臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1949號99年2月10日辯論終結原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 乙○○（部長）住同訴訟代理人 羅子武 律師上列當事人間記帳士法事件，原告不服行政院中華民國98年7 月21日院臺訴字第0980088021號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，依被告聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告原取得記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，因記帳士法於民國（下同）96年7 月11日修正公布增列第2 條第2 項規定，依該法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。原告申經被告以97年3 月7 日臺財稅字第09700122280號及97年3 月26日臺財中區國稅字第09700132722 號函核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務（下稱系爭核證及登錄執業處分）。嗣司法院於98年2 月20日公布釋字第655 號解釋，以記帳士法第2 條第2 項規定有違憲法第86條第2 款規定意旨，應自該解釋公布之日起失其效力。被告乃於98年
3 月23日以臺財稅字第09804521520 號函原告，自發文日起廢止系爭核證及登錄執業處分，原核發記帳士證書一併註銷，原告得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業（下稱原處分）。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：㈠幾十年來我國工商業之發展實況有一特色，即是中小企業林
立，多係規模不大，獲利有限之行號，據95年行政院主計處工商及服務業企業經營單位概況普查，總計國內企業約有上百萬家之數，在會計師執業人數極少，收費較為高昂的情況下，數十年來記帳及報稅代理業務人不但提供專業、普遍、收費低廉的稅務及工商服務，甚而稱其為該數萬工商納稅義務行號與政府稅務徵收行政之橋樑，亦不為過，對國家工商稅務徵收之順利、正確，使國家取得施政資源，貢獻不可謂不鉅，故被告所引司法院釋字第655 號稱「影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益」，實難令人甘服。
㈡訴願決定稱「記帳及報稅代理業務人之專業知識未經依法考
試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不准消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對經考試及多取得記帳士資格者。亦欠公允。」然，早期我國尚有「土地代書」行業一種，其主業務係代客辦理土地登記業務，亦行之數十來，後同記帳士法之情況，認土地登記業務為一專門職業技術，而制頒地政士法，但該法就前所謂土地代書行業，在符合一定條件之下仍許其逕行「就地合法」，取得地政士資格。土地為重大財產利益，對國家經濟之影響力並不亞於工商稅務，但地政士法施行迄今，幾未聞「消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益」或「對經考試及格取得地政士資格者，亦欠公允」之評，況原記帳及報稅代理業務人就地取得記帳士資格後，每年尚有義務接受24小時之專業訓練課程，是所謂「以訓代考」制度，顯較前述土地代書轉換為地政士後，更能保持執業所須之專業技能，故此項訴願決定理由應不可採。
㈢訴願決定又稱「不予廢止而任其記帳士資格持續至99年1 月
31日始失其效力，對公益將有危害」，但原記帳及報稅代理業務人長久以來，既對國家稅務徵收及工商納稅義務人之申報有所助益，若謂對公益有所危害，則記帳士法制訂前數十年之長遠歷史，國家工商稅務應早已崩解，故此理由應無立足餘地。
㈣訴願決定復稱「經記帳士考試及格取得記帳士資格者與記帳
及報稅代理人間，除名稱不同外，執行業務之性質及範圍均相同，原處分機關廢止已換領之記帳士證書，重新核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，實質上對記帳及報稅代理業務人權益並無影響，亦難謂有違信賴保護原則之適用」云云。惟查：
⒈所謂信賴保護原則之要件，有信賴基礎、信賴表現及信賴值
