臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1988號98年12月24日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 彭賢茂 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上
送達訴訟代理人 丁○○
己○○戊○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年7 月27日台財訴字第09800316130 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告為龍將建設有限公司（以下簡稱龍將公司）之清算人，該公司滯欠85及86年度營業稅，計新臺幣（下同）387,857元（均含截至98年3月25日止本稅、滯納金及滯納利息），逾滯納期仍未繳納，經被告機關移送法務部行政執行署桃園行政執行處（以下簡稱桃園行政執行處）執行在案。嗣原告於94年3 月15日主張上開營業稅已逾核課期間，應予註銷，且龍將公司已依法清算完結，法人人格已消滅云云，向被告機關申請註銷該公司所欠稅款，經被告機關以98年3 月30日北區國稅中壢四字第0980001884號函復略以，經查該公司法人人格仍屬存續，且85及86年度營業稅並未逾核課期間等語，否准其所請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告應作成准予原告註銷龍將建設有限公司營業稅欠稅之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告申請註銷龍將公司所欠稅款，經被告機關否准，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告於88年1月5日申請龍將公司解散登記，且經台灣省
政府建設廳核准（原證4 ），並向台灣桃園地方法院聲報清算人亦經准予備查在案（原證5 ），清算期間台灣桃園地方法院也行文桃園縣稅捐稽徵處及財政部台灣省北區國稅局，請其函報稅捐，皆函復無欠稅記錄及違章未結案件。原告完成清算程序，依公司法規定再向台灣桃園地方法院聲報清算完結，業經准予核備在案（原證
6 ）。原告為慎重起見，於收到法院清算完結核備函後，仍再次行文桃園縣稅捐稽徵處中壢分處及財政部台灣省北區國稅局中壢稽徵所，查詢有無欠稅及違章未結案件，經函復皆無欠稅記錄及違章未結案件（原證7 、8），原告最終才將龍將公司剩餘資產發還股東，公司已無剩餘資產，依公司法規定，法人人格已經消滅。又補徵之營業稅，係屬85、86年度之營業稅，被告於92年9月30日發函調查，於93年1 月核定開徵稅款，依稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及同條第2 項之規定，核課期間為5年 ，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰，前揭85、86年度營業稅依稅捐稽徵法之規定，應不得再行補稅處罰。
⒉查龍將公司85、86年度取得欽國營造股份有限公司（下
簡稱欽國營造公司）之統一發票，係龍將公司將歡樂天地之營建案發包予欽國營造公司施工，支付工程款所取得之合法憑證，龍將公司亦有開立台灣土地銀行中壢分行帳號：3989-1的支票共16張，金額合計16,410,000元支付欽國營造公司工程款，有開立支票明細表及支票存根影本(詳證九、十)供核，欽國營造公司承包龍將公司工程時並非出借牌照營造公司，確有承包龍將公司工程，並無借牌之情事，龍將公司依法推案，並將完工之房屋售予購買人，也依規定取得欽國營造公司開立之統一發票，支付工程款予欽國營造公司，被告僅憑欽國營造公司92年度被認定為出借牌照營造公司，即主觀臆測推定龍將公司85、86年度取得之統一發票為不得扣抵，有違證據法則，以臆測推定加以課稅，92年度被認定為出借牌照營造公司，並不能推定85、86年度欽國營造公司就是出借牌照營造公司，何況，有無出借牌照仍應依個案事實加以認定。本案龍將公司取得欽國營造公司之統一發票，將進項稅額交予欽國營造公司，欽國營造公司也已按規定完納營業稅應納稅額，依加值型營業稅進銷項扣抵，課徵加值部分的稅額的原則，國家稅收並無損失，怎會有逃漏稅捐的情形。
⒊被告所謂依查得違章漏稅資料，開單補徵龍將公司85、
