臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1989號98年12月10日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 謝佩玲 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月27日台財訴字第09800267490 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，經財政部賦稅署（下稱賦稅署）查獲其漏報其他所得新臺幣（下同）1,877,324 元，乃通報被告審理違章成立，併同另查獲漏報薪資所得28,200元，歸課原告93年度綜合所得總額為2,233,35
0 元，綜合所得淨額2,032,064 元，核定應補徵稅額317,03
5 元，並按短漏稅額318,727 元依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5 倍之罰鍰計157,948 元。原告就核定其他所得1,877,324 元及罰鍰處分不服，申請復查，經被告98年4 月22日財北國稅法二字第0980214502號復查決定書駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠稅捐法律主義之精神：
按憲法第19條、司法院釋字第657 號、第560 號、第640 號、第622 號、第620 號及第443 號解釋意旨及稅捐稽徵法第12條之1 之規定，人民有「依法」納稅之義務，亦有「依法」免稅之權利；稅捐機關課徵人民稅捐，必須明確指出法律依據，不得任意擴張、減縮或類推解釋法律規定，如無明確之法律依據，國家不得對人民課徵任何稅捐，否則即有違反租稅法律主義之原則，而屬違法之行政處分，不言而明。
㈡所得稅法第4 條第1 項第16款之規定：
⒈按所得稅法第4 條第1 項第16款規定：「左列各種所得，
免納所得稅︰……十六、個人及營利事業出售土地，……，其交易之所得。」是該款項僅規定「個人」出售土地之所得免納所得稅，而非規定「個人出售其『名下』之土地」或規定「土地所有權人出售其個人土地」等文字。
⒉查所得稅法第4 條第1 項第16款修正理由為：「營利事業
出售土地，如有交易所得，依現行規定，除課徵土地增值稅外，尚應課徵所得稅，與個人出售土地僅課徵土地增值稅不課徵所得稅之規定不同，為減輕營利事業稅負並促進營建業之正常發展，爰將『個人出售土地』一句修正為『個人及營利事業』」。爰此，該條款立法目的在於「避免對因出售土地已繳納土地增值稅之人民重複課稅」，而非「對人民所出售之土地進行所有權地籍管理」，更非「對出售土地之人加以資格限制」。則立法機關於制定所得稅法第4 條第1 項第16款時，既然純粹為避免對因出售土地已繳納土地增值稅之人民重複課稅，並無任何保護或優惠土地所有權人之政策考量；從而，該出售土地而獲有交易所得之人是否為土地登記簿上之土地所有權人，亦非立法者當初訂定該條法律時所關心之內容，因此，依照該法條之立法目的推知，所得稅法第4 條第1 項第16款所規定之「個人出售土地」，應不問所「出售」之土地是否完成所有權移轉登記手續，亦不論該出售土地之「個人」是否為土地登記簿謄本上所記載之土地所有權人，凡出售土地有所得者，當均有該條款之適用為是。
⒊綜上，被告就所得稅法第4 條第1 項第16款「個人出售土
地免繳所得稅」之規定為解釋時，自應參酌該條款之立法目的，並按憲法第19條、稅捐稽徵法第12條之1 及司法院釋字第420 解釋等所揭示之「租稅法律主義」之精神為之，而不得自行就該條款所規定之「個人」之文義任意為限縮解釋，否則即屬違法處分。然原處分、復查決定及訴願決定就所得稅法第4 條第1 項第16款之「免稅主體」、「免稅客體」之解釋，顯已逾越該條款之文義，違反上揭憲法及司法院解釋所揭櫫之租稅法律主義，並悖於稅捐稽徵法第12條之1 之規定，更與該條款立法目的不合，訴願決定、復查決定及原處分均屬違憲、違法之錯誤行政處分，自應予以撤銷而無維持之理。
㈢本件原告出售土地之情形
⒈查原告於93年2 月10日向訴外人劉敦榮買受其所有坐落臺
