臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1953號99年6月3日辯論終結原 告 甲○○
丙○○共 同訴訟代理人 丁○○會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 戊○○○○○○住同上訴訟代理人 庚○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年8月11日台財訴字第09800223320號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核皆無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依原告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣原告丙○○之被繼承人陳實涵（即原告甲○○之配偶）於95年7月28日死亡，原告丙○○於95年10月11日申報遺產稅。經被告初查核定遺產總額新臺幣（下同）67,374,415元、遺產淨額43,225,268元及應納稅額11,696,038元。原告甲○○就遺產稅總額之投資富義實業有限公司（以下簡稱富義公司）、其他現金（生前提領存款）及扣除額－死亡前未償債務、生存配偶剩餘財產差額分配請求權（以下簡稱剩餘財產分配請求權）等項目不服，申經復查結果，獲准追認死亡前未償債務扣除額194,215元，並追減剩餘財產分配請求權97,108元，其餘則未獲准變更。原告對遺產總額－投資富義公司及其他現金（生前提領存款）部分暨扣除額－剩餘財產分配請求權等項，仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠關於遺產總額－投資富義公司的部分：
⒈遺產總額－投資富義公司之86年度以前未分配盈餘理應依
該公司86年度營利事業所得稅申報書資產負債表所載之累積盈虧為虧損1,373,804元計算股份價值，被告卻以86年度以前經稽徵機關核定之歷年累積分配盈餘7,919,488元計算，顯有不當，理由如下：
⑴該公司歷經數度增資均為現金增資，倘若該公司有如稅
捐主管稽徵機關財政部台北市國稅局（以下簡稱北市國稅局）所核定之盈餘狀況，則該公司大可辦理盈餘轉增資即可。
⑵依營利事業所得稅查核準則第111條之1規定「下列各款
，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：
一、依所得稅法第四條之一、第四條之二及其施行細則第八條之四規定，不得自所得額減除之證券交易損失、期貨交易損失及土地交易損失。二、依所得稅法第三十八條及其施行細則第四十二條之一規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰。三、依所得稅法第八十三條及其施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額。四、依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點，按擴大書面審核純益率自行調整之所得額，與其依帳載資料申報之所得額之差額。五、依所得稅法第八十條規定，按所得額標準自行調整之所得額，與其依帳載資料申報之所得額之差額。六、未依第一百零一條第二款及第一百零一條之一第一款、第三款規定報備，致未被稽徵機關認定，但有合法證明之商品盤損及商品報廢損失。」，足證租稅差異調整數並非實質的盈餘，故未分配盈餘加徵10％所得稅時得予扣除。而有關租稅差異調整數的數據，依實質課稅原則之精神，應由課稅之稽徵機關負舉證之責任，被告應逕向北市國稅局函查，以符法治。
⒉遺產總額-投資富義公司股權淨值之計算，被告將資本公
積3,972,602元併計核定股權淨值，於法未合。因公司法第239條明定:「資本公積之使用，除填補虧損外，或依公司法第二百四十一條之規定轉作資本外，不得使用之。」可知資本公積之用途乃是受到法律限制，並非經股東個人意圖可以隨意支配使用，是以被告將此筆資本公積金併入遺產總額，於法未合。
⒊被繼承人遺產中，所投資之富義公司股票淨值，關於未分配盈餘之計算：
⑴被告主張計算富義公司之未分配盈餘時，86年度以前之
未分配盈餘，應以稽徵機關核定之結果為準；原告則主張上述計算方式將使富義公司股票價值虛增，應採用被繼承人死亡時之帳載未分配盈餘或經會計師簽證之財務報表所載未分配盈餘為準。
⑵依據鈞院90年度訴字4256號判決、91年度訴3072號判決
92年度訴字2344號判決，可知「財政部函釋之未分配盈餘作為資產淨值之基礎，實無法表彰公司之實際價值，所核定之未分配盈餘及法定公積，較公司實際之未分配盈餘及法定公積為多，無法真正分配予股東或填補公司虧損……。未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，不得由財政部以稅務令函來規定估算方法，從而，依財政部該解釋核定系爭交易股票之價值，自屬不當。」。以上三件判決雖係贈與稅案例，但所主張見解與原告相同。
⑶稽徵機關所計算之公司淨值虛增公司價值:
①若富義公司係一上市櫃公司，以市價來決定其淨值，
那麼富義公司86年度以前存在之申報與課稅差異，完全不會反映在市價中；市場投資人判斷公司是否有價值，端看公司所持有之資產是否有價值、所生產之產品是否獲利以及未來是否具有成長性而定，86年度以前之財稅所得差異對投資人而言，乃是毫無價值之虛有數字。
②以民國6、70年代之時代背景，公司營利事業所得稅
之核定常以鎖定補繳稅額反應推剔除費用、或直接以談定同業毛利等協商方式為之。由富義所保留之各年度核定通知書資料得知，當時不外乎是交際費、職工福利等科目協談刪減、佣金支出因超匯外幣等理由不得認列、固定資產折舊費用因耐用年限調整、利息費用資本化等因素遭調整，然申報營業收入每年均核定相符；由此可證，富義公司往年並無漏報所得之情事，所申報淨利足以作為申報遺產稅公司淨值之依據。若以稽徵機關核定數字反而無法反映該公司真實盈餘。
⑷未分配盈餘扣除財稅差異之規定並非86年度所得稅法66條之9修正後才有的觀念：
①修正前所得稅法第76條之1:「前項所稱未分配盈餘，
以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準：……損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。」足證兩稅合一前，已有扣除財稅差異之法律依據。
②兩稅合一前，將盈餘強制歸戶與股東課徵個人綜所稅
修正前所得稅法第76條之1:「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資……未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」，證據顯示富義公司股東已接受過強致歸戶之處置，若在將核定未分配盈餘加回於公司淨值，有違常理。
③被告對被投資公司帳列未分配盈餘之核計方式，採三
階段、三標準認定。對同一公司、同一科目有三種不同認定方式，違反會計學上一致性原則。(商業會計法第56條，會計事項之入帳基礎及處理方法，應前後一貫)。
④其中爭點所在之86年度以前之未分配盈餘，被告依據
