臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1931號98年12月10日辯論終結原 告 五鼎生物技術股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳惠明 會計師(兼送達代收人)被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年7 月20日台財訴字第09800274380 號訴願決定（案號：第00000000號 ），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，自行列報研究費為新臺幣（以下同）61,543,936元及合於獎勵規定免稅所得（以下稱免稅所得）90,024,921元，案經被告分別核定為56,543,944元及21,101,915元，補徵應納稅額14,568,751元。原告對研究費及免稅所得不服，申請復查，嗣又具文撤回研究費之復查，主張⑴原告依行為時科學工業園區設置管理條例（以下稱科管條例）於88年6 月17日取得科學工業園區管理局( 下稱科管局) （88）園商字第23256 號函，載明原告之免稅項目包括「研究、開發、生產、製造、銷售下列產品：（一）生化檢驗測試儀（血糖、尿酸/ 痛風、膽固醇、乳酸、三酸甘油脂、肝功能）及其測試片。（二）兼營上述相關產品之貿易業務。」並選定自89年1 月1 日至93年12月31日止連續五年免徵營利事業所得稅（以下簡稱創立
5 年免稅案），又於91年4 月2 日取得科管局（89）園商字第0910007428號函，核准增資擴展4 年免稅（以下簡稱增資
4 年免稅案），免稅期間為91年3 月27日至95年3 月26日止。⑵有關園區事業適用科管條例免徵所得稅，原告參照財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令修正「原獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式」及「88年12月31日修正前促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式」分別計算上開創立5 年免稅案及增資4 年免稅案之免稅所得。被告將創立5 年免稅案之機器設備計入增資4 年免稅案之機器比分母中之非屬受獎勵之生產設備，不知所依據之法令為何？原告將二投資計畫之機器設備分別計算各該機器設備比率，實符合立法精神及實質課稅原則。⑶原告91年至93年度係創立5 年免稅案及增資4 年免稅案並行期間，於計算各投資計畫產生之銷售量及其機器設備比，分別計算各該投資計畫之免稅金額，被告將應屬創立5 年免稅案增加之生產設備，納入增資4 年免稅案之機器比分母計算，無視目的事業主管機關核備系爭設備為創立5 年免稅案之專屬性，並破壞該計算之一致性原則，使94年度並未增添鉅額生產設備，卻相較前一年度之設備比100%大幅降至21.15%，顯見其核定之不合理。⑷原告於91年3 月27日以後購入之機器設備，係為維持其創立5 年免稅案之銷量水準，並已向科管局核備屬創立5 年免稅案增加之生產設備，確與增資4年免稅案之增量無關，當然不計入增資4 年免稅案之設備比。又依獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式及其他相關法令皆認生產設備免稅比例分母須包括「非」屬受獎勵之生產設備，而未見尚需加計屬已核准之他次免稅投資計畫之生產設備，足證被告之調整，顯有未洽云云，向被告申請復查。經被告審查後，略以原告另案經核准新投資創立免稅案，係自89年度起連續5 年內免徵營利事業所得稅，已於93年底屆滿，縱其主張系爭機器設備係屬該免稅案之受獎勵生產設備屬實，亦與94年度無涉。再就原告提示之財產目錄查核，系爭機器設備係原告於其增資擴展投資計畫完成日（91年3 月27日）後所購入，且非屬增資4 年免稅案經核准之受獎勵生產設備，系爭機器設備既能增加產量，即應計入免稅生產設備比率之分母，原核定免稅所得21,101,915元並無不合為由，以98年3 月16日北區國稅法一字第0980005963號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告更改系爭前後年度免稅所得之計算原則，將創立五年免