北市○○區○○段四小段378-2 號土地（下稱系爭土地），有原告與劉敦榮所訂土地買賣契約書，可資證明。原告嗣於93年2 月16日，與訴外人葉明法訂定不動產買賣契約書，將系爭土地全部出售予葉明法，並將該筆土地所有權，由訴外人劉敦榮名義移轉登記予葉明法。查原告向訴外人劉敦榮買受系爭土地後，並無不可辦理過戶手續，將該土地之所有權移轉登記至原告名下之情事；嗣後因原告在未辦理過戶手續前，已將系爭土地出售予訴外人葉明法，故為省卻二次過戶手續之繁瑣及縮短過戶手續之時間等便宜行事之考量，原告才會令訴外人劉敦榮逕將該土地過戶至訴外人葉明法名下。然而由原告與訴外人葉明法所簽訂之契約為「不動產買賣契約書」，該買賣標的為「土地座落：臺北市○○區○○段○○○○○ ○號土地壹筆」，以及該契約第3 條訂有「不動產移交」之條款，約定「本買賣標的之移交使用甲、乙雙方約定：以現況點交方式為之……」，由此足證原告與訴外人葉明法簽訂該不動產買賣契約時，雙方無論是主觀上或客觀上之意思，均係以系爭土地之所有權為買賣之標的，原告確係出售系爭土地所有權予訴外人葉明法；則原告因出售系爭土地所獲得之買賣價金，自屬所得稅法第4 條第1 項第16款所稱「個人出售土地」之所得，依法自應免納所得稅。
⒉次查，原告與訴外人葉明法簽訂上開不動產買賣契約書時
，雙方明白約定該土地之土地增值稅係由原告負擔，此觀原告與訴外人葉明法所簽訂之系爭不動產買賣契約書記載：「五、稅費負擔：……⑵土地增值稅應由乙方（即：原告）負責繳納。……」等可茲明證。而訴外人葉明法亦確實代原告先行繳納土地增值稅款後，自其應給付予原告之土地價款中將該土地增值稅款予以扣除，由此足證原告確實出售系爭土地予葉明法，已依法繳納土地增值稅。
⒊依稅捐稽徵法第12條之1 所規定之「租稅法律主義之精神
」及「實質課稅之公平原則」，原告出售系爭土地時，既曾繳納過土地增值稅款，本於不重複課稅之公平原則，對於原告出售系爭土地之所得，當應適用所得稅法第4 條第
1 項第16款之規定予以免納所得稅，否則豈非就同一筆所得有重複課稅之情事？然被告及訴願機關對於原告在出售系爭土地時已有繳納土地增值稅乙節毫未審酌，僅以原告出售系爭土地時，非該土地登記之所有權人為由，逕要求已曾繳納土地增值稅之原告，須另行就該筆出售土地之所得繳納綜合所得稅，造成原告有遭重複課稅之情事，此等處分乃嚴重違反行政程序法第6 條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」第9 條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」以及稅捐稽徵法第12條1 之規定之「實質課稅之公平原則」等，並與所得稅法第4 條第1 項第16款之立法目的不合，該等處分自屬違法之行政處分。
⒋綜上，被告在未有法律明確規定，亦未有法律明確授權之
情形下，任意就所得稅法第4 條第1 項第16款所稱「個人出售土地」之免稅主體、免稅客體等租稅免除之構成要件為限縮解釋，進而認定原告出售土地所得不屬於該條款所稱「個人出售土地之所得」，並要求原告須就該買賣土地價款之所得另繳納綜合所得稅以及漏稅罰鍰，被告所為處分殊有違誤，自應予以撤銷，方符租稅法定主義之精神。㈣臺北市稅捐稽徵處已依土地稅法第54條第2 項規定對原告處罰鍰79,063元：
⒈查臺北市稅捐稽徵處於97年10月20日以北市稽法乙字第09
732004900 號裁處書對原告處罰鍰79,063元，該裁處書記載：「違章事實：受處分人於93年2 月10日向劉敦榮購買本市○○區○○段4 小段378-2 號土地，惟未辦竣權利移轉登記，即再行於93年2 月16日出售予葉明法，違反土地稅法第54條第2 項規定，處再行出售移轉現值計新台幣3,953,140 元百分之二之罰鍰。」等語；則由上開臺北市稅捐稽徵處之裁處書內容可知，連同屬職司稅務事項之行政機關之臺北市稅捐稽徵處亦認定原告係出售土地予訴外人葉明法，顯見原告售予訴外人葉明法之買賣標的物確為系爭378-2 地號土地。而被告答辯所稱「……是系爭378-
2 地號土地嗣於同年月16日出售予葉明法，該請求權之價值係由處分系爭土地……」云云，刻意將原告售予訴外人葉明法之買賣標的物扭曲為「土地權利移轉之請求權」，被告所為之事實認定核與原告與訴外人葉明法所簽訂之不動產買賣契約書之內容大相逕庭，原處分顯然錯誤。