86年度營業稅，原告93年1 月收到被告寄來的信封時，祇有二張營業稅核定稅額繳款書（原證11），繳款書並未分期開立，也未有經辦人蓋章用印，僅在備註欄加註「不得扣抵進項稅額申報扣抵」，依稅捐稽徵法相關規定，違章漏稅案件，應依規定作成違章裁罰處分書，併同稅額繳款書，送達納稅義務人，被告並未依規定作成違章裁罰處分書，核定稅額繳款書形式亦有欠缺，依行政執行法第111 條規定「行政處分有下列各款情形之一者，無效：…二、應以證書方式作成而未給予證書者。」，被告補徵龍將公司85、86年度營業稅並未作成違章裁罰處分書，補稅處分應屬無效。又前揭85、86年度營業稅合計為429,972 元，與訴願決定書包含截至98年3月25日止本稅、滯納金及滯納利息合計為387,857 元，金額明顯不合，也未見被告何時重開稅額繳款書，何時送達原告？⒋查「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期
間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」此為稅捐稽徵法第21條所明定，在核課期內未經發現者，以後不得再補稅處罰。原告依公司法規定，辦理龍將公司清算程序，前後歷時二載，才完成龍將公司清算完結，在清算程序中，原告一再函請被告申報稅捐，被告皆回復並無欠稅及違章未結案件。直至過了5年核課期間的92年9月30日才開始函查資料，並於93年1 月開徵85、86年度營業稅，龍將公司每期營業稅皆依規定期間申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，85、86年度營業稅至93年1 月才開徵，明顯過了稅捐核課期間，被告一再怠於行使租稅核課權利，無法於5 年核課期間完成核課程序，怎能以一句違章漏稅資料，即擅自將5年核課期間違法延至7年，稅法規定任由被告隨意擴大解釋，明顯違法課稅。違章漏稅僅為一單純的漏稅，並非屬於故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，原處分認事用法顯有錯誤。被告若認為龍將公司故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，請被告盡舉證責任以究明雙方之爭議。
⒌再查被告補徵龍將公司85年度營業稅，縱依被告所言7
年核課期間，開徵時間為93年1 月21日，依85年度的稅捐計算，亦已經超過7 年，已逾稅法核課期間，不得課徵。
⒍原告已依公司法規定完成龍將公司清算程序，從88年1
月5 日解散開始，依公司法規定了結現務、收取債權、清償債務、分派盈餘或虧損、分配剩餘財產。截至90年
2 月12日依公司法規定聲報清算完結，完成合法清算，這不僅完成法律備案程序，也完成法律清算完成的確定效力。若被告認為原告清算程序未完備，龍將公司法人人格仍未消滅，應向台灣桃園地方法院申請撤銷清算完結的裁定，在法院並未變更原來核備案前，被告不能擅自認定原告未完成合法清算。否則，豈不變成行政機關擅自解釋法令，擅自變更司法機關的核定。
⒎查原告從88年1月5日至90年2 月12日辦理清算期間，台
灣桃園地方法院通知被告向原告申報租稅債權，被告均未申報營業稅債權，原告向被告查詢有無欠稅或違章未結案件，被告均向原告回覆並無欠稅或違章未結案件，訴願決定書所謂清算時資產負債表之應付稅捐或留抵稅額科目不實，係被告移花接木，倒果為因的說詞，設想清算時被告都查核過龍將公司，並無欠稅或違章未結案件，龍將公司會計科目有何不實？被告不能在原告完成清算程序後，想補徵龍將公司營業稅，即搬出這種倒果為因的說詞，在原告完成龍將公司清算程序時，被告根本尚未向龍將公司開徵營業稅，租稅債務尚未產生，應付稅捐或留抵稅額會計科目，並無錯誤。
⒏綜上所述，訴願決定及原處分適用法律，顯有錯誤，謹請撤銷訴願決定及原處分，准如訴之聲明之請求。
㈡被告主張之理由：
⒈按「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存
續。」「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分配賸餘財產。」「清算人就任後，應即檢查公司財產情形，造具資產負債表及財產目錄，送交各股東查閱。」「清算人應於清算完結後15日內，造具結算表冊，送交各股東，請求其承認，如股東不於1 個月內提出異議，即視為承認。但清算人有不法行為時，不在此限。」「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」分別為民法第40條第2項及公司法第25條、第84條第1項、第87條第1項、第92條、第113條所規定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」為稅捐稽徵法第21條第44條所明定。又按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「由主管稽徵機關發單課徵或補徵之稅款及加徵之滯報金、怠報金，應由主管稽徵機關填發繳款書通知繳納。