財政部70年12月30日台財稅第40833號函（以下簡稱財政部70年12月30日函）釋示，以「稽徵機關核定之當年度課稅所得減除應納營利事業所得稅」計算之。然該函釋意旨「按稅務會計於財務會計之計算依據與基礎原即有異……且以帳載盈虧為財產價值之計算，往往因人為因素虛列費用及低估收入……其真實情形尚有疑慮。」。然原申報財務會計所得調整為稅務會計所得之原因又可細分為:時間性差異(收入認列時點差異、折舊提列基礎差異)與永久性差異(如交際費超限但仍取有合法憑證及正當理由)與因與國稅局協商同意調整所得額(並無漏列所得，但因當年列報純益率比同業低，同意國稅局依同業利潤或部頒標準調整)等不同原因。行政機關於核定遺產總額中之未上市櫃公司股票，直接以往年核定之未分配盈餘調整數加計回帳列淨值，完全不需分析調整原因(或將舉證責任轉與納稅義務人負責)，此種作法簡化被告核算遺產稅之作業程序，使得納稅義務人因而增稅。
⑤以被告核算未分配盈餘之方式，在「富義公司」帳上
形成無法分配、無法消彌之「隱形盈餘」，虛增富義公司淨值，非但此筆陳實涵遺產稅將造成爭議，後續進入富義公司之投資人亦將遭逢此問題。
⒋遺產總額－投資富義公司部分，該公司資產中坐落台北縣
汐止市○○○段○○○○段529地號土地乙筆，於被繼承人死亡時之公告現值為1,299,376元，被告以反映公司實際成本為由，依財政部72年5月12日台財稅第33328號函（以下簡稱財政部72年5月12日函）釋示，以帳面價值10,385,768元核定，洵有未洽：
⑴同一課稅案件及標的共8筆土地，其中7筆依遺產及贈與
稅法第10條第3項「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；…」之規定，以土地之公告現值核定，而系爭標的，卻因帳面價值較公告現值為高，而依上開財政部函釋以帳面價值為準，明顯違反會計學一致性原則及行政程序法第6條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之規定，且遺產及贈與稅法本法既已明文規定，被告引用解釋函，不無違反租稅法定主義之虞。
⑵98年9月17修正公布之遺產及贈與稅法施行細則第29條
，明定未上市櫃公司股票價值估定:…公司資產中之土地或房屋，其帳面價值低於公告土地現值或房屋評定標準價格者，依公告土地現值或房屋評定標準價格估價。
」。
⑶富義公司等將系爭標的工業區廠辦大樓誤信為商業區商
辦辦公大樓而高價購買，迄今仍未能將營業地址遷入設籍辦理變更登記，證明系爭土地未能依購買時之目的使用，且歷經民事訴訟，顯見買賣雙方之間存有糾葛乃是不爭的事實，雖當年詐欺案被告（即林聰惠等3人）經檢察官作成不起訴處分後，告訴人（即富義公司等）未再事爭執，乃因被告於訴訟期間亡故，告訴人（即富義公司等）為息事寧人且唯恐久訟影響事業之經營，才放棄再議，但富義公司被騙高價買下系爭土地之事實，不因檢察官不起訴處分書而遭否定，可依據台北縣汐止市公所核發之分區使用證明證實系爭土地確非商業區之事實。
⑷資產重估價係依政府頒布之躉售物價指數標準調整原始
成本，旨在反映該項財產之重置成本及市值，土地公告現值之調整亦然，土地公告現值原則上雖以調高居多，但亦有調降之例外情形，本案系爭土地之原始成本根本無法反映當時之市值，被告以之反應公司實際成本，有違實質課稅原則。
⑸被告調整富義公司土地價值，使富義公司淨值上升。惟
所申報土地共有8筆，部分採土地帳面價值認定、部分採土地公告現值減除土地增值稅後之淨值認定，又再度發生同一科目採不同方式處置之情形。
⑹被告99年5月17日提出之補充說明指出，原告所主張系
爭土地之跌價係未實現，稅務會計應以「已實現損失」為原則。那麼所申報之8筆土地、除系爭土地外之其餘7筆，其價值上漲的部分亦應屬「未實現利得」，卻已經被告機關調整增計富義公司之淨值。被告訂立「未實現利得應加計、未實現損失不得減列之」規則，實難令人心服。
㈡遺產總額－其他現金(生前提領存款20,158,100元)，被告固
認定被繼承人陳實涵自95年6月25日因病住進振興醫院加護病房至7月28日死亡日止，期間僅一個月，陸續由繼承人提領現金20,158,100元，顯有異常，以被繼承人陳實涵當時因病住進加護病房，豈有一個月之極短期間內動用鉅額款項之可能為由，將之併計遺產課稅，認事用法顯有不當，理由有
三：⒈依98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1規定「涉及租稅
事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」加強了該項課稅原則之法源依據，本案系爭生前提領存款，被告機關僅以一廂情願的憶測，認定被繼承人陳實涵不可能在一個月之內動用鉅款現金，並未善盡實質課稅原則之舉證責任，明顯違誤。
⒉司法院釋字第537號解釋之意旨，闡明租稅稽徵程序，稅
捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，唯有關課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課予納稅義務人申報協力義務。本案原告之一丙○○未曾有申報遺產稅之經驗，亦不諳遺產及贈與稅法之規定，為善盡申報義務唯恐有所遺漏而多次請教稽徵機關櫃台服務人員，乃將已遭被繼承人處分殆盡之生前提領存款20,158,100元併入申報，嗣後經原告之一即被繼承人之配偶甲○○告知，該項生前提領現金業由被繼承人自行處分殆盡，並經請教稅界人士始知應併入遺產申報之生前提領現金係指提領後未處分之現金，至於已處分之現金即無併計遺產申報之必要，是以乃於復查時一併更正原錯誤之申報，被告機關未經查證即逕以原申報之效力及於全體繼承人為由併計遺產課稅，洵有未洽，因為被繼承人所患病症並未使其心神喪失，診斷書可以為證，被繼承人有權力亦有能力處分系爭生前提領現金，又繼承人二人均有自己之事業纏身，被繼承人住院期間未能隨侍在側，對其如何處分系爭生前提領現金於被告機關掌握困難，在原告已盡誠實申報協力義務之狀況下，被告機關採用舉證責任之轉換技巧將舉證責任推給原告，誠屬不當。
⒊系爭生前提領存款係陸續提領，並非一次提領，足證被繼
承人係在其有動支現金之需要時，而分次囑咐原告丙○○提領後再交付其使用，被告機關欲併計遺產課稅，不舉證系爭生前提領之現金未動用之情形或查證系爭現金之流向，逕予推定鉅額現金不可能在一個月的極短時間內動支殆盡，誠屬不當，殊不知繼承人等若想逃漏遺產稅，大可一次全部提領，並將未到期之定存解約。
㈢關於扣除額－剩餘財產分配請求權部分：
⒈被告將原告甲○○名○○○鎮○○○段143之58、143之59
及143之60地號土地併入請求權計算範圍，未減除預估土地增值稅5,542,724元，其所持之理由為依據土地稅法第28條規定「土地於所有權移轉時，方有課徵土地增值稅的問題」，殊不知上開法條之規定係指課徵土地增值稅之時間點，而本案主張應予減除純為計算課稅標的之淨值，有如本案遺產總額-投資富義公司資產中土地價值之計算即以基準日公告現值減除預估土地增值稅才算出調整後土地價值，倘若分配請求權計算配偶財產時，公告現值不必減除預估土地增值稅，而計算遺產總額-投資富義公司資產時，卻需減除預估土地增值稅，被告將難以自圓其說。
⒉是以，原告主張甲○○名下土地減除土地增值稅，係計算
資產淨值(資產價值減除相關負債後之淨額)之會計處理，即商業會計法第51條及52條規定:「自用土地經依公告現值調整後而發生之增值，經減除估計之土地增值稅準備及其他法令規定之準備後，列為業主權益項下……」，被告亦是依據此處理準則，核計富義公司經調整公告現值後之土地。
㈣被告以「歷史成本」、選擇性的「較高成本」或「虛增無法
實質分配之未分配盈餘」核算富義公司之股價。此外核算富義公司土地價值時，地價上漲者估列土地增值稅作為土地價值減項；然核算生存配偶土地價值時，土地增值卻不能減除估列土地增值稅，同樣資產、核算方式完全不同，令原告訴人不服其計算。綜上所陳，聲明求為判決撤銷訴願決定及復查決定。
四、被告則以：（被告未於言詞辯論期日到場，依其前所提答辯
及補充答辯歷次書狀所載，暨於準備程序時所為陳述如下）㈠遺產總額－投資富義公司部分：