稅案之受獎勵設備其計入增資4 年免稅案之機器比中，實有違一致性原則，亦與法無據。
查原告依科管條例第15條於88年6 月17日取得科管局（88）園商字第13256 號函，載明原告之免稅項目包括「研究、開發、生產、製造、銷售下列產品：（一）生化檢驗測試儀（血糖、尿酸/ 痛風、膽固醇、乳液、三酸甘油脂、肝功能）及其測試片。」；並選定自89年1 月1 日至93年12月31日止連續五年免徵營利事業所得稅，後又於91年4 月2 日取得科管局（89）園商字第0910007428號函，核准增資擴展4 年免稅，免稅期間為91年3 月27日至95年3 月26日，合先陳明。
原告於取得前開創立5 年免稅核准函後，至93年2 月間，多次增加創立5 年免稅投資計畫之生產設備，遂依行為時科管條例施行細則第24條，向科管局核驗增加生產設備，並獲科管局核驗發證，且於核准函說明項下載明係屬88年6 月17日之創立5 年免稅案之生產設備，是以系爭設備金額係與創立
5 年免稅投資計畫有關，故原告91年至93年創立5 年免稅（免稅期間89年1 月1 日至93年12月31日）及增資4 年免稅（免稅期間91年3 月27日至95年3 月26日免稅）兩投資計畫案併行免稅期間，雖創立5 年免稅投資計畫之免稅設備於91年至93年間所購入，但依前述說明科管條例之目的事業主管機關已確認並同意該等設備係屬創立5 年免稅投資計畫之免稅設備，依免稅所得計算之原則，該等91年至93年所購置之免稅設備所產出之新設5 年免稅投資計畫之免稅銷售量，被告一向以90年度（增資4 年免稅案之基準年度）之銷售量為推計，是以，原告計算各案免稅所得僅能依法令按各投資計畫產生之銷售量及其機器設備比（包含向科管局核備增加之生產設備）分別計算各該投資計畫之免稅金額，亦為被告所認可。而系爭年度（94年度）原告創立5 年免稅案（免稅期間89年1 月1 日至93年12月31日）已告屆滿，被告竟以「增資
4 年免稅案開始日（即91年3 月27日）後始購入加入生產之生產設備，因其產能未列入基準年度（90年度）之銷貨量，且非屬本件增資4 年免稅案之免稅所得……」為由，將原告已獲科管局核證屬創立5 年免稅案之生產設備（應為計算創立5 年免稅案免稅所得之機器設備），納入計算增資4 年免稅案免稅所得之機器設備比率之分母，使系爭年度並未增添鉅額生產設備，僅因創立5 年免稅屆滿，致增資4年 免稅之機器設備比率較前一年度自100%驟降至22.1551%，被告系爭前後年度免稅計算原則之主張莫衷一是，不僅與法無據，亦與以前年度之計算相悖，破壞免稅所得計算之一致性原則，有違租稅公平。
㈡系爭機器設備係專屬創立5 年免稅之機器設備，已為目的事
業主管機關所確認，於計算免稅所得時，實不宜與增資4 年免稅之機器設備混淆計算。
「……享受免徵營利事業所得稅供生產或提供勞務之設備，除因事實需要，經管理局報經國科會專案核准，自國外輸入者外，均以全新為限，並須屬於投資計畫內者。前項設備，如屬於該科學工業之生產或提供勞務之設備，應於到達園區內裝置完工後，申請管理局核驗發證，以證明左列事項，以便稅捐稽徵機關勾稽。……四、是否屬於投資計畫內之設備。……」為行為時科管條例施行細則第24條所定明，意即科管局於原告因新增機器設備依科管條例施行細則申請核驗發證時，科管局已就「是否屬投資計畫內之設備」予以確定。
為利稅捐稽徵機關便於勾稽，系爭設備目的事業主管機關既已核證確認屬創立5 年免稅投資計畫之專屬性（此為科管條例施行細則明定之核驗事項），被告於計算系爭5 年免稅所得時，應尊重目的事業主管機關之權責，將二次投資計畫之設備明確區分，此可參財政部91年6 月18日台財稅字第0910453513號函規定「公司為供舊產品維修用之模具、檢具、夾具及治具，如經目的事業主管機關於免稅期間內逐年出具清單……，證明上開模具、檢具、夾具及治具確與產製符合經核准並完成之當年度生產之重要投資事業屬於製造行銷中心事業投資計畫產品無關者，同意比照本部91/05/20台財稅字第0910451619號令所發布88年12月31日修正前促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式（四）後段有關得排除已達耐用年限因而出售、報廢之機器、設備、廠房及工程等，以實際參與產製之機器、設備、廠房及工程等占全部之比例，調整向公司所在地稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度投資計畫產品銷售量之規定。」