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款、同法第42條第2項及第51條第5款所明定。再按「二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。……公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對原告追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」「法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。」、「……清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第88條或第327 條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第92條但書及第33
1 條第3 項但書規定，清算人之責任並未解除，自不亦生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。」為司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號及84年6 月22日秘台廳民三字第10876 號函、財政部68年
7 月31日台財稅第35267 號函所明釋。⒉龍將公司於88年1月5日辦理解散登記，本件原告並於88
年5 月11日聲報就任為該公司清算人進行清算事宜，業經臺灣桃園地方法院88年9 月20日桃院華民司貞字第51號函准予備查在案。嗣原告向臺灣桃園地方法院聲報清算完結，經該院90年2月12日以桃院丁民司貞字第2號函復，並副本抄送被告略謂：聲報清算完結事件，業經准予核備在案，該公司如有欠稅，請逕向清算人追繳。查本件龍將公司85至86年間涉嫌取得出借牌照營造廠商欽國營造股份有限公司（下稱欽國公司）開立之統一發票，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，違反加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款不得扣抵之規定，經被告於92年9 月30日以北區國稅審四字第0920030557號函通知（92年10月2 日送達）提示相關交易資料備查惟未提示，爰依各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第6 點規定，以查得資料按核課期間7 年依法核定，予以追補不得扣抵之進項稅額，該稅捐逾法定繳納期限仍未繳納，亦未提起復查，依稅捐稽徵法第34條第3 項規定，係屬確定欠稅，經被告所屬中壢稽徵所移送桃園行政執行處強制執行在案。
⒊按所謂清算，係以清償法人之債務，與移交賸餘財產於
應得人為目的，故其達此目的之方法，清算人理應為之，如完結解散時尚未終結之事務、請求法人債權之履行、清償法人之債務、以其賸餘財產移交於應得之人等項，皆屬於清算目的範圍以內之事務，且為清算人必應處置之事務。準此，清算人如有違背公司法規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依公司法第92條但書規定，清算人之責任並未解除，自不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。又依首揭司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函、84年6 月22日秘台廳民三字第10876號函及財政部68年7月31日台財稅第35267 號函示意旨，清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定。而是否合法完成清算，則由各該行政機關本於主管事務自行審查認定，亦即其清算事務應至稽徵機關核定決、清算所得後，該營利事業對該核定結果無異議，或經核定有應補稅額者，該清算人可重新進行清算程序，將欠稅列入清算申報，於通知稽徵機關申報債權後，再造具各項簿冊，經送監察人審查，再提請股東會承認後，向法院聲報，即其清算事務須俟稽徵機關對清算人所為之申報事項及程序完成，始為「合法之清算終結」。從而原告既以其已合法清算完結，申請註銷欠稅，被告自得本於職權審理，並無違反公司法規定。⒋龍將公司因前開違章漏稅，致公司表冊應付稅捐或留抵
