臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2040號99年3月4日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 陳恩民律師
魏翠亭律師被 告 乙○○○○○代 表 人 丙○○（局長）住同上訴訟代理人 己○○
丁○○輔助參加人 新竹市政府都市發展處代 表 人 戊○○（處長）住同訴訟代理人 庚○○
辛○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新竹市政府中華民國98年8月5日98年訴字第34號號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告前於97年7月8日，向被告申報所有坐落新竹市○○段327、328、329、330、336、337、345、346、
347、348及414地號等11筆土地（以上皆屬都市土地）所有權應有部分各1/4移轉予訴外人馬士清，並檢附新竹市東區區公所（以下簡稱竹市東區公所）97年2月5日97東經字第0970001616號農業用地作農業使用證明書（以下簡稱農用證明書），申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，經被告予以核發土地增值稅免稅證明書在案。嗣馬士清等人辦理上開土地共有物分割時，被告始查得前揭農用證明書所載土地，僅其中327、328及329地號等3筆土地使用分區為「保護區」，其餘8筆土地（即新竹市○○段330、336、337、345、346、347、348及414地號土地，以下簡稱系爭土地）之土地使用分區類別則為「乙種風景區」，其使用分區核與土地稅法施行細則第57條第1項第4款「依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地」方為農業用地之規定未合；被告復審酌本件雖經新竹市政府都市發展處（以下簡稱竹市都發處）於97年11月14日以府都計字第0970117388號函（以下簡稱竹市都發處97年11月14日函），略以乙種風景區原則與保護區之劃設目的相符，主要均係為保護自然環境等語，惟仍屬都市計畫內不同之土地使用分區類別等語；另參以竹市東區公所亦以系爭土地非農業用地為由，已於97年11月21日以東經字第0970014155號函（以下簡稱竹市東區公所97年11月21日函）撤銷其前於97年2月5日所核發之農用證明書等情，遂依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項等規定，在核課期間5年內，於97年12月3日以新市稅機字第0970262243號函（即原處分）撤銷前所為不予課徵土地增值稅之核定（即免稅證明書），並改按一般用地稅率核課系爭土地增值稅新臺幣（下同）8,539,680元予以發單開徵。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並經本院於98年11月19日依職權命新竹市政府都市發展處輔助參加本件被告之訴訟。
二、本件原告主張：㈠按「檢送行政院農業委員會90年3月20日召開『研商農業發
展條例施行細則第2條第2項（按：94年修正為第14條之1）執行事宜』會議紀綠。附件：行政院農業委員會90/04/06（90）農企字第900010118號函檢送本會召開『研商農業發展條例施行細則第2條第2項執行事宜』會議紀錄乙份。案由一：都市（特定區）計畫土地使用分區名稱不同於農業區或保護區，但與農業區或保護區之使用管制無異者，是否有農業發展條例第31條、第37條及第38條之適用？決議：一、財政部74年曾函釋略以台北縣東北角海岸風景特定區內之生態、地質、景觀、古蹟、海域資源及一般保護區均屬都市計畫保護區，故各縣市都市（特定區）計畫之各種保護區，仍得有農業發展條例第31條、第37條及第38條之適用。」，為財政部90年5月8日台財稅字第0900452812號函（以下簡稱財政部90年5月8日函）所明釋在案。經查，系爭土地經編定為乙種風景區，依新竹都市計畫（青草湖風景區）細部計畫土地使用分區管制要點第三點之規定，其建築與使用均受限制，不得為一般住宅使用，是以，系爭土地所受管制已無異於保護區，至為顯然。次按新竹市政府於96年2月27日以府建農字第0960019022號函（以下簡稱新竹市政府96年2月27日函），略以「乙種風景區土地既經本府都發局認定其使用與都市計劃法臺灣省施行細則內之保護區劃定功能相符，則有財政部0000000000號函釋之適用。」。準此，系爭土地使用分區雖屬「乙種風景區」，惟其與「保護區」所劃定之功能及所受管制既屬相符，自應有土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用。
㈡又查系爭土地從來皆係課徵田賦，足徵系爭土地符合土地稅