亦肯認目的事業主管機關之確認效力。是以，有關系爭機器設備既已經目的事業主管機關核證確認其確屬創立5 年免稅投資計畫內之生產設備，同樣，增資4 年免稅之投資計畫之設備範圍亦已經目的事業主管機關確認，二投資計畫內之機器設備各有歸屬，自於計算各次投資計畫之免稅所得時，當依其「核准投資計畫」內之設備各自計算其機器設備比率，不應恣意混淆，將非屬該次投資計畫之設備納入計算免稅所得，被告將不同投資計畫之設備混淆計算，顯有未當。
㈢系爭機器設備係專屬創立5 年免稅之機器設備，為維持創立
5 年免稅計畫之銷量水準，所貢獻之產量實屬增資4 年免稅案之基準年度，當不應計入增資4 年免稅案之機器設備比率分母。
按訴願決定稱：「若不將系爭設備計入增資4 年免稅案機器設備比之分母中計算，將使系爭機器設備不但享受創立5 年免稅案之租稅優惠，更於優惠期間屆滿後，繼續享受增資4年免稅案之租稅優惠，使同一投資案享受二次之租稅優惠，戕害租稅公平甚鉅，自非可採。」實屬有誤。查免稅計算公式中機器設備比率係為計算「新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額」，是以機器設備比率之分母及分子，應解釋為以「與新增投資計畫有關之機器設備」為限，方可合理推計各次投資計畫免稅所得。是以，原告於91年至93年間所購入之系爭機器設備係分別依創立5 年免稅案、增資4 年免稅案各投資計畫之需要購置，並向主管機關核證在案，是以，原告購入之機器設備可分為下列四類別：(A) 創立5 年免稅案之受獎勵生產設備；(B) 創立5 年免稅案之非受獎勵生產設備；(C) 增資4 年免稅案之受獎勵生產設備；(D) 增資4 年免稅案之非受獎勵生產設備。各次投資計畫之免稅所得當以各案之獎勵及非受獎勵生產設備計算其機器設備比率，實不能將創立5 年免稅案之生產設備，列入增資4 年免稅案之非受獎勵生產設備中，縱他次之免稅期間屆滿亦是如此，否則實破壞5 年免稅計算之體系及原則。據此，原告為創立5 年免稅案於91年3 月27日後購入之機器設備，仍係為維持其創立
5 年免稅案之銷量水準，並已由科管局核驗為專屬創立5 年免稅增加之機器設備，確與系爭增資4 年免稅之增量無關，否則原告當可依時間序列將其列為增資4 年免稅投資計畫以杜爭議，是以，系爭設備既專屬創立5 年免稅投資計畫，其所增加之產量應為創立5 年免稅案之產量，當與增資4 年免稅案之增量無涉，原告不可能也無從將創立5 年免稅案之產量，挪到增資4 年免稅產量中，爭取免稅，換言之，原告本案（94年度營所稅案）所爭取適用之增資4 年免稅案之產量，不會計入創立5 年免稅投資計畫所生產之產量，系爭設備當然相應地不應計入本次增資4 年免稅機器設備比之分母，被告逕以系爭設備購入日期為91年3 月27日後，即斷論系爭設備未能對基準年度之免稅產品有所貢獻，且誤認若不將系爭設備計入增資4 年免稅機器設備比率之分母中計算，將使同一投資計畫案享受二次租稅優惠，顯係完全誤解原告會將創立5 年免稅案之產量列入增資4 年免稅案之產量所致，實有認事用法之違誤。
㈣退步言，就增資4 年免稅案而言，倘被告仍執意漠視目的事
業主管機關核驗系爭機器設備為創立5 年免稅投資計畫之專屬性，認該91年3 月27日後購入之機器設備應計入增資4 年免稅投資計畫之機器比分母中，如前段所言，系爭設備係為維持創立5 年免稅案之銷量，則原計算增資4 年免稅產品增加銷售量之基準量（即90年度銷售量，此部份於計算投資計畫銷售量時，係屬於創立5 年免稅案之銷售量）因包括系爭機器設備所貢獻之產量亦應調減，增資4 年免稅計算之增加銷售量亦應增加才是，被告訴願決定所稱「系爭設備既係91年3 月27日後所購入，顯未能對基準年度（90年度）之免稅產品銷售量有所貢獻……」，實係對5 年免稅計算公式之誤解。
㈤綜上所述，訴願決定未能詳查原告所提示之相關佐證資料，
其認事用法實有違誤，已明顯損及原告之合法權益，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）關於免稅所得調整部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「科學工業增資擴展供生產或提供勞務設備者，得就左列
獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起2 年內，得自行選定4 年內之任何一會計年度之首日開始，連續4 年內，就其新增所得，免徵營利事業所得稅。」為行為時科管條例第15條第2 項第1 款所明定。又「核准免稅後再購或租、借、生產設備，能增加產量，未經事業主管機關核准者應按受獎勵部分生產設備之生產能力與全部生產設備之生產能力比例計算。」及「彙總整理後獎勵投資條例第6 條免徵營所稅計算公式一、……二、（一）1.……2.增資擴展新增設備、生產設備非全部受獎勵者：（1 ）……（2 ）新增免稅產品銷貨（業務）量×｛增資擴展受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）÷增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）｝＝新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）量。」為財政部61年3 月11日台財稅第32131 號函及91年5 月20日台財稅字第0910451619號令修正「原獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式」二、（一）2.（2 ）所明釋。㈡本件原告係經營其他醫療器材及設備製造業，91年度經核准
增資擴展，自投資計畫完成日之91年3 月27日起，至95 年3月26日止，增資4 年免稅案。其94年度營利事業所得稅結算申報，自行列報前揭增資4 年免稅案之免稅所得為90,024,921元，案經被告初查，以其增資4 年免稅案投資計畫完成日（91年3 月27日）後所購入之機器設備19,939,987元，已投入該投資計畫產品之生產製造，應計入免稅生產設備比率之分母，核算免稅生產設備比率為22.15%，核定免稅所得21,101,915元。
㈢原告起訴意旨略謂：⑴被告更改系爭前後年度免稅所得之計
算原則，將創立5 年免稅案之受獎勵設備計入增資4 年免稅案之機器比中，實有違一致性原則，亦於法無據。⑵系爭機器設備係專屬創立5 年免稅案之機器設備，已為目的事業主管機關所確認，於計算免稅所得時，實不宜與增資4 年免稅案之機器設備混淆計算。⑶系爭機器設備係專屬創立5 年免稅案之機器設備，為維持創立5 年免稅計畫之銷量水準，所貢獻之產量實屬增資4 年免稅案之基準年度，當不應計入增資4 年免稅案之機器設備比率分母。⑸退步言，倘被告認該91年3 月27日後購入之機器設備應計入增資4 年免稅投資計畫之機器比分母中，如前段所言，系爭設備係為維持創立5年免稅案之銷量，則原計算增資4 年免稅產品增加銷售量之基準量（即90年度銷售量，此部分於計算投資計畫銷售量時，係屬於創立5 年免稅案之銷售量）因包括系爭機器設備所貢獻之產量亦應調減，增資4 年免稅計算之增加銷售量亦應增加才是云云，資為爭議。
㈣謹就本次起訴意旨答辯如下：
⒈按行為時科管條例第15條第2 項第1 款明定，公司增資擴
展適用免徵營利事業所得稅，係自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4 年內就「其新增所得」，免徵營利事業所得稅。又由前揭條文規定文義及規範意旨可知，其免稅之對象為「所得」；而給予免稅之優惠基礎乃在於使用經核准受獎勵之生產設備，即應以透過使用該經核准之生產設備所生產之產品，並將該等產品出售後所獲之所得，始符獎勵免稅之規定。次按科管條例第15條第2 項第1 款所規定「增資擴展」之情形，前開「免稅基礎」除了「受獎勵生產設備」之因素外，另須考慮「增資前、後」因素，即增資擴展前已有之設備，並以該設備從事生產之產能，應予排除，因此乃有增量法之設計，即將增資前一年度作為基準年度，其銷貨量為增資擴展前之基準銷貨量，於計算增資擴展之免稅產品所得時，即按當年度之免稅產品銷貨量減除基準年度之銷貨量，計算出增資擴展所生之免稅收入。換言之，免稅要件包含：「免稅期間」、「自行製造」、「受獎勵生產設備」、「免稅產品」4 項，舉凡有一要件不符，均需將不符部分按一定合理公式比例分攤排除，始符合規定，並避免納稅義務人任意將其所得全歸入免稅所得，致上開獎勵營利事業以新投資創立或增資擴展所募集之資金用以購置全新機器設備，且以該設備自行生產免稅產品，藉以健全資本結構，並達擴大生產規模之政策目的不達，而有違租稅公平原則。
