臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1974號98年12月8日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 詹誠一 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月27日臺財訴字第09800167570號訴願決定（案號：00000000），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於92年間自其彰化商業銀行及玉山商業銀行新莊分行之帳戶提領現金，合計新臺幣（下同）6,700,000元，為其子黃聯鑫購買保險及代償房屋借款，涉有以贈與論情事，經財政部賦稅署及被告查獲，復經被告以96年5月24日北區國稅新莊一字第0960005080號函，請原告於文到10日內補報贈與稅，嗣原告依限申報贈與稅，被告初查遂依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，核定本次贈與總額6,700,000元，加計前次贈與10,751,576元，核定贈與總額17,451,576元，應納稅額1,936,178元。原告不服，申請復查，案經被告審查結果認為：（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第1款所明定。（二）原告於92年8月20日自其彰化商業銀行帳戶提領現金2,000,000元為其子黃聯鑫購買國泰人壽保險股份有限公司壽險保單，另於92年12月1日、12月2日、12月4日、12月5日及12月8日自玉山商業銀行新莊分行帳戶分別提領900,000元、910,000元、980,000元、950,000元及960,000元合計4,700,000元，於92年12月11日代償黃聯鑫國泰世華商業銀行重新分行房屋借款，涉及以贈與論，經通知後原告依規定申報贈與稅，原查依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，核定本次贈與6,700,000元。原告主張其與配偶黃廖愛玉所有臺北縣新莊市○○○段○○○○○○號（重測後為榮富段174地號）土地，應有部分各1/ 2，與喬品建設股份有限公司合作興建房屋，85年4月興建完成後陸續出售，所得價款約6、7千萬元全數存入原告上海商業銀行帳戶，該筆款項配偶亦有一半權利。90年起存款利率下跌，原告取回現金並將半數交還配偶，原為支應家庭生活及理財之用，半數經其同意後，再將未用完部分存入兒子帳戶，或幫兒子繳交保險費及償還借款，若認定屬贈與，配偶亦有一半贈與，原查認定為原告1人贈與，實有誤解。
原告提領現金半數交還配偶，原即無需以書面為承諾，提款後之交付乃屬事實，而後再共同為贈與，此有最高行政法院
91 年判字第453號判決可資參考云云。（三）經查原告之父黃籐於42年7月15日因放領取得前揭地號土地，應有部分全部，63年10月間原告及母黃廖現各繼承應有部分1/2，嗣於64年6月間其母將應有部分買賣移轉予原告配偶黃廖愛玉，原告雖主張系爭資金為其與配偶於85年間出售該土地及地上建物所得價款，惟未提示渠等出售房地收取價款資金流程佐證，自難認其主張之事實為真實。且縱原告主張屬實，其配偶出售房地所得價款既存入原告銀行帳戶，已生動產移轉占有之效力，依首揭判例意旨，該存款物權為原告所有，嗣後為其子購買保險或代償銀行借款，均屬原告獨立支配管領之行為，核與其配偶無涉。又原告自90年1月16日起至92 年12月10日止陸續自其臺北縣新莊市農會、上海商業銀行及彰化銀行帳戶提領現金，所提領之款項大部分全數轉存子黃聯鑫、黃聯斌及黃盈萌等3人銀行帳戶，其餘未全數轉存者，未轉存部分亦僅為各筆提領金額之極小部分，原告稱提領現金後將半數交還配偶，核不足採，又其資金移轉情形與最高行政法院91年度判字第453號判決案例不同，尚難援引適用，且該案屬個案判決，自不得拘束本件。原告既提領現金為其子購買壽險保單及代償銀行借款，依首揭規定，應以贈與論，課徵贈與稅。（四）、次查，本件依據國泰人壽保險股份有限公司97年7 月4 日函送原告為其子黃聯鑫購買保險之要保書影本查核結果，原告於92年8 月20日以其本人為要保人，購買該公司富貴保本投資鏈結壽險甲型保單，被保險人為其子黃聯鑫，指定滿期保險金受益人為其子、身故保險金受益人為原告，依保險法第3 條規定，要保人負有交付保險費義務，其子既非要保人，自無繳納保險費之義務，是原告躉繳保險費2,000,000 元並非為其子承擔債務；另黃聯鑫於90年
