論。縱被告認為：「動產所有權之歸屬應以占有為要件，既以其存款轉至某甲名下，某甲即取得系爭款項之所有權」，然被告在否准本案生前未償債務扣除時，對於前揭黃安全擅將黃萬全遺產轉至黃安全帳下占有使用之行為，並不認為黃安全已取得該款項之所有權，被告對於同一件事情採兩種不同判斷標準，顯有侵害原告權益之虞。
⒉又，若黃安全轉帳予游耀東之單純行為被認定是贈與，被
告亦有就黃萬全遺產稅與黃安全遺產稅間之重複課稅的情事，蓋黃安全轉帳予游耀東之行為發生於00年0月00日，距92年12月17日黃安全擅將黃萬全遺產中現金合計27,858,633元提領一空之最末日沒有多久，該8,130,500元應為27,858,633元之一部分。繼承人對27,858,633元此款項已於黃萬全遺產申報書中按實申報並完納稅捐，被告對其中之8,130,500元復列入黃安全遺產總額課以遺產稅，顯然係重複課稅。
⒊另原告等為查明黃安全遺產種類0083與黃萬全遺產間重複
課稅之事實，原告等曾再度去函金融機關詢問被告認為被繼承人黃安全生前於93年04月19日分別提領4筆存款轉予游耀東君同銀行帳戶乃贈與之行為，分別為：①合作金庫銀行1,860,400元、②中華商業銀行2,290,000元、③華僑商業銀行980,000元、④臺東企業銀行3,000,100元。惟因此事實分屬4個行庫，故發4函分別查詢該轉與游耀東之資金之存款始日及該筆資金之來源。然各金融機關容或基於客戶資料保密等理由，尚未能給與本案繼承人等具體之回復，率多表達希望稅捐機關正式來函；僅花旗（台灣）銀行建成分行之主管人員口頭告知原告：93年4月19日黃安全在該行庫轉給游耀東之980,000元，其原始資金來源為
92 年12月4日由黃安全以現金980,000元存入，該主管人員並交付給原告等原存入憑條影本資為佐證。對照黃安全據有黃萬全原遺有財產存款27,858,633元，並於92年11月10日至92年12月17日間分28次以小額密集提領方式，提領一空的資金流程（在國泰世華銀行敦南分行提領），92年12月4日黃安全正恰提領現金980,000元。故應係黃安全於
92 年12月4日在國泰世華銀行敦南分行提領原屬於黃萬全遺產27,858,633元中的980,000元，並於同年、同月、同日以相同的現金金額存入於黃安全在花旗（台灣）銀行建成分行的帳下，然後於93年4月19日再以相同金額轉匯至同行庫游耀東之名下；以上不僅三個金額皆為980,000元，若合符節，且資金日期亦極為清晰，並經該行庫證實，確定為黃安全在98年12月4日於國泰世華銀行敦南分行提領現金，再同時存入於華僑商業銀行。凡此種種，均可證明黃安全遺產種類0083贈與游耀東之財產（合計金額為8,130,500元）即為黃萬全原遺有財產存款27,858,633元之一部分，既然已於黃萬全遺產稅案中完納遺產稅，此處即不應再為重複課稅。
⒋再者，前揭黃安全占有黃萬全遺產及黃安全轉帳游耀東事
宜，被告係先逕為課稅及科罰，再責令原告自行舉反證證明不應課稅及科罰。惟原告等前曾去函金融機關請求協辦，竟獲「金融機關有保護客戶秘密之責任，礙難回覆，已請國稅局另行正式來函，再予以回覆。」，等語，可見原告已盡最大能力配合本案之調查，惟平民百姓究竟能力、權限均極為有限，在此一情況下，被告不僅片面指摘人民未能協力調查，反對於前揭原告所提對人民有利之證據或者應該進一步查證之處，採取置之不理的態度，對原告有顯失公平之處。
㈡逾期自動補報加計利息部分：
被告認定本件原告之申報有延宕或有礙於稅捐稽徵之時程，故加計利息。惟原告並無任何遲滯申報之情事，故此部分金額應予以撤銷。
㈢罰鍰部分：
⒈限定繼承未完成前，納稅義務人尚無申報遺產稅的協力義務：
⑴按財政部賦稅署91年3月20日台財稅三發字第091045169
2號函：「我國遺產稅係採總遺產稅制，即就被繼承人所遺財產總額‧‧‧計稅，且依遺贈稅法第6條第1項規定，納稅義務人‧‧‧並不以取得遺產所有權之繼承人為限。繼承人如已依法為限定繼承者，其應納之遺產稅，參照法務部92年8月5日法82律決第16304號函‧‧‧應無庸以其固有財產負繳納義務。」，據此，在總遺產稅制下，限定繼承人實毋庸以其固有財產，負擔遺產稅之繳納義務。是以，遺產稅應屬民法第1154條的「被繼承人之債務」，自無疑義。
⑵又遺產稅之性質係「被繼承人之債務」，是故遺產及贈
與稅法第23條「死亡後6個月內申報」之規定，依體系解釋，即不具有優先民法第1157條公示催告期間的效力。蓋遺產稅乃就遺產淨額課徵之，於限定繼承的場合，須待繼承人於公示催告期間屆滿後，始可知被繼承人的公、私法債務總額，進而確定應稅的遺產淨額，而於此段公示催告期間，被繼承人的遺產尚處於不確定狀態，故當民事法院裁定6個月以上的公示催告期間（如同本案民事法院即裁定8個月），繼承人客觀上即不可能於遺贈稅法第23條所定死亡後6個月內，履行「正確」申報遺產稅的協力義務；縱民事法院裁定9個月以上的公示催告期間，則縱依同法第26條申請延長3個月的申報期限，亦無從解決無法履行申報協力義務的困境。當然，吾人更不應因此認為，民事法院有義務配合遺產稅之申報期限，故應裁定6個月以內的公示催告期限，否則無異反客為主地將稽徵機關依限受理申報的程序利益，置諸於所有遺產債權人之前，顯欠合理。
⑶再依遺產及贈與稅法第37條規定，稽徵機關經戶政機關