法第22條第1項第1款「都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計劃編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。」之規定，而應有系爭土地應有農業發展條例（以下簡稱農發條例）第37條不課徵土地增值稅規定之適用。且查東區公所於98年5月15日重新核發系爭土地之農業用地作農業使用證明書，特別於使用分區內註明「乙種風景區與保護區精神相符」等字樣，益徵系爭土地應依財政部90年5月8日函釋意旨，不予課徵土地增值稅。且系爭土地目前仍係原始雜木林，與農發條例第3條第1項第12款規定之「森林」相符，有系爭土地現場照片數幀可稽，自應認係作農業使用之農業用地。㈢末按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」、「按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準」，司法院大法官會議釋字第420號解釋、行政法院（現改制為最高行政法院）82年度判字第2410號判決及86年度判字第87號判例暨臺中高等行政法院95年度訴字第84號等判決可資參照。準此，系爭土地業經編定為乙種風景區，所有權人所受使用管制，甚且嚴於農業區，而與財政部90年5月8日函所涉東北角海岸風景特定區（鼻頭、龍洞地區）細部計畫書（第一次通盤檢討）第六點所定「景觀保護區」內土地之管制無異。是以，就系爭土地是否應課徵土地增值稅而言，揆諸上開大法官會議解釋及行政法院裁判意旨，被告尚不得以形式外觀為準判斷之，而應考量系爭土地所涉實質之經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，准予按土地稅法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅；並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、
保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」，土地稅法第10條第1項、第22條第1項及第39條之2第1項分別定有明文。次按「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3 款規定之土地。」、「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」、「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。二、前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。直轄市、縣（市）農業主管機關辦理前項各款所定作農業使用證明文件之核發事項，得委任或委辦區、鄉（鎮、市、區）公所辦理。」，亦分別為土地稅法施行細則第57條、第57條之1、第58條所明定。
㈡又按「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課
徵土地增值稅。」，農業發展條例（以下簡稱農發條例）第37條定有明文。再按「台北縣東北角海岸風景特定區內之生態、地質、景觀、古蹟、海域資源及一般保護區，均屬都市計畫保護區，土地登記簿所登載屬、田、旱、林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地，移轉與自行耕作之農民繼續耕作時，得依農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅。」、「檢送行政院農業委員會90年3月20日召開『研商農業發展條例施行細則第2條第2項（按：94年修正為第14條之1）執行事宜』會議紀綠。附件：行政院農業委員會90/04/06（90）農企字第900010118號函檢送本會召開『研商農業發展條例施行細則第2條第2項執行事宜』會議紀錄乙份。案由一：都市（特定區）計畫土地使用分區名稱不同於農業區或保護區，但與農業區或保護區之使用管制無異者，是否有農業發展條例第31條、第37條及第38條之適用？決議：一、財政部74年曾函釋略以台北縣東北角海岸風景特定區內之生態、地質、景觀、古蹟、海域資源及一般保護區均屬都市計畫保護區，故各縣市都市（特定區）計畫之各種保護區，仍得有農業發展條例第31條、第37條及第38條之適用。」，亦經財政部分別以74年5月7日台財稅第15600號函（以下簡稱財政部74年5月7日函）、90年5月8日函闡明在案。另按農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第9條明定：「依本辦法申請核發農業用地作農業使用證明書時，應填具申請書並檢具下列文件資料，向直轄市或縣（市）政府申請：．．．前項農業用地如屬都市土地者，應另檢附都市計畫土地使用分區證明。直轄市或縣（市）政府受理申請案件後，應實地會勘，並就會勘結果填具會勘紀錄表。」。
㈢茲查新竹市政府96年2月27日函固以本件系爭土地經編定為