稅額科目不實，原告為該公司之負責人及清算人，仍以該不實帳具辦理清算事宜，是清算人就任時及清算完結後所造具之資產負債表、結算表冊，顯有不實。原告雖主張其已依法清算完結，並經臺灣桃園地方法院准予核備在案，惟揆諸首揭公司法規定及司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函、84年6月22日秘台廳民三字第10876 號函，此僅屬備案性質，並無實質上之確定力；仍應視是否完成合法清算而定。綜上，原告擔任龍將公司之清算人，既未盡公司法第84條清算人之職務規定，其清算程序顯未合法清算完成，清算人之責任仍未解除，自不生清算完結之效果，依民法第40條第2項規定，其法人人格並未消滅，仍應就未繳清之稅款負繳納義務，本件原處分應予維持。
⒌有關原告主張龍將建設有限公司（下稱龍將公司）85、
86年度營業稅已逾5 年核課期間乙節，經查龍將公司85至86年間涉嫌取得出借牌照營造廠商欽國營造股份有限公司（下稱欽國公司）開立之統一發票。欽國公司出借營造牌照涉案人李富國於89年8 月30日在調查局南部機動工作組詢問筆錄（附件1，第4頁）中坦承，業主借牌後即自行發包，欽國公司僅負責申請使照及建照，及土木技師簽證並未實際承作，至於統一發票則係由業主自行向下包蒐集後郵寄交給欽國公司作為進項扣抵，而欽國公司則依業主要求之金額、品名、日期開立統一發票給業主。會計人員楊麗芳於89年8 月22日在調查局南部機動組詢問筆錄中（附件2，第6頁）說明，欽國公司出借牌照給借牌建設公司後，會依照建設公司所要求之金額、品名、日期開立統一發票給對方。復稱，欽國公司虛開發票給借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入本公司（即欽國公司）特別為該借牌工程案而開設之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項付給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明。實際上前開帳戶之存摺、領款印章欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使用。欽國公司負責人李富國，經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官於91年6 月20日以89年度偵字第25823 號起訴書起訴在案（附件3 ），其出借牌照事實俱已詳述，本案龍將公司亦為該起訴書附表－欽國營造公司出借牌照收取服務費暨虛開發票統計表，所列之業主。被告92年9 月30日北區國稅審四字第0920030557號函通知龍將公司及原告（92年10月2 日送達）（附件4 ）提示相關交易資料備查未果，爰依各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第6 點規定，以查得資料按核課期間7 年依法核定，予以追補不得扣抵之進項稅額。綜上所述，龍將公司取得出借牌照營造廠商欽國公司開立統一發票扣抵銷項稅額，既經查明係欽國公司依業主要求之金額、品名、日期開立統一發票給業主（龍將公司為所稱業主之一），其付款資金流程亦係假造，涉及故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐甚明，被告依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間7 年內核課稅捐並無違誤。
⒍另原告主張龍將公司85、86年度營業稅未作成違章處分
書、繳款書未分期開立、未有經辦人蓋章用印，違反行政程序法第111條規定部分，依財政部84年5月23日台財稅第000000000 號函規定，取得出借牌照廠商開立之發票充作進項憑證，若該營造廠商已依法報繳營業稅，除應依加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款規定，追補稅款及依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰外，得免依加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定處漏稅罰，另依財政部87年8月19日台財稅第000000000號函規定，行為罰核課期間為5 年，是本案涉及行為罰亦免予處罰，僅就不得扣抵之進項稅額849,020 元追補本稅，惟逾核課期間之本稅計419,048 元，故扣除逾核課期間之本稅419,048元後本案僅開徵429,972元。又因營業人未提行政救濟而告確定，經被告所屬中壢稽徵所移送法務部行政執行署桃園行政執行處執行在案。故本案依加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款規定追補稅款，並依加值型及非加值型營業稅法第42條第2 項，「由主管稽徵機關，發單課徵或補徵之稅款及加徵之滯納金、怠報金，應由主管稽徵機關填發繳款書通知繳納」。綜上所述，繳款書上已載有處分機關並告知救濟期間，故無被告所主張行政程序法第111 條不能由書面處分中得知處分機關，行政處分無效之情形。又本案係查獲逃漏稅補徵案件，依查獲逃漏期間、逃漏稅金額補徵，尚非屬申報繳納案件以每2 月為一期開立繳款書，併予陳明。