8 月30日向國泰世華商業銀行借款4,500,000 元，迄至92年12月11日止未清償本金4,183,825 元，利息4,237 元，原告代其子清償之銀行借款合計4,188,062 元，原核定本次贈與應予追減2,511,938 元。又本件前次贈與10,751,576元部分，原告對原核定不服，申請復查，經被告復查決定變更核定為6,981, 576元，是本件贈與總額變更為11,169,638元。遂作成98年1 月13日北區國稅法二字第0980010371號復查決定（下稱原處分），追減本次贈與總額2,511,938 元，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本件原核定原告92年度贈與稅，贈與總額為6,700,000元，加計前次贈與10,751,576元，核定贈與總額為17,451,576元，應納贈與稅額1,390,335元，及處罰鍰各為3,907,900元、665,000元及1,936,178元；及至原告提起復查，經原處分另為核定追減2,511,938元，且前次贈與總額亦變更為6,981,576元，乃核定本件贈與總額為11,169,638元，應納稅額1,019,586元，原告不服提起訴願，仍為訴願駁回之決定。
（二）次按，本件於財政部第五組在95年度陸續對原告查核本件，經原告於95年11月3日下午14時，至該組會議室製作談話紀錄，自承90、91、92年度原告與配偶黃廖愛玉共同贈與予子黃聯鑫等三人，購買基金、保險、償還房屋貸款及存定期存款等；惟及至原核定、原告提出更正及復查決定暨訴願決定，仍將本件之贈與人核定為原告一人所為，已未符原告及配偶之原意。
（三）再按，原告已於訴願書及復查申請書理由中，敘明原告與配偶以原持有之土地經與喬品建設股份有限公司合建房屋出售；即原告與配偶黃廖愛玉於83年間，以重測前臺北縣新莊市○○○段○○○○○○號（重測後為臺北縣新莊市○○段○○○○號）土地，原告及配偶各應有部分二分之一，與喬品建設股份有限公司合建房屋（重測前為中港厝段590-1及589-4地號），共同興建房屋101戶，84年12月19日合併榮富段175地號後，計2,008.71平方公尺，原告及配偶變更應有部分各為一萬分之四千五百一十五，並於85年間取得臺北縣政府工務局使用執照85莊使字第593號，原告取得前開土地為繼承其原因發生日期為59年5月11日，登記日期為63年10月4日，配偶黃廖愛玉取得前開土地為買賣其原因發生日期為63年12月29日，登記日期為64年6月9日，於合建房屋完成後，陸續於85年4月30日及其後，以買賣出售該等土地，截至85年6月28日原告土地應有部分剩餘一萬分之四百五十八，建物門牌為新莊市○○路○○號
1、2樓，配偶黃廖愛玉土地應有部分剩餘一萬分之一百九十八，建物門牌為新莊市○○路○○號1、2樓，前此之說明乃為確定此筆土地原告及配偶自85年4月30日至85年6月28日止，原告出售此土地之應有部分為一萬分之四千０五十七，配偶黃廖愛玉出售土地應有部分為一萬分之四千三百一十七，已出售大部分合建之房地，當時收取之價款約有
6、7仟萬元，係存入原告上海商業銀行新莊分行00-0-00-00-000000-0帳戶，截至85年7月8日當日之存款餘額為62,686,812元，且出售所得之資金一直由原告所運用及保管，也就是以原告的名義存在銀行、農會等金融機構或用於家庭生活開銷、理財等用途，原告於提出復查申請書內及其附件七，也列舉原告及配偶84至89年度綜合所得稅申報核定資料中之利息所得金額計算表，及原告與子黃聯斌之綜合所得稅結算申報之核定通知書或申報書影本等，以證明前開原告及原告配偶85年度出售土地所得資金，確係存入原告之銀行帳戶而增加利息所得，並未存入配偶之銀行帳戶之事實。