通報死亡事實已列管各該繼承案件，復因限定繼承人辦理公示催告程序，均可認定稽徵機關已知悉限定繼承與公示期間等事實。本案系爭遺產於繼承發生之際，已遭被告為稅捐稽徵法第14條及遺贈稅法第8條之限制處分，準此，倘待公示催告程序經過後始受理申報，均將明顯無礙於遺產稅捐債權的實現，實無必要於限定繼承的場合，仍強命納稅義務人須於6或9個月的期限內申報。
⒉又依遺產及贈與稅法第44條以逾期申報遺產稅即課予鉅額
裁罰，已逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違：
⑴蓋稅捐行為罰係裁處違反協力義務之行為，漏稅罰則是
當協力義務的違反已侵害國家稅捐債權時之處罰，故有謂行為罰與漏稅罰係就不同違章行為階段之處罰。另行為罰與漏稅罰的區分，尚可見諸裁罰效果上之差異。申言之，行為罰僅科處固定金額以上及以下的罰鍰，如稅捐稽徵法第45條就未依規定設置、紀錄帳簿者，科處3千元以上7千5百以下罰鍰；漏稅罰則是連結至應納稅額，依短、漏報所致漏稅額的倍數科處罰鍰，如遺產及贈與稅法第45條漏報或短報應稅遺產行為者，法律效果乃按所漏稅額處2倍以下罰鍰。由是觀之，現行遺產及贈與稅法第44條，係以違反同法第23條依限申報協力義務為構成要件，但法律效果卻連接至「核定應納稅額」（甚且非按「所漏稅額」），加處2倍以下罰鍰，明顯將行為罰的行為態樣與漏稅罰的法律效果揉合在一起。
⑵另將「滯報」、「怠報」遺產稅的行為直接等同「漏稅
」，更有規範上的不當聯結與體例矛盾的問題。論諸實際，遺產及贈與稅法第23條的申報義務，旨在敦促納稅義務人依限申報（至於是否誠實申報，則另歸同法第45、46條規範），使稽徵機關免於自行調查核定之煩，並可及早發單、徵收，可見其僅在維護遺產稅稽徵行政的程序便利，無涉實體事項。惟今為維護此一稽徵程序上的便利，手段上竟以遺產及贈與稅法第44條，科以「近乎沒收」遺產的裁罰效果，其目的與手段即顯失均衡。申言之，遺贈稅法第44條按核定稅額裁處2倍以下的罰鍰，於適用上，即應以納稅義務人意圖以拒絕履行依限申報遺產稅的協力義務，「並故意以詐欺或其他不正當方法，隱匿遺產」，藉此逃漏遺產稅者，始足當之。倘納稅義務人雖逾限申報，惟其嗣後已自動補報或依稽徵機關通知補報者，除另涉短、漏報情形外，其應納之遺產稅，自當無逃漏之虞，實無再加以處罰的必要。
⑶倘鈞院未能接受上開遺產及贈與稅法第44條的限縮解釋
，原告爰懇請鈞院容裁定停止訴訟程序，以「遺產及贈與稅法第44條規定已逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違」為由，聲請大法官解釋，以回歸行為罰的通常體例。
⒊原告因辦理限定繼承致逾限申報，尚無違法或過失可言：
⑴按民法第1157條關於限定繼承公示催告期間的規定，自
屬行政罰法第11條的所謂「法令」，其既與遺產以贈予稅法第23條、第44條依限申報遺產稅的協力與裁罰規定產生衝突，致原告善意信賴民法規定與民事法院的8個月公示催告裁定，自應屬行政罰法第11條：「依法令之行為，不予處罰。」，之情形。
⑵次按行政罰法第8條：「不得因不知法規而免除行政處
罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」；復按民法第1157條關於限定繼承公示催告期間得規定，客觀上確實與遺贈稅法依限申報遺產稅的協力與裁罰規定產生衝突；末查，原告主張公示催告期間經過後，始可知應申報的遺產範圍並為合法申報，亦確屬正當理由；況且欲命原告於申報期限屆至前，須事先申請延期，始得免罰，客觀上顯然欠缺期待可能性，縱令非屬無可避免而應免罰的禁止錯誤，亦至少須斟酌減輕罰鍰的待遇。⑶查原告於94年4月8日，向被告申請黃安全財產清冊時，
已檢附黃安全死亡之除戶謄本；原告於94年4月28日，已依書面向被告通知黃安全死亡之事實；及原告於94年5月12日，已向法院申報限定繼承等事實，可知原告並無逃漏稅之故意。
⑷又原告主張應待限定繼承公示催告期間經過，遺產債權
人申報債權終了後，始可確知應申報的遺產範圍並為合法申報，就正確計算、申報遺產稅，以維原告之合法權益，有何錯誤可言。被告反倒責令原告應先行申報或申請延期，嗣後再依實際債權申報情形，更正原申報內容之作法，非僅於程序上顯不經濟，更有反客為主地破壞民法限定繼承制度之嫌。據此，本件不得僅因原告就規範衝突的解讀結果異於被告，即據認原告有過失。
⑸末按遺產及贈與稅法第28條第1項規定：「稽徵機關於
查悉死亡事實或接獲死亡報告後，應於1個月內填發申報通知書，檢附遺產稅申報書表，送達納稅義務人，通知依限申報，並於限期屆滿前10日填具催報通知書，提示逾期申報之責任，加以催促。」。經查原告於94年4月8日，向被告申請黃安全財產清冊時，既已檢附黃安全死亡之除戶謄本；另於94年4月28日，亦已依書面向被告通知黃安全死亡之事實。被告依法即應於1個月內填發申報通知書，檢附遺產稅申報書表，送達納稅義務人，通知依限申報。詎料，被告始終視若無睹，故意等到原告逾6個月之申報期限後，始處以嚴苛之罰鍰，其所為明顯違法等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及重審復查決定，另為適法之處分。
四、被告則以：㈠死亡前2年內贈與部分：
⒈按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他
