臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1978號98年12月24日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 許秀川會計師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）住同訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國98年8月28日府訴字第09870106200號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告於提起行政訴訟時，雖係就其所有台北市○○區○○段3小段136、151-8、197、235、236地號土地（以下簡稱系爭公訓段土地）及頭廷段2小段311地號土地（以下簡稱系爭頭廷段土地）有關課徵97年度地價稅之核定為爭執，惟於98年11月18日本院行準備程序時，原告訴訟代理人表示就系爭頭廷段土地部分不再爭執，是本件審理範疇為系爭公訓段5筆土地部分，先予敘明。
二、事實概要：緣原告所有坐落台北市○○區○○段3小段136地號等35筆土地，經被告所屬文山分處（以下簡稱文山分處）核定其中系爭公訓段5筆土地及系爭頭廷段土地暨同段326地號等7筆土地97年之地價稅合計新臺幣（下同）1,514,258元，其餘28筆土地則予以免徵地價稅。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠系爭公訓段3小段136地號土地，為門牌號碼臺北市○○路
○○○巷○弄○號等建物坐落之基地；系爭公訓段3小段151-8地號土地，為門牌號碼臺北市○○路○段○○○巷○○弄○號等建物坐落之基地；系爭公訓段3小段197地號土地，則為門牌號碼臺北市○○路○段○○○號建物之車庫坐落之基地；至系爭公訓段3小段235、236地號等土地，為臺北市○○路○段臨223-10號建物之用地，被告自應依土地稅法第4條第1項第4款規定，向上開土地之使用人發單課徵系爭地價稅。
㈡又系爭頭廷段土地，面積319平方公尺，係供道路用地使用
，依土地稅減免規則第9條及第22條但書第5款等規定，自應准予免徵地價稅（註：此部分經原告訴訟代理人於98年11月18日準備程序庭時表示不再爭執）；並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
四、被告則以：㈠本件原告雖主張被告就其所有系爭公訓段土地，依土地稅法
第4條第1項第4款規定，應向土地使用人發單課稅云云。惟按財政部71年10月7日臺財稅字第37377號函（以下簡稱財政部71年10月7日函），略以「土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由原告檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。．．．」。經查，97年度地價稅係於97年11月11日開徵，然原告迄未依土地稅法第41條規定，於該年地價稅開徵40日前向被告提出由占有人代繳之申請。且經文山分處於98年1月6日以北市稽文山甲字第09832005400號函（以下簡稱文山分處98年1月6日函），請原告於98年1月16日前檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等相關資料供參，並於98年1月9日送達原告結果，亦未見原告提供上開資料。是文山分處乃依財政部71年10月7日函釋意旨，就系爭公訓段土地以原告為納稅義務人核課97年地價稅，自屬於法有據。
㈡原告又主張系爭頭廷段土地係供道路用地使用，應依土地稅
減免規則第9條及第22條但書第5款規定免徵地價稅云云。經查系爭頭廷段土地，面積319平方公尺，使用分區為第2種住宅區，前經鈞院於94年4月15日以院百溫股92訴03734字第0940007608號函囑臺北市古亭地政事務所（以下簡稱古亭地政事務所）測量該土地各種使用現況面積。經該所於94年5月2日土地複丈結果，其中面積89平方公尺為舖設水泥、柏油之道路用地，其餘230平方公尺為種植雜木林。原告嗣於94年9月16日向文山分處申請減免地價稅，經文山分處於94年10月7日至現場勘查結果，與上開複丈結果相同，乃於94年10月13日以北市稽文山甲字第09461153900號函復原告，略以依古亭地政事務所於94年5月2日複丈該筆土地成果圖，該土地其中89平方公尺供道路用地，原告持分面積計74.17平方公尺（89×5/6＝74.17）部分，符合土地稅減免規則第9條「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」之規定，准自94年起免予課徵地價稅；其餘230（319－89＝230）平方公尺，原告持分面積計191.66（230×5/6=191.66）平方公尺部分，因其上有違建工寮及雜林，並有勘查紀錄表、現勘照片4幀及古亭地政事務所土地複丈成果圖可稽，仍應按一般用地稅率課徵地價稅等語。且被告為查明該土地使用情形是否有異動，復於98 年5月7日再次派員至現場勘查結果，其土地使用情形核與古亭地政事務所94年5月2日之複丈結果相同，此亦有會勘紀錄表及照片23幀可憑，是系爭頭廷段土地面積計230平方公尺部分，非供公共使用之事實，已臻明確，自應按一般用地稅率課徵地價稅，尚與土地稅減免規則第22條第5款「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。五、私有無償提供公共巷道或廣場用地（應由工務、建設主管機關或各鄉鎮市（區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。」之規定無涉。是以，原告之主張顯係誤解法令，核無足採，原告並於鈞院於98年11月18日行本件準備程序時，自承就系爭頭廷段土地部分不再爭執。從而文山分處原核定稅額，揆諸首揭法條及函釋規定，並無不合，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為原告主張被告應依其申請，就系爭公訓段5筆土地，依土地稅法第4條第1項第4款規定，向土地使用人發單課徵97年度地價稅，是否於法有據？經查：
㈠按「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用