「乙種風景區」，而認定其使用與都市計劃法臺灣省施行細則內之保護區劃定功能相符，應有財政部90年5月8日函之適用。惟按財政部74年5月7日函及90年5月8日函釋之意旨，行政院農業委員會（以下簡稱農委會）既業於90年3月20日召開會議決議各縣市都市（特定區）計畫之各種保護區，得適用農業發展條例第37條第1項（其內容與土地稅法第39條之2第1項相同）不課徵土地增值稅之規定，則使用分區為乙種風景區之系爭土地是否屬上開函釋所指都市計畫之各種保護區，即非無疑。經主管機關即參加人於97年11月14日以府都計字第0970117388號函（以下簡稱參加人97年11月14日函），略以「查本案土地之都市計畫土地使用分區為乙種風景區，依前開都市計畫書所載乙種風景區係為保持水土及自然景觀而劃定，依其土地使用分區管制規定，除為保護區內地形、地物所為之工程或建築整地需要外，不得砍伐自然林木或變更地形地貌，且僅得為造林及水土保持設施、維護或增進自然風景或紀念性之公共建築物，登山步道、觀景亭台．．．，綜上，乙種風景區原則與保護區之劃設目的相符，主要均係為保護自然生態環境，惟仍屬都市計畫內不同之土地使用分區類別。」等語，可知系爭土地並非屬都市計畫之保護區甚明，自無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用。
㈣另按「當事人主張須負舉證責任倘所提出之證據不足為其主
張事實之證明自不能認其主張為真實。」，行政法院（現改制為最高行政法院）著有31年判字第53號判例可資參照。查原告所援引之新竹市政府96年2月27日府建農字第0960019022號函，因未見其提示該函文之正本或影本供參，經被告向新竹市政府建設局（現改制為產業發展處）查證結果，新竹市政府於98年10月23日以府產農字第0980118423號函復略以（以下簡稱竹市98年10月23日函）：「．．．說明
二、本案經洽詢本府行政處文書科（檔案管理），經查並無此發文文號，請貴局再詳查是否有文號誤植之處，以利憑辦。」。準此，原告仍應就此主張提出具體事證，供被告查核。
㈤又原告主張系爭土地從來皆課徵田賦，未曾課徵地價稅，核
與土地稅法第22條第1項規定第1款之要件相符，應有農業發展條例第37條不課徵土地增值稅規定之適用云云。惟按移轉土地所有權是否適用農發條例第37條第1項（同土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅之規定，端視土地所有權移轉時是否同時符合下列3要件，即土地須為土地稅法施行細則第57條所定之「農業用地」、土地須作「農業使用」、及移轉對象為「自然人」。準此，系爭土地縱係課徵田賦，與本件是否應予課徵土地增值稅，尚屬兩事，原告之主張顯有誤解。
㈥至原告主張東區公所於98年5月15日重新核發系爭土地之農
業使用證明，且於使用分區內註明「乙種風景區與保護區精神相符」等語，故本件應有財政部90年5月8日函釋規定之適用云云一節。按土地稅法施行細則第58條規定，申報人依土地稅法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應檢附農業用地作農業使用證明書。惟查原告所檢具東區公所於97年2月5日所核發之農業用地作農業使用證明書，所載系爭土地之使用分區既為「乙種風景區」，即與土地稅法施行細則第57條第1項第4款所定「依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地」始為農業用地之規定未符。復以被告為昭慎重，乃於97年10月28日以新市稅機字第0970261999號函（以下簡稱被告97年10月28日函）詢東區公所系爭土地使用分區為乙種風景區，是否仍得核發農業用地作農業使用證明書？經東區公所按主管機關即參加人所為97年11月14日函釋之意旨，於97年11月21日以東經字第0970014156號函復（以下簡稱東區公所97年11月21日函），略以「．．．乙種風景區原則與保護區之劃設目的相符，主要均係為保護自然生態環境，惟仍屬都市計畫內不同之土地使用分區類別，據此非屬農業用地範圍與農業用地作農業使用認定及核發證明辦法規定不符，予以撤銷上述8筆土地農業用地作農業使用證明書。」。雖嗣後東區公所因考量信賴保護原則，於98年5月15日又同意核發系爭土地之農業用地作農業使用證明書，但非表示該土地即屬農業用地。蓋東區公所係經新竹市政府產業發展處農林科授權核發農業使用證明書，其有權審認者，僅系爭土地實際上是否作農業使用；至土地使用分區之認定，仍屬都市計畫主管機關即參加人所轄。職是之故，系爭土地既經參加人以97年11月14日函認定其非屬保護區，則被告尚難據東區公所於98年5月15日核發之農業使用證明書，認系爭土地即屬土地稅法施行細則第57條第1項第4款所定之農業用地，得不予課徵土地增值稅。
㈦末以原告援引司法院大法官會議第420號解釋、行政法院82
年判字第2410號判決、86年判字第87號判例及臺中高等行政法院95年度訴字第84號等判決，主張系爭土地所受限制既與保護區同，依實質課稅原則應有農發條例第37條不課徵土地增值稅規定之適用云云一節。按土地稅法第28條明定已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，納稅義務人即應按其土地漲價總數額繳納土地增值稅；惟為確保農業之永續發展，促進農地合理利用與調整農業產業結構，立法機關特別於土地稅法第39條之2第1項規範作農業使用之「農業用地」，移轉與自然人時，得不課徵土地增值稅之租稅優惠措施。然查系爭土地之使用分區即為「乙種風景區」，業如上述，即與上開法律設立特別規定之意旨不符。至原告所援引上開判例、判決，因與本件案情個別，尚難比附援引。