人，經他人允受而生效力之行為。」及「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、‧‧‧二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」，為遺產及贈與稅法第4條第2項及第15條第1項第2款、第3款所明定。
⒉原告主張被繼承人與游耀東均為極有年紀之成年人，原處
分以單純的存款行為即逕予認為屬於被繼承人對游耀東之贈與，似有速斷之虞，經查，⑴被繼承人生前於93年4月19日自其合作金庫銀行帳號
0000000000000、中華商業銀行帳號000-00-000000-000、華僑商業銀行帳號000-000-0000000-0及臺東企業銀行分別帳號0000000000000分別提領1,860,400元、2,290,000元、980,000元、3,000,100元，4筆合計8,130,500元，同日轉存予被繼承人之姐夫游耀東（原告丙○○○之配偶）同4家銀行帳戶。被告於原查核定及受理復查案時分別於95年9月26日財北國稅審二字第0950200604號函（以下簡稱被告95年9月26日函）、97年5月15日及97年7月28日以財北國稅法二字第0000000000及0000000000號函（以下分別簡稱被告97年5月15日函、被告97年7月28日函）請關係人游耀東就系爭贈與資金往來情形說明，惟未到局說明；被告嗣於97年8月25日以財北國稅法二字第0970225489號函（以下簡稱被告97年8月25日函）再請原告代理人黃陳愛卿提供姐夫游耀東住所地址及該筆資金非為「贈與」之相關事證供核，原告仍未提供游耀東之聯絡地址且迄未提示相關資料證明該款項用途供核，是被繼承人於93年4月19日將其名下銀行存款合計8,130,500元，轉至游耀東名下，有相關銀行存款存入憑條、取款憑條及合作金庫商業銀行復旦分行、西門分行函附卷佐證。
⑵系爭款項於93年4月19日轉存游耀東4家銀行帳戶，其中
轉存於游耀東合作金庫銀行帳號0000000000000，金額1,860,400元，查該帳戶係供游耀東日常電費、水費、瓦斯費及電話費支出、轉存其他3家銀行之款項截至被繼承人死亡時，大多數金額仍存於游耀東銀行帳戶，並未提領資金轉回被繼承人銀行帳戶，有香港商香港上海匯豐銀行股份有限公司98年7月20日函、合作金庫銀行西門分行98年7月14日函、荷蘭銀行松山分公司98年7月7日函及花旗（台灣）銀行建成分行98年7月8日函可稽，參據行政法院（現改制為最高行政法院）62年度判字第127號判例意旨，其物權為存款人所有，即享有經濟上之處分權，得以占有支配帳戶內之存款，自屬存款名義人所有，至臻明確。
⑶又游耀東既為本件繼承人（原告之一）丙○○○之配偶
，兩人戶籍又同設於臺北市○○區○○街2段53巷8號，有戶籍謄本、97年6月16日個人戶籍資料查詢清單及本件遺產稅申報書可稽，按關於本項爭點，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任，原告徒執前詞反覆訴求，迄未主動提示相關資料證明其用途供核，以證其說，自不能認其主張之事實為真實，且經被告三度通知游耀東到局說明未果，復經被告於97年8月25日函請原告代理人黃陳愛卿提供游耀東住所地址及該筆資金非為「贈與」之相關事證供核，俾利案件進行，惟原告於97年9月12日函復內容仍與96年7月6日稅額更正暨復查申請書內容雷同，並未提供新事證或告知游耀東之聯絡方式，亦無轉知游耀東出面說明，按本件關係人游耀東既為原告丙○○○之配偶，應知游耀東之住所或請其出面說明，是本件原告未盡調查及舉證責任，迄未能提示相關資料證明供核，以證其說，復執前詞反覆爭執，自難謂為有理由。揆諸首揭規定，被告以被繼承人死亡前2年內贈與游耀東金額合計8,130,500元，併入遺產總額課稅，並無不合，財政部訴願決定予以駁回，並無不妥，此部分原處分及訴願決定應予維持。
㈡逾期自動補報加計利息部分：
⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款
者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除‧‧‧二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」，為稅捐稽徵法第48條之1所明定。次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。‧‧‧」，為遺產及贈與稅法第23條第1項所規定。又「茲核釋如下：（二）稅捐稽徵法第48條之1但書『其補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起至補繳之日止』中所稱原繳納期限截止之『次日』，係指下列日期而言：1.‧‧‧3.依法應由納稅義務人申報，而由稽徵機關核定徵收之稅款，納稅義務人未在規定期間內申報者，係指規定申報期間屆滿日之次日。‧‧‧」，亦經財政部69年9月22日台財稅第37931號函釋在案。
⒉查被繼承人黃安全於94年2月21日死亡，原告未依限期於6