⒎原告為龍將公司清算人即該公司之負責人，明知該公司
於85至86年間取得出借牌照營造廠商欽國公司開立之不實統一發票，申報扣抵銷項稅額逃漏營業稅，違反營業稅法第19條第1項第1款規定，致應付稅捐或留抵稅額科目不實，經被告92年9月30日以北區國稅審四字第0920030557號函（已於92年10月2日送達）請原告提示相關交易資料以供查核，原告迄未提示合於規定之書面說明及相關佐證資料供核，是龍將公司清算前資產負債表顯未充分揭露其資產負債資料（附件5 ，龍將公司83至87年度資產負債表），清算人是否已盡了結現務、收取債權及清償債務等職務誠屬有疑，自無法遽認龍將公司清算業已合法完結，其法人人格自未消滅。
⒏原告指陳90年3月21日、90年3月28日經被告所屬中壢稽
徵所以北區國稅中壢徵第00000000號函及桃園縣稅捐稽徵處中壢分處九十桃稅壢營字第90059374號函函復龍將公司無欠稅及違章未結案件乙節，經查上揭函文非就龍將公司所為足以發生法律上具體效果之處分，係屬觀念通知而非行政處分，被告所屬中壢稽徵所係依據當時電腦檔相關資料提供欠稅紀錄，並已於說明二中載明「本函不適用於營利事業辦理決、清算查欠案件」，故上揭函文就龍將公司清算完結與否並無實質上之確定力。
⒐又原告指稱85、86年度營業稅繳款書上合計金額為429,
972元，與訴願決定書中所載截至98年3月25日止本稅、滯納金及滯納利息合計為387,857 元金額不合乙節，係因龍將公司營業稅留抵稅額於95年12月15日抵扣146,02
3 元（附件6），故截至98年3月25日止欠稅總金額為387,857元。
⒑綜上，原告擔任龍將公司之清算人，既未盡公司法第84
條清算人之職務規定，其清算程序顯未合法清算完成，清算人之責任仍未解除，自不生清算完結之效果，依民法第40條第2 項規定，其法人人格並未消滅，仍應就未繳清之稅款負繳納義務，本件原處分請予維持。
理 由
一、按「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續」為民法第40條第2 項所明定；又「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」、「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」「簿冊經股東會承認後，視為公司已解除清算人之責任。但清算人有不法行為者，不在此限。」及「第83條至第86條、第87條第3 項、第4 項、第89條及第90條規定，於股份有限公司之清算準用之。」為公司法第25條、第84條第1 項、第331 條第3 項及第334 條所明定。次按清算人如有違背公司法第88條或第327 條規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依同法第92條但書及第331 條第
3 項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續；又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定（最高行政法院92年度判字第1223號及第1611號判決要旨參照）。
二、本件龍將公司於85至86年間涉嫌取得出借牌照營造廠商欽國營造股份有限公司（以下簡稱欽國公司）開立之統一發票，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，違反加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19條第1 項第1 款不得扣抵之規定，經被告機關以92年9 月30日北區國稅審四字第0920030557號函通知（92年10月2 日送達）該公司提示相關交易資料備查未果，乃依各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第6 點規定，依查得資料按核課期間7年 據以核定，追補不得扣抵之進項稅額。因系爭稅款逾法定繳納期限仍未繳納，且未申請復查，依稅捐稽徵法第34條第3 項規定，業已確定，經被告機關移送桃園行政執行處強制執行在案。