⒉按土地稅法第54條第2 項規定：「土地買賣未辦竣權利移
轉登記，再行出售者，處再行移轉現值2%之罰鍰。」另平均地權條例第81條亦規定：「土地買賣未辦竣權利移轉登記，承買人再行出售該土地者，處應納登記費20倍以下之罰鍰。」，上述二法條均係適用於承買人未辦竣土地所有權移轉登記前，復將土地售予他人，而對出售土地者處以一定金額之罰鍰；易言之，倘如被告所認定買得土地者在未辦竣土地所有權移轉登記前，無所謂出售土地之情形，試問：上述二法條豈非形同具文而無適用之餘地？然事實上並非如此，如前所述，臺北市稅捐稽徵處於97年間即以原告在買受系爭土地而未辦竣權利登記前，再行出售土地予葉明法，違反土地稅法第54條第2 項規定等為由，對原告裁處罰鍰，顯見上述土地稅法第54條第2 項以及平均地權條例第81條等法條適用之時間，即買受人未辦竣土地權利移轉登記前，再將土地出售他人之時。故原告在向訴外人劉敦榮買受系爭土地後，縱在未辦妥過戶手續前，即將該土地售予訴外人葉明法，此仍屬出售土地之法律行為，有違者應僅係違反土地稅法第54條第2 項之規定，絕無遽此即將原告出售土地所得之買賣價款無端列入「其他所得」，再另行課徵綜合所得稅之理，被告任意創設法律明文規定不應課徵綜合所得稅之稅賦。
㈤財政部84年7 月5 日台財稅字第841633008 號函釋不適用本件情形：
⒈查財政部84年7 月5 日台財稅字第841633008 號函釋示：
「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1 項第9 類規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」而細繹該函釋之具體個案事實為「不具備自耕能力之人購買農地，依當時有效之土地法第30條『私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。但因繼承而移轉者，得為共有。違反前項規定者，其所有權之移轉無效。』之規定，不得辦理所有權移轉登記。該不具備自耕能力之人嗣將該農地出售第三者，直接由原農地地主移轉所有權予具備自耕能力之第三者。」，是該個案為財政部當時為配合國家農地農有政策，為反制不具備自耕農身分不得取得農地所有權者買進、賣出農地，以資獲利之炒作行為，所為之行政政策執行意義之法規釋示，其法理依據與法規目的係使不具備自耕能力之人，依法不得「買入農地」。而按土地法第30條規定，不具有自耕農身分者「買入農地」之行為已然違反強制性法規，該「買入」行為自屬無效，且因法令對於取得農地所有權之身分有特別規定，不具有自耕農身分法者根本不可能有取得農地所有權之可能；從而，在無法取得農地所有權之情形下，所謂「買入農地」者，自僅只能對出售該「農地」之賣方取得一請求權而已，當然與「出售土地」之要件不合。因此，在違法「買入」農地者「出售」其對農地之債權時，自不能將其出售對農地之相關債權之所得認定為所得稅法第4 條第1 項第16款「出售土地」之「交易所得」，而令違法投機炒作農地之徒免納所得稅。況乎，依當時法律規定，農地出售不需繳納土地增值稅，對該違法出售農地者之土地交易所得縱使課徵所得稅，並無重複課稅之問題，自無抵觸「實質課稅之公平原則」。再者，若任令違法炒作農地之人，免繳土地增值稅於先，就其土地交易之所得，復依所得稅法第4 條第1 項第16款規定免納所得稅於後，則無異變相鼓勵違法炒作農地；故上述財政部函釋旨在藉課徵土地交易之所得稅，遏止不具備自耕能力之人違法炒作農地之歪風。
⒉復查：本件原告所買入繼之售出之系爭土地乃一般該建地
，法令對取得該土地所有權者既無任何身分或其他要件之限制，且事實上，當時原告向訴外人劉敦榮購買系爭土地後，訴外人劉敦榮便願隨時配合原告之要求辦理所有權移轉登記；因此，原告在向訴外人買入系爭土地後，無論是主觀上或客觀上，均無不能取得該土地所有權之情事；此核與上述財政部函釋中所提買入農地者，其主觀上縱使欲登記取得該農地之所有權，客觀上亦因法令限制而不得之情形，有不同之差異。而被告及訴願機關卻引用上述財政部函釋內容，認定原告出售土地予訴外人葉明法之行為，與出售農地之相關權利予他人之模式並無不同云云，顯未詳細斟酌函釋所提為「農地」，與本件為建地，二者買賣標的物之性質大相逕庭，所為之認定及理由自有錯誤不當，至為明確。