得保護等，原告記帳士法之頒行，獲被告以系爭核證及登錄執業處分准予登錄執行記帳士業務，是原告對國家機關之行為已有信賴基礎。而原告按相關規定申請換照，獲得系爭核證及登錄執業處分，而開展營業，支出營業場所費用、僱用員工費用，及其他營業必須費用等不可謂為不鉅，有客觀可見之信賴表現，應無疑義。又本件之信賴利益產生於原告因信賴前揭行政處分所可獲致之利益，亦即因取得記帳士證書而可得執行業務之利益，故原告已有符合信賴保護原則適用之條件。
⒉本件信賴利益保護原則所保障的對象，非在信賴記帳士法之
規定，而在信賴申請換照取得記帳士資格，縱然記帳士法第
2 條第2 項經司法院釋字第655 號解釋宣告為違憲，亦無妨於對原告信賴換照處分之利益，如此方無違信賴利益保障制度之用意。
⒊按職業名稱不得謂非一種應保護之利益，訴願決定所稱「經
記帳士考試及格取得記帳士資格者與記帳及報稅代理人間，除名稱不同外，執行業務之性質及範圍均相同，實質上對記帳及報稅代理業務人權益並無影響」等謂。惟，原告因原處分之作成，爾後不得以記帳士資格執業，將導致客戶之信賴感降低，減損執業獲利。若訴願決定理由所稱對原告權益並無影響，則亦無必要以不違反信賴利益為由，作成原處分，故被告及訴願機關之理由，邏輯上已具矛盾等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠96年7 月11日修正公布記帳士法第2 條，增列第2 項之規定
，致使領有「記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書」之記帳及報稅代理業務人得不經記帳士考試及格，即得請領記帳士證書，充任記帳士。被告為執行記帳士法第2 條第2 項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，依據記帳士法第5 條第2 項規定，於96年12月31日以財政部臺財稅字第09604565450 號令發布財政部受理記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書辦法（下稱換領記帳士證書辦法），作為依記帳士法第35條第1 項規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，換領記帳士證書之依據，並明定應於97年12月31日前，向被告申請換領記帳士證書；又為落實記帳士法第35條第1 項規定「以訓代考」之立法意旨，復規定於上開期日前申請換領記帳士證書者，有效期限至99 年1月31日止，但得於有效期限屆滿前，檢附前一年度完成專業訓練證明申請換領或延長有效期限。司法院於98年2 月20日公布釋字第655 號解釋，認定記帳士法第2 條第2 項規定，有違憲法第86第2 款規定之意旨，自該解釋公布之日起失其效力。是被告以記帳士法第2 條第2 項既自98年2 月20日起失其效力，則記帳及報稅代理業務人已失其得充任記帳士之法源依據，如不予廢止而任其記帳士資格持續至99年2 月1日始失其效力，則其與依法考試及格之記帳士之區別，無法立即顯現，恐影響消費者選擇權利，對公益將有危害，且未能落實司法院上開解釋之意旨，乃依行政程序法第123 條第
4 款規定，於98年3 月23日發文廢止系爭核證及登錄執業處分，記帳士證書一併註銷，同時告知原告，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書。
㈡原告應無信賴保護原則之適用：
⒈按司法院釋字第525 號解釋意旨，可知行政法上信賴保護原
則之構成要件須符合：1.信賴基礎：行政機關表現在外具有法效性之意思表示；2.信賴表現：人民基於上述之法效性意思表示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施；3.信賴在客觀上值得保護等要件。因此，倘不符合上開信賴保護之要件時，即無信賴保護原則之適用。
⒉經記帳士考試及格者充任記帳士之執行業務內容，係依記帳
士法第13條之規定，未經記帳士考試及格而在記帳士法施行前，已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得者，其得執行業務之內容，係依「記帳士法第35條規定之管理辦法」第14條規定，與記帳士法第13條規定之內容完全一致。本件被告廢止系爭核證及登錄執業處分，並未禁止或限制原告不得依據記帳士法第35條規定，繼續為相同業務範圍之執行。足證不論被告有無為原處分，原告執行業務之範圍及內容，完全不受影響，原告即應無信賴保護之必要性。
⒊依據司法院釋字第655 號解釋意旨，記帳士係屬專門職業人