綜上，系爭土地固經東區公所於98年5月15日因考量信賴保護原則，再予核發農業用地作農用使用證明書。惟查，系爭土地既屬都市土地，其使用分區經依主管機關即參加人認定結果，不符土地稅法施行細則第57條所定之「農業用地」要件，從而被告依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定，按一般用地稅率向原告補徵系爭土地增值稅計8,539,680元，揆諸首揭法律規定及函釋意旨，即無違誤；並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、參加人之陳述：㈠第查土地使用分區管制之規定依細部計畫書之內容為主；若
計畫書未規定者，則依「都市計畫法臺灣省施行細則」相關規定辦理。茲陳述如下：
⒈按「直轄市及縣（市）（局）政府對於都市計畫範圍內之
土地，得限制其使用人為妨礙都市計畫之使用。」、「對於都市計畫各使用區及特定專用區內土地及建築物之使用．．．等事項，內政部或直轄市政府得依據地方實際情況，於本法施行細則中作必要之規定。」、「細部計畫應以細部計畫書及細部計畫圖就左列事項表明之：．．．三、土地使用分區管制．．．」及「擬定細部計畫時，應於都市計畫書中訂定土地使用分區管制要點．．．前項土地使用分區管制要點，應規定區內土地及建築物之使用．．．
等事項。」，都市計畫法第6條、第39條、第22條及第35條分別定有明文。準此，都市計畫法臺灣省施行細則第3章土地使用分區管制專章及細部計畫書內所載土地使用分區管制要點，皆係依上開法律規定之授權，對於都市計畫各使用區及特定專用區內土地及建築物之使用訂定之法規命令。
⒉次按「都市計畫得劃定住宅、商業、工業等使用區，並得
視實際情況，劃定其他使用區或特定專用區。前項各使用區，得視實際需要，再予劃分，分別予以不同程度之使用管制。」、「都市計畫範圍內土地得視實際發展情形，劃定下列各種使用區，分別限制其使用：一、住宅區、二、商業區、三、工業區．．．。都市計畫地區得依都市階層及規模，考量地方特性及實際發展需要，於細部計畫書內對住宅區、商業區再予細分，予以不同程度管制。」，都市計畫法第32條、都市計畫法臺灣省施行細則第14條分別定有明文。準此，凡細部計畫對於都市計畫法臺灣省施行細則所訂之土地使用分區有所細分時，其土地使用管制規定應優於都市計畫法臺灣省施行細則之原則性管制。經查，新竹都市計畫（青草湖風景區）細部計畫就其所劃定之乙種風景區土地所設之使用管制規定，即係針對主要計畫及都市計畫法臺灣省施行細則所定之「風景區」，依上開法律規定並參酌地方特性及實際發展需要，再予以細分並作較嚴格之規定而來。
㈡次就都市計畫保護區及風景區有何不同、及乙種風景區與保護區之精神有否相符等節，補充說明如下：
⒈按都市計畫法臺灣省施行細則第25條規定風景區為保育及
開發自然風景而劃定，以供住宅、宗祠及宗教建築、招待所、旅館、俱樂部、遊樂設施、農業及農業建築、紀念性建築物、其他必要公共與公用設施及公用事業為限；同細則第27條則規定保護區為國土保安、水土保持、維護天然資源及保護生態功能而劃定，經縣（市）政府審查核准得為臨時性遊憩及露營所需之設施、為保護區內地形、地物所為之工程、造林及水土保持設施等；至同細則第28條係規定保護區不得砍伐竹木、破壞地形或改變地貌等。次按同細則第14條復明定「都市計畫範圍內土地得視實際發展情形，劃定下列各種使用區，分別限制其使用：一、住宅區．．．六、風景區。七、保存區。八、保護區。．．．
」，準此，保護區及風景區係分屬不同之土地使用分區，至為顯然。
⒉茲查新竹都市計畫（青草湖風景區）細部計畫係針對新竹
（含香山）都市計畫所劃設之風景區，因考量地方特性及風景區實際發展需要，依都市計畫法第17條之規定予以辦理細部計畫，進一步加以細分為甲種風景區、乙種風景區、丙種風景區、丁種風景區及甲之一種風景區，並按其使用目的而分別限定其使用內容及加以必要之限制，以達到利用與保育之目的。其中為保持水土及自然景觀，而將青草湖水岸及坡度30%以上之陡峻坡地劃定為乙種風景區，並規定除為保護區內地形、地物所為之工程或建築整地需要外，不得砍伐林木或變更地形地貌；且僅得為造林及水土保持設施，維護或增進自然風景或紀念性之公共建築物、登山步道、觀景亭台、野餐座椅、花圃、公廁、污水處理及標誌設施等遊樂相關設施，或原有建築物之修建及現有住宅之增建、改建等使用。準此，因「乙種風景區」與都市計畫法臺灣省施行細則第27條所劃定之「保護區」，主要目的均係為保護自然生態環境，故參加人乃於97年1月21日以府都計字第0970006940號函（以下簡稱參加人97年1月21日函），略以「系爭土地『乙種風景區』與都市計畫法臺灣省施行細則第27條所劃定之『保護區』精神相符。」等語。
㈢又都市計畫土地之使用分區為農業區、保護區者，可作農業
