臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1970號98年12月3日辯論終結原 告 甲○
乙○○丙○○丁○○共 同訴訟代理人 高進棖 律師被 告 財政部代 表 人 戊○○（部長）住同訴訟代理人 庚○○
己○○上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國98年5 月12日院臺訴字第0980085281號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為瑞旺裝潢有限公司( 下稱瑞旺公司) 股東，該公司欠繳民國90年度營利事業所得稅、90年營業稅( 均含滯納金及滯納利息) 及罰鍰計新臺幣( 下同)4,323,272元，被告所屬臺灣省中區國稅局( 下稱中區國稅局) 乃依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法( 下稱限制出境實施辦法) 第2 條第1 項規定，報由被告以97年4 月3 日台財稅字第0970083703號函請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制渠等出境，經內政部以97年4 月10日內授移出管岑字第0970998764號函禁止渠等出國。原告於98年1 月6 日申請解除渠等出境限制。被告以98年2 月11日台財稅字第0980082552號函復否准（下稱原處分），原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠原告僅係瑞旺公司之單純出資股東，未擔任公司董事職務，亦未在公司任職：
⒈依公司法第99條規定，原告既僅係出資股東，本無須就公
司之債務或稅捐負任何責任。就原告言之，其最大責任應是出資額之損失。此外，不應再超出範圍加諸任何民事或行政責任。
⒉再者，有限公司股東於公司解散後，若當然就任為法定清
算人。則此所稱「當然就任為法定清算人」係有限公司股東之「權利」或「義務」應予確認。若屬於「權利」，則非董事之單純出資股東應可放棄該權利﹔若屬於「義務」，顯已逾越公司法第2 條第1 項第2 款及第99條「有限公司股東就其出資額為限，對公司負其責任」之立法旨意及精神。是原告依法應不需擔任法定清算人職務，並被限制出境。
⒊又依公司法第8 條第2 項規定，公司之清算人，僅係在執
行職務範圍內為公司負責人。同法第8 條第1 項之公司當然負責人董事於行為當時之經營欠稅事實，豈可由未參與經營之單純出資股東代為承擔後果。限制營利事業負責人出境之行為，在於營利事業負責人本身為營利事業之法定代理人，依公司法代理公司所有營業之行為，另依稅法規定，負責人須申報稅捐，其於擔任負責人期間未申報或漏報稅捐，對負責人為限制出境之處分為合理。查本案為90年已確定之營業稅，嗣因對瑞旺公司追索無效果後，反而對其他股東認定有限制出境之事由，並不合理，有違法情形，且本件原告均非該公司執行業務之股東，亦無參與該公司業務之執行，被告74年8 月19日台財稅第20693 號函及83年12月2 日台財稅第000000000 號函擴大解釋行政院公布之限制出境實施辦法第2 條有關營利事業負責人之範圍，尚非適法。
㈡有關瑞旺公司欠稅未繳清亦未提供擔保乙節，原告於訴願書理由二主張：
⒈參中區國稅局所提示之該公司資產負債表可知：
該公司截至91年12月31日仍有現金13,841,066元，如此金額之現金應可繳納上述欠稅及罰款4,323,272 元。則該局為何仍不予執行該等欠稅，或通知原告無法執行之原因，以利清算事務之進行。
⒉瑞旺公司欠稅豈可強制「原告單純股東」代為繳納或提供擔保，否則，即予限制出境：
⑴此舉應已違反憲法行動自由之保障。
⑵又訴願決定書及被告訴願答辯書仍未就該部分現金資產
之查核結果予以決定告知原告。參新修改稅捐稽徵法第24條第4 項規定：「稅捐稽徵機關未執行第1 項或第2項規定者，財政部不得依第3 項規定函請內政部入出國及移民署限制出境」。
⑶訴願決定書理由稱：「……該公司雖有汽車1 部，而可
供禁止處分或假扣押之財產不足欠繳應納稅……。」尚有不實，惟參上段所述中區國稅局提供資料，瑞旺公司之資產負債表仍有現金13,841,066元。⑷中區國稅局提供予原告資料既有該現金資產，該局應有
責任向原經營之負責人方瑞仁或其家屬查明該現金財產去處，並先執行稅捐稽徵法第24條第1 項或第2 項之程序。或作為清算程序應否執行清算之一部分資產。㈢瑞旺公司之負責人方瑞仁業已死亡，依法應由其繼承人繼任清算人，不該逕以其他股東為法定清算人：
⒈查訴願決定書及原處分稱: 「與其繼承人是否拋棄繼承無涉」乙節，實為對本案未瞭解之錯誤決定。
⒉方瑞仁既為瑞旺公司股東，其死亡時遺有該公司股本之出
資額14,500,000元( 出資額占55.77%) ，依遺產及贈與稅法第2 條規定，應歸屬國庫。因清算事務之進行，必須有出資額二分之一以上股東之同意，否則，清算無法進行。
若該部分不登記為國庫所有，因原告持有該公司出資額僅
44.23%，此一比率必定無法超過50% ，則無法進行清算程序。
⒊原告請求中區國稅局積極辦理將遺產歸屬國庫事宜，使得