⒈依遺產及贈與稅法第10條第1項、同法施行細則第29條第1
項之規定及財政部72年5月12日函釋意旨，被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，其股票價值以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中土地之估價係以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值，若公司之土地，其帳面價值已高於土地公告現值，則土地之估價自應以其帳面價值為準，不發生再按公告現值調整其帳面價值問題。
由上可知，富義公司所有系爭土地之帳面價值10,385,768元已高於土地公告現值1,299,376元，則土地之估價自應以其帳面價值為準，至該公司其餘土地係因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要，則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。從而被告依上開規定標準，核認富義公司所有之土地價值，核無違誤，亦未違反一致性處理原則。
⒉又原告主張富義公司所有系爭土地原誤認為係商業區，遭
騙以高於公告現值之價格購買，實有虧損乙節。經查該詐欺案（富義公司為原告之一）業經臺灣臺北地方法院檢察署（以下簡稱台北地檢署）檢察官偵查終結，認定該案被告（即林聰惠等3人）並未施用詐術，告訴人（即富義公司等）亦非陷入錯誤而交付財物，核與詐欺罪要件有別，認詐欺罪嫌不足，予以不起訴處分在案，有不起訴處分書影本1份附於原處分卷第367頁至372頁。自無法證實原告所稱富義公司係因被騙，而以高於公告現值價格購買系爭土地等情為實；況系爭土地於被繼承人陳實涵死亡時尚未出售，原告亦未提供系爭土地確已發生損失之相關事證供參，自無法核認系爭土地確有減損帳面價值之情事。
⒊且依財政部70年12月30日、88年12月28日台財稅第
0000000000號（以下簡稱財政部88年12月28日函）及72年5月12日函釋意旨，遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值。由上可知，在計算被繼承人所遺未公開上市公司股權淨值時，有關公司未分配盈餘之計算係以稽徵機關核定數作為標準，並非以該公司資產負債表中之累積盈餘（虧損）作為計算依據。原告所稱富義公司86年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表中累計虧損為1,373,804元，與北市國稅局核定之盈餘7,919,488元，屬租稅差異之調整數，應以該公司申報數為準等語，顯屬誤解。
⒋又原告主張富義公司資本公積3,972,602元，依公司法第
239條規定，其用途受限，非股東個人得以支配，不應列入計算股份價值一節。經查資本公積係指非從公司主要營業所產生之權益，例如超過票面金額發行股票所得之溢價或因接受贈與之所得及處分資產之溢價收入等，其會計科目雖與因主要營業所產生之權益（盈餘）不同，惟均可增加股東權益，對公司股權價值計算均無不同。然查公司法第239條規定資本公積僅可作為填補公司虧損使用，惟並無減損公司股東權益，而係增加股東投資股權之價值，被告將公司資本公積列入股權價值計算，應無違誤，原告主張顯係對資本公積之誤解，併予敘明。
⒌被告以富義公司86年度以前經稽徵機關核定之歷年累積未
分配盈餘7,919,488元及法定公積642,077元、87至94年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之稅後未分配盈餘679,852元、該公司提供95年7月31日資產負債表虧損582,081元、資本公積3,972,602元、資本額20,000,000元及依平均地權條例規定之公告現值調整公司土地增值數31,833,017元，合計資產淨值64,464,955元，按被繼承人陳實涵投資額比例（1/2）核定系爭股權遺產價值為32,232,478元，並無違誤，原告所稱尚無足採。
⒍被告計算未上市上櫃公司（本件為富義公司）股票淨值之法令依據及各階段數字:
⑴依據遺產及贈與稅法第1條第1項、第10條第1項及遺產
及贈與稅法施行細則第29條第1項、所得稅法第61條、66條之9第1、2項、營利事業資產重估價辦法第5條第2項之規定，及財政部66年8月15日台財稅字第35440號函（以下簡稱財政部66年8月15日函）、70年12月30日函及88年12月28日函釋意旨。經查富義公司係未上市或上櫃公司，被告核算系爭投資遺產淨值時，依據遺贈稅法施行細則第29條第1項規定，未上市之公司股票，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。又依財政部66年8月15日函釋「遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」，即資產淨值＝資產－負債，亦即：資產淨值＝實收資本額＋稽徵機關核定未分配盈餘＋資本公積＋其他增加股東權益項目。而稽徵機關核定未分配盈餘部分，因法令變更，基本上分三階段：
①第一階段係該公司86年度以前（兩稅合一實施前），
按財政部70年12月30日函釋，核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，亦即86年度以前由稽徵機關列管營利事業未分配盈餘，按核定之課稅所得額減應納營利事業所得稅額計算。經北市國稅局核定累積未分配盈餘7,919,488元及法定公積642,077元，有該局函覆資料影本可稽，原查以經稽徵機關核定之86年度以前累積未分配盈餘7,919,488元及法定公積642,077元，合計8,561,565元。
②第二階段係富義公司87年度以後（兩稅合一以後，營
利事業未分配盈餘係自87年度開始申報）至94年度（該公司94年度未分配盈餘當時尚未核定，依損益及稅額計算表核算），依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘679,852元。
③第三階段係富義公司95年度至被繼承人死亡日95年7
月28日之未分配盈餘。依據財政部88年12月28日函釋規定，以富義公司所提供至95年7月31日該公司資產負債表之本期損益額「－582,081元」（負數）計算未分配盈餘，比例調整計算其資產淨值。
④綜上3階段，富義公司之未分配盈餘共計8,659,336元（8,561,565＋679,852－582,081）。
⑤另可增加股東權益部分之其他盈餘公積3,972,602元
及土地重估增值31,833,017元部分，亦應併入未分配盈餘中核算淨值。其中土地重估增值部分係依營利事業資產重估價辦法第5條第2項規定，對土地增值應依土地法（第178條）及平均地權條例（第35條）之規定調整富義公司資產中土地之價值。
⑥從而富義公司之資產淨值＝資本額20,000,000元＋未
分配盈餘8,659,336元＋資本公積3,972,602元＋其他增加股東權益項目31,833,017元＝64,464,955元。本件被繼承人投資占該公司50%股權，是其投資額應為資產淨值之50%，即32,232,478元。
⒎再被告計算未上市上櫃公司股票淨值，依財政部函釋調整
公司不動產價值部分，若對同樣土地資產之估價有不同標準，有違公平原則，應向財政部瞭解該解釋背景；並提供土地資產之估價，均以公告現值為準時，相關核課數字變更為何說明如下：
⑴按「建築物、裝修附屬設備，及船舶、機械、工具、器