（四）另按，蓋原告與配偶出售該土地及地上建物所得價款之資金流程，雖因年代久遠而未予以提供，惟原告前此已提供如附件三之前開上海商業銀行新莊分行帳戶之鉅額存款證明，應可證明前開所述並無虛假，不然以原告之職業及學經歷觀之，若非出售土地房屋，則前開存款從何而來？而訴願決定書理由二、第3頁第7行起，以「……，訴願人雖主張系爭資金為其與配偶於85年間出售該土地及地上建物所得價款，惟未提示渠等出售房地收取價款資金流程佐證，尚難證所稱為實。且縱訴願人主張屬實，其配偶黃廖愛玉出售房地所得價款既存入訴願人之銀行帳戶，已生動產移轉占有之效力，依改制前行政法院62年判字第127號判例意旨，該存款物權為訴願人所有，嗣後轉存其子帳戶或為子購買保險或代償銀行借款，均屬訴願人獨立支配管領之行為，核與其配偶無涉。」等語，乃為臆測之論斷，容後詳述。
（五）按依民法親屬篇夫妻財產制乃以夫妻同居共財之法制所定之規定，甚且於民法第1030條之1規定夫妻間之「剩餘財產分配請求權」，及民法第1018條之1規定「夫妻於家庭生活費用外，得協議一定數額之金錢，供夫或妻自由處分」，又在國人夫妻間以同居共財為常態之現狀下，前述這些存款，配偶本來就有一半的權利，她也常說這些錢她有一半的權利，及至90年起，因存款利率下降，原告陸續提取上述與配偶共同共有之金融機構銀行存款，取回現金並將半數交還給配偶，原為支應家庭生活及理財之用，半數經其同意後，再將未用完之現金存入兒子銀行帳戶或購買基金、保險、償還房屋貸款等；並非全然為原告一人之贈與意思，也未經兒子們的同意；這些銀行存款或現金，本人之配偶原即有權利要回去，原告提取現金款項半數交還給配偶，而未經理財或家庭開支之現金，再存入兒子的帳戶或幫兒子購買基金、繳交保險費及償還貸款等，若屬認定為「贈與」或「視為贈與」，也絕非單獨為原告一人之「贈與」或視同贈與，原告之配偶也應有「贈與」或「視為贈與」了一半才對，原告95年11月3日在財政部稽核組的談話筆錄上所答覆的內容，「……本人與妻子共同贈與資金幫兒子購買基金、繳交保險費、償還貸款及存定期存款……」是一樣的，但最後竟被認定為原告一人之「贈與」或視同贈與，實有誤解。
（六）又按依民法第98條規定，而探求當事人之真意，應以當時之事實及其他一切證據資料、法規狀態為判斷之標準。原告與配偶間將前述提取現金款項半數交還之行為，原即無需以書面為承諾行為，原告提取款項後之交付與妻乃屬事實，如前開民法規定可協議一定之金錢由夫或妻自由處分般，爾後再有夫妻共同贈與之行為。蓋依民法及稅法相關規定，並無法律明文規定贈與人於取得金錢（包括因受贈與而取得）後，須先將所取得金錢存入贈與人之銀行帳戶內再提出贈與，方能成為合法有效之贈與人及受贈人，且遺產及贈與稅法第4條第2項「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，此乃被告一貫據此規定予以一般納稅義務人課徵贈與稅甚且處罰鍰之法律依據，然在本件於原告為承認有贈與配偶之贈與行為，而原告配偶也已允受之事實下，被告竟又否認且推翻原告與配偶間為贈與人及受贈人之事實及主張，顯見被告在本件課徵贈與稅構成要件成立時，為相互矛盾之主張，即被告僅採取對被告有利之主張耳！蓋原告之提取款項後之交付一半予原告配偶乃屬事實，原告配偶允受後，即取得該等款項之所有權，而後其再有「贈與」或「視同贈與」之行為，若因此有稅法上應課徵贈與稅之情事，亦應由原告配偶負擔才是正辦。而訴願決定於訴願決定書理由二、第3頁第14行起，僅以「又訴願人自90年1月16日起……銀行帳戶提領現金，所提領之款項大部分全數轉存其子黃聯鑫、黃聯斌及黃盈萌3人銀行帳戶，其餘未全數轉存者，未轉存部分僅為各筆提領金額之極小部分，訴願人稱提領現金後將半數交還其配偶，核不足採……」為由，而否定原告與配偶為贈與人及受贈人之事實之陳述及主張，僅認定系爭贈與標的，係原告之贈與而無原告配偶之贈與之法律見解，容有不符；再者，本件自調查開始，原告即自承為原告與配偶黃廖愛玉共同贈與予子黃聯鑫等三人，購買基金、保險、償還房屋貸款及存定期存款等之主張及陳述，也已舉前述各點之事實為證明，蓋法理可以相爭而「事實」不容變更或取代為審理案件之重要原則，尤其用以衡量應否核課稅捐所依據之「事實」一旦被解釋歪曲取代，則納稅人權益即頓失保障公正、公平、公理。此事實情狀由最高行政法院91年判字第453號判決亦可資參考，特再提出佐證。