清算程序得以進行，該局卻不予理會。此種怠於行使職務，將原告限制出境之行為，既不合情理，亦不容於法。⒋因最大執行業務股東方瑞仁之繼承人均拋棄繼承，所遺留
對瑞旺公司之股權，係由國有財產局為權利人，原告於97年9 月19日向臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）民事庭聲請依公司法第81條規定選派清算人。於同年9 月24日97年度聲字第2238號裁定駁回，故退而請求選任方瑞仁之遺產管理人為遺產之清算，其中當然包括股權，惟仍無法解決公司之清算問題。中區國稅局若不予執行遺產及贈與稅法應有之繼承程序，則清算事務之進行必遭阻礙無法進行。此一責任應歸責於被告，不應由原告承受出境限制。⒌再依法律衡平原則，方瑞仁之繼承人全部拋棄繼承，繼承
權人全部脫免責任，對清算亦無責任，非繼承人之股東反須承擔清算之責，似不合理，且與衡平原則有違。
㈣綜上所述，限制出境不僅直接干預人民基本權遷徙自由，亦
間接損害人民出國工作等權利，被告應作更嚴謹之判斷，應不能為追索稅務問題而以各種方式加諸於非行為人甚至非債務人等情。爰聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，並請命被告作成解除對原告限制出境之處分。
三、被告則以：㈠按稅捐稽徵法第24條、第49條前段、行為時限制出境實施辦
法第2 條第1 項、公司法第8 條第2 項、第12條、第24條、第26條之1 、第79條、第83條第1 項、第87條第1 項及第11
3 條、被告74年8 月19日台財稅字第20693 號、83年12月2日台財稅字第831624248 號、96年4 月16日台財稅字第09604522400 號函及經濟部93年6 月21日經商字第09302090350號函意旨。原告為瑞旺公司之股東（即法定清算人），該公司滯欠90年度營利事業所得稅、90年度營業稅及罰鍰合計4,323,272 元（含滯納金及滯納利息），各該稅款逾期未繳納且均已告確定，該公司名下雖有汽車1 部，中區國稅局大智稽徵所已就前揭動產函請監理機關辦理禁止移轉處分登記，經斟酌禁止移轉處分之財產價值與其所欠繳應納稅捐顯不相當；而瑞旺公司因自行停業6 個月以上，經經濟部於94年3月16日以經授中字第09434639000 號函廢止其公司登記，依前揭公司法第26之1 準用同法第24條規定，公司應行清算，並依同法第83條第1 項規定向法院聲報清算人就任，惟依該公司章程並未規定清算人，股東( 會) 亦未決議選任清算人，且經臺中地院96年12月4 日中院彥民科字第141761號函復該院並未受理該公司聲報清算人就任或清算完結事宜，嗣依公司法第113 條準用同法第79條規定，應以全體股東為清算人，又依公司法第8 條第2 項規定，清算人在執行職務範圍內，亦為公司負責人，由於滯欠稅款已達前揭限制出境金額標準，依前揭被告74年8 月19日台財稅第20693 號及96年4月16日台財稅字第09604522400 號函意旨，應以該公司全體股東方瑞仁及原告為法定清算人，惟查該公司負責人方瑞仁於93年2 月25日死亡，其繼承人均拋棄繼承，乃報請移民署限制其餘股東即原告出境，揆諸前揭法條及函釋說明，並無違誤。嗣原告於98年1 月6 日以瑞旺公司負責人方瑞仁死亡，其繼承人皆已拋棄繼承，方瑞仁遺有該公司之出資額應歸屬國庫，渠等未參與公司業務，亦無公司之帳證資料，中區國稅局怠於行使職權，致無法進行清算云云，申請解除出境限制。經被告據中區國稅局查復略以，渠等為瑞旺公司之股東，該公司滯欠已確定稅捐，並經經濟部廢止公司登記，依法應行清算，惟該公司未於章程規定或股東會另選任清算人，依規定應以全體股東為清算人，所請解除出境事由核與稅捐稽徵法第24條第6 項各款規定不符，乃以98年2 月11日台財稅字第0980082552號函否准解除其出境限制，尚屬無誤。
㈡原告訴稱，渠等僅係瑞旺公司之出資股東，亦未在公司任職
，依公司法第99條規定對原告而言，其最大之責任就是出資額之損失，原告依法應不需擔任法定清算人職務，並限制出境。又有關瑞旺公司截至91年12月31日止仍有資產應可繳納欠稅及罰款，豈可強制原告繳納或提供擔保。另瑞旺公司依法登記在案之法定代理人乃方瑞仁，並非原告，且方瑞仁業已死亡，依法應由其繼承人繼任清算人，而不該逕以其他股東為法定清算人。且方瑞仁死亡後，依遺產及贈與稅法第2條規定，遺產應歸屬國庫，被告當然成為該公司最大股東，於法理上為當然清算人，不應由原告小股東擔任清算人，基於股東間之公平原則，請准予撤銷限制出境處分云云，資為爭議。
㈢按公司法第12條所規定，所謂不得對抗第三人，依經濟部93
年6 月21日經商字第09302090350 號函釋規定，並無善意、惡意之別，均不得對抗之，亦未區分公權力機關或私人機關而有不同適用。經查瑞旺公司於85年7 月15日經經濟部核准設立登記，負責人為方瑞仁，股東分別為原告，有該公司設立登記事項卡及公司章程可稽，因該公司查有開始營業後自行停止營業6 個月以上，經經濟部於94年3 月16日以經授中字第09434639000 號函廢止其公司登記在案，惟該公司章程並未規定清算人，經函詢臺中地院，亦無受理該公司清算人聲報就任事件，依公司法第113 條準用同法第79條規定，應以全體股東為清算人，又查該公司負責人方瑞仁於93年2 月25日死亡，其繼承人均拋棄繼承，中區國稅局以原告既登記為瑞旺公司股東，依公司法第79條及第113 條規定即為營利事業法定清算人，至為明確，與原告訴稱渠等僅係單純出資股東及是否任職該公司無涉，瑞旺公司滯欠稅款合計4,323,