使用。經查，本件系爭土地經劃定為新竹都市計畫（青草湖風景區）細部計畫（第一次通盤檢討）捌「土地使用分區管制要點」第三點所定之「乙種風景區」，旨在保護水土及自然景觀，業如上述，惟仍與「保護區」無涉；且該細部計畫並未劃定保護區，是系爭土地自不屬土地稅法施行細則第57條第1項第4款所規定之農業用地，而無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用。另本件原告於97年1月4日申請系爭土地使用分區證明時，因本件系爭326、327、329地號土地及330地號部分土地之土地使用分區係坐落於新竹科學工業園區管理局之管轄範圍，故參加人於97年1月11日以府都計字第0970004379號函（以下簡稱參加人97年1月11日函）覆時，僅於說明欄第二項載明系爭土地中之新竹市○○段328、336、337、347、348、414號等土地之土地使用分區為「乙種風景區」，且並未核發土地使用分區證明，併此陳明；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為系爭土地是否該當於土地稅法施行細則第57條所定之「農業用地」要件，而得不予課徵土地增值稅？經查：
㈠按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自
然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」、「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」，分別為平均地權條例第35條前段、第36條第1項前段所規定。揆諸上開法條規定之意旨，在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，係不勞而獲之利得，依憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，亦即所謂漲價歸公。且現今多數國家均將土地增益視為資本增益，而併入綜合所得稅或予以分離課稅。我國稅制則秉於實現憲法所定土地漲價歸公之理念，就土地自然漲價部分課徵土地增值稅，而未將之歸入綜合所得稅。又參酌土地稅法第28條前項「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第31條第1項第1款「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅所衍生之土地漲價利益課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神，此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定亦明，先予說明。
㈡緣原告前於97年7月8日，向被告申報所有坐落新竹市○○段
327、328、329、330、336、337、345、346、347、348及414地號等11筆土地所有權應有部分各1/4移轉予馬士清，並檢附新竹市東區公所97年2月5日農用證明書，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，經被告予以核發土地增值稅免稅證明書在案。嗣迨馬士清等人辦理上開土地共有物分割時，被告查得上開農用證明書所載土地中僅
327、328及329地號等3筆土地使用分區為「保護區」，其餘8筆土地（即系爭土地）之土地使用分區類別則為「乙種風景區」，其使用分區核與土地稅法施行細則第57條第1項第4款「依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地」方為農業用地之規定未合；復審酌竹市都發處97年11月14日函，及竹市東區公所已以97年11月21日函撤銷其前於97年2月5日所核發之農用證明書等情，遂依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定，以原處分撤銷前所為不予課徵土地增值稅之核定，並改按一般用地稅率核課系爭土地增值稅8,539,680元予以發單開徵。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並經本院於98年11月19日依職權命新竹市政府都市發展處輔助參加本件被告之訴訟。
㈢原告雖主張依財政部90年5月8日函釋，都市（特定區）計畫
使用土地分區名稱不同於農業區或保護區，但與農業區或保護區之使用管制無異，仍有農業發展條例第31、37、38條之適用；系爭土地乃經編定為乙種風景區之土地，且依新竹都市計畫（青草湖風景區）細部計畫土地使用分區管制要點第三點之規定，其建築與使用均受限制，不得為一般住宅使用，應有財政部90年5月8日函釋之適用；又新竹市政府96年2月27日函，亦認乙種風景區土地經該府都發局認定其使用管制，與都市計畫法台灣省施行細則內之保護區劃定功能相符，自適用上開函釋；再系爭土地皆課徵田賦，未曾課徵地價稅，足以證明系爭土地符合土地稅法第22條第1項規定之要件，自有農業發展條例第37條規定之適用，不應予課徵土地增值稅，被告所為處分殊有違誤，自應予撤銷云云。