嗣原告於94年3 月15日主張上開營業稅已逾核課期間，應予註銷，且龍將公司已依法清算完結，法人人格已消滅云云，向被告機關申請註銷該公司所欠稅款，經被告機關以98年3 月30日北區國稅中壢四字第0980001884號函復略以，龍將公司因上開違反營業稅法第19條規定逃漏稅款，致公司表冊應付稅捐或留抵稅額科目不實，是清算人就任時所造具之資產負債表顯非完實，難謂已完成合法清算，法人人格應仍屬存續；另龍將公司85及86年度營業稅核定補徵事件，前經被告機關以92年9 月30日北區國稅審四字第0920030557號函通知提示交易資料備查（92年10月2 日送達），惟該公司迄未依限提示，爰依查得違章漏稅資料，按核課期間7 年依法核定開徵（93年1 月15日送達），又該欠稅逾法定繳納期限尚未繳納，亦未提起行政救濟，而告確定，並經移送桃園行政執行處強制執行，未逾核課期間等語；否准原告申請欠稅之註銷，原告不服，提起訴願，遭決定駁回各情，有欠稅總歸戶查詢資料、營業稅違章案件移案單、營業稅核定稅額繳款書、清算前及清算後資料負債表、營利事業清算所得申報書、龍將建設有限公司營利事業所得稅結算申報書、營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告92年9 月30日北區國稅審四字第0920030557號函、98年3 月30日北區國稅中壢四字第0980001884號函、臺灣桃園地方法院90年2 月12日桃院丁民司貞字第2 號函、臺灣桃園地方法院88年9 月20日桃院華民司貞字第51號函及訴願決定書等附原處分機關卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原告於88年1月5日申請龍將公司解散登記，且經台灣省政府建設廳核准，並向台灣桃園地方法院聲報清算人亦經准予備查在案，清算期間台灣桃園地方法院也行文桃園縣稅捐稽徵處及財政部台灣省北區國稅局，請其函報稅捐，皆函復無欠稅記錄及違章未結案件，原告完成清算程序，依公司法規定再向台灣桃園地方法院聲報清算完結，業經准予核備在案。原告亦向稅捐機關查詢，經函復皆無欠稅記錄及違章未結案件，原告最終才將龍將公司剩餘資產發還股東，公司已無剩餘資產，依公司法規定，法人人格已經消滅。又補徵之營業稅，係屬85、86年度之營業稅，被告於92年9 月30日發函調查，於93年1 月核定開徵稅款，依稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及同條第2 項之規定，核課期間為5 年，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰，前揭85、86年度營業稅依稅捐稽徵法之規定，應不得再行補稅處罰。被告僅憑欽國營造公司92年度被認定為出借牌照營造公司，即主觀臆測推定龍將公司85、86年度取得之統一發票為不得扣抵，有違證據法則，以臆測推定加以課稅，何況，有無出借牌照仍應依個案事實加以認定。本案龍將公司取得欽國營造公司之統一發票，將進項稅額交予欽國營造公司，欽國營造公司也已按規定完納營業稅應納稅額，依加值型營業稅進銷項扣抵，課徵加值部分的稅額的原則，國家稅收並無損失，並無逃漏稅捐情事；被告不能在原告完成清算程序後，為圖補徵龍將公司營業稅，即倒果為因，為此請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為原告申請註銷龍將公司所欠稅款，經被告機關予以否准，是否適法？經查：
（一）所謂清算，係以清償法人之債務，與移交賸餘財產於應得人為目的，故其達此目的之方法，清算人理應為之，如完結解散時尚未終結之事務、請求法人債權之履行、清償法人之債務、以其賸餘財產移交於應得之人等項，皆屬於清算目的範圍以內之事務，且為清算人必應處置之事務。準此，清算人如有違背公司法規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依公司法第92條但書規定，清算人之責任並未解除，自不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。另按法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以合法清算為前提，民法第40條第2 項所稱「法人至清算終結止」，在清算之必要範圍內，視為存續，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。依首揭說明，清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定。
（二）龍將公司於88年1月5日辦理解散登記，本件原告並於88年