⒊至於上開函釋內容所載：「……而未辦理產權過戶……」
僅係該個案之事實陳述，並非以有無辦理產權過戶，作為論斷是否屬於「出售土地」之交易所得，是否得適用所得稅法第4 條第1 項第16款免納所得稅之標準。蓋觀該函釋此段文字乃記載：「……納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者……」，其真意在於購買農地者因不具備自耕農身分而無法辦理產權過戶；否則，財政部當年就該案所為函釋何以不逕為「納稅義務人購買土地，未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者」，而特別於該釋示函文表示：「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶……」？由此顯見該函釋僅係適用於「不具備自耕能力之人」買入及出售「農地」之案件而已。被告及訴願機關將上開適用於不具備自耕能力身分者「買入農地」之函釋，逕套用於本件原告所購買及所售出屬一般建地之系爭土地，此等推論顯非適切。
⒋再者，土地法第30條於89年1 月6 日業經立法院三讀通過
予以刪除，刪除理由為：「因放寬農地農有政策之執行，原有關農地移轉承受人資格及身分限制之相關規定，爰配合刪除。」則國家既已放寬農地農有政策之執行，昔日因時、因事制宜所為之法規釋示，則有通盤檢討之必要，或者予以部分修改，或者全部停止適用。因此，財政部據以為台財稅字第841633008 號函之土地法第30條既已刪除，該函即失其法源依據，依法已無適用餘地而應予公告停止適用為是；被告迄今仍援引該函釋而令原告須追繳綜合所得稅，顯於法無據。
⒌尤有甚者，被告非但未因土地法第30條之刪除，而停止適
用上述財政部台財稅字第841633008 號函釋，反將該函釋原所載：「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者……」等函文內容，於復查決定書中縮減變更為「納稅義務人購買農地，未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者……」云云，被告擅自擴大上述財政部函釋內容之行為，無異於在不具有法律明確授權之下，憑空擴張該函釋適用之要件，此舉明顯逾越其行政權限，原處分及復查決定具有違法不當之處，自應予以撤銷。
㈥關於罰鍰部分：
⒈查本件原告向訴外人劉敦榮買受系爭土地，再將該土地出
售予訴外人葉明法之行為，雖在行政罰法公布施行前（按：行政罰法係於94年2 月5 日公布、95年2 月5 日開始施行），但基於現代國家所採「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上非出於故意或過失，應無可非難性及可歸責性，自不得據以處罰，此乃法治國家對於人民處以行政罰之基本法律原則，不論本件行為係在行政罰法施行前後，上述法律原則均有所適用而無不同。
⒉本件原告於97年10月間應財政部臺北市國稅局北投稽徵所
函文通知，向該稽徵所如實說明向訴外人劉敦榮購買系爭土地，再將土地出售予訴外人葉明法之事實經過，並提供相關文件供被告在內之機關承辦人員了解本件買賣經過；則由原告自始對其在未辦竣系爭土地所有權過戶手續前，即將該土地出售予訴外人葉明法之事未有任何隱匿、變更或欺瞞等情，顯見原告在93年度申報綜合所得稅時，對於被告或訴願機關所稱「漏報其他所得」乙事，主觀上確實無明知並有意使其發生之故意。
⒊又所謂「過失」，乃指「應注意、能注意、卻未注意」，
亦即行為人客觀上負有注意義務，且依其個人情況有能力且可期待其注意，竟疏於注意，以致實現漏稅處罰要件之行為。而查：原告向訴外人劉敦榮購賣系爭土地後，在未辦妥過戶手續前，便將該土地出售予訴外人葉明法乙事，在原告主觀上自始至終均認為係「個人出售土地」之行為，該項所得屬所得稅法第4 條第1 項第16款所規定免納綜合所得稅之事由（詳如前述）；則在所得稅法第4 條第1項第16款僅規定「個人出售土地」之免稅要件下，縱然被告或訴願機關就該條款所規定之免納所得稅之要件為限縮解釋，致與原告對該條款之認知有所差異，進而令原告須補繳所得稅款；但原告對於因信賴所得稅法第4 條第1 項第16款之規定，而未於93年度申報出售系爭土地予訴外人葉明法之所得，此等法條解釋之不同所造成之結論差異，實非身為平民百姓之原告主觀上之注意能力所及；此由原告當初若係知悉被告就未辦妥過戶手續便將土地出售他人之行為排除於「個人出售土地」免納所得稅之事由外，原告大可先由訴外人劉敦榮過戶至其個人名下，再由原告將土地過戶予訴外人葉明法，如此二道過戶手續所需耗費之時間並非過長，所需支出、繳納之稅費、規費及代書費等金額亦不多，相較於原告如今遭被告命補繳所得稅款317,