具等固定資產之估價，以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為標準。」，為所得稅法第50條所明定。次按遺產及贈與稅法第10條第1項、同法施行細則第29條第1項之規定及財政部72年5月12日函釋意旨「一、被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，其房屋部分以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性質資產之房屋，可依營利事業資產重估價辦法辦理，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。二、依前項所述，本案○○電子工業股份有限公司之土地及房屋，其帳面價值既高於土地公告現值及房屋評定標準價格，則土地之估價自應以其帳面價值為準，不發生再按公告現值調整其帳面價值問題，而房屋部分之估價，亦應以其帳面價值為準。
」。
⑵有關核算富義公司資產淨值時，依營利事業資產重估價
辦法第5條第2項規定，對土地增值應依土地法（第178條）、平均地權條例（第35條）之規定調整富義公司資產中土地之價值，對其中臺北縣汐止市土地（以下簡稱系爭土地）之估價，雖經臺北縣政府稅捐稽徵處汐止分處（以下簡稱汐止稅稽分處）函復，於被繼承人死亡日時之公告現值為1,299,376元，惟為反映公司實際價值，依此與財政部72年5月12日函釋意旨，系爭土地帳面價值既高於公告現值，則土地之估價自應以其帳面價值為準，至該公司其餘土地係因增值上漲因素，有重行估定其價值之必要，原查依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值，亦無不合。
⑶由上可知，富義公司所有之系爭土地之帳面價值
10,385,768元已高於土地公告現值1,299,376元，則土地之估價自應以其帳面價值為準，至該公司其餘土地係因增值上漲因素，有重行估定其價值之必要，則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值，從而被告依上開規定標準核認該公司之土地價值，核無違誤。
⑷又按財政部99年1月4日台稅三發字第09804586200號函
（以下簡稱財政部99年1月4日函），「說明：二、有關遺產中未公開上市公司股票之價值，依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，而公司資產中之土地及房屋，於按成本價入帳後，有隨物價上漲等因素適時辦理資產重估者，亦有多年不調整帳面價值者，財政部為期上開資產價值能接近真實價值，並衡酌實務之可行性，爰參照所得稅法第50條規定，以旨揭函釋明，公司資產中土地及房屋之估價，房屋以其實際成本中，按期扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性質資產之房屋，可依營利事業資產重估價辦法辦理，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。另土地房屋之帳面價值如高於土地公告現值及房屋評定標準價格，則土地之估價自應以其帳面價值為準，不發生再按公告現值調整其帳面價值問題，而房屋部分之估價，亦應以其帳面價值為準。三、未公開上市公司資產中之土地房屋，依旨揭函釋調整其帳面價值，相較於已自行辦理資產重估之未上市公司而言，並無違反課稅公平原則，且土地係按公告現值調整，應未造成公司資產淨值高估之情形。」。
⑸若土地資產之估價，均以公告現值為準時，相關核課數字變更如下：
①臺北縣汐止市土地之估價以公告現值1,299,376元為
準，即認定該土地虧損9,086,392元（帳面價值10,385,768元－公告現值1,299,376元），則富義公司於被繼承人死亡日之土地重估增值變更為22,746,625元（原重估增值31,833,017 元－土地虧損9,086,392元）。
②富義公司於被繼承人死亡日之資產淨值＝實收資本額
＋稽徵機關核定未分配盈餘＋資本公積＋其他增加股東權益項目＝20,000,000元＋8,659,336元＋3,972,602元＋22,746,625元＝55,378,563元。因被繼承人投資佔該公司50﹪股權，其投資額應為27,689,282元（比原核定少4,543,196元）。
③遺產稅額＝遺產淨額×稅率－累進差額＝（原復查決
定核定遺產淨額43,128,161元－4,543,196元）×33﹪－2,568,300元＝10,164,738元。
⒏有關被告計算未上市上櫃之富義公司股票淨值時，未分配
盈餘應以稽徵關核定之結果為準，而不採公司帳載或經會計師簽證之財務報表內數字為準之理由：
⑴按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或
贈與人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票……應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」，分別為遺產及贈與稅法第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所明定。次按「遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」，分別經由財政部66年8月15日函及70年12月30日函釋明在案。
⑵遺產及贈與稅法第10條第1項前段固明定遺產及贈與財
產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準，惟關於股份有限公司股票之時價，原應參酌該股票同時期相當交易量之成交價格認定，故遺產及贈與稅法施行細則第28條乃明定：「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。但當日無買賣價格者，依繼承開始日或贈與日前最後一日收盤價估定之，其價格有劇烈變動者，則依其繼承開始日或贈與日前一個月內各日收盤價格之平均價格估定之。有價證券初次上市或上櫃者，於其契約經證券主管機關核准後，至掛牌買賣前，應依繼承開始日或贈與日該項證券之承銷價格或推薦證券商認購之價格估定之。」。
⑶未上市或未上櫃公司之股票，於繼承日常無交易紀錄，
或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，亦難以認定其客觀市場價值，而無法獲得具體股票同時期相當交易量之成交價格，故而僅得以營利事業之資產淨值，即營利事業資產總額與負債總額之差額，代表該營利事業目前以貨幣計算之淨值。故為執行遺產及贈與稅法第10條第1項前段所定「時價」之必要，乃有同法施行細則第28條第1項及第29條第1項之規定，兩者均屬對於股票「時價」之認定，亦即依此規範執行結果所估定之價格均係時價，自難認遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定之股票價值估定方式，於未上市或未上櫃之股份有限公司股票客觀價值衡量，有不公平或不合理之處，故遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定之估定方法，未上市或未上櫃之股份有限公司股票，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之，核與遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意旨相符，此參司法院釋字第536號解釋意旨即明。
⑷遺產及贈與稅法第10條及同法施行細則第29條未明文規