個月內（94年8月21日）辦理遺產稅申報，遲至95年6月9日始補報遺產稅，原核定按本件應申報截止日次日（即94年8月22日）至原告辦理補申報日（即95年6月9日）計291日，按免罰之補徵稅額1,416,595元（應納稅額10,168,217元－漏稅額8,751,622元）及原應繳納稅款期間屆滿之日中華郵政股份有限公司之1年期定期存款利率（1.815﹪）核算自動補報免罰部份補徵稅額加計利息20,498元(計算式：1,416,595元×1.815﹪×291/365＝20,498元)，一併徵收。原告主張遺產稅申報未有任何遲滯，自動補報加計利息（免罰部分）應予取消。惟本件被繼承人黃安全於94年2月21日死亡，原告未依法定期限（94年8月21日）辦理遺產稅申報，遲至95年6月9日始補報遺產稅，有遺產稅申報書附卷可稽，是被告按本件應申報截止日次日（即94年8月22日）至原告辦理補申報日（即95年6月9日）計291日，按免罰之補徵稅額（應納稅額－漏稅額）及原應繳納稅款期間屆滿之日中華郵政股份有限公司之1年期定期存款利率核算自動補報免罰部份補徵稅額加計利息核算自動補報免罰部分補徵稅額加計利息，是原核定自動補報免罰部份補徵稅額加計利息20,498元，申經被告重審復查決定，因變更應納稅額，重行核算自動補報免罰部份補徵稅額加計利息20,487元，已如前述，依前揭規定，並無不合，財政部訴願決定予以駁回，並無不妥，此部分原處分及訴願決定應予維持。
㈢罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款
者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除：一、‧‧‧二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。
」為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款及第48條之3所明定。次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。‧‧‧」、「納稅義務人違反第23條‧‧‧之規定，未依限辦理遺產稅‧‧‧申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」，為遺產及贈與稅法23條第1項及98年1月21日修正公布同法第44條前段所規定。又「85年7月30修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用‧‧‧上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」、及「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則‧‧‧其他各稅‧‧‧個案調查案件‧‧‧二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為並應詳予紀錄以資查考，藉昭公信。
三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」。亦經財政部85年8月2日台財稅第000000000號函及80年8月16日台財稅第000000000號函釋（以下簡稱財政部90年8月16日函釋）在案。
⒉原告主張本件遺產稅前28筆，原告早於92年12月10日已併
黃萬全遺產稅案申報，被繼承人於93年4月19日匯款游耀東君乙事，非申報人所能事先了解或調查，原告等並無逃漏稅動機，逾期辦理申報係因限定繼承辦理中申報障礙，且應扣除政府機關作業期間，其申報並未逾6個月，故繼承人並無任何隱匿或逃漏之動機或事實，因向法院聲明限定繼承之期間致無從申報遺產稅，本件6個月期間之計算應將政府（法院）公部門作業時間扣除，方屬合理。
⒊經查：
⑴按稽徵機關調查基準日之確立，以明確劃分納稅義務人
有關短、漏報行為是否成立及之得否論斷處罰之基準；又進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日，首揭財政部80年8月16日函釋甚明。本件被繼承人黃安全於94年2月21日死亡，遺產稅申報期限屆滿日期為94年8月21日，原告未於規定期限內辦理申報，亦未申請延期申報，已為未申報案件，被告遂於94年9月19日調印「遺產稅課稅資料參考清單」，並編列案號Z0000000000000，並於94年10月21日派案查核，有遺產稅派查單及94年10月25日調印被繼承人「個人歷年財產資料」、「個人財產清單」‧‧‧等相關課稅資料可稽，依首揭函釋意旨，本件調查基準日為94年10月25日，原告遲至95年6月9日始辦理遺產稅申報，係在調查基準日之後。遺產中26筆土地（遺產價值37,840,674元）及房屋4戶（遺產價值1,363,350元），合計遺產價值39,204,024元，被告於未申報案派案查核時已查獲，另被繼承人死亡前2年內贈與8,130,500元予其姐夫游耀東，已如前述，原告漏未報申報，違章事證明確，經被告以查獲漏報遺產總額47,334,524元（39,204,024元＋8,130,500元），按所漏稅額8,751,622元處以1倍之罰鍰計8,751,600元，申經被告重審復查決定，獲追減遺產總額及追認不計入遺產總額各1,820元，變更核定遺產總額65,615,763元，遺產淨額40,533,844元，違章事實不變，漏稅額仍為8,751,622元，依財政部98年3月5日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，審酌其漏報情節，重行改依應納稅額8,751,622元（減除免罰部分核定應納稅額），按其漏報項目分別處以0.5倍及1倍之罰鍰，獲追減罰鍰3,624,170元，變更罰鍰5,127,430元【計算式：8,751,622元×《（39,204,024元×0.5）＋（8,130,500元×1.0）》/47,334,524元＝5,127,430元】。