035 元以及處罰鍰157,948 元等將近五十萬元之金額而言，乃九牛一毛而已！凡此可見本件確實難以期待原告對被告所稱此項「漏稅」事宜具有注意能力，原告主觀上確無故意或過失，請詳查。
⒋退千萬步言，縱認原告就出售土地予訴外人葉明法之所得
部分有再行補繳綜合所得稅之義務，亦請審酌原告身為平民百姓，對於所得稅法第4 條第1 項第16款之規定，僅能從該條款文字解讀所規定免納所得稅之相關要件，實無法事先預期被告就該條款所認定之免稅要件限縮解釋為「土地所有權人出售其名下土地」之情形，原告對該項「漏稅」之違法行政法上義務之行為，主觀上並無可非難性及可歸責性，被告及訴願機關未加詳查，逕就其所認定原告「漏稅」之行為併同處以157,948 元之罰鍰，此項罰鍰之處分自有未恰等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：㈠其他所得：
⒈按行為時所得稅法第4 條第1 項第16款規定：「左列各種
所得，免納所得稅：一、……十六、個人及營利事業出售土地……，其交易之所得。」第14條第1 項第10類規定：
「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」次按財政部84年7 月5 日台財稅第000000000 號函釋規定：「納稅義務人購買農地，未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1 項第
9 類（現行第10類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」⒉本件係財政部賦稅署查獲原告於93年2 月10日以總價4,28
4,000 元向訴外人即地主劉敦榮購買臺北市○○區○○段
4 小段378-2 、439 地號等2 筆土地，未辦理土地過戶登記，旋於同年月16日將系爭378-2 地號土地出售予訴外人葉明法，售價5,921,100 元，並直接由原地主劉敦榮變更所有權人為葉明法，乃以原告將土地權利移轉之請求權轉售他人，其間所獲利益1,877,324 元（計算式：售價5,921,100 元－購地成本4,284,000 元×38.38 ㎡/40.66㎡＝1,877,324 元）屬其他所得，通報被告所屬北投稽徵所歸課綜合所得稅。
⒊按所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人及營利事業出
售土地，其交易之所得，雖免納所得稅；然依其文義，所稱出售土地，應指土地所有權人將其所有土地出售他人而言；復按民法第758 條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力」，是出售土地，自係指依前揭規定，將其土地交付予買受人或其指定之第三人，並辦妥所有權移轉登記而言。查原告93年2 月10日向地主劉敦榮購買系爭378-2 及439 地號等2筆土地，依民法第758 條規定，未取得系爭土地之所有權，對第三人而言，原告僅取得將來土地權利移轉之請求權而已，而非土地所有權人，是系爭378-2 地號土地嗣於同年月16日出售予葉明法，該請求權之價值係由處分系爭378-2 地號土地交易價格衡量之，即債權之實現超出原購地成本部分，核屬所得稅法第14條第1 項第10類其他所得，自無同法第4 條第1 項第16款免納所得稅規定之適用，被告核定原告其他所得1,877,324 元，揆諸首揭規定，尚無不合。
⒋至財政部84年7 月5 日台財稅第000000000 號函釋係指納