定未上市或上櫃股票價值核算之方法，惟既未規定，表示在「細節、技術性」上有所漏洞，應以「論理方式」予以填補；財政部基於其乃最高稅捐稽徵主管機關之職權，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之法律規定，以66年8月15日函及70年12月30日函釋，係就未上市公司股票時價之計算，如何依其公司資產淨值估定之技術性事項，所為之闡釋，符合當時遺產及贈與稅法第10條第1項以時價為估價原則之法意，屬「合目的性的論理解釋」並不構成違法，自得予適用，則被告依前揭函釋作成系爭核定，自無違法，有最高行政法院93年度判字第1117號判決、93年度判字第1200號判決及93年度判字第1608號判決可資參照。
⑸又參諸86年12月30日修正前所得稅法第76條之1第2項「
前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準。」及行為時所得稅法第66條之9第2項「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額。」規定，關於公司未分配盈餘均明定以稽徵機關核定之所得額為計算基準，故財政部70年12月30日函釋，對於公司未分配盈餘之計算，以經稽徵機關核定者為準，於法尚無違誤之處。
⑹再按會計所得係依一般公認會計原則與商業會計法之相
關規定，所計算求得之所得，藉以反映營利事業之經營績效，而依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等規定作調整所計算之所得，二者必然產生差異。是稅務會計與財務會計之計算依據與基礎既有差異，租稅之課徵自應以租稅法之相關規定為準據。
⑺就公平、客觀、合理性而言：有關資產淨值之核算，究
竟應以「公司自行編製」之財務報表，或「會計師簽證」之財務報表，或「稅捐稽徵機關核定」之數額為準，自應以何者屬「公正且客觀」之資料為斷。有關營利事業資產淨值之計算，依營利事業所得稅查核準則第2條第2項之規定，及財政部對未分配盈餘所作之解釋函令，均以「經稅捐稽徵機關核定」之數額為準，其理由如下：
①遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱之資產淨值，依
財政部上揭函釋對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，僅係說明為計算基礎之數額之來源，乃係經稅捐稽徵機關核定者；而稽徵機關之核定數，參諸營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第2條第1項、第2項「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」規定，足證稽徵機關調查核定數，並未更改資產淨值係依資產總額與負債總額之差額之計算方式；亦未改變財務報表有關製作、公告、申報等之程序；僅營利事業帳載數應依上揭所得稅法等法律之立法目的及規定，配合調整申報其營利事業所得，自無違一般公認會計原則、財務會計準則、遺產及贈與稅法、證券交易法及商業會計法，更符合客觀性。
②營利事業之資產淨值，如逕以「營利事業自行編製」
或「會計師簽證」之財務報表為準，將發生相同之會計交易事項，因營利事業內部會計制度不一致及是否詳實、完備等因素而產生差異；亦因會計師簽證品質之良窳而產生不同之認定結果，較稽徵機關之核定數更乏「公正性」及「客觀性」，自有違課稅公平原則。
③且有關稅務會計與財務會計之永久性差異，參諸86年
12月30日修正前所得稅法第76條之1第2項「前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準。」及行為時所得稅法第66條之9第2項「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額。」規定，足見稅捐稽徵機關在計算未分配盈餘時，稅法已列入考慮並予調整，已大幅減少稅務會計與財務會計之差異。
④本件如符合遺產及贈與稅法第30條規定實物抵繳之法
定要件，系爭股權之遺產價值（稽徵機關核定之每股資產淨值）尚可作為「實物抵繳稅款」之計算依據，對納稅義務人而言，亦無任何不公平或不利益之處。⑤綜上，稽徵機關核定之營利事業淨值，全國營利事業
均適用相同稅法規定，不因個別企業內部會計制度之不同及會計師簽證品質而有不同之認定及作法；又稅務會計與財務會計縱有差異，惟86年12月30日修正前所得稅法76條之1及同年日修正後同法66條之9規定，已有調整規定大幅縮小其差異；且本件如符合遺產及贈與稅法第30條及相關法令規定，系爭股權尚可依被告核定之遺產價值申請實物抵繳，足證稅捐稽徵機關核定之資產淨值較營利事業自行申報或會計師簽證之財務報表更具合法、公平、客觀及合理性。
⑥故財政部70年12月30日函釋，對於公司未分配盈餘之
計算，以經稽徵機關核定者為準，於法尚無違誤之處。又系爭股票均屬未上市或未上櫃之股票，尚無客觀之市場價值，就系爭遺產價值，被告依前開函釋，以該公司86年度以前經稽徵機關核定之歷年累積未分配盈餘7,919,488元及法定公積642,077元，87至94年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之稅後未分配盈餘679,852元，富義公司提供95年7月31日資產負債表虧損582,081元、資本公積3,972,602元、資本額20,000,000元，及依平均地權條例規定之公告現值調整公司土地增值數31,833,017元，合計資產淨值64,464,955元，按被繼承人投資額比例（1/2）核定系爭股權遺產價值為32,232,478元，於法並無不合。
原告主張未分配盈餘應採公司帳載或經會計師簽證之財務報表內數字為準，核算系爭股票遺產價值，核不足採。
⑦另財政部就72年5月12日函釋背景提出說明，有關被
繼承人遺產中未公開上市公司股票之價值，依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，而公司資產中之土地及房屋，於按成本價入帳後，有隨物價上漲等因素適時辦理資產重估者，亦有多年不調整帳面價值者，財政部為期上開資產價值能接近真實價值，並衡酌實務之可行性，乃參照所得稅法第50條規定，以旨揭函釋明，公司資產中土地及房屋之估價，房屋以其實際成本中，按期扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性質資產之房屋，可依營利事業資產重估價辦法辦理，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。另土地、房屋之帳面價值如高於土地公告現值及房屋評定標準價格，則土地之估價自應以其帳面價值為準，不發生再按公告現值調整其帳面價值問題，而房屋部分之估價，亦應以其帳面價值為準。且未公開上市公司資產中之土地、房屋，依上揭函釋調整其帳面價值，相較於已自行辦理資產重估之未上市公司而言，並無違反課稅公平原則，且土地係按公告現值調整，應未造成公司資產淨值高估之情形。
⑧又遺產及贈與稅法10條所規定，對遺產「土地」之時
價應以公告現值為準。而被告計算富義公司股票淨值，係對遺產「投資」之時價估算，兩者標的不同，評價方式即有不同，併予敘明。
㈡遺產總額－其他現金（生前提領存款部分）：
⑴經查被告依據第一商業銀行民權分行（以下簡稱一銀民權
分行）、國泰世華商業銀行敦北分行（以下簡稱世華商銀敦北分行）、國泰世華商業銀行民權分行（以下簡稱世華商銀民權分行）及美商花旗銀行股份有限公司台北分行（以下簡稱花旗銀行台北分行）所提供資料暨原告丙○○提示之存摺影本，分別核定被繼承人陳實涵死亡時之存款，計一銀民權分行617元、世華商銀14,747元及花旗銀行台北分行7,491,760元（存款2,093,551元、投資5,398,209元，合計7,491,760元），並將原告丙○○所列報一銀民權分行、世華商銀存款之差額18,826,000元（計算式：
