臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1937號99年2月10日辯論終結原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 乙○○（部長）住同訴訟代理人 羅子武 律師上列當事人間記帳士法事件，原告不服行政院中華民國98年7 月17日院臺訴字第0980087906號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、按「經訴願程序之行政訴訟，其被告為左列機關：一、駁回訴願時之原處分機關。」為行政訴訟法第24條第1 款所明定。本件原告提起撤銷訴訟，應以原處分機關財政部為被告，其起訴狀誤載被告為財政部及財政部賦稅署，嗣具狀所載被告僅為財政部，應認其已將被告更正為財政部。次按「對於公法人之訴訟，由其公務所所在地之行政法院管轄。其以公法人之機關為被告時，由該機關所在地之行政法院管轄。」為行政訴訟法第13條第1 項所明定。本件被告機關所在地在臺北市，原告對被告提起行政訴訟，依法應由其所在地之行政法院即本院管轄，原告聲請依民事訴訟法第28條第2 項規定移轉管轄，於法無據，不應准許。又原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，依被告聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告原取得記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，因記帳士法於民國（下同）96年7 月11日修正公布增列第2 條第2 項規定，依該法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。原告申經被告以97年3 月4 日臺財稅字第09700121250號及97年3 月26日臺財南區國稅字第0970084804號函核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務（下稱系爭核證及登錄執業處分）。嗣司法院於98年2 月20日公布釋字第655 號解釋，以記帳士法第2 條第2 項規定有違憲法第86條第2 款規定意旨，應自該解釋公布之日起失其效力。被告乃於98年3月23日以臺財稅字第09804515760 號函原告，自發文日起廢止系爭核證及登錄執業處分，原核發記帳士證書一併註銷，原告得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業（下稱原處分）。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：司法院釋字第655 號係於98年2 月20日公布，明示於公布日「後」生效，被告廢止系爭核證及登錄執業處分顯未依照該釋憲意旨。又被告答辯稱記帳士法第2 條第2 項規定應自該號解釋公布之日起失效，但原告於97年3 月4 日即取得被告核發之記帳士證書，比頒布廢止之時間早，且被告之廢止法令未經立法院三讀通過，顯然違反程序。另由司法院大法官會議廢止相關處分及司法院釋字第185 號、第161 號解釋意旨可證，被告自行頒布法規生效日期，顯然自我矛盾，原處分及訴願決定違反司法院釋字第655 號意旨。又依中央法規標準法第22條規定，處分失去法律依據等語。並聲明求為判決撤銷原處分（原告所載原處分日期98年6 月24日係98年3月23日之誤載）及訴願決定。
四、被告則以：㈠96年7 月11日修正公布記帳士法第2 條，增列第2 項之規定
，致使領有「記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書」之記帳及報稅代理業務人得不經記帳士考試及格，即得請領記帳士證書，充任記帳士。被告為執行記帳士法第2 條第2 項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，依據記帳士法第5 條第2 項規定，於96年12月31日以財政部臺財稅字第09604565450 號令發布財政部受理記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書辦法（下稱換領記帳士證書辦法），作為依記帳士法第35條第1 項規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，換領記帳士證書之依據，並明定應於97年12月31日前，向被告申請換領記帳士證書；又為落實記帳士法第35條第1 項規定「以訓代考」之立法意旨，復規定於上開期日前申請換領記帳士證書者，有效期限至99年1月31日止，但得於有效期限屆滿前，檢附前一年度完成專業訓練證明申請換領或延長有效期限。司法院於98年2 月20日公布釋字第655 號解釋，認定記帳士法第2 條第2 項規定，有違憲法第86第2 款規定之意旨，自該解釋公布之日起失其效力。是被告以記帳士法第2 條第2 項既自98年2 月20日起失其效力，則記帳及報稅代理業務人已失其得充任記帳士之法源依據，如不予廢止而任其記帳士資格持續至99年2 月1日始失其效力，則其與依法考試及格之記帳士之區別，無法立即顯現，恐影響消費者選擇權利，對公益將有危害，且未能落實司法院上開解釋之意旨，乃依行政程序法第123 條第
4 款規定，於98年3 月23日發文廢止系爭核證及登錄執業處分，記帳士證書一併註銷，同時告知原告，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書。
㈡被告廢止系爭核證及登錄執業處分，並無違反憲法、中央法規標準法及其他程序規定：
⒈司法院設置大法官會議，有解釋憲法及統一解釋法律及命令