272 元，已達限制出境金額標準，且可供辦理禁止處分或假扣押之財產不足欠繳應納稅捐，亦未提供相當擔保，被告為稅捐保全，依前揭法令及函釋說明，函報辦理限制原告出境，並無違誤。
㈣至原告指瑞旺公司91年12月31日資產負債表上載仍有現金13
,841,066元，足以清償渠等被限制出境時之欠稅及罰鍰計4,323,272 元，因而主張得免再對其為限制出境處分乙節，查依公司法第84條第1 項及第87條第1 項規定，清算人就任後，應就公司之財產情形詳予檢查並編製相關財務報表，又該公司資產負債表載有現金13,841,066元，原告為該公司法定清算人，依法仍應恪盡職責，檢查公司財產情形，向中區國稅局清償債務，尚非主張中區國稅局逕行執行該等資產，從而原告主張顯不足採。
㈤90年度營利事業所得稅，於91年才開始申報，故會有時間上
落差，因漏未申報致生異常，方進行補稅及處罰，故於送達時，因負責人已死亡，即依公司法規定向全體股東送達且已合法送達。另原告主張瑞旺公司原責負人方瑞仁業已死亡，依法應由其繼承人繼任清算人，不該逕以其他股東為法定清算人；且方瑞仁死亡後，依遺產及贈與稅法第2 條規定，遺產應歸屬國庫，被告該為當然清算人。查因瑞旺公司滯欠稅捐並非該公司負責人方瑞仁之遺產稅，與其繼承人是否拋棄繼承無涉，主要是瑞旺公司欠稅已達限制出境標準，且該公司於94年3 月16日，從訴願時經濟部所附資料可知，其於解散停止營業6 個月以上時，方瑞仁已死亡，經濟部即已通知
4 位股東辦理清算，惟原告均未執行，且清算之執行應由原告為之，國稅局無從代為執行。原告援引遺產及贈與稅法第
2 條顯係誤解；末查該公司其所滯欠之稅捐並未全數繳清或提供擔保，目前仍繫屬法務部行政執行署臺中行政執行處執行中，尚未逾徵收期間，並無稅捐稽徵法24條第7 項各款應解除限制出境規定之適用，原告所述各節，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件主要爭點為被告以瑞旺公司滯欠90年度營利事業所得稅、營業稅及罰鍰計4,323,272 元為由，對該公司之清算人原告為限制出境之處分是否違法？經查：
㈠按97年8 月13日修正前稅捐稽徵法第24條第3 項規定：「納
稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」第49條前段規定：
「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定……。」97年8月13日修正發布稅捐稽徵法第24條第6 項規定：「納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：一、限制出境已逾前項所定期間者。二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第三項所定之標準者。四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。五、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣50萬元以上，營利事業在新台幣100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」限制出境實施辦法第2 條第1 項定有明文。上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，經司法院釋字第345 號解釋，與憲法尚無牴觸，自可適用。復按「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前三條之規定。」「公司之清算，以全體股東為清算人。但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」「清算人應於就任後15日內，將其姓名、住所或居所及就任日期，向法院聲報。」「清算人就任後，應即檢查公司財產情形，造具資產負債表及財產目錄，送交各股東查閱。」「各股東對於公司之責任，以其出資額為限。」「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」分別為公司法第8 條、第12條、第24條、第26條之1 、第79條、第83條第1 項、第87條第1 項、第99條、第