（七）再者，98年1月23日公布生效之修正遺產及贈與稅法第19條第一項，已修正贈與稅之稅率為單一稅率，課徵贈與淨額百分之十為贈與稅額，尚未確定之案件當可本於稅法課稅公平原則及平等原則，而予相等對待之適用，本件當亦可比照辦理適用修正後之稅率百分之十核課贈與稅。
（八）綜上所述，聲明求為判決：
1.原處分（復查決定）不利原告部分及訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第1款所明定。
（二）原告於92年8月20日自其彰化商業銀行帳戶提領現金2,000,000元，為其子黃聯鑫購買國泰人壽保險股份有限公司壽險保單，另於92年12月1日、12月2日、12月4日、12月5日及12 月8日自玉山商業銀行新莊分行帳戶分別提領900,000元、910,000元、980,000元、950,000元及960,000元，合計4,700,000元，並於92年12月11日代償黃聯鑫國泰世華商業銀行重新分行房屋借款，此為原告所不爭執，被告所屬新莊稽徵所以原告涉有以贈與論情事，以96年5月24日北區國稅新莊一字第0960005080號函，請原告於文到10日內補報贈與稅，嗣原告依限申報贈與稅，初查遂依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，核定本次贈與總額6,700,000元。嗣復查階段，經被告依據國泰人壽保險股份有限公司97年7月4日函送原告為其子黃聯鑫購買保險之要保書影本查核結果，原告於92年8月20日以其本人為要保人，購買該公司富貴保本投資鏈結壽險甲型保單，被保險人為其子黃聯鑫，指定滿期保險金受益人為其子黃聯鑫、身故保險金受益人為原告，依保險法第3條規定，要保人負有交付保險費義務，其子黃聯鑫既非要保人，自無繳納保險費之義務，是原告躉繳保險費2,000,000元，並非為其子黃聯鑫承擔債務；另其子黃聯鑫於90年8月30日向國泰世華商業銀行借款4,500,000元，迄至92年12月11日止未清償本金4,183,825元，利息4,237元，原告代其子黃聯鑫清償之銀行借款合計4,188,062元，被告復查決定乃准予追減本次贈與總額2,511,938 元，經核並無不合，請續予維持。
（三）原告之父黃籐於42年7月15日因放領取得臺北縣新莊市○○○段○○○○○○號（重測後為榮富段174地號）土地，應有部分全部，63年10月間由原告及其母黃廖現各繼承應有部分二分之一，嗣於64年6月間其母將應有持分部分買賣移轉予原告之配偶黃廖愛玉，原告雖主張系爭資金為其與配偶於85年間出售該土地及地上建物所得價款，惟未提示渠等出售房地收取價款資金流程佐證，尚難證所稱為實。且縱原告主張屬實，其配偶黃廖愛玉出售房地所得價款既存入原告之銀行帳戶，已生動產移轉占有之效力，依首揭判例意旨，該存款物權為原告所有，嗣後轉存其子帳戶或為子購買保險或代償銀行借款，均屬原告獨立支配管領之行為。又原告自90年1月16日起至92年12月10日止陸續自其新莊市農會、上海商業銀行及彰化銀行帳戶提領現金，所提領之款項大部分全數轉存其子黃聯鑫等3人銀行帳戶，其餘未全數轉存者，未轉存部分僅為各筆提領金額之極小部分，原告稱提領現金後將半數交還其配偶黃廖愛玉，顯非為實；另其資金移轉情形與最高行政法院91年度判字第453號判決之案情不同，尚難援引適用。
（四）原告主張98年1月23日公布生效之遺產及贈與稅法第19條第1項規定，已修正贈與稅之稅率為單一稅率課徵贈與稅淨額百分之十，本件當可比照辦理乙節，查新修正之遺產及贈與稅法第19條並無溯及既往之規定，依中央法規標準法第13條規定，應自公布之日起算至第3日（即98年1月23日）起發生效力，而本件原告贈與事實發生於該法條修正前，自應適用行為時遺產及贈與稅第19條規定之稅率計算，所訴各節，委無足採，原處分請續予維持。