之權，為憲法第78條及司法院組織法第3 條第1 項所明定；其所為之解釋，依司法院釋字第185 號解釋，有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項應依解釋意旨為之。司法院釋字第655 號解釋認定記帳士法第2 條第2 項規定有違憲法第86第2 款規定，自該解釋公布之日起失其效力，準此，被告依行政程序法第123 條第4 款規定，於98年3 月23日發文廢止系爭核證及登錄執業處分，記帳士證書一併註銷，同時告知原告仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書，並無違反憲法情事，亦無違反中央法規標準法第22條第1 項「法律之廢止，應經立法院通過，總統公布」之規定。
⒉被告係依據行政程序法第123 條第4 款「授予利益之合法行
政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：．．．四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。」之規定，廢止系爭核證及登錄執業處分，因此，原處分係依據現行有效之法律辦理，符合依法行政原則中之「法律優先原則」，亦無違反中央法規標準法之情事。
⒊換領記帳士證書辦法（業經被告於98年3 月18日廢止）係依
據記帳士法第5 條第2 項規定訂定，據以執行記帳士法第2條第2 項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，惟記帳士法第2 條第2 項既經司法院釋字第655 號解釋宣告違憲而立即失其效力，從而換領記帳士證書辦法所要執行之內容，隨記帳士法第2 條第2 項之不存在而失其附麗，因此，依換領記帳士證書辦法第7 條規定換發之記帳士證書，即非屬永久有效或得再延長有效期限，此即上開釋字第
655 號解釋目的，故被告所為原處分，應無違法或違反程序之情事。
⒋經記帳士考試及格者充任記帳士之執行業務內容，依記帳士法第13條規定：「記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：
一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。
五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。前項業務不包括受委任辦理各項稅捐之查核簽證申報及訴願、行政訴訟事項。」未經記帳士考試及格而在記帳士法施行前，已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得者，其得執行業務之內容，依據「記帳士法第三十五條規定之管理辦法」第14條規定，與前揭記帳士法第13條規定之內容完全一致，足證不論被告有無為原處分，原告執行業務之範圍及內容，完全不受影響。又被告所為之廢止處分係自廢止時向後生效，換言之，原告收受該廢止處分後始不得再充任「記帳士」，並非自被告核發原告記帳士證書時起即不得充任「記帳士」，應無溯及註銷證書情事，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、如事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，並有系爭核證及登錄執業處分、原處分在原處分卷可稽，堪認為真實。故兩造之爭點在於：被告以司法院釋字第655 號解釋宣告記帳士法第2 條第2 項規定違憲，依行政程序法第123 條第4 款規定，廢止系爭核證及登錄執業處分之處分，有無違法？經查：
㈠按「法律與憲法牴觸者無效。法律與憲法有無牴觸發生疑義
時，由司法院解釋之。」「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權。」「司法院設大法官若干人，掌理本憲法第78條規定事項，由總統提名，經監察院同意任命之。」憲法第171 條、第78條及第79條定有明文。而司法院（大法官會議）所為之解釋，有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項應依解釋意旨為之，亦經司法院釋字第185號解釋在案。又司法院於98年2 月20日作成釋字第655 號解釋：「記帳士係專門職業人員，依憲法第86條第2 款規定，其執業資格應經考試院依法考選之。記帳士法第2 條第2 項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，違反憲法第86條第2 款規定，自解釋公布之日（即98年2 月20日）起失其效力。」被告及本院自均受該解釋之拘束。查被告所為系爭核證及登錄執業處分依據之記帳士法第2 條第2 項規定，既經司法院釋字第655 號宣告牴觸憲法，自98年2 月20日起失其效力，無異宣告該法規自即日起廢止，足見上開處分於作成後所依據之法規發生變更。又上開解釋已明確表示記帳士法第2 條第2 項規定自解釋公布之日（即98年2 月20日）起失其效力，顯係採向未來失效之原則，故系爭核證及登錄執業處分所依據之法律雖因違憲而經宣告失效，但該處分作成時，依據之法規仍為有效之法律，系爭核證及登錄執業處分係依當時有效之法律作成，自不因嗣後所依據之法律經釋憲機關宣告違憲失效而溯及認為違法，仍應定性為合法之授益處分。
㈡當國家行為（不論立法、司法或行政）已對外表現而成為人