㈣惟究之土地稅法第39條之2第1項之立法理由，係為配合農業
發展條例第27條（89年農業發展條例修正前之條次，修正後為第37條第1項），以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模；且農業發展條例係於72年8月3日修正施行時，始於該條例第27條訂定有關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定；復於該條例第1條明白揭櫫，該條例係為「加速農業發展、促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準」而制定，足見農業發展條例關於此免徵土地增值稅或不課徵土地增值稅之租稅優惠，旨在獎勵農地農用，是若非屬農地，縱令供作農用，亦不在獎勵之列，無庸置疑。又自72年8月3日修正施行之農業發展條例第3條第10款「農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地，視同農業用地。」規定觀之，所謂農業用地固係自土地之用途認定之，然揆之土地法第82條：「凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用。．．．。」規定，可知「用地」與「用途」係有所區別；尤其將72年8月3日修正施行之農業發展條例第13條：「耕地及其他依法供農業用地使用之土地，於劃定或變更為非農業使用時，應先徵得農業主管機關同意。」之規定與上述同條例第3條第10款農業用地之定義暨第27條免徵土地增值稅之規定為整體性觀察，益徵72年8月3日修正施行之農業發展條例第27條所稱「農業用地在依法作農業使用」等語，應包含有用地別及使用用途兩部分之限制；此核與司法院大法官會議釋字第566號解釋關於農業用地之解釋，僅係針對其所解釋之82年及85年間關於農業發展條例第31條規範之「家庭農場之農業用地」中所謂「農業用地」為之，迥然不同。由是，73年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第14條第1項：「本條例第二十七條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第三條第十款之農業用地，並符合左列情形之一者：一、本條例第三條第十一款之耕地。二、耕地以外之其他農業用地：（一）已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。
（二）都市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地。」之規定，即係符合上述意旨之細節性規定，且未逾越母法授權範圍，而與租稅法定原則及法律保留原則無違，自得予以援用。職是之故，非屬73年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第14條第1項所規範範圍之土地，縱為農作等使用，亦無72年8月3日修正施行之農業發展條例第27條免徵土地增值稅規定之適用甚明，最高行政法院復著有95年度判字第1018號判決可資參照。
㈤復按，土地稅法施行細則第57條（農業發展條例施行細則第
2條亦有類似之規定）規定：「（第1項）本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前3款規定之土地。（第2項）前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。」。經查上開條文係89年9月20日修正增訂之規定（相同規定之農業發展條例施行細則第2條亦係於89年6月7日修正增訂），該法條第2項規定之理由，乃為保障人民免於因農業用地之編定雖已變更，惟無法依變更後之編定使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課予土地增值稅之不利益，基於租稅公平原則而為（行為時農業發展條例施行細則第2條第2項亦同）。又承前所述，農業發展條例係於72年8月3日修正施行時，始於第27條為免徵土地增值稅之規定；之前則無類似免徵或不課徵土地增值稅之規範（至於家庭農場之農業用地由能自耕之繼承人一人繼承或受贈而繼續經營農業生產者，則於72年8月3日修正施行前之農業發展條例即有免徵遺產稅或贈與稅之規定）。故於農業發展條例72年8月3日修正施行時，土地用地別即已變更編定，而不符合當時農業發展條例第27條規定所稱農業用地依法供農業使用，免徵土地增值稅規定者，因該編定之變更，並不會使該土地發生原得免徵土地增值稅利益因而喪失情事，是該土地縱有編定雖已變更，且無法依變更後之編定使用，而仍須依原來農業用地使用情形者，自非上述行為時土地稅法施行細則第57條第2項（農業發展條例施行細則第2條第2項）規範之範圍，而無行為時土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，亦經最高行政法院95年度判字第1018號判決指明在案。
㈥且查土地之使用，於非都市計畫時固係以地目作為管制標準