⒉經查原告另案經核准新投資創立5 年免稅案，係自89年度
起連續5 年內免徵營利事業所得稅，已於93年底屆滿，縱其主張系爭機器設備係屬該免稅案之受獎勵生產設備屬實，自94年度起亦已非屬受獎勵生產設備，已不在獎勵之範圍，合先陳明。本件原告94年度僅有增資4 年免稅案之租稅優惠，查原告第1 次增資擴展開始作業日期係91年3 月27日，有科管局91年4 月2 日園商字第0910007428號函（詳卷第612 頁）核發之科學工業園區科學工業稅捐減事項表（詳卷第619 頁）附卷可稽，免稅期間係自91年3 月27日至95年3 月26日止，因屬增資擴展性質，故其免稅所得之計算應以94年度之免稅產品銷貨量減除基準年度（即90年度）之免稅產品銷貨量；再就原告提示之財產目錄查核，94年度之生產設備，除增資4 年免稅案所新購之生產設備外，尚有屬於創立5 年免稅案，於增資4年 免稅案開始日（即91年3 月27日）以後方始購入加入生產之生產設備，其產能未列入基準年度（90年度）之銷貨量，且非屬本件增資4 年免稅案之受獎勵生產設備，故於計算增資4 年免稅案之免稅所得時應予排除，系爭機器設備既能增加產量，依首揭函釋規定，應計入免稅生產設備比率之分母，被告將其列入免稅生產設備比率之分母，核算免稅生產設備比率為22.15%，核定免稅所得21,101,915 元 ，經核此一計算方式與立法目的無違，並符合租稅公平原則，於法尚無不合，請予維持。
⒊至原告主張系爭設備係為維持創立5 年免稅案之銷量，則
原計算增資4 年免稅產品增加銷售量之基準量（即90年度銷售量，此部分於計算投資計畫銷售量時，係屬於創立5年免稅案之銷售量）因包括系爭機器設備所貢獻之產量亦應調減，增資4 年免稅計算之增加銷售量亦應增加乙節，經查原告創立5 年免稅案（期間自89年1 月1 日至93年12月31日止），業於93年底屆滿，若不將系爭設備計入增資
4 年免稅案機器設備比之分母中計算，將使系爭機器設備不但享受創立5 年免稅案之租稅優惠，更於優惠期間屆滿後，繼續享受增資4 年免稅案之租稅優惠，使同一投資案享受二次之租稅優惠，戕害租稅公平甚鉅，自非可採。又本件增資4 年免稅案之基準年度為90年度，於計算新增產品銷貨量時，係以94年度免稅產品銷貨量減除90年度免稅產品銷貨量計算而得，系爭設備既係91年3 月27日後所購入，顯未能對基準年度（90年度）之免稅產品銷貨量有所貢獻，所訴原計算增加銷貨量之基準量因包括系爭機器設備所貢獻之產量亦應調減等云，尚不足採據，併予陳明。㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告公司登記資料查詢、原告97年9 月15日撤回部分復查申請書、科管局86年11月3 日
（86）園授字第22 866號函、科管局91年4 月2 日園商字第0910007428號函、科管局93年2 月23日園商字第0930004699號函、原告相關主要生產設備清單、科管局93年2 月23日園商字第0930003853號函、科管局92年2 月19日園商字第0920004668號函、科管局92年2 月19日園商字第0920004664號函、科管局92年2 月19日園商字第0920004662號函、科管局91年3 月28日園商字第0910007627號函、科管局91年3 月28日園商字第0910007626號函、科管局90年1 月30日（90）園商字第002302號函、科管局90年9 月27日（90）園商字第025424號函、科管局90年2 月8 日（90）園商字第003718號函、科管局89年5 月31日（89）園商字第011698號函、被告所屬新竹市分局89年1 月27日北區國稅竹市審第00000000號函、科管局89年1 月21日（89）園商字第001586號函、原告89年
1 月19日申請選定5 年免稅開始年度、科管局88年6 月17日
（88）園商字第13 256號函、科管局95年5 月23日園商字第0950012937號函、科管局93年10月27日園商字第0930003041