是本件被告於94年10月21日派案查核，於94年10月25日已著手進行函查、調閱相關資料之行為，並以該作為之日（94年10月25日）即為調查基準日，洵無不合，另銀行存款項目為被告於遺產稅申報日後被告於95年6月26日始開始調查，應免予處罰，惟投資－崇友實業股份有限公司股票23,332股，遺產價值227,487元，被告於94年9月19日調印「遺產稅課稅資料參考清單」時（調查基準日前）已查獲被繼承人持有該股票23,332股之紀錄，理應與前揭26筆土地及4戶房屋（遺產價值39,204,024元）合併計算漏稅額，原查時漏計此部分相對罰鍰，對原告已屬有利，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，此部分仍應予維持，併予敘明。
⑵原告訴稱因向法院聲明限定繼承之期間，無從辦理申報
遺產稅，故未辦理遺產稅申報及法院作業時間應予扣除乙節，按繼承人雖辦理限定繼承，惟依法仍屬繼承人，自應負有遺產稅申報義務，依首揭規定應於規定期限內申報遺產稅，本件原告未於限期內填具遺產稅申報書申報，違章事證明確，其另行辦理限定繼承程序，尚非構成申報遺產稅障礙，原告既未於限期內填具遺產稅申報書申報，其縱非故意，亦有過失，自應論罰，原處分（重審復查決定）及訴願決定，並無違誤，原告復執前詞爭執，仍難謂為有理由。
⑶至原告訴稱94年4月8日向被告申請遺產清冊、95年4月
28日具文告知被繼承人死亡，94年5月12日向法院陳報被繼承人遺產清冊等語，仍不變原告未於限期內填具遺產稅申報書申報之事實，違章事證明確，原告不得諉稱無過失等語，資為抗辯；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點厥為被繼承人黃安全死亡前2年內將其名下銀行存款合計8,130,500元轉至游耀東名下，是否構成贈與之情事，被告可將之併入遺產總額課稅？被告核算補報免罰部分補徵稅額加計利息20,487元，是否於法有據？被告處罰鍰計5,127,430元，是否適法？經查：
㈠本件緣被繼承人黃安全於94年2月21日死亡，原告未於期限
內（至94年8月21日止）辦理遺產稅申報，遲至95年6月9日始補報遺產稅，經被告於94年10月21日派以未申報案件查核結果，查獲漏報遺產總額計47,334,524元，核定遺產總額65,617, 583元、不計入遺產總額22,252,856元、應納稅額10,168,217元、自動補報加計利息20,498元，並按所漏稅額8,751,622元處以1倍之罰鍰計8,751,600元（計至百元止）。原告不服，就不計入遺產總額、生前未償債務扣除額、死亡前2年內贈與及罰鍰等項，申請復查結果，經被告98年2月25日復查決定准追減遺產總額及追認不計入遺產總額各1,820元外，其餘則未准予變更。原告仍表不服，就生前未償債務扣除額、死亡前2年內贈與、罰鍰及加計利息等項，提起訴願，罰鍰部分因98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第44條前段及財政部98年3月5日令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之適用，經被告重審復查決定撤銷98年2月25日財北國稅法二字第0980214170號復查決定，准予追減遺產總額及追認不計入遺產總額各1,820元與罰鍰3,624,170元，其餘則予以駁回。原告猶不服，就生前未償債務扣除額（嗣於99年1月13日準備程序庭時陳明不再就此部分爭執）、死亡前2年內贈與、罰鍰及加計利息等項，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。經查：
⑴死亡前2年內贈與部分：
①按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人
，經他人允受而生效力之行為。」、「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、‧‧‧
二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」，遺產及贈與稅法第4條第2項及第15條第1項第2款、第3款分別定有明文。
②本件被繼承人黃安全於生前之93年4月19日，自其所有合作
金庫銀行帳號0000000000000、中華商業銀行（以下簡稱中華商銀，現改制為香港商香港上海匯豐銀行股份有限公司〈以下簡稱香港匯豐銀行〉）帳號000-00-000000-000、華僑商業銀行（現改制為花旗台灣銀行）帳號000-000-0000000-0及臺東企業銀行（現改制為荷商荷蘭銀行股份有限公司《以下簡稱荷蘭銀行》）帳號0000000000000 ，分別提領金額各1,860,400元、2,290,000元、980,000元、3,000,100元4筆，合計8,130,500元，在同日轉存予其姊夫游耀東（即原告丙○○○之配偶）同上4家銀行之帳戶內。