，然土地一旦納入都市計畫後，依區域計畫法施行細則第12條規定，其使用悉依都市計畫法管制，不再以原土地地目為準則，亦即係以土地使用分區作為管制判別基準。就本件言，系爭土地原位屬45年5月28日公告實施之新竹都市計畫範圍內，使用分區為「風景區」，嗣於70年5月12日，又經新竹都市計畫（青草湖風景區）細部計畫（第一次通盤檢討）捌「土地使用分區管制要點」第三點劃定為「乙種風景區」，究之該細部計畫性質，乃係就其所劃定之「風景區」（包括「甲種風景區」、「乙種風景區」、「丙種風景區」等）土地所設之使用管制規定，旨在保護水土及自然景觀，即係針對主要計畫及都市計畫法臺灣省施行細則所定之「風景區」，依都市計畫法第32條、都市計畫法臺灣省施行細則第14條規定，且參酌地方特性及實際發展需要，再予以細分並作較嚴格之規定，此觀該管制要點（即捌「土地使用分區管制要點」）僅係就「甲種風景區」、「乙種風景區」、「丙種風景區」等分別為規定，並未及於「保護區」之劃定亦明。是系爭土地之使用分區，既經新竹都市計畫（青草湖風景區）細部計畫（第一次通盤檢討）劃定為「乙種風景區」，非屬都市計畫範圍內之「保護區」，徵諸前開都市計畫土地之使用分區為農業區、保護區者，方可作農業使用之說明，系爭土地尚與土地稅法施行細則第57條第1項第4款所規定之「農業用地」要件相間，殊無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定適用之餘地甚明。故本件與農業發展條例施行細則第14條之1第1款規定著重在農業用地已變更為非農業用地經發布細部計畫地區，於公告實施市區徵收計畫前，仍作農業使用者，得適用不課徵土地增值稅、免徵遺產稅或贈與稅之規定，截然不同，亦與農業發展條例第3條第10款規定，即所謂農業用地係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供該款所定3項細目使用之土地之要件規定全然無關，揆諸前揭法條規範意旨及上開說明，被告以系爭土地非屬都市計畫之保護區，並無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，而以原處分撤銷前所為不予課徵土地增值稅之核定，並改按一般用地稅率核課系爭土地增值稅，即非無憑。
㈦又原告主張系爭土地所受限制與保護區同，依實質課稅原則
應有農發條例第37條不課徵土地增值稅規定之適用云云，無非以竹市東區公所於98年5月15日所核發之系爭土地農業用地作農業使用證明書，在「使用分區」一欄註明「乙種風景區與保護區精神相符」等字樣為據。然查土地使用分區之認定權責機關為都市計畫主管機關，即參加人，原告所提上開「農業用地作農業使用證明書」係由新竹市政府產業發展處農林科授權予竹市東區公所核發，權責層次迥異，此由竹市東區公所就申請核發「農業用地作農業使用證明書」事件，本應依「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第9條規定，要求申請人除填具申請書外，尚需檢具都市計畫土地使用分區證明，且該所製作之審查表，其中審查項目欄9亦載明所申請標的涉及「都市計畫」者，另應檢附都市計畫之分區使用證明書等節，即可見一斑。是竹市東區公所於審查原告系爭「農業用地作農業使用證明書」之申請時，未依前揭法條規定及內部審查程序，命原告應檢附系爭土地有關都市計畫之分區使用證明書供查，本屬審查上之違法怠惰；且原告於97年1月4日申請系爭土地使用分區證明時，因系爭
326、327、329及330地號土地中，有部分土地之使用分區係屬新竹科學工業園區管理局之管轄範圍，故參加人以97年1月11日函覆時，僅於說明欄第二項載明系爭土地中之新竹市○○段328、336、337、347、348、414號等土地之土地使用分區為「乙種風景區」，並未核發土地使用分區證明在案，竹市東區公所疏未細究原由，亦未向參加人洽詢，卻逕依參加人97年1月21日函，即率予核發系爭土地「農業用地作農業使用證明書」，並於「使用分區」一欄註明「乙種風景區與保護區精神相符」等字樣，非惟有僭越職司管轄權責範疇之嫌，其審查程序及內容更有實質之違誤，至為灼然。故竹市東區公所於98年5月15日所核發之系爭土地「農業用地作農業使用證明書」既有上述之違法情形，自不能為何有利原告之證明。從而本件系爭土地之使用分區究係為何，自仍應以職掌機關即參加人之認定為準，殆無疑義。
㈧經查本件系爭土地業經新竹都市計畫（青草湖風景區）細部
計畫（第一次通盤檢討）劃定為「乙種風景區」，核與「保護區」無涉，已經參加人提出45年5月28日公告實施之新竹都市計畫範圍及70年5月12日公告實施之新竹都市計畫（青草湖風景區）細部計畫（第一次通盤檢討）等影本可佐，是系爭土地非屬土地稅法施行細則第57條第1項第4款所定之農業用地，致無土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅規定之適用，業如前述。參加人97年1月21日函，雖記載「．．