2 號函、科管局93年5 月28日園商字第0930014295號函、科管局91年4 月2 日園商字第0910007428號函、原告91年3 月27日減免營利事業所得稅購置供生產或提供勞務設備核驗發證申請書、原告申請審核事項表、原告科學工業園區科學工業稅捐減免事項表、原告之科管局登記證、原告之經濟部公司執照、原告94年度促進產業升級條例減免稅額通報單、原告94年度依科管條例核定減免稅額通報單、原告94年度五年免稅機器比計算、原告90年免稅機器財產目錄、原告94年機器設備財產目錄、原告94年度財產目錄、原告94年度遞延所得稅資產評價、原告94年度免稅所得計算、原告94年度免稅及約當量計算、原告94年度免稅設備比計算、原告94年度營業收入明細表、原告94年度價量分析、原告94年銷售排行榜、原告94年度客戶別銷貨、原告94年度明細分類帳、原告94年度固定資產變動明細表、原告94年度促進產業升級條例第
6 條自動化、溫室氣體排放量減量、提昇企業數位資訊效能、原告94年度新投資創立或增資擴展適用免徵營利事業所得稅免稅所得計算表、原告94年度營業成本明細表、原告94年度課稅資料歸戶清單等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告經科管局於93年2 月23日核准其自91年3 月29日至92年6 月10日間購置之新增設備併入創立5 年免稅案，於計算94年度增資4 年免稅案之免稅生產設備比率時，應否將上開新增設備併入分母之「非」受獎勵生產設備項下計算? 被告以原告增資4 年免稅案投資計畫完成日（91年3 月27日）後所購入之機器設備19,939,987元，已投入該投資計畫產品之生產製造，應計入免稅生產設備比率之分母，核算免稅生產設備比率為22.15% ，免稅所得為21,101,915元，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按「科學工業增資擴展供生產或提供勞務設備者，得就左列
獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起2 年內，得自行選定4 年內之任何一會計年度之首日開始，連續4 年內，就其新增所得，免徵營利事業所得稅。」為行為時科管條例第15條第2 項第1 款所明定。又「核准免稅後再購或租、借、生產設備，能增加產量，未經事業主管機關核准者應按受獎勵部分生產設備之生產能力與全部生產設備之生產能力比例計算。」及「彙總整理後獎勵投資條例第6 條免徵營所稅計算公式一、……二、（一）1.……2.增資擴展新增設備、生產設備非全部受獎勵者：（1 ）……（2 ）新增免稅產品銷貨（業務）量×｛增資擴展受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）÷增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）｝＝新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）量。」分別經財政部61年3 月11日台財稅第32131 號函釋在案及財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令所頒訂「原獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式」二、（一）
2.（2 ）所規定，經核並未違反獎勵投資條例規範意旨，自得予援用。
㈡次按行為時科管條例第15條第2 項第1 款明定，公司增資擴
展適用免徵營利事業所得稅，係自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4 年內就「其新增所得」，免徵營利事業所得稅。可知，其免稅之對象為「所得」；而給予免稅之優惠基礎乃在於使用經核准受獎勵之生產設備，即應以透過使用該經核准之生產設備所生產之產品，並將該等產品出售後所獲之所得，始符獎勵免稅之規定。又科管條例第15條第2 項第1 款所規定「增資擴展」之情形，前開「免稅基礎」除了「受獎勵生產設備」之因素外，另須考慮「增資前、後」因素，即增資擴展前已有之設備，並以該設備從事生產之產能，應予排除，因此乃有增量法之設計，即將增資前一年度作為基準年度，其銷貨量為增資擴展前之基準銷貨量，於計算增資擴展之免稅產品所得時，即按當年度之免稅產品銷貨量減除基準年度之銷貨量，計算出增資擴展所生之免稅收入。換言之，免稅要件包含：「免稅期間」、「自行製造」、「受獎勵生產設備」、「免稅產品」4 項，舉凡有一要件不符，均需將不符部分按一定合理公式比例分攤排除，始符合規定，並避免納稅義務人任意將其所得全歸入免稅所得，致上開獎勵營利事業以新投資創立或增資擴展所募集之資金用以購置全新機器設備，且以該設備自行生產免稅產品，藉以健全資本結構，並達擴大生產規模之政策目的不達，而有違租稅公平原則。