（五）綜上所述，本件原告之主張顯無理由，原處分及訴願決定均無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、92年度贈與稅繳款書、92年度贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單、原告97年1 月31日復查申請書、被告所屬新莊稽徵所96年10月22日北區國稅新莊一字第0960008742號函、92年度贈與稅應稅案件核定通知書、上海商業儲蓄銀行對原告（00-0-00-00-000000-0 帳戶）85年7 月8 日之存款餘額/ 存額證明書、原處分送達證書、審查結果增減金額變更比較表、被告所屬新莊稽徵所復查案件初審紀錄表、復查案件移案清單、原告97年2 月12日補件書、被告所屬新莊稽徵所97年2 月4 日北區國稅新莊一字第0971002660號函、原告97年1 月31日復查申請書、90年度贈與稅應稅案件核定通知書、91年度贈與稅應稅案件核定通知書、90年度贈與稅繳款書、91年度贈與稅繳款書、被告96年度財贈字第Z0000000000000號處分書、被告96年度財贈字第Z0000000000000號處分書、被告96年度財贈字第Z0000000000000號處分書、90年度至92年度違章案件罰鍰繳款書、臺北縣政府工務局建造執照83莊建字第538 號、臺北縣政府工務局使用執照85莊使字第593 號、臺灣省臺北縣土地登記簿（臺北縣新莊市○○段○○○ ○號）、被告所有之建築物改良所有權狀（建物門牌為臺北縣新莊市○○路○○號1 、2 樓）、被告配偶黃廖愛玉所有之建築物改良所有權狀（建物門牌為臺北縣新莊市○○路○○號1 、2 樓）、原告86年度至90年度綜合所得稅核定通知書、原告85年度綜合所得稅結算申報書、彰化銀行新莊分行之原告存摺存款資料及交易明細查詢、玉山銀行新莊分行94年9 月15日玉新莊字第05090201號函及原告暨其親屬等90至92年度往來資料、國泰人壽保險股份有限公司97年7 月4 日國壽字第97070159號函及富貴保本投資鏈結壽險甲型要保書（保單號碼：0000000000）、國泰富貴保本投資鏈結壽險對帳單、原告96年10月8 日視同贈與更正申請書、原告96年8 月23日更正申請書、原告84年度綜合所得稅核定通知書、原告92年贈與稅申報書、國泰世華商業銀行重新分行之債務清償證明書及放款還清利息計算查詢單（債務人：黃聯鑫）、被告所屬新莊稽徵所96年6 月25日北區國稅新莊一字第0961016372號函、被告所屬新莊稽徵所96年6 月12日北區國稅新莊一字第0961014823號函、原告96年
6 月4 日天字第0960604001號函及地籍圖謄本（臺北縣新莊市○○○段○○○○○ ○號）、被告所屬新莊稽徵所96年5 月24日北區國稅新莊一字第0960005080號函、財政部96年2 月15日臺財稅字第09604450890 號函、國泰世華商業銀行96年3月8 日國世重新字第0960000016號函及黃聯鑫90年至92年之銀行往來資料、被告所屬新莊稽徵所贈與稅更正通知單、被告96年4 月16日北區國稅審三字第0961018570號函及財政部稽核案件補稅及罰鍰處分管制單、財政部96年4 月9 日臺財稅字第09604456650 號函及財政部賦稅署稽核報告節略、財政部賦稅署第五組95年11月3 日談話紀錄（答話人：原告）、被告96年5 月9 日北區國稅審三字第0961022339號函及原告贈與子女明細資料、被告98年月4 日14北區國稅法二字第0980011485號函及訴願答辯書、原告98年2 月19日訴願書等件附於原處分卷及訴願卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以原告於92年間自其彰化商業銀行及玉山商業銀行新莊分行之帳戶提領現金，合計6,700,000 元，為其子黃聯鑫購買保險及代償房屋借款，認定屬贈與，而為補徵贈與稅，是否適法？本件贈與係原告個人為之，抑或係原告與其配偶黃廖愛玉共同為之？本件是否有98年1 月23日公布生效之修正遺產及贈與稅法第19條第1項規定之適用？茲分述如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。……。」分別為遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第5 條第1 款所明定。次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」最高行政法院62年判字第127號判例意旨可資參照。