民信賴之基礎，且人民已投以必要之信賴，而其信賴無不值得保護之情形，可認已具備信賴保護原則之要件，此時對於人民之信賴利益即應給予適當之保護。而信賴保護原則之主旨，在於避免國家行為罔顧人民之信賴，使其遭受不可預計之損失或負擔，故為保護人民因信賴該行為所生之利益，國家即不得輕易變動，以維持所建立之法秩序。惟原有之國家行為可能會由於事後發生法規或情事變更，或本身自始即為違法等事由，若任令其存續下去，則可能對公益造成不利。因此，究竟是維持原有秩序以保護人民之信賴利益，抑或仍須加以變動，以實現公益，即須在人民之私益與公益之間加以衡量，而經衡量公益與私益之結果，若撤銷或廢止所生之公益大於維持之信賴利益時，則仍不得不變動該秩序，惟為兼顧相對人之私益，應以財產補償其因此所受之損失。行政程序法第123 條第4 款、第5 款規定：「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：．．．四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。五、其他為防止或除去對公益之重大危害者。」同法第126 條規定：「原處分機關依第123 條第4 款、第5 款規定廢止授予利益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。．．．」，即係本於上開原則，對於合法授益處分因所依據之法規發生變更，及為防止或除去對公益之重大危害時，得由原處分機關以裁量決定廢止，但對於信賴該處分而因廢止受有損害之受益人，原處分機關應給予財產補償所設之規範。由是可知，合法授益處分所依據之法規事後發生變更，其受益人之信賴「擬制」為值得保護，只是經權衡公私益後，因廢止所欲維護之公益大於個人之信賴利益而廢止該合法授益處分者，應就受益人因此所受財產上之損失，給予合理之補償；此與違法之授益處分經撤銷後，須受益人之信賴經判斷為值得保護者（行政程序法第119 條參照），始對於其因信賴該違法授益處分所受財產上之損失給予財產補償（行政程序法第120 條參照），並不相同。
㈢查系爭核證及登錄執業處分係被告基於當時有效之法律所為
，揆諸前揭說明，其相對人即原告之信賴應認為值得保護，惟徵諸司法院釋字第655 號解釋理由書：「．．．系爭規定（即96年7 月11日修正記帳士法第2 條第2 項）使未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以登錄換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格。惟未經考試及格之記帳及報稅代理業務人，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允，顯與憲法第86條第2 款規定意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」及大法官林子儀部分協同意見書：「系爭規定使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，使消費者無從辨識何者屬、何者非屬經考試及格取得資格之記帳士，並有違憲法第7 條規定之平等原則。」足見該解釋係因斟酌上開法規不必要地犧牲了憲法所要求之考選管制，且對經考試及格而取得記帳士資格者有所不公，對於未經考試及格之記帳及報稅代理業務人，實屬過度保護，因此不能根據信賴保護原則，阻卻對考試權、平等權之侵害等事項後，始宣告該規定違憲；並就上開法規捨卻以落日條款方式定期宣告失效，選擇自解釋文公布日起即失效之宣告方式，益徵該解釋已權衡上開規定對於考試權、平等權侵害嚴重且急迫，廢止後所生之公益大於未經考試及格之記帳及報稅代理業務人就該法規之信賴利益，有必要立即變動上開規定所形成之秩序。被告對於司法院解釋既有遵循之義務，落實於其行政行為上，除即時廢止系爭核證及登錄執業處分外，別無其他裁量空間。蓋如採取「法律向後失效，但失效前因該法律所成就之效果仍存續保護」之模式，無異於僅因原告對系爭核證及登錄執業處分之信賴，即任令該處分之法律效果於所依據之系爭法規經宣告違憲即日失效後，仍向後持續侵害憲法所保障之考試權及平等權，顯然違反前揭司法院解釋意旨。故被告以系爭核證及登錄執業處分所依據之上開法規已失其效力，如不予廢止，將繼續侵害憲法保障之考試權及平等權，且影響消費者之權益，致對公益造成危害，而以原處分廢止系爭核證及登錄執業處分，揆諸行政程序法第123 條第4 款規定，並無任何違法之處，且符合前揭司法院釋字第655 號解釋意旨。
㈣被告係依據行政程序法第123 條第4 款規定：「授予利益之
合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：．．．四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。」廢止系爭核證及登錄執業處分，亦即原處分係依據現行有效之法律，並非自行廢止記帳士法第2 條第2 項規定，不生廢止法令未經立法院三讀通過，違反程序及中央法規標準法第22條規定之問題。又依行政程序法第125 條前段規定：
「合法行政處分經廢止者，自廢止時或廢止機關指定較後之日時起，失其效力。」行政處分之廢止係採向將來生效原則，且被告於原處分亦已表明系爭核證及登錄執業處分自原處分發文日起廢止（見原處分卷第14頁），並非溯及既往失其效力，亦未違反司法院釋字第185 號、第161 號解釋意旨，原告前開主張顯有誤會。
六、綜上所述，系爭核證及登錄執業處分所依據之記帳士法第2條第2 項規定，業經司法院釋字第655 號宣告違憲，被告依該解釋意旨，依行政程序法第123 條第4 款規定，以原處分廢止系爭核證及登錄執業處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，求為撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊、防禦方法，核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218 條、第98條第1 項前段，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 2 月 24 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 蔡紹良法 官 楊莉莉上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 2 月 24 日
書記官 李淑貞