113 條亦有規定。再按「清算事務，依據公司法第79條規定，除有該條但書規定情事外，應以全體股東為清算人；而清算人依公司法第8 條第2 項規定，在執行職務範圍內，亦為公司負責人……。」「主旨：公司清算期間，稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。請查照。說明：二、查公司法第334 條及84條規定，清算人為執行清算職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，是以清算期間，應以清算人為法定代理人；復依稅捐稽徵法第13條規定，法人解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐；又參照本部68台財稅第34927 號函釋，限制出境之營利事業負責人應以依法得代表該營利事業之負責人為限。準此，清算期間稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。」「主旨：公司組織有應行清算事由，惟未依規定進行清算，公司章程未規定清算人，公司股東（或股東會）亦未決議選任清算人，有關繳納文書之負責人應如何填載、如何送達及以何人為限制出境對象等疑義乙案。說明：二、關於公司組織之營利事業應行清算，未以章程規定或選任清算人者，於無限公司及有限公司，係以全體股東為清算人（公司法第79、113 條參照）；於股份有限公司，係以董事為清算人（公司法第322 條參照），是於填發稅捐繳納文書時，關於負責人部分，應載明全體清算人（即全體股東或董事）之姓名。又按行政程序法第69條第3 項規定：『法定代理人、代表人或管理人有二人以上者，送達得僅向其中一人為之』，從而，上述稅捐繳納文書得僅向其中一位清算人送達，即為合法送達。另依本部83年12月2 日台財稅第0000000 00號函規定，公司清算期間，稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境之必要時，應以清算人為限制出境對象。」財政部74年8 月19日台財稅字第20693 號、83年12月2 日台財稅字第831624248 號及96年4 月16日台財稅字第09604522400 號亦分別函釋有案。上開函釋係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，與上揭公司法、稅捐稽徵法等相關規定意旨無違，自亦可援用。
㈡查原告係瑞旺公司股東，瑞旺公司欠繳90年度營利事業所得
稅、90年營業稅( 均含滯納金及滯納利息) 及罰鍰計4,323,
272 元，所欠稅款逾期未繳納均已確定，已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，而瑞旺公司經經濟部以94年3 月16日經授中字第09434639000 號函廢止登記，應進行清算程序，因該公司未以章程規定或由股東會另行選任清算人，且經臺中地院96年12月4 日中院彥民科字第141761號函復並未受理該公司聲報清算人就任或清算完結事宜，中區國稅局遂以瑞旺公司全體股東為法定清算人，報由被告函請移民署限制原告出境。原告訴稱渠等僅係單純出資股東，未在該公司任職，不應對其限制出境，損害其出國工作等權利云云。查瑞旺公司滯欠稅款計4,323,272 元，已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，該公司名下雖有汽車1 部，中區國稅局大智稽徵所已就該動產函請監理機關辦理禁止異動處分在案，經斟酌禁止異動處分之財產價值與其所欠繳應納稅捐顯不相當，原告及瑞旺公司亦未提供相當擔保，原告為該公司股東即法定清算人，中區國稅局報請被告限制渠等出境，即非無據。又原告雖訴稱該公司負責人方瑞仁已於93年2 月25日死亡，其繼承人均拋棄繼承，遺產應歸屬國庫，被告應為清算人云云。惟瑞旺公司滯欠稅捐並非該公司負責人方瑞仁之遺產稅，與其繼承人是否拋棄繼承無涉。至原告指稱瑞旺公司91年12月31日資產負債表上仍載有現金13,841,066元，足以清償前揭欠稅及罰鍰計4,323,272 元，因而主張不得再對其為限制出境處分乙節。查依公司法第84條第1 項及第87條第
1 項規定，清算人就任後，應即就公司之財產情形詳予檢查並編製相關財務報表，又該公司若有現金13,841,066元，原告為該公司法定清算人，依法即應恪盡職責，檢查公司財產情形，繳清欠稅及罰鍰等債務，且清算之執行應由原告為之，國稅局無從代為執行，原告此部分主張亦不足採。從而被告以瑞旺公司所滯欠稅捐並未全數繳清或提供擔保，所請解除出境事由與稅捐稽徵法第24條第6 項（現行法為第7 項）各款規定不符，否准解除原告出境限制，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷並請求命被告作成解除對其限制出境之處分，為無理由，應予駁回。又如上所述，本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，與判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 98 年 12 月 10 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 陳 秀 媖法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 10 日
書記官 李 淑 貞