（二）次按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」意旨，及最高行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，併此敘明。
（三）經查：本件原告於92年8 月20日自其彰化商業銀行帳戶提領現金2,000,000 元，為其子黃聯鑫購買國泰人壽保險股份有限公司壽險保單，另於92年12月1 日、12月2 日、12月4 日、12月5 日及12月8 日自玉山商業銀行新莊分行帳戶分別提領900,000 元、910,000 元、980,000 元、950,
000 元及960,000 元，合計4,700,000 元，並於92年12月11日代償黃聯鑫國泰世華商業銀行重新分行房屋借款，涉有以贈與論情事，經被告以96年5 月24日北區國稅新莊一字第0960005080號函，請原告於文到10日內補報贈與稅，嗣原告依限申報贈與稅，被告初查遂依遺產及贈與稅法第
5 條第1 款規定，核定本次贈與總額6,700,000 元，加計前次贈與10,751,576元，核定贈與總額17,451,576元、應納稅額1,936,178 元。原告不服，申經復查，經被告以原處分審認，經查原告之父黃籐於42年7 月15日因放領取得前揭地號土地，應有部分全部，63年10月間原告及其母黃廖現各繼承應有部分1/2 ，嗣於64年6 月間其母將應有部分買賣移轉予原告之配偶黃廖愛玉，原告雖主張系爭資金為其與配偶於85年間出售該土地及地上建物所得價款，惟未提示渠等出售房地收取價款資金流程佐證，自難認其主張之事實為真實。且縱原告主張屬實，其配偶出售房地所得價款既存入訴願人銀行帳戶，已生動產移轉占有之效力，依最高行政法院62年度判字第127 號判例意旨，該存款物權為原告所有，嗣後轉存其子帳戶或為子購買保險或代償銀行借款，均屬原告獨立支配管領之行為，核與其配偶無涉。又原告自90年1 月16日起至92年12月10日止陸續自其臺北縣新莊市農會、上海商業銀行及彰化銀行帳戶提領現金，所提領之款項大部分全數轉存其子黃聯鑫、黃聯斌及黃盈萌3 人銀行帳戶，其餘未全數轉存者，未轉存部分亦僅為各筆提領金額之極小部分，原告稱提領現金後將半數交還其配偶，核不足採，又其資金移轉情形與最高行政法院91年度判字第453 號判決案例不同，尚難援引適用，且該案屬個案判決，自不得拘束本案。原告既提領現金為其子黃聯鑫購買壽險保單及代償銀行借款，依首揭規定，應以贈與論，課徵贈與稅。次查，本件依據國泰人壽保險股份有限公司97年7 月4 日函送原告為其子黃聯鑫購買保險之要保書影本查核結果，原告於92年8 月20日以其本人為要保人，購買該公司富貴保本投資鏈結壽險甲型保單，被保險人為其子黃聯鑫，指定滿期保險金受益人為其子黃聯鑫、身故保險金受益人為原告，依保險法第3 條規定，要保人負有交付保險費義務，其子黃聯鑫既非要保人，自無繳納保險費之義務，是原告躉繳保險費2,000,000 元，並非為其子黃聯鑫承擔債務；另其子黃聯鑫於90年8 月30日向國泰世華商業銀行借款4,500,000 元，迄至92年12月11日止未清償本金4,183,825 元，利息4,237 元，原告代其子黃聯鑫清償之銀行借款合計4,188,062 元，是原核定本次贈與應准予追減2,511,938 元。又本件前次贈與10,751,576元部分，原告對原核定不服，申請復查，經被告以原處分變更核定為6,981,576 元，是本件贈與總額變更為11,169,638元等情，此有原告92年贈與稅申報書、被告92年度贈與稅應稅案件核定通知書及原處分書附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（四）原告雖主張：原告與配偶黃廖愛玉所有臺北縣新莊巿中港厝段590-1 地號（重測後榮富段174 地號）土地，應有部分各1/2 ，與喬品建設股份有限公司合作興建房屋，85年