2,039,617－617＋16,801,747－14,747＝18,826,000），及花旗銀行台北分行帳戶於被繼承人死亡日現金提領1,332,100元（新臺幣存款帳戶現金提領900,000元，外幣存款帳戶現金提領金額換算為新臺幣432,100元），合計20,158,100元，核認係屬被繼承人生前於95年6月27日至7月28日死亡日銀行提領之現金遺產，併入遺產總額課稅。
⑵原告雖主張系爭提領現金係由被繼承人授權繼承人前往提
領，再交由被繼承人本人處理，被繼承人作何用途，繼承人無法過問及干預，就其（即繼承人）所知悉，系爭提領現金全用於支付醫藥看護費、民間偏方及喪葬等費用，至被繼承人死亡時已花用殆盡云云。
⑶惟查被繼承人自95年6月25日起，即因病住進振興醫院加
護病房直至7月28日死亡日止，期間僅1個月，而在上開期間內，被繼承人之銀行存款，陸續由繼承人以現金提領方式前後提領金額合計20,158,100元，若如原告所稱系爭現金係由被繼承人授權繼承人去提領，則被繼承人領取系爭現金時，尚需由繼承人幫忙處理，何以被繼承人使用系爭現金時，卻未請繼承人幫忙處理，顯與常情不合；又原告主張系爭現金全用於支付醫藥看護費、民間偏方及喪葬等費用，惟原告僅提供醫療費用單據299,374元供核外，並無法提供其他具體事證以實其說，自難採信；且被告已將被繼承人所有世華商銀敦北分行帳戶於95年6月26日現金提領900,000元部分，按一般社會常情，核認該現金提領應屬用於支應原告所主張之看護費、病房費及醫療費等項，未將上開現金提領款項900,000元併入遺產課稅，況該金額已大於原告所提供之醫療費用單據金額。綜上，被告依查得資料，將系爭現金提領金額共計20,158,100元部分併計系爭遺產總額課徵遺產稅，尚無違誤，原告所稱委無足採。
㈢扣除額－剩餘財產分配請求權部分：
⒈本件被告計算剩餘財產分配請求權部部分：扣除額部分，
對生存配偶名下土地併入剩餘財產分配請求權部計算，不應減除該土地若移轉時應負擔之預估土地增值稅之理由:
⑴按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其
土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地……免徵土地增值稅。」，為土地稅法第28條所明定。次按「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」，為民法第1030條之1第1項所規定。
⑵經查依土地稅法第28條規定，土地於所有權移轉時，方
有課徵土地增值稅之問題，原告係假設該土地若移轉時，估算其應負擔土地增值稅5,542,724元，惟本件生存配偶甲○○名下土地並未移轉，尚不生課徵土地增值稅之問題，原告之主張係屬誤解法令。又依遺產及贈與稅法第10條規定，有關財產價值之計算，土地係以公告土地現值或評定標準價格為準，房屋以評定標準價格為準，即被告機關依據系爭房地之公告現值或評定標準價格作為財產價值之計算，並無不合。
⑶又原告主張生存配偶名下土地併入剩餘財產分配請求權
部分，依會計處理原則，應減除該土地當時若移轉時應負擔之預估土地增值稅一節，經查依法尚無法令依據；且被告在計算分配請求權扣除額時，對被繼承人及其生存配偶名下土地，均以繼承日公告土地現值為準，並無將被繼承人名下土地先扣除預估土地增值稅之計算情形，對被繼承人及其生存配偶名下土地價值認定基礎一致，亦無不公平問題，原告所稱尚不足採。
綜上所述，本件原告之主張為無理由，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為被繼承人陳實涵投資富義公司部分，該公司資產淨值（包括系爭土地之重估增值）於被繼承人陳實涵死亡時究應如何計算？又被繼承人於死亡前，生前提領存款金額共計20,158,100元，應否列入遺產總額課徵遺產稅？再原告關於剩餘財產分配請求權扣除額部分，主張應予扣除生存配偶名下土地，於將來移轉時應負擔之預估土地增值稅金額，是否於法有據？經查本院對上開爭點之判斷：
⒈首先就遺產稅核稅處分性質之說明。
⑴從通案整體面，觀察「遺產稅」與「所得稅」核稅處分性質之相異。
①就稅基量化層面言：
A.「遺產稅」在稅基量化，係存量概念－累積概念，採取跨期觀點加總計算，亦即係就（被繼承）人一生總量加以計算。
B.「所得稅」在稅基量化，則係流量概念－週期概念，採取以週期計算、斷代的觀點，計算每期之數量。
C.「存量」與「流量」兩者之關係：流量的加總，即為存量，如所得的加總即為財富。
②就稅捐課徵客體論：
A.「遺產稅」之課徵客體為（被繼承）人一生累積之財富。
B.「所得稅」之課徵客體則為週期各期之所得，例如「營利事業所得稅」與「綜合所得稅」皆以一年度一期為計算。
⑵就個案言，「所得稅」與「遺產稅」之對應關係為：
A.「遺產稅」既係存量概念－累積概念，採取跨期觀點加總計算，就（被繼承）人一生總量加以計算，如被繼承人有投資營利事業，以本件言，即被繼承人陳實涵投資富義公司，該公司之資產淨值計算，自應就被繼承人陳實涵於95年7月28日死亡時那一週期之實際價值合理調整計算。
B.於計算「遺產稅」時，何以須考量被繼承人於死亡時，公司營利事業那一週期之實際價值，合理調整計算其所得，此乃因（被繼承）人一生祇課徵一次之遺產稅緣故。
C.我國遺產稅稅制係採總遺產稅制，所謂總遺產稅制係遺產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅。
D.是就本件言，被告於有關核算富義公司資產淨值時，以系爭土地之帳面價值10,385,768元，已高於土地之公告現值1,299,376元，認應以其實際價值即帳面價值為準，即屬合理（此部分容後敘述）。
2.次就本件實體部分論之。⑴遺產總額－投資富義公司部分：
①富義公司係屬未上市上櫃公司，其資產淨值計算，在稅制之相關法律規定及函釋。
A.按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票……應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」，遺產及贈與稅法第10條第1項前段暨遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項分別定有明文。
B.次按「遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」，亦分別經財政部66年8月15日函及70年12月30日函釋示在案。
C.司法院大法官會議釋字第536號解釋，係針對遺產及贈與稅法第10條第1項、遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項及第29條第1項等規定所為之相關解釋，於本件自應予適用。
②富義公司之未上市或未上櫃公司股票，應以被繼承人陳
實涵於95年7月28日死亡時那一週期之公司資產淨值估定之。
A.因富義公司係屬未上市上櫃公司，其公司股票於繼承日常無交易紀錄，縱有交易紀錄，亦因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值，致無法獲得具體股票同時期相當交易量之成交價格。依司法院大法官會議釋字第536號解釋意旨，自應以富義公司之資產淨值，即該公司資產總額與負債總額之差額，代表該營利事業目前以貨幣計算之淨值。
B.由是之故，為配合執行遺產及贈與稅法第10條第1項前段所定「時價」之必要，遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項及第29條第1項之規定，均應於本件加以審斷。