㈢經查，本件原告94年度僅有增資4 年免稅案之租稅優惠，免
稅期間係自91年3 月27日至95年3 月26日止。原告第1 次增資擴展開始作業日期係91年3 月27日，有科管局91年4 月2日園商字第0910007428號函（見原處分卷第612 頁）核發之科學工業園區科學工業稅捐減事項表（見原處分卷第619 頁）附卷可稽，因屬增資擴展性質，故其免稅所得之計算應以94年度之免稅產品銷貨量減除基準年度（即90年度）之免稅產品銷貨量。另因94年度之生產設備，除增資4 年免稅案所新購之生產設備外，尚有屬於創立5 年免稅案，惟於增資4年免稅案開始日（即91年3 月27日）以後方始購入加入生產之生產設備，因其產能未列入基準年度（90年度）之銷貨量，且非屬本件增資4 年免稅案之受獎勵生產設備，故於計算增資4 年免稅案之免稅所得時應予排除，被告乃將其列入免稅生產設備比率之分母，核算免稅生產設備比率為22.15%，免稅所得為21,101,915元，揆諸首揭規定，尚無不合。
㈣原告雖主張系爭設備係奉准免稅而屬創立5 年免稅案之重要
生產設備，不應放入增資4 年免稅案之機器設備比之分母中計算；若予計入，因系爭機器設備係為維持創立5 年免稅案之銷量水準，其所貢獻之產量亦應為計算增資4 年免稅案增量之基準量云云。惟查，原告創立5 年免稅案（期間自89年
1 月1 日至93年12月31日止），業於93年底屆滿，縱其主張系爭機器設備係屬該免稅案之受獎勵生產設備屬實，自94年度起亦已非屬受獎勵生產設備，已不在獎勵之範圍。系爭機器設備既於94年仍繼續投入生產而增加產量，且屬增資4 年免稅案開始作業日後所購置之生產設備，依首揭免稅計算式，系爭機器設備於94年度即應歸屬為「非」受獎勵生產設備。況且，若不將系爭設備計入增資4 年免稅案機器設備比之分母中計算，將使系爭機器設備不但享受創立5 年免稅案之租稅優惠，更於優惠期間屆滿後，繼續享受增資4 年免稅案之租稅優惠，使同一投資案享受二次之租稅優惠，有違租稅公平，自非可採。又本件增資4 年免稅案之基準年度為90年度，於計算新增產品銷貨量時，係以94年度免稅產品銷貨量減除90年度免稅產品銷貨量計算而得，系爭設備既係91年3月27日後所購入，顯未能對基準年度（90年度）之免稅產品銷貨量有所貢獻。再按首揭免稅規定立法意旨，係對於公司組織之營利事業利用其投資購買受獎勵生產設備所產生之所得予以獎勵適用免稅，是於計算免稅所得當年度各次免稅案之銷售量時，自應以經核准受獎勵之生產設備所生產之銷售量為限。而本件於前一年度( 即93年度)2次免稅案( 即創立
5 年免稅案及增資4 年免稅案) 均係以經核准受獎勵之生產設備所生產之銷售量為獎勵免稅之範圍，與上開規定無違。
是原告此部分之主張，尚非可採。
㈤從而，本件原告係經營其他醫療器材及設備製造業，91年度
經核准增資擴展，自投資計畫完成日之91年3 月27日起，至95年3 月26日止，即增資4 年免稅案。其94年度營利事業所得稅結算申報，自行列報前揭增資4 年免稅案之免稅所得為90,024,921元。被告以其增資4 年免稅案投資計畫完成日（91年3 月27日）後所購入之機器設備19,939,987元，已投入該投資計畫產品之生產製造，應計入免稅生產設備比率之分母，核算免稅生產設備比率為22.15%，免稅所得為21,101,
915 元，核無違誤。
六、綜上，被告核定原告94年度營利事業所得稅合於獎勵規定免稅所得21,101,915元，應補稅額14,568,751元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分關於免稅所得調整部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 17 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 17 日
書記官 劉道文