4 月興建完成後陸續出售，所得價款約6 、7 千萬元全數存入原告上海商業銀行帳戶，該筆款項配偶亦有一半權利。90年起存款利率下降，原告取回現金並將半數交還配偶，原為支應家庭生活及理財之用，半數經原告之配偶同意後，再將未用完部分存入兒子帳戶，或幫兒子繳交保險費及償還借款，若認定屬贈與，原告之配偶亦有一半贈與，被告認定為原告1 人贈與，實有誤解；又原告提領現金半數交還配偶，原即無需以書面為承諾，提款後之交付乃屬事實，而後再共同為贈與，此有最高行政法院91年判字第
453 號判決可資參考云云。惟查：原告於92年8月20日自其彰化商業銀行帳戶提領現金2,000,000元，為其子黃聯鑫購買國泰人壽保險股份有限公司壽險保單，另於92年12月1 日、12月2 日、12月4 日、12月5日及12月8 日自玉山商業銀行新莊分行帳戶分別提領900,000 元、910,000元、980,000 元、950,000 元及960,000 元，合計4,700,000元，並於92年12月11日代償黃聯鑫國泰世華商業銀行重新分行房屋借款等情，為原告所不爭執，且有原告彰化銀行新莊分行存摺存款帳戶資料及交易明細查詢、國泰人壽保險股份有限公司97年7 月4 日國壽字第97070159 號函及富貴保本投資鏈結壽險甲型要保書（保單號碼：0000000000）、國泰富貴保本投資鏈結壽險對帳單、玉山銀行新莊分行94年9 月15日玉新莊字第05090201號函及原告暨其親屬等90至92年度往來資料、國泰世華商業銀行重新分行之債務清償證明書及放款還清利息計算查詢單（債務人：黃聯鑫）附於原處分卷可參（分見原處分卷第142 頁、第135 頁至138 頁、第144 頁、第33頁）。被告所屬新莊稽徵所以原告涉有以贈與論情事，以96年5 月24日北區國稅新莊一字第0960005080號函，請原告於文到10日內補報贈與稅，嗣原告依限申報贈與稅，（見原處分卷第94頁至98頁），被告初查遂依遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定，核定本次贈與總額6,700,000 元。嗣復查階段，經被告依據國泰人壽保險股份有限公司97年7 月4 日函送原告為其子黃聯鑫購買保險之要保書影本查核結果，原告於92年
8 月20日以其本人為要保人，購買該公司富貴保本投資鏈結壽險甲型保單，被保險人為其子黃聯鑫，指定滿期保險金受益人為其子黃聯鑫、身故保險金受益人為原告，依保險法第3 條規定，要保人負有交付保險費義務，其子黃聯鑫既非要保人，自無繳納保險費之義務，是原告躉繳保險費2,000,000 元，並非為其子黃聯鑫承擔債務；另其子黃聯鑫於90年8 月30日向國泰世華商業銀行借款4,500,000元，迄至92年12月11日止未清償本金4,183,825 元，利息4,237 元，原告代其子黃聯鑫清償之銀行借款合計4,188,
062 元等情，此有被告96年5 月24日北區國稅新莊一字第0960005080號函、原告92年度贈與稅申報書、國泰人壽保險股份有限公司97年7 月4 日國壽字第97070159號函及富貴保本投資鏈結壽險甲型要保書（保單號碼：0000000000）、國泰世華商業銀行重新分行之債務清償證明書及放款還清利息計算查詢單（債務人：黃聯鑫）附於原處分卷可參（分見原處分卷第56頁、第94頁至98頁、第139 頁、第
137 頁至第138 頁、第37頁、第33頁），被告以原處分准予追減本次贈與總額2,511,938 元，經核並無不合。次查：原告之父黃籐於42 年7月15日因放領取得臺北縣新莊市○○○段○○○○○ ○號（重測後為榮富段174 地號）土地，應有部分全部，63年10月間由原告及其母黃廖現各繼承應有部分1/2 ，嗣於64年6 月間其母將應有部分買賣移轉予原告之配偶黃廖愛玉等情，此有土地登記謄本附於原處分卷可參（見原處分卷第80頁至第90頁），原告雖主張：系爭資金為其與配偶於85年間出售該土地及地上建物所得價款云云。