5 月11日聲報就任為該公司清算人進行清算事宜，業經臺灣桃園地方法院88年9 月20日桃院華民司貞字第51號函准予備查在案。嗣原告向臺灣桃園地方法院聲報清算完結，經該院90年2 月12日以桃院丁民司貞字第2 號函復，並副本抄送被告略謂：聲報清算完結事件，業經准予核備在案，該公司如有欠稅，請逕向清算人追繳。本件龍將公司85至86年間涉嫌取得出借牌照營造廠商欽國公司開立之統一發票，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，違反加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款不得扣抵之規定，經被告於92年9 月30日以北區國稅審四字第0920030557號函通知（92年10月2 日送達）提示相關交易資料備查，惟未提示，被告機關爰依各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第6 點規定，以查得資料按核課期間7 年依法核定予以追補不得扣抵之進項稅額（超過
7 年的部分，被告機關已剔除，未予核課），該稅捐逾法定繳納期限仍未繳納，亦未提起復查，依稅捐稽徵法第34條第3 項規定，係屬確定欠稅，經被告所屬中壢稽徵所移送桃園行政執行處強制執行在案，有被告機關所屬中壢稽徵所90321 北區國稅中壢徵字第90072645號函、核定稅額繳款書、送達證書、臺灣桃園地方法院88年9 月20日桃院華民司貞字第51號函、90年2 月12日桃院丁民司貞字第2號函、被告機關92年9 月30日北區國稅審四字第0920030557號函附原處分卷內可稽。故被告機關主張龍將公司因前開違章漏稅，致公司表冊應付稅捐或留抵稅額科目不實，原告為該公司之負責人及清算人，仍以該帳冊辦理清算事宜，是清算人就任時及清算完結後所造具之資產負債表、結算表冊，顯有不實，自非無據。原告雖主張其已依法清算完結，並經臺灣桃園地方法院准予核備在案，惟揆諸首揭公司法規定及上揭說明，清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定。原告擔任龍將公司之清算人，既未盡公司法第84條清算人之職務規定，其清算程序顯未合法清算完成，清算人之責任仍未解除，自不生清算完結之效果，其法人人格並未消滅，仍應就未繳清之欠稅款負繳納義務。原告主張系爭欠稅應予註銷云云，尚難採據。被告機關據此認定，否准其註銷欠稅之申請，審諸首揭規定，並無違誤。
（三）原告雖主張龍將公司85、86年度營業稅已逾5 年核課期間云云；但查龍將公司85至86年間涉嫌取得出借牌照營造廠商欽國公司開立之統一發票。欽國公司出借營造牌照涉案人李富國於89年8 月30日在調查局南部機動工作組詢問筆錄（被告機關補充答辯卷附件1 詢問筆錄，第5 頁）中坦承，業主借牌後即自行發包，欽國公司僅負責申請使照及建照，及土木技師簽證並未實際承作，至於統一發票則係由業主自行向下包蒐集後郵寄交給欽國公司作為進項扣抵，而欽國公司則依業主要求之金額、品名、日期開立統一發票給業主。會計人員楊麗芳於89年8 月22日在調查局南部機動組詢問筆錄中（被告機關補充答辯卷附件2 詢問筆錄，第15頁）說明，欽國公司出借牌照給借牌建設公司後，會依照建設公司所要求之金額、品名、日期開立統一發票給對方。復稱，欽國公司虛開發票給借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入本公司（即欽國公司）特別為該借牌工程案而開設之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項付給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明。實際上前開帳戶之存摺、領款印章欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使用。龍將公司取得出借牌照營造廠商欽國公司開立統一發票扣抵銷項稅額，既經查明係欽國公司依業主要求之金額、品名、日期開立統一發票給業主（龍將公司為所稱業主之一），其付款資金流程並非真實，被告機關認定其涉及故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條規定，核課期間為7 年，並無違誤。被告機關於92年9 月30日以北區國稅審四字第0920030557號函通知龍將公司及原告（92年10月2 日送達）（被告機關補充答辯卷附件4 ）提示相關交易資料備查未果，爰依各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第6 點規定，以查得資料按核課期間7 年依法核定，予以追補不得扣抵之進項稅額，並無不合。