員之一種（參司法院釋字第453 號解釋內容），需經依法考選始能執業，方符憲法第86條第2 款之意旨，而未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以換證之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允。故司法院釋字第655 號解釋，僅是宣告記帳士法第2 條第2 項規定失其效力，至於記帳士法第
35 條 關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，則非該解釋之範圍。被告於98年3 月23日發文廢止系爭核證及登錄執業處分，記帳士證書一併註銷，惟同時告知原告，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書，對於原告實質上之記帳及報稅代理業務人之身分、工作等權益，毫無影響，當無損害可言，故應無信賴保護之必要性。
⒋按「法律不得牴觸憲法．．．」中央法規標準法第11條定有
明文，而司法院釋字第655 號解釋亦明確揭示記帳士法第2條第2 項違反憲法第86條第2 款規定而失其效力，該項規定應屬重大明顯違反上位規範情事，參諸司法院釋字第525 號解釋意旨，原告之信賴並不值得保護。
⒌換領記帳士證書辦法（業經被告於98年3 月18日廢止）係依
據記帳士法第5 條第2 項規定訂定，據以執行記帳士法第2條第2 項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，惟記帳士法第2 條第2 項既經司法院釋字第655 號解釋宣告違憲而立即失其效力，從而換領記帳士證書辦法所要執行之內容，隨記帳士法第2 條第2 項之不存在而失其附麗，因此，依換領記帳士證書辦法第7 條規定換發之記帳士證書，即非屬永久有效或得再延長有效期限，此即上開釋字第
655 號解釋目的，故被告所為原處分，應無造成原告信賴保護必要性之情事。
㈢訴願決定係依據司法院釋字第655 號解釋，應無違法：
⒈查司法院設有大法官會議，且有解釋憲法及統一解釋法律及
命令之權，憲法第78條及司法院組織法第3 條第1 項定有明文；而其所為之解釋自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項應依解釋意旨為之。
⒉訴願決定引用司法院釋字第655 號意旨表示：「．．．記帳
士執行之業務，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益，且記帳及報稅代理業務人之專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允。原處分機關以記帳士法第2 條第2 項之規定，既自98年2 月20日起失其效力，則記帳及報稅代理業務人已失其得充任記帳士之法據，如不予廢止而任其記帳士資格持續至99年1 月31日始失其效力，對公益將有危害。．．．」係上開解釋作成理由之一部分，除觀其完整理由書，具有合理具體之說明外，原告逐一擷取上述理由書內容反駁，姑不論原告陳述記帳及報稅代理業務人之責任及貢獻是否正確，但仍無法改變司法院釋字第655 號解釋以記帳士法第2 條第2 項規定，有違憲法第86條第2 款規定之意旨，自該解釋公布之日起失其效力之結果。
㈣地政士法90年10月24日公布施行前，於64年7 月24日修正公
布土地法第37條之1 及該條授權訂定之土地登記專業代理人管理辦法，即就土地登記專業代理人員予以明文規定，認定其身分，並由中央地政機關管理（即核發土地代書人登記合格證明或代理他人申辦土地換案件專業人員登記卡），故地政士法第54條仍援用上開土地法規定，然原告為記帳及報稅代理業務人，係於記帳士法公布施行後，依該法第35條規定取得以記帳及報稅代理業務人身分工作之權，在記帳士法公布施行前，並無該等人員得執業之法源依據或相關規定，亦未曾由政府機關發給類似地政士法第54條規定所稱登記卡等證明，因此，與地政士之情形不相同，不可援引比照等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、如事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，並有系爭核證及登錄執業處分、原處分在原處分卷可稽，堪認為真實。故兩造之爭點在於：被告以司法院釋字第655 號解釋宣告記帳士法第2 條第2 項規定違憲，依行政程序法第123 條第4 款規定，廢止系爭核證及登錄執業處分之處分，有無違法？經查：
㈠按「法律與憲法牴觸者無效。法律與憲法有無牴觸發生疑義
