臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2048號99年3月18日辯論終結原 告 甲○○等487人（共 同訴訟代理人 林石猛 律師被 告 財政部代 表 人 李述德訴訟代理人 羅子武 律師複 代 理人 李志正 律師上列當事人間記帳士法事件，原告等不服如附表所示之訴願決定，合併提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、程序部分：按行政訴訟法第111 條第1 項規定：「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」、同條第3 項第3 款規定：「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：一、……三、因情事變更而以他項聲明代最初之聲明。……」。本件原告於98年10月2 日起訴所提之訴訟類型為撤銷之訴，嗣因經被告廢止之記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務之終期99年1 月31日已屆至，依現行有效之記帳士法已無法據以辦理展期，縱予撤銷該系爭之廢止處分，亦無法回復原經核准之記帳士證書或准予登錄之可能，是原告主張本件因情事變更以確認之訴代替原聲明，請求確認原處分除原告等得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業部分外為違法，合於法律規定，自應准許。被告對其聲明之變更表示不同意，於法無據。
二、事實概要：原告等原取得記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，旋記帳士法於民國96年7 月11日修正公布增列第2條第2 項規定，依該法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。原告等申經被告以附表所示函文核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務。嗣司法院於98年2 月20日公布釋字第655號解釋，以記帳士法第2 條第2 項規定有違憲法第86條第2款規定意旨，應自該解釋公布之日起失其效力。被告乃於98年3 月23日以台財稅字第09804521520 號函原告等，自發文日起廢止前開附表函文，原核發記帳士證書一併註銷，原告等得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業。原告等不服，提起訴願，遭決定駁回，遂合併提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠訴之聲明：
⒈確認原處分除原告等得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業部分外為違法。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡程序方面
原告本件對於原處分不服提起訴願遭駁回後，經提起撤銷訴訟，現於訴訟進行中時，因原告等原經被告核發之記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務之終期99年1 月31日已屆至，原告等因依現行規定無法辦理展期，致原告請求撤銷之原處分等同已執行完畢，爰依行政訴訟法第111 條第3 項第3 款規定，將原提起之撤銷訴訟變更為請求確認原處分除原告等得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業部分外為違法，合先陳明並變更訴之聲明如上。
㈢實體方面
原告主張被告廢證處分應同時給予原告信賴損失補償，有法律及判例之依據，足可確認原處分除原告等得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業部分外為違法︰
⒈法律及判例之依據：
⑴按行政程序法第123 條規定：「授予利益之合法行政處
分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：一、法規准許廢止者。二、原處分機關保留行政處分之廢止權者。三、附負擔之行政處分，受益人未履行該負擔者。四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。五、其他為防止或除去對公益之重大危害者。」同法第126 條第1 項規定：「原處分機關依第123 條第4款、第5 款規定廢止授予利益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」。
⑵次按最高行政法院83年判字第1223號判例：「按合法之