（四）至原告主張龍將公司85、86年度營業稅未作成違章處分書、繳款書未分期開立、未有經辦人蓋章用印，違反行政程序法第111 條規定乙節；查被告機關依據財政部84年5 月23日台財稅第000000000 號函規定，取得出借牌照廠商開立之發票充作進項憑證，若該營造廠商已依法報繳營業稅，除應依加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款規定，追補稅款及依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰外，得免依加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定處漏稅罰，另依財政部87年8 月19日台財稅第000000000 號函規定，行為罰核課期間為5 年，本案涉及行為罰亦免予處罰，僅就不得扣抵之進項稅額849,020 元追補本稅，惟逾核課期間之本稅計419,048 元，故扣除逾核課期間之本稅419,048 元後本案僅開徵429,972 元。又因營業人未提行政救濟而告確定，經被告機關所屬中壢稽徵所移送法務部行政執行署桃園行政執行處執行在案。故本案依加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款規定追補稅款，並依加值型及非加值型營業稅法第42條第2 項，「由主管稽徵機關，發單課徵或補徵之稅款及加徵之滯納金、怠報金，應由主管稽徵機關填發繳款書通知繳納」。系爭繳款書上已載有處分機關並告知救濟期間，故無原告所主張有行政程序法第111 條不能由書面處分中得知處分機關，行政處分無效之情形。又本案係查獲逃漏稅補徵案件，依查獲逃漏期間、逃漏稅金額補徵，尚非屬申報繳納案件以每2月為一期開立繳款書。
（五）原告為龍將公司清算人即該公司之負責人，明知該公司於85至86年間取得出借牌照營造廠商欽國公司開立之不實統一發票，申報扣抵銷項稅額逃漏營業稅，違反營業稅法第19條第1 項第1 款規定，致應付稅捐或留抵稅額科目不實，經被告92年9 月30日以北區國稅審四字第0920030557號函（已於92年10月2 日送達）請原告提示相關交易資料以供查核，原告迄未提示合於規定之書面說明及相關佐證資料供核，是龍將公司清算前資產負債表顯未充分揭露其資產負債資料（被告機關補充答辯卷附件5 ，龍將公司83至87年度資產負債表），綜情以觀，被告機關主張本件尚難謂清算人已盡了結現務、收取債權及清償債務等職務，自無法遽認龍將公司清算業已合法完結，其法人人格自未消滅，核屬可採。原告主張公司龍將公司清算業已合法完結，其法人人格已屬消滅云云，尚難採據。
（六）末查，原告主張90年3 月21日、90年3 月28日經被告所屬中壢稽徵所以北區國稅中壢徵第00000000號函及桃園縣稅捐稽徵處中壢分處九十桃稅壢營字第90059374號函函復龍將公司無欠稅及違章未結案件，本件應有信賴保護原則適用乙節；查上揭函文非就龍將公司所為足以發生法律上具體效果之處分，係屬觀念通知而非行政處分，被告所屬中壢稽徵所係依據當時電腦檔相關資料提供欠稅紀錄，並已於說明二中載明「本函不適用於營利事業辦理決、清算查欠案件」，故上揭函文就龍將公司清算完結與否並無實質上之確定力。況原告為龍將公司清算人即該公司之負責人，明知該公司於85至86年間取得出借牌照營造廠商欽國公司開立之不實統一發票，申報扣抵銷項稅額逃漏營業稅，違反營業稅法第19條第1 項第1 款規定，致應付稅捐或留抵稅額科目不實，尚難認有信賴保護原則之適用。至原告主張85、86年度營業稅繳款書上合計金額為429,972 元，與訴願決定書中所載截至98年3 月25日止本稅、滯納金及滯納利息合計為387,857 元金額不合乙節；查係因龍將公司營業稅留抵稅額於95年12月15日抵扣146,023 元（參被告機關補充答辯卷附件6 ），故截至98年3 月25日止欠稅總金額為387,857 元。
五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關以原告擔任龍將公司之清算人，未盡公司法第84條清算人之職務規定，其清算程序未合法完成，不生清算完結之效果，法人人格並未消滅，並據以否准原告申請註銷龍將公司所欠稅款，認事用法，並無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求被告機關應作成准予原告註銷龍將公司營業稅欠稅之處分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 7 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 帥嘉寶法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 1 月 7 日
書記官 吳芳靜