C.則富義公司之資產淨值計算公式，為「資產淨值＝資產－負債」，亦即「資產淨值＝實收資本額＋稽徵機關核定未分配盈餘＋資本公積＋其他增加股東權益項目」。
③至於原告主張未分配盈餘應採公司帳載或經會計師簽證
之財務報表內數字為準，核算系爭富義公司股票價值一節，經核為不可採，其理由如下：
A.第以財務會計之目的在求公正表達一企業之財務狀況、經營結果、及現金流量之情形，故須依照一般公認會計原則處理；而稅法之目的則在課徵租稅，並作為社會政策或經濟政策之手段，兩者之處理方法本不一致，亦難強求完全一致。由於財務會計與稅法之目的各殊，兩者對於資產、負債、股東權益、收益、費用、利得及損失之認列時間與衡量方法可能不同，致產生下列差異：⒈稅前財務所得與課稅所得之差異。⒉資產或負債之帳面價值與課稅基礎之差異。當稅法所規定之認列損益時間與一般公認會計原則不一致時，會計上仍應按一般公認會計原則計算損益及所得稅費用，報稅時再根據稅法作帳外調整。目前實務上，以財務會計係依一般公認會計原則與商業會計法相關規定計算會計所得，藉以反應營利事業經營績效，而稅務會計則以會計所得為基礎，基於政府政策考量，依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關規定依法調整計算課稅所得，二者規範依據及目的均有不同，本即有所差異，為期公平一致，有關租稅之課徵，自應以租稅法令之有關規定為準據。
B.且所謂帳面價值，係指依據一般公認會計原則評價，列示於資產負債表中之金額；所謂課稅基礎，係指依據稅法之規定所認列資產與負債之金額。是有關未上市或上櫃之股份有限公司股票，因基於該等股票常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，亦非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值，無法獲得具體同時期相當交易量之成交價格之考量，乃以繼承或贈與日該公司之資產淨值估定其時價。而所稱「資產淨值」，在稅務會計與財務會計之計算基礎，原即有異，倘以公司帳載會計資料為據，基於會計處理方法皆採成本法，其所計算之資產淨值，依其帳載結果皆係按原始取得成本計算而得，自無法呈現繼承事實發生時所遺財產之客觀經濟價值；且各營利事業會計制度是否詳實、完備及入帳基礎是否一致等因素，會對同一資產產生不同之估價結果，是如以公司帳載會計資料為據，亦有違課稅公平原則；況公司帳列盈虧，一般僅就當期帳面資產、負債及損益科目為彙計，對於淨值科目中之累積未分配盈餘或虧損科目，並未加計稽徵機關歷年核定之累積未分配盈餘，故以帳載盈虧為財產價值計算標準，往往因人為因素虛列費用及低估收入等情，在未經稽徵機關調帳查核依法調整前，其真實性尚有疑慮；又未分配盈餘，原則上係以營利事業實際可供分配之稅後盈餘為準，依稅務會計及財務會計分別計算之課稅所得及會計所得差異數，在計算未分配盈餘時，稅法均已列入考量並訂定得減除項目，是就會計帳簿憑證未符合規定而產生之差異，自應以經稽徵機關核定者為準。
C.故財政部基於主管權責，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，乃分別以66年9月9日台財稅第36085號函、70年12月30日函及88年12月28日函釋：
「依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值之計算，係以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。如於繼承開始日該公司已無資產淨值，則其股票即無遺產價值。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。…」、「稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日或贈與日為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值。」闡明未上市或上櫃公司股票時價計算之技術性事項，並以業經稽徵機關核定之客觀基準作為公司未分配盈餘之核算方法。
D.由是以觀，營利事業「自行編製」或「會計師簽證」之財務報表，如資產負債表（存量概念，估價採歷史成本《帳面價值》法）、損益表（流量概念）等，皆係針對營利事業（包括對股東權益部分）之權益，勢將因各個營利事業所採行之會計制度及製作財務報表之內容而不一，亦因會計師簽證品質之良窳而產生不同之認定結果，顯較稅捐稽徵機關依前述法規及解釋、函釋意旨，所為核定數缺乏「公正性」及「客觀性」，有違課稅公平原則。遑論以帳載盈虧為財產價值計算，往往因人為因素，導致虛列費用及低估收入之情形，是本院看不出原告此部分之主張有何可採之處，難以採認。
E.本件原告將一個屬（被繼承）人性的遺產稅事件，提高轉為富義公司資產之計算爭執，但因被繼承人陳實涵投資富義公司部分，該公司之資產淨值計算，應就被繼承人陳實涵於95年7月28日死亡時那一週期之實際價值合理調整計算，已如前述，自無單以富義公司個自編製之財務報表數字為準之理，是原告所稱委無可採。
④又關於富義公司資產中關於系爭土地之估價部分，其相關法律規定及函釋：
A.除遺產及贈與稅法第10條第1項規定外，應參酌所得稅法第50條「建築物、裝修附屬設備，及船舶、機械、工具、器具等固定資產之估價，以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為標準。」規定。
B.次按「一、被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，其房屋部分以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性質資產之房屋，可依營利事業資產重估價辦法辦理，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。二、依前項所述，本案○○電子工業股份有限公司之土地及房屋，其帳面價值既高於土地公告現值及房屋評定標準價格，則土地之估價自應以其帳面價值為準，不發生再按公告現值調整其帳面價值問題，而房屋部分之估價，亦應以其帳面價值為準。」，為財政部72年5月12日函釋示甚明。
C.另核算富義公司資產淨值時，應依營利事業資產重估價辦法第5條第2項規定，適用土地法第178條、平均地權條例第35條之規定，調整系爭土地之價值。
⑤本件被告以被繼承人陳實涵於95年7月28日死亡時，富
義公司那一週期之實際資產價值，合理調整計算系爭土地之估價，於法要無不合，茲析述如下：
A.為反映富義公司資產淨值實際成本，依財政部72年5月12日函釋意旨，系爭土地之帳面價值既高於公告現值，則土地之估價自應以其帳面價值為準，至該公司其餘之土地係因增值上漲因素，有重行估定其價值之必要，被告原查亦依平均地權條例第35條規定，按系爭土地之公告現值調整其帳面價值，即無不合。
B.參以財政部72年5月12日函釋背景，乃係因有關遺產中未公開上市公司股票之價值，依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，以『繼承開始日』該公司之資產淨值估定之。然而，實際上公司資產中之土地及房屋，於按成本價入帳後，有隨物價上漲等因素適時辦理資產重估者，亦有多年不調整帳面價值者，故為期該等資產價值能接近真實價值，並衡酌實務之可行性，遂參照所得稅法第50條規定，明揭公司資產中土地及房屋之估價，房屋以其實際成本中，按期扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性質資產之房屋，可依營利事業資產重估價辦法辦理，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。