稅義務人購買農地未辦理過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其所獲利益核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得。本件系爭土地雖屬建地，惟其買賣行為模式並無不同，亦為購買土地未辦理過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，被告復查決定援引該函釋為法據，尚非無據，是以被告原核定並無不合，原告主張無足採信。
㈡罰鍰：
⒈按稅捐稽徵法第49條第1 項規定：「滯納金、利息、滯報
金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」行為時所得稅法第71條第1 項規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」⒉原告辦理93年度綜合所得稅結算申報，漏報本人薪資及其
他所得合計1,905,524 元，被告按所漏稅額318,727 元處
0.2 倍及0.5 倍罰鍰計157,948 元。查綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。本件系爭其他所得1,877,324 元，金額數目頗鉅，原告自不能諉為不知，其縱對系爭其他所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐稽徵機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，惟原告捨此不由，而逕自未依規定申報，致漏報系爭其他所得，縱非故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，自應受罰。另原告處分之標的係土地權利移轉之請求權，而非土地，自無所得稅法第4 條第1 項第16款免納所得稅規定之適用，被告之裁處核與公法上信賴保護原則，尚無違背。從而被告在法定2 倍以下依各漏報所得有無扣繳憑單及比率計算，按所漏稅額318,
727 元分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰合計157,948 元，實已考量原告之違章程度，所為之適切裁罰，徵諸前揭規定，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：㈠判斷本案之法制背景說明：
⒈按依現行所得稅法制之設計，對「土地交易所得」所生之
對應所得稅負，基本上採取「分離課稅」方式處理，將其納稅義務人之一般課稅所得稅基中劃出，而單以該部分之稅基另課土地增值稅，不僅如此土地增值稅之課徵還具備以下之特質。
⑴稅基量化不採「實質課稅原則」，按買入價格收入與原
始成本之差額，定其稅基。反而按土地所有權人取得及移轉土地二個時點、由國家以公權力形成之土地公告現值差額為稅基量化基準。
⑵在稅率上雖採取累進稅率，卻是按各筆土地各別計算，
而非以特定納稅義務人在固定稅捐週期內各筆土地移轉所生之稅基總額合併計算認定。
⑶在稽徵程序上，直接以移轉土地之人為納稅義務人，而且稽徵程序發動在土地移轉之前。
⒉在上開法制設計基礎下，土地增值稅制與所得稅制會在下述情形發生糾結（本案即屬情形），而有必要為釐清。
⑴當土地之登記名義人與其私法上實質權利人不符時，在
土地增值稅制上，首先即會基於稽徵作業便利與稅捐債權確保之觀點，不採「實質課稅原則」，而一律土地登記名義人為納稅義務人，即使該土地增值稅負實際上為第三人所支付者，仍然不會改變稅捐法律關係上納稅義務人之認定，這是首先需被確立之觀點。
⑵但因為該土地交易所生之收入，歸屬於不同權利主體時
，或者在始次歸屬後又再行移轉歸屬於另一權利主體時，是否會改變該收入稅捐客體之種類屬性，則屬下一層次之問題。詳言之：
①在該收入起始流入土地登記名義人（包括土地登記名
義人亦享有部分實質權利者，例如合夥財產登記在特定合夥人名下時）之情形，可以為以下之說明：
A.在土地登記名義人保有該收入之階段內，該收入在扣除原始成本後，其屬性仍為土地交易所得（為實質之土地交易所得，但因實證法之特殊設計，而不是土地增值稅稅基量化基礎，依所得稅法第4 條第
1 項第16款之規定，在所得稅時列為免稅所得，不過實質上之經濟意義為分離課稅）。