．乙種風景區係為保持水土及自然景觀而劃定，與都市計畫法臺灣省施行細則第27條劃定保護區精神相符。」等字樣，然依都市計畫法台灣省施行細則第27條「保護區為國土保安、水土保持、維護天然資源及保護生態功能而劃定，經縣（市）政府審查核准得為臨時性遊憩及露營所需之設施、為保護區內地形、地物所為之工程、造林及水土保持設施等。」規定，「保護區」係為國土保安、水土保持、維護天然資源與保護環境及生態功能而劃定；而所謂「風景區」，依同細則第25條「風景區為保育及開發自然風景而劃定，以供住宅、宗祠及宗教建築、招待所、旅館、俱樂部、遊樂設施、農業及農業建築、紀念性建築物、其他必要公共與公用設施及公用事業為限。」規定，係為保育及開發自然風景而劃定，且供使用之範圍復有限制。是以，「風景區」兼有遊憩功能，「保護區」則係以水土保持、保護天然資源及及生態為主，兩者性質互殊、範疇各別，乃分屬不同之土地使用分區，堪以確定。且系爭土地所屬新竹都市計畫（青草湖風景區）細部計畫（第一次通盤檢討）捌「土地使用分區管制要點」第三點明定「乙種風景區」係為保護水土及自然景觀劃定之，該細部計畫既未劃定「保護區」，自無將計畫書所未規定且不同之土地使用分區（即「保護區」）逕予加入之理，新竹市政府97年1月21日函所稱「乙種風景區」與「保護區」精神相符云云，殊屬無據，委無可採。縱竹市東區公所引為98年5月15日系爭土地「農業用地作農業使用證明書」之依據，仍無礙於系爭土地核與土地稅法施行細則第57條第1項第4款所規定之「農業用地」要件不符，並無土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅規定之適用事實之認定。至原告所指參加人99年1月5日行政訴訟補充狀第3頁第5行以下「………。故就其劃定精神而言，都市計畫法臺灣省施行細則保護區與新竹都市計畫（青草湖風景區）細部計畫之乙種風景區，主要均係為保護自然生態環境。（附件3、4）」一節，業經參加人於99年1月6日準備程序庭時，陳明上開文字記述實係就「風景區」與「保護區」功能相同之處予以闡述，惟本件系爭土地經新竹都市計畫（青草湖風景區）細部計畫劃定為「乙種風景區」，當然與「保護區」之土地分區不同等語在案，合此述明。
㈨再按現行所得稅法制，針對土地交易所得部分，係採取分離
課稅之設計，將之單獨抽離課徵土地增值稅，而非計入個人或營利事業之所得總額中，併課徵一般所得稅。是以，在現行所得稅法將土地交易所得列為免稅所得（所得稅法第4條第16款參照），且就土地增值稅之計算部分，其稅基形成亦不依交易實際損益計算，而係按移入移出前後二期土地公告現值之差額計算，此由土地增值稅之漲價總數額及其稅率，乃土地稅法第31條、第33條所分別明定，與土地所有權人實際出售土地之價額全然無涉，即足徵之。亦即，土地交易所得之稅基量化，並非以賣出與買入之實際價差為準，而係以土地公告現值之二期差異來計算，另外復配合土地增值稅之課徵機制係以控管土地所有權移轉登記之方式，用以確保稅捐之完納（移轉者不納稅，其土地所有權即無法移轉至受移轉者手中）。在此給定之實證環境下，有關土地增值稅，其稅捐客體對稅捐主體之歸屬標準，自然傾向採「稽徵經濟原則」，而與一般個人綜合所得稅中稅捐客體之歸屬（其中包括對主體、對時間、對空間之歸屬，以及類別屬性之歸屬）係採「實質課稅原則」有所不同。職是之故，土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所課徵之稅款，是祇要有自然漲價以及所有權移轉之事實，除有不課徵之法定理由外，均無不予課徵之理。原告所稱系爭土地係課徵田賦一節，即便屬實，亦與本件是否應予課徵土地增值稅，尚屬兩事，原告主張有農業發展條例第37條不課徵土地增值稅規定之適用云云，顯係誤解，附此指明。
㈩職是之故，原告援引司法院大法官會議第420號解釋、行政
法院82年判字第2410號判決、86年判字第87號判例及臺中高等行政法院95年度訴字第84號等判決，資為主張系爭土地所受限制既與保護區同，依「實質課稅原則」應有農發條例第37條不課徵土地增值稅規定之適用之依據，非但與系爭土地之使用分區係屬「乙種風景區」，核與土地稅法施行細則第57條第1項第4款所定「依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地」始為農業用地之規定不符，亦與上述所揭示土地增值稅之課徵法理背離，殊無足取。則被告以系爭土地業經納入都市計畫，其使用分區既經參加人以97年11月14日函認定其非屬都市計畫之「保護區」，不符土地稅法施行細則第57條所定之「農業用地」要件，因認本件並無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，而以原處分撤銷前所為不予課徵土地增值稅之核定，並改按一般用地稅率核課系爭土地增值稅，於法即要無不合。
綜上所述，本件被告所為原處分，揆諸前揭法條規定及上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，並請求被告應作成系爭土地不課徵土地增值稅之處分，皆為無理由，均應予以駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 25 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 3 月 25 日
書記官 劉 育 伶