人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」，土地稅法第4條第1項定有明文。次按上開條文所謂「得指定土地使用人負責代繳」，係土地稅法第3條第1項之補充規定，主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量，亦經最高行政法院著有94年度判字第880號判決可資參照。是以，依土地稅法第3條「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。」規定，地價稅以由土地所有權人繳納為原則，至土地稅法第4條第1項第4款「土地所有權人申請由占有人代繳者。」屬例外情形，此項由占有人代繳之例外規定，自須土地所有權人及占有人就占有之事實均無爭執者，始有其適用，殆無疑義。
㈡又於課稅實務上，遇有關各類稅賦之減免事由時，納稅義務
人具有申報協力義務，業經司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋闡示在案。上開解釋復就當事人應盡協力義務之原由揭櫫甚詳，此觀理由書所載「．．．惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。．．．」字樣即明。蓋稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，因而課以納稅義務人申報協力義務；且自土地稅法第41條「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」規定以觀，納稅義務人在所有不動產有異動或變更等情事，導致適用特別稅率之原因、事實消滅時，即負有應向主管稅捐稽徵機關申報，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課系爭稅捐之協力義務。職是之故，就地價稅而言，如有依土地稅法第17條、第18條規定適用特別稅率課徵地價稅者，或如土地稅法第4條第1項第4款所謂「土地所有權人申請由占有人代繳者」，倘當事人不履行申報協力義務（包括於法定期限前提出申請，或土地所有權人提出由占有人代繳之相關文據資料），則稽徵機關依相關資料，所為判斷及認定，自屬於法並無不合，合予說明。
㈢本件原告所有坐落台北市○○區○○段3小段136地號等35筆
土地，經文山分處核定其中系爭公訓段土地及頭廷段土地暨同段326地號等7筆土地，應予核課97年地價稅計1,514,258元，其餘28筆土地則核定免徵地價稅。原告不服，於97年12月26日（文山分處收文日期條碼）向文山分處申請復查時，在該復查申請書上始申請就系爭臺北市○○區○○段3小段
136、151-8、197、235、236地號等5筆土地，應向土地使用人發單課稅云云。文山分處乃依財政部71年10月7日函釋，以98年1月6日函請原告於98年1月16日前檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等相關資料，惟原告逾期未為補正（註：原告迄仍未提供該等資料）等情，有原處分及原告97年12月26日（文山分處收文日期條碼）復查申請書、文山分處98年1月6日函等附於原處分卷可稽，並為原告所不爭執，自堪認為實在。
㈣第以，依土地稅法第4條第1項第4款之規定，土地使用人於
代繳稅款後，不能依同條第3項之規定，向納稅義務人求償；而依常情，土地實際究由何人占有使用，稅捐稽徵機關無從得知，納稅義務人對其所有土地究係遭何人占有使用，理應較稅捐稽徵機關明瞭，且如土地係遭無權占有使用，依民事法律關係，土地所有權人對於占有人，本可基於所有權人之地位，訴請返還其所有物（土地）。準此，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地涉及民事權屬之糾葛，而聲明異議或反對代繳稅款者，稅捐稽徵機關自不得逕行指定代繳；否則，土地所有權人與占有人間私法上民事之爭執，如僅因土地所有權人單方面之申請（由占有人代繳），即令占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人於代繳稅款後，復無法依土地稅法第4條第3項規定向土地所有權人求償，無異於實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，自與土地稅法第3條第1項之規定不合，更非同法第4條第1項之立法旨意所在。故就土地稅法第4條第1項第4款所謂「土地所有權人申請由占有人代繳者」言，非但應由土地所有權人協力提出占有人姓名、住址、土地坐落所在及占有面積等有關資料予稅捐稽徵機關，且此種經由土地所有權人申請而命占有人代繳之爭議，應以所有人與占有人雙方並無爭執之情形下始克為之。
㈤經查97年度地價稅係於97年11月11日開徵，苟原告主張應由
土地使用人（即占有人）代繳地價稅，徵之依土地稅法第41條規定，本應於當期地價稅開徵40日前提出申請，以利稅捐稽徵機關調查程序之進行。惟原告係因不服系爭97年度地價稅之核定（即原處分），於97年12月26日（文山分處收文日期條碼）申請復查時，始在該復查申請書上就系爭臺北市○○區○○段3小段136、151-8、197、235、236地號等5筆土地，為應向土地使用人發單課稅之申請，乃原告不爭之事實。經核原告申請上開5筆土地應由土地使用人（即占有人）代繳地價稅之時間，已於法不合在先，且經文山分處以98年1月6日函請其於98年1月16日前檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等相關資料到處後，原告亦逾期未為補正，文山分處自無從據以向所謂「土地占有人」查證其對占有之事實是否確無爭執，進而為原告復查申請是否有理由之審酌，殊難認復查決定仍維持原處分之核定有何違誤之處。況原告遲至98年11月18日，於本院準備程序庭時，猶自承並不清楚系爭5筆土地使用人究係何人，迄仍未提供占有人姓名、住址等相關資料予被告等情在卷，是系爭5筆土地既未經原告檢附占有人之有關資料供查，致無從進行查對考證程序，自無從逕為所謂「指定由占有人代繳地價稅」之核定，堪以確定。則系爭5筆土地在未經核准由占有人代繳地價稅前，文山分處以土地所有權人之原告為納稅義務人，對之課徵97年度地價稅，於法即要無不合。
綜上所述，本件文山分處所為原處分，揆諸首揭條文規定及上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 14 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 1 月 14 日
書記官 劉 育 伶