時，由司法院解釋之。」「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權。」「司法院設大法官若干人，掌理本憲法第78條規定事項，由總統提名，經監察院同意任命之。」憲法第171 條、第78條及第79條定有明文。而司法院（大法官會議）所為之解釋，有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項應依解釋意旨為之，亦經司法院釋字第185號解釋在案。又司法院於98年2 月20日作成釋字第655 號解釋：「記帳士係專門職業人員，依憲法第86條第2 款規定，其執業資格應經考試院依法考選之。記帳士法第2 條第2 項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，違反憲法第86條第2 款規定，自解釋公布之日（即98年2 月20日）起失其效力。」被告及本院自均受該解釋之拘束。查被告所為系爭核證及登錄執業處分依據之記帳士法第2 條第2 項規定，既經司法院釋字第655 號宣告牴觸憲法，自98年2 月20日起失其效力，無異宣告該法規自即日起廢止，足見上開處分於作成後所依據之法規發生變更。又上開解釋已明確表示記帳士法第2 條第2 項規定自解釋公布之日（即98年2 月20日）起失其效力，顯係採向未來失效之原則，故系爭核證及登錄執業處分所依據之法律雖因違憲而經宣告失效，但該處分作成時，依據之法規仍為有效之法律，系爭核證及登錄執業處分係依當時有效之法律作成，自不因嗣後所依據之法律經釋憲機關宣告違憲失效而溯及認為違法，仍應定性為合法之授益處分。
㈡當國家行為（不論立法、司法或行政）已對外表現而成為人
民信賴之基礎，且人民已投以必要之信賴，而其信賴無不值得保護之情形，可認已具備信賴保護原則之要件，此時對於人民之信賴利益即應給予適當之保護。而信賴保護原則之主旨，在於避免國家行為罔顧人民之信賴，使其遭受不可預計之損失或負擔，故為保護人民因信賴該行為所生之利益，國家即不得輕易變動，以維持所建立之法秩序。惟原有之國家行為可能會由於事後發生法規或情事變更，或本身自始即為違法等事由，若任令其存續下去，則可能對公益造成不利。因此，究竟是維持原有秩序以保護人民之信賴利益，抑或仍須加以變動，以實現公益，即須在人民之私益與公益之間加以衡量，而經衡量公益與私益之結果，若撤銷或廢止所生之公益大於維持之信賴利益時，則仍不得不變動該秩序，惟為兼顧相對人之私益，應以財產補償其因此所受之損失。行政程序法第123 條第4 款、第5 款規定：「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：．．．四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。五、其他為防止或除去對公益之重大危害者。」同法第126 條規定：「原處分機關依第123 條第4 款、第5 款規定廢止授予利益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。．．．」，即係本於上開原則，對於合法授益處分因所依據之法規發生變更，及為防止或除去對公益之重大危害時，得由原處分機關以裁量決定廢止，但對於信賴該處分而因廢止受有損害之受益人，原處分機關應給予財產補償所設之規範。由是可知，合法授益處分所依據之法規事後發生變更，其受益人之信賴「擬制」為值得保護，只是經權衡公私益後，因廢止所欲維護之公益大於個人之信賴利益而廢止該合法授益處分者，應就受益人因此所受財產上之損失，給予合理之補償；此與違法之授益處分經撤銷後，須受益人之信賴經判斷為值得保護者（行政程序法第119 條參照），始對於其因信賴該違法授益處分所受財產上之損失給予財產補償（行政程序法第120 條參照），並不相同。
㈢查系爭核證及登錄執業處分係被告基於當時有效之法律所為
，揆諸前揭說明，其相對人即原告之信賴應認為值得保護，惟徵諸司法院釋字第655 號解釋理由書：「．．．系爭規定（即96年7 月11日修正記帳士法第2 條第2 項）使未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以登錄換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格。惟未經考試及格之記帳及報稅代理業務人，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允，顯與憲法第86條第2 款規定意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」及大法官林子儀部分協同意見書：「系爭規定使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，使消費者無從辨識何者屬、何者非屬經考試及格取得資格之記帳士，並有違憲法第7 條規定之平等原則。」