③按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，先予指明。
④經查，依游耀東所有合作金庫銀行0000000000000帳號分戶
交易明細表所載，黃安全於93年4月19日自同銀行0000000000000帳號轉帳存入1,860,400元（原處分卷第600頁參照），截至94年2月21日被繼承人黃安全死亡前，係作為游耀東自己供作日常生活花費（電話費、瓦斯費、水費等）之支出使用，並無回流至黃安全之情形；次由游耀東在台東企業銀行（現改制為荷蘭銀行）0000000000000帳號之存摺帳卡明細（參原處分卷第596頁），可知黃安全在93年4月19日自該銀行0000000000000帳號轉帳3,000,100元至游耀東所有上開帳戶後，除於93年12月3日將其中2,175,000元轉作定存外，僅在93年6月30日支領現金100,000元，其餘至黃安全於94年2月21日死亡時，皆仍在游耀東所有帳戶內；又自游耀東所有華僑商業銀行（現改制為花旗台灣銀行）000-000-0000000-0帳號存摺往來明細表（原處分卷第593頁參照）以觀，黃安全在93年4月19日，自其所有於同一銀行之000-000-0000000-0帳號轉帳980,000元（原處分卷第60頁、第62頁、第65頁參照）至游耀東上開帳戶，該筆款項於黃安全94年2月24日死亡前，係分別於93年12月31日提領現金320,000元、94年1月7日提領現金100,000元、94年2月3日提領現金200,000元，皆無回流至黃安全處之情形；再中華商銀（現改制為香港匯豐銀行）存款交易明細（詳如原處分卷第610頁、第612頁）顯示，游耀東所有在中華商銀之000-00-000000-0-00帳號帳戶，於93年4月19日自黃安全同一銀行之帳號000-00-000000-000帳戶，轉帳轉入2,290,000元（原處分卷第610頁參照），至黃安全94年2月24日死亡時止，僅有孳息，並無任何提領紀錄等情，有上開銀行分戶交易明細表、存摺帳卡明細、存摺往來明細表、存款交易明細等影本附於原處分卷可稽。是系爭資金8,130,500元於自黃安全處流向游耀東後，該等現金動產物權之所有權人已然變更為游耀東，並由其獨立享有法律上及經濟上之處分權（包括供作日常生活支出、轉作定期儲蓄存款存單及收取孳息等），自堪認游耀東有允受之實。故系爭8,130,500元動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於『贈與』行為之客觀要件，自難謂未合致於『贈與』之法律效果。則被告將被繼承人死亡前2年內贈與游耀東之金額合計8,130,500元，併入遺產總額課稅，即非無憑。
⑤又按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即
主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
⑥本件原告雖主張縱認上開黃安全轉帳予游耀東之帳戶內
8,130,500元係贈與，本件亦有就黃萬全遺產稅與黃安全遺產稅重複課稅情事云云。惟依國泰世華銀行97年8月7日國世敦南字第85號函及所附活期（儲蓄）存款取款憑條、銀行存摺等影本顯示，被繼承人黃安全於94年2月21日死亡時，該帳戶之餘額僅有5,866元，足見原告所稱黃萬全所留遺產10筆定期存單解約所得款27,028,330元，於92年11月7日轉存入該帳戶後，確係在92年11月10日至12月17日以28次小額密集提領現金方式提領一空，故黃萬全所留上開遺產確未在黃安全所留遺產總額中予以再次列計，堪以確定。且自原處分第475頁本件遺產稅行政救濟案件說明一覽表左下方所核定被繼承人黃安全所留6筆定期存單明細以觀，該6筆定期存單之舊單續存紀錄之日期分別係91年11月22日、91年12月3日及92年5月12日、6月3日、7月7日、10月8日，均係在黃萬全10筆定期存單解約所得款27,028,330元，嗣於92年11月7日轉存入黃安全所有國泰世華銀行帳戶之前，亦有亞洲信託公司95年8月8日95年亞北字第95027號函及97年10月1日亞北字第0029號函、臺東企業銀行95年8月4日東企銀北字第370號函及荷蘭銀行97年10月8日荷銀法字第2634號函等影本各1份在卷可佐，足見被告並無重複核課之情事，原告所稱殊有誤解。
⑦至原告乙○○所謂黃安全所有帳戶內，其中有1筆金額係自