惟查：被告所屬新莊稽徵所曾以96年6 月12日北區國稅新莊一字第0961014823號函（見原處分卷第70頁），請原告補具就主張贈與資金係屬原告與其配偶黃廖愛玉共同所有土地出售所得之移轉契約書（私契）、相關資金流程具體事證供核，惟原告迄至本院言詞辯論終結時，並未提示其與配偶黃廖愛玉共同所有土地出售所得之移轉契約書（私契）及渠等出售房地收取價款資金流程佐證，尚難證明系爭資金為原告與其配偶黃廖愛玉於85年間共同出售該土地及地上建物所得價款，即系爭資金，有可能係原告於85年間個人出售上開土地及建物之所得，而非原告與其配偶黃廖愛玉共同出售該土地及地上建物之所得價款，然此部分之有利證據，即原告與其配偶黃廖愛玉共同所有土地出售所得之移轉契約書（私契）、相關資金流程具體事證，尚在原告掌握之中，而原告不提出此部分之有利證據，揆諸前揭說明，自難認原告此部分之主張為真實。又縱原告主張屬實，其配偶黃廖愛玉出售房地所得價款既已存入原告之銀行帳戶，已生動產移轉占有之效力，依首揭判例意旨，該存款物權為原告所有，嗣後轉存其子帳戶或為子購買保險或代償銀行借款，均屬原告獨立支配管領之行為。再者，原告自90年1 月16日起至92年12月10日止陸續自其新莊市農會、上海商業銀行及彰化銀行帳戶提領現金，所提領之款項大部分全數轉存其子黃聯鑫等3 人銀行帳戶，其餘未全數轉存者，未轉存部分僅為各筆提領金額之極小部分，故原告主張：提領現金後將半數交還其配偶黃廖愛玉云云，顯非為實；另其資金移轉情形與最高行政法院91年度判字第453 號判決之案情不同，尚難援引適用。足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：98年1 月23日公布生效之修正遺產及贈與稅法第19條第1 項，已修正贈與稅之稅率為單一稅率，課徵贈與淨額百分之十為贈與稅額，尚未確定之案件當可本於稅法課稅公平原則及平等原則，而予相等對待之適用，本件當亦可比照辦理適用修正後之稅率百分之十核課贈與稅云云。惟按，「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之
3 所明定；而「修正後之遺產及贈與稅法關於稅率、扣除額及免稅額均較修正前有利於納稅義務人，惟依中央法規標準法第13規定，應自84年1 月15日起生效，則依『實體從舊』之法律適用原則，自無適用修正後有關核稅新規定之餘地。至於增訂稅捐稽徵法第48條之3 『從新從輕』之規定，應僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定，而不適用以重新核課遺產稅及贈與稅稅額，此觀該條明定『納稅義務人違反本法或稅法之規定』（租稅負擔之核定，無此問題），作為適用該法條之前提要件，以及立法理由敘明：『……行政法上的實體從舊原則，其目的是要確定法律關係，』『所以納稅義務人對於租稅負擔，不能用從新從輕原則，』自能明瞭。」業據最高行政法院86年1 月份庭長評事聯席會議決議在案。是以，稅捐稽徵法第48條之3 「從新從輕」之規定僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定，至於重新核課遺產稅及贈與稅稅額，依「實體從舊」之法律適用原則，自無適用修正後有關核稅新規定之餘地。又新修正之遺產及贈與稅法第19條並無溯及既往之規定，依中央法規標準法第13條規定，應自公布之日起算至第3 日（即98年1 月23日）起發生效力，而本件原告贈與事實發生於該法條修正前，自應適用行為時遺產及贈與稅第19條規定之稅率計算。足見原告此部分之主張，委無足採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分不利原告部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告仍執前詞，訴請撤銷原處分（復查決定）不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 22 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪遠亮法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 22 日
書記官 林淑盈