足見該解釋係因斟酌上開法規不必要地犧牲了憲法所要求之考選管制，且對經考試及格而取得記帳士資格者有所不公，對於未經考試及格之記帳及報稅代理業務人，實屬過度保護，因此不能根據信賴保護原則，阻卻對考試權、平等權之侵害等事項後，始宣告該規定違憲；並就上開法規捨卻以落日條款方式定期宣告失效，選擇自解釋文公布日起即失效之宣告方式，益徵該解釋已權衡上開規定對於考試權、平等權侵害嚴重且急迫，廢止後所生之公益大於未經考試及格之記帳及報稅代理業務人就該法規之信賴利益，有必要立即變動上開規定所形成之秩序。被告對於司法院解釋既有遵循之義務，落實於其行政行為上，除即時廢止系爭核證及登錄執業處分外，別無其他裁量空間。蓋如採取「法律向後失效，但失效前因該法律所成就之效果仍存續保護」之模式，無異於僅因原告對系爭核證及登錄執業處分之信賴，即任令該處分之法律效果於所依據之系爭法規經宣告違憲即日失效後，仍向後持續侵害憲法所保障之考試權及平等權，顯然違反前揭司法院解釋意旨。故被告以系爭核證及登錄執業處分所依據之上開法規已失其效力，如不予廢止，將繼續侵害憲法保障之考試權及平等權，且影響消費者之權益，致對公益造成危害，而以原處分廢止系爭核證及登錄執業處分，揆諸行政程序法第123 條第4 款規定，並無任何違法之處，且符合前揭司法院釋字第655 號解釋意旨。原告執詞記帳及報稅代理業務人對國家工商稅務徵收之貢獻，及其信賴系爭核證及登錄執業處分之利益，主張信賴保護云云，均不足以認原處分為違法。
㈣按「原處分機關依第123 條第4 款、第5 款規定廢止授予利
益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。第120 條第2 項、第3 項及第
121 條第2 項之規定，於前項補償準用之。」「授予利益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償。前項補償額度不得超過受益人因該處分存續可得之利益。關於補償之爭議及補償之金額，相對人有不服者，得向行政法院提起給付訴訟。」為行政程序法第126 條、第120 條所明定。合法授益處分因所依據之法規事後發生變更，不廢止該處分對公益將有危害而經廢止者，原處分機關對於信賴該處分之受益人因此所生財產上之損失，雖應給予合理之補償，且依行政程序法第120 條第2 項、第3 項規定，該受益人對於補償爭議及補償金額不服者，無須經訴願前置程序，得逕提起給付訴訟（行政訴訟法第5條、第8 條參照）。然不論上開財產補償爭議如何，並不影響合法授益處分應予廢止之評價。申言之，廢止處分與財產補償處分之效力並無關連性，而應分別觀察，不因財產補償處分有違法或不當，致影響廢止處分之效力。本件被告以原處分廢止系爭核證及登錄執業處分，符合司法院釋字第655號解釋意旨，且被告對上開處分是否廢止亦無裁量之空間，業如前述。故無論原告是否因信賴系爭核證及登錄執業處分致因廢止該處分而受有財產上損害，及被告有無審酌上情並依前開規定對原告所受相關財產損失給予補償，均不影響原處分廢止系爭核證及登錄執業處分之適法性。
㈤原告為記帳及報稅代理業務人，係於記帳士法公布施行後，
依該法第35條規定取得以記帳及報稅代理業務人身分工作之權，在記帳士法公布施行前，並無其得執業之法源依據或相關規定，其與地政士之情形不相同，自無從比附援引。
六、綜上所述，系爭核證及登錄執業處分所依據之記帳士法第2條第2 項規定，業經司法院釋字第655 號宣告違憲，被告依該解釋意旨，依行政程序法第123 條第4 款規定，以原處分廢止系爭核證及登錄執業處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，求為撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊、防禦方法，核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218 條、第98條第1 項前段，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 2 月 24 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 蔡紹良法 官 楊莉莉上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 2 月 24 日
書記官 李淑貞