C.是以，系爭土地之帳面價值既高於其公告現值，則其估價自應以其帳面價值為準，不發生再按公告現值調整其帳面價值問題。
D.至原告所稱富義公司所有系爭土地，係遭騙誤認係商業區，而以高於公告現值之價格購買，實有虧損一節，因富義公司為告訴人之一之詐欺案，業經臺北地檢署檢察官82年度偵字第15503、16250、17860、18457、20046、20129、27687號偵查終結，予以不起訴處分在案，有上開處分書影本1份在卷可佐，自無從為何有利於原告之證明，附此述明。
E.本件被告以富義公司所有系爭土地之帳面價值為10,385,768元，已高於土地公告現值1,299,376元，則該部分土地之估價自應以其帳面價值為準；至該公司其餘土地係因增值上漲因素，有重行估定其價值之必要，則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值，所為核定，徵諸上揭法條規定及解釋、函釋意旨暨前開說明，要無違誤可言。
⑥綜上，從而被告以富義公司86年度以前經稽徵機關核定
之歷年累積未分配盈餘7,919,488元及法定公積642,077元、87至94年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之稅後未分配盈餘679,852元、該公司提供95年7月31日資產負債表虧損582,081元、資本公積3,972,602元、資本額20,000,000元，暨依平均地權條例規定之公告現值調整公司土地增值數31,833,017元，合計資產淨值64,464,955元，按被繼承人陳實涵投資額比例（1/2）核定系爭股權遺產價值為32,232,478元，並無違誤，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
⑵次就遺產總額－其他現金（生前提領存款部分），敘述如下：
①按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺
有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」，遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項分別定有明文。
②本件被繼承人陳實涵於95年7月28日死亡前之6月27日起
，在僅一個月期間內，其所有一銀民權分行、世華商銀敦北分行、世華商銀民權分行及花旗銀行台北分行所有帳戶內存款，遭提領現金高達計20,158,100元，有上開銀行提領資料附於原處分卷（第284頁至第299頁）可佐，復經原告於本件遺產稅申報時，將被繼承人陳實涵所有上開銀行帳戶（另包括淡水郵局4,114元）列入遺產總額「動產及其他有財產權價值的權利」中「存款」部分予以列報，亦有遺產稅申報書在卷足稽，自堪認為真正。
③原告嗣雖主張系爭20,158,100元金額係屬被繼承人自行
處分之財產，自不應計入被繼承人遺產總額範圍內云云。
④然按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同
，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
⑤經查本件被繼承人陳實涵生前提領存款部分，非惟業經
原告自行申報（參原處分卷第326頁），復經原告於行政爭訟及訴訟階段，分別於復查申請書、訴願申請書及本件行政訴訟起訴狀中，自承被繼承人陳實涵於提領系爭20,158,100元金額期間，已然住在振興醫院加護病房醫治，上開金額均係由原告代其提領之事實無訛，有上述書狀影本在卷足憑，是原告前後所稱矛盾，本難採認。況原告雖主張上開鉅額現金全用於支付醫藥看護費、民間偏方及喪葬等費用，係屬被繼承人自行處分之財產，惟除僅提供醫療費用單據299,374元供核外，其餘卻迄乏提出任何積極事證以實其說，依前開法條規定及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，自難信其所言為實在。
⑥此外，被告業將被繼承人陳實涵所有世華商銀敦北分行
帳戶於95年6月26日提領之現金900,000元部分，依一般社會常情，核認係屬用於支應原告所主張之看護費、病房費及醫療費等項費用，而未將該現金提領900,000元金額併入遺產總額核課，以該金額已然超過上開原告所提供之醫療費用單據金額299,374元3倍以上之點觀之，被告所為核定，堪稱合乎世俗人情義理，並無任何不當之處。
⑦故被告以被繼承人陳實涵所有一銀民權分行、世華商銀
敦北分行、世華商銀民權分行及花旗銀行台北分行所有帳戶提領資料暨該等銀行之函覆、交易明細等帳簿文據影本，據以認定本件被繼承人陳實涵確於95年7月28日死亡前之6月27日起，在僅一個月期間內，其所有一銀民權分行等多家銀行帳戶，遭提領現金金額高達計20,158,100元之事實，客觀上已足能證明該等經濟活動，徵之最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任，所為將該等金額併入遺產總額核稅之認定，揆諸首揭法條規定及上開說明，要無不合，原告起訴指摘，為無理由。
⑶又關於扣除額－分配請求權部分，析述理由為：
①關於夫妻財產制中之聯合財產制，法律係透過民法第
1030條之1之夫妻剩餘財產差額分配請求制度之設計，以貫徹男女平等之原則。而自此條規範之內容觀之，夫妻剩餘財產差額分配請求權之發生係以法定財產制關係消滅為要件，而不限於夫妻之一方死亡之情形；該制度之規定，則係為使法定財產制關係消滅，夫妻進行財產分割及清算時，其清算及分割得符合男女平等原則。由是，民法第1030條之1第1項前段規定核與是否應列入被繼承人遺產總額範圍之規範無涉，僅係採聯合財產制之夫妻，其生存配偶得於遺產稅申報時主張此條所規範之夫妻剩餘財產差額分配請求權，致影響遺產之「淨額」而已；此一請求權既係實際將雙方剩餘財產之差額平均分配，尚無從得出應予扣除生存配偶名下土地，於將來移轉時應負擔之預估土地增值稅金額之涵義解釋，是本件原告該部分之主張本無法律依據。
②又民法第1030條之1規定之夫妻剩餘財產差額分配請求
權，既係按『繼承發生時』，雙方『實際剩餘財產』之差額平均分配。經查坐落臺北縣○○鎮○○○段143-58、143-59、143-60地號土地所有權人並非被繼承人陳實涵，而係原告甲○○，且迄未移轉所有權登記予他人，乃原告所不爭之事實。是生存配偶（即原告甲○○）所有之上揭不動產土地，於『將來』移轉時應負擔之『預估』土地增值稅金額，既非於被繼承人陳實涵於95年7月28日死亡時，亦即『繼承發生時』已然發生之夫妻『實際剩餘財產』狀況，本無衡酌之餘地；遑論土地增值稅係依土地稅法第28條規定，於土地所有權移轉時，按其土地漲價總數額所為之徵收，與「遺產稅」之核稅處分毫不相干，原告竟將兩者混為一談，實無可取。則被告予以否准列入分配請求權扣除額計算，洵無不合，原告所稱難認有據，自應予駁回其請求。
綜上所述，本件被告所為復查決定（已變更原處分，即追認死亡前未償債務扣除額194,215元，並追減剩餘財產分配請求權97,108元），揆諸前揭法條規定及判例、判決、函釋意旨暨上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 24 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 帥 嘉 寶法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 6 月 24 日
書記官 劉 育 伶