B.但是當土地登記名義人將取得之收入又移轉予實質權利人，該收入移入實質權利人手中時，其所得之類別屬性是否會發生變化，從原來免稅之土地交易所得，轉換為應稅之所得（至於應稅所得之進一步分類，則是另一問題，在此暫且不論）？目前司法實務上之法律見解，除了在信託情形，因為所得稅法第3 條之4 之規定，認為其免稅所得屬性不改變外，其餘情形，一律認為其所得屬性改變，由原來之土地交易免稅所得，轉換為應稅所得（但進一步之類別屬性，目前尚無完全一致之見解）。②但若該收入起始流入實質權利人手中時（即土地買受
人將價金直接支付實質權利人時），該收入為「免稅所得」項下收入之屬性，在法理上並無予以改變之正當理由。而對此法律論點被告所提出之各項相反意見均非可採，爰說明如下：
A.被告引用財政部84年7 月5 日台財稅字第84163300
8 號函釋意旨，而謂其對本案有適用。但查：
(A).該函釋在規範位階上對法院並無拘束力，而且其函釋內容也沒有完整之法理推論。
(B).何況該函釋是針對「不具備自耕能力者購買農地
，卻未辦理產權登記，而出售予第三人，並直接由原地主變更所有權為買受人」之情形所為之解釋，此項解釋喻有「制裁不具備自耕能力者規避修正前土地法第30條規定，購買農地之脫法行為」（但可否用稅捐上之不利益來制裁脫法行為，本身即有疑義），因此即使假設其具規範效力，規範效力之射程亦應限制函釋所框架之事實基礎（即出售無法過戶在自己名下之農地）下，而不及於一般無取得資格限制之建地。
(C).另外目前最高行政法院相關裁判先例，明白表示
在出售土地價金直接流入土地實質權利人手中時，該價金之稅上屬性立即改變為課稅所得，上開函釋內容尚未形成司法先例。
B.被告復認為：「既然土地實質權利人未在物權法上取得土地所有權，所以其只能是出售『土地權利移轉請求權』而取得對應價金，故該價金之稅上屬性仍為應稅所得」。但查：
(A).土地稅法第54條第2 項規定：「土地買賣未辦竣
權利移轉登記再行出售者，處再行出售移轉現值2%之罰鍰」。由此觀之，顯然現行土地增值稅制也承認民事法上非登記名義人之土地實質權利人也一併受土地增值稅制之規範。
(B).再從稅捐法制上之實質課稅原則立論，出售土地
既已課徵土地增值稅，無論其名義上之納稅義務人為何人，單對該對應售價收入之稅捐客體而言，其主體自始即為實質權利人，亦無再行課徵一般所得稅之正當性。
(C).這時真正值得考量之因素是，在土地增值稅納稅
義務人之決定完全採取形式外觀原則之情況下，是否還有實質課稅原則之適用。就此本院以為：
固然抽象言之，土地增值稅額之多寡，仍會受到登記名義人身分之影響（例如自用住宅用地優惠稅率之適用），所以對人民而言，土地登記在何人名義下面，仍有稅捐規劃之空間。不過當權利人是飛躍移轉時（即如本案原告所為），即使其依正常程序移轉，因為時間相隔極短，正常移轉之稅基仍為零（因為土地增值稅之稅基是按買入及賣出二時點之公告現值差異定之，移轉時間太短時，稅基為零），實質權利人沒有利用納稅義務人身分為稅捐規避之必要。或許被告在此又會認為，土地實質權利人可以在買入土地後，利用土地長期不移轉，而規避其個人買入後至再出售前之土地增值稅。但這樣的論點並無法成立，因為土地增值稅債權之成立及生效時點本來即在土地移轉登記之時點（土地稅法第28條參照），這個時點人民可以自由選擇，與買賣契約何時訂立無涉，故買賣契約訂立後不移轉土地所有權，不可解為「規避土地增值稅」。
㈡在上述法制背景下，依原告在事實欄所自述、而為被告所不
爭執之前開土地產權過戶及價金取得流程之客觀事實觀之，原告出賣系爭土地所取得之價金，既已課徵過土地增值稅，即應列為個人綜合所得稅之免稅所得，被告將之列為課稅所得，並在此基礎下為補稅及裁罰處分即屬違法，難予維持。
㈢總結以上所述，本案原處分尚有違誤，訴願決定未予糾正，
亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許，爰撤銷原處分（復查決定）及訴願決定，命被告依本院上開法律判斷基礎下，重為補稅或裁罰處分。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 12 月 24 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如法 官 帥 嘉 寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 24 日
書記官 陳 可 欣