黃萬全帳戶轉帳者一節。經查亞洲信託公司95年9月18日95年亞北字第95033號函及該公司信託資金轉帳收入傳票91年12月3日所示，亞洲信託公司係開立華南銀行為付款人、支票號碼為0000000號、金額8,356,808元之支票兌現，此與台東企銀91年12月3日所提示兌現以臺灣銀行為付款人、支票號碼0000000號、金額8,356,808元之支票截然不同，嗣上開台銀票號第0000000號經提示兌領後，在台東區中小企銀分開為2筆金額各4,178,404元予以轉存，此即被告後來所核定黃安全所遺留6筆定存之第5筆（至黃安全死亡時僅遺其中1筆），有上開函及轉帳收入傳票、支票等影本在卷足參；且台東區中小企銀提示兌領台銀支票係於當日11點01分兌現（詳見荷蘭銀行松山分行98年11月23日（98）荷銀法字第3670號函第6頁右下角），而在同日上午11點15分及16分逐筆辦理2筆定期性存單，金額分別各為4,178,404元（參上開荷蘭銀行松山分行98年11月23日函第5頁）；然而亞洲信託公司信託資金轉帳收入傳票上面顯示，其轉帳處理時間則為91年12月3日上午11時14分（詳如原處分卷第240頁），兩者顯然不同，有亞洲信託公司95年9月18日95年亞北字第95033號函及所附該公司信託資金轉帳收入傳票等資料、荷蘭銀行松山分公司行98年11月23日（98）荷銀法字第3670號函第5、6頁所附台東企銀定期性存款存入憑條（貸）、轉帳支出傳票等件可資對照（見原處分卷第240頁至第245頁），益證原告所稱本件有重複核課情事，實係其未詳細分辨所致，自無可取。
⑧再被告於95年9月26日以財北國稅審二字第09500200604號函
、97年5月15日及97年7月28日以財北國稅法二字第0970204991號函、0000000000號函請游耀東（依戶籍謄本及97年6月16日個人戶籍資料查詢清單所載設籍地址「臺北市○○區○○街○段○○巷○號」通知），就系爭贈與資金往來情形說明未果，遂再於97年8月25日以財北國稅法二字第0970225489號函請當時原告之代理人黃陳愛卿（即原告甲○○配偶），提供游耀東住所地址及有關系爭資金往來之事證，惟原告亦未提供等情，非惟有被告上開函影本在卷可考，復為到庭之原告乙○○所不否認，自堪認被告已極盡其依職權調查證據之責任。原告所稱其不清楚黃安全贈與游耀東部分，雖無法聯繫到游耀東，但仍應請游耀東到庭說明云云，顯係不明瞭舉證責任之分配，委無可採。
⑨此外原告空言主張黃安全轉帳予游耀東之帳戶內8,130,500
元並非無償贈與，卻迄未作合理之說明或舉證加以證明，依首開法條規定及判例意旨，自難信其所言為實在。從而被告以黃安全與游耀東所有合作金庫銀行、台東企業銀行（現改制為荷蘭銀行）、華僑商業銀行（現改制為花旗台灣銀行）、中華商銀（現改制為香港匯豐銀行）之銀行分戶交易明細表、存摺帳卡明細、存摺往來明細表、存款交易明細等資料影本，據以認定本件有贈與之事實，客觀上已足能證明黃安全與游耀東之經濟活動，揆之最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任，所為認定被繼承人黃安全於死亡前二年內贈與游耀東8,130,500元，應予以併入遺產總額核課，揆諸首揭法條規定及上開說明，要無不合，原告起訴指摘，為無理由。
⑵逾期自動補報加計利息部分：
①按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者
，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除‧‧‧二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」，為稅捐稽徵法第48條之1所明定。次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。‧‧‧」，復為遺產及贈與稅法第23條第1項所規定。
②本件被告以被繼承人黃安全係於94年2月21日死亡，原告未
依限期於6個月內（至94年8月21日止）辦理遺產稅申報，遲至95年6月9日始補報遺產稅，遂按本件應申報截止日次日（即94年8月22日）至原告辦理補申報日（即95年6月9日）計291日，依免罰之補徵稅額1,416,595元（應納稅額10,168,217元－漏稅額8,751,622元）及原應繳納稅款期間屆滿之日中華郵政股份有限公司之1年期定期存款利率（
1.815%），予以計算系爭自動補報免罰部分補徵稅額加計利息20,498元（嗣重審復查決定變更核定為20,487元），一併徵收。原告雖主張本件遺產稅之申報未有任何遲滯，故自動補報加計利息（免罰部分）自應予取消云云。
③惟查本件被繼承人黃安全於94年2月21日死亡，原告未依法
定期限（至94年8月21日止）辦理遺產稅申報，遲至95年6月9日始補報遺產稅，有遺產稅申報書等件在卷可憑。是被告重審復查決定，因變更應納稅額，重行核算自動補報免罰部分補徵稅額加計利息20,487元，重為核定應納稅額為10,167,471元，扣除漏稅額8,751,622元，差額為1,415,849元，利息則仍自94年8月22日（即申報期間屆滿翌日）起算至95年6月9日（即原告補申報之日），共計291日，以94年7月12日中華郵政公司一年期定存利率1.85%（詳見原處分卷第288、289頁，計算式詳如原處分卷第577頁）予以計算，復經被告訴訟代理人於本件準備程序時陳述綦詳，所為核定，徵諸上揭法條規定及前開說明，於法洵無不合。原告所稱本件遺產稅之申報未有任何遲滯云云，顯與事實不符，其據此主張應免加計利息，自失所憑，應予駁回。
⑶罰鍰部分：
①按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者
，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除：一、‧‧‧二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款及第48條之3定有明文。次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。‧‧‧」、「納稅義務人違反第23條‧‧‧之規定，未依限辦理遺產稅‧‧‧申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」，亦分別為遺產及贈與稅法23條第1項及98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條前段所規定。
②第以遺產稅係採自行申報制，繼承人應就被繼承人所遺之境
內外全部遺產，依規定期限誠實申報，繼承人如有應申報之遺產而漏未申報，依遺產及贈與稅法第44條前段及第45條規定，自應處罰。經查原告於申報遺產稅時，並非不能自財稅稽徵機關查得被繼承人黃安全之不動產資料，及自被繼承人黃安全之金融機構帳戶，得知其存款及變動情形，況漏報之被繼承人黃安全死亡前2年內贈與部分，受贈者復係原告之姊夫游耀東（即原告丙○○○之配偶），自不能諉為不知；且人民不得因不知法律而免於處罰，原告未據實申報，即使無故意，亦有過失，依司法院大法官釋字第275號解釋意旨，仍應受罰。
③故被告以原告漏報前開被繼承人黃安全死亡前2年內贈與及
有漏報遺產稅金額為47,334,524元（原處分卷第18頁），遂按財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令所附修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表第44條、第45條規定，依繼承人黃安全遺產中26筆土地依公告現值計算，共計37,840,674元，房屋4戶依評定現值計算共計1,363,350元，不動產共計39,204,024元依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表第45條規定，改處0.5倍罰鍰；至被繼承人死亡前2年內贈與其姊夫游耀東8,130,500元，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表第44條第2項規定，仍維持1倍罰鍰，故被告於重審復查決定時予以核減罰鍰，徵諸稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款及第48條之3規定，要無不合。
④原告雖主張遺產及贈與稅法第44條之規定係以違反同法第23
條依限申報之協力義務為構成要件，但其所違反者僅單純之協力義務，被告卻加處「核定應納稅額」2倍以下罰鍰，且未盡通知責任，顯有違誤等語。然查另案被繼承人黃萬全之贈與稅案件，係於94年1月20日核定（詳見原處分卷第685、680至689頁），原經繼承人（即本件原告）甲○○、乙○○於94年5月3日申請復查，嗣於95年6月7日聲明撤回（詳見原處分卷第687、688頁）；而被繼承人黃萬全遺產稅事件，初核係於94年1月10日核定（核定通知書詳見原處分卷第133至135頁），此部分未見繼承人申請復查，與上述贈與稅部分均告確定在案。是本件被繼承人黃安全於94年2月21日死亡前，業與本件原告就另件被繼承人黃萬全遺產稅事件及贈與稅事件，不服被告94年1月20日核定贈與稅之處分，繼承人甲○○、乙○○（即本件原告）於94年5月3日申請復查，其爭執對象係被告，足見原告並非不知稅務案件應向被告機關爭執，所稱本件不知程序，被告有責任通知云云，殊無可採。況遺產及贈與稅法第28條第3項明定「納稅義務人不得以稽徵機關未發第1項通知書，而免除本法規定之申報義務」，本件原告既未於法定限期內填具遺產稅申報書申報，縱非故意，亦有過失，即應論罰，則被告重審復查決定予以科罰，並無違誤可言，原告所稱尚有誤會。
⑤另被告於94年9月19日調印「遺產稅課稅資料參考清單」（
詳見原處分卷第250頁至253頁），於94年10月25日派案查核（即本件調查基準日），而原告則係於95年6月9日為本件遺產稅之申報，是被告自94年10月25日起，即已著手進行函查、調閱相關資料之行為，故以該作為之日（94年10月25日）作為調查基準日，洵無不合。且銀行存款項目部分，係於95年6月26日開始調查，應免予處罰，惟投資－崇友實業股份有限公司股票23,332股、遺產價值227,487元部分，被告於94年9月19日調印「遺產稅課稅資料參考清單」時（即調查基準日前），已查獲被繼承人黃安全持有該股票23,332股之紀錄，自應與前揭26筆土地及4戶房屋（遺產價值39,204,024元）部分合併予以計算漏稅額，原查時漏計此部分之罰鍰，因此係對原告有利，基於行政救濟利益變更禁止原則，該部分仍予維持；又被告對於原告逾期申報部分僅加計利息，並未課處罰鍰，均附予述明。
綜上所述，本件被告所為重審復查決定，揆諸首揭法條規定及上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為部分不合法、部分無理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第107條第1項第10款、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 29 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 29 日
書記官 劉 育 伶