授益處分除具有：一、法規有准許廢止之規定；二、原處分機關保留行政處分之廢止權；三、附負擔之行政處分受益人未履行該負擔；四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更致不廢止該處分對公益將有重大危害；五、其他為防止或除去對公益之重大危害等要件之一時，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止外，基於行政法上之信賴保護原則，行政機關不得任意廢止之。且原處分機關倘依『行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有重大危害』或『其他為防止或除去對公益之重大危害』之理由，而廢止授予利益之合法行政處分時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」同院91年度判字第1429號判決：「按授予利益之合法行政處分，除法規有准許廢止之規定、原處分機關保留行政處分之廢止權、附負擔之行政處分受益人未履行該負擔、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更致不廢止該處分對公益將有重大危害、或其他為防止或除去對公益之重大危害等情形，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止外，不得任意廢止。且於廢止時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。……被告即令有廢止原行政處分之原因，但未對原告因信賴原行政處分致遭受財產上之損失，給予合理之補償，率予廢止原核發之液化石油氣分裝場之土地用使用同意書，是否悉符廢止合法授益處分之法理，非無研究之餘地。一再訴願決定未予糾正，俱有可議。原告執以指摘，尚非全無理由。應由本院將一再訴願決定及原處分均予撤銷，由被告機關查明後，為適法之處置，以昭折服。
」。
⒉學者葉俊榮針對改制前行政法院83年判字第1223號判例之
案例事實與法理，進一步深入剖析︰「按合法授益處分之廢止，於實質上相當於對原行政處分相對人產生侵益的法律效果，固僅於合乎以下要件之情形方得為之：⑴法律規定；⑵原處分機關保留行政處分之廢止權；⑶附負擔之行政處分受益人未履行該負擔；⑷作成行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有重大危害；⑸其他為防止或除去對公益之重大危害。此外，依據⑷與⑸廢止行政處分時，由於相對人根本無預見可能性，基於信賴保護原則，於廢止的同時亦應給予原受益人信賴利益之補償。綜上所述，在前述⑷、⑸兩種情形下，授益處分相對人根本無過失可言，惟有在其信賴利益獲得補償時方有准許原處分之理；否則，將使原處分機關得於無須顧及信賴利益補償的風險成本下，任意廢止其作成之授益處分，從而使受益人之信賴利益保護之利益陷入高度不確定的狀態。」（參鈞院卷第373 頁附件：葉俊榮著，行政程序法案例分析與研究方法，三民書局，88.3初版，頁
269 ）。⒊查原告既係依行政程序法第123 條第4 款規定為廢止原核
證處分，即是表示行政處分所依據之法規事後發生變更時原處分不採「存續保護」，故須連結適用同法第126 條第
1 項給予與「財產保護」，處理信賴損失補償，給予「合理之補償」，亦即行政程序法第123 條第4 款之廢止處分與第126 條第1 項之補償，應具有不可分之連結性，蓋因依行政程序法第123 條第4 款、第5 款之廢止係基於公益原因，而非可歸責於處分相對人之事由，相對人亦無預見可能性，故須對相對人之信賴損失同時予以補償，始符憲法保障人民財產權之意旨。再由行政程序法之體系觀察，何以行政程序法第123 條第4 款、第5 款規定授益處分廢止之事由，緊接著於第126 條第1 項規定應就依第123 條第4 款、第5 款規定廢止者給予損失補償，究其目的與體系安排，乃在藉由行政程序之制度性連結設計，透過依法行政之正當行政程序要求，確保發動廢止合法授益處分者，應同時予以處分相對人信賴損失補償，以落實憲法保障人民財產權之意旨。故上述兩個條文如不為程序之制度性連結設計解讀，如果該二條文可以分開適用，則等於第
126 條第1 項係單獨存在於以程序規範為核心之行政程序法中，變成單純之「信賴損失補償請求權」之實體權利宣示而已，則該條實際已失其程序體系價值矣（行政程序法第1 條宣示該法之立法目的在使行政行為遵循程序，確保依法行政，以保障人民權益可參）。改制前行政法院83年判字第1223號判例就其相互關連意義已闡釋甚明，該判例揭示：「原處分機關倘依『行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有重大危害』或『其他為防止或除去對公益之重大危害』之理由，而廢止授予利益之合法行政處分時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」該判例事實上已明白指出對合法授益處分之廢止應同時給予信賴損失補償；上述學者葉俊榮對該判例之剖析亦指出相同法理；最高行政法院91 年 度判字第1429號判決亦可參照。再查，88年2 月3 日公布施行之現行行政程序法第123 條等相關規定授益處分廢止之條文，即係繼受上述判例內容予以成文化立法，並未改變判例之見解，此由行政程序法立法後，並未變更判例或停止其適用可證。因此依行政程序法第12
3 條第4 款規定廢止授予利益之合法行政處分時，同法第
126 條規定對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理補償，該項補償之權利其實兼具有實體與程序權利性質。如前所述，行政程序法第123 條第4 款、第5款規定與第126 條第1 項規定係制度性連結設計，透過依法行政之正當行政程序要求，確保發動廢止合法授益處分者，應同時予以處分相對人信賴損失補償，以落實憲法保障人民財產權之意旨。
⒋再查，行政程序法第123 條與第126 條規定完全係承繼最
高行政法院83年判字第1223號判例而來，且該判例在條文化之後既然仍然繼續適用，斷無解讀與明文化條文不同之理。行政程序法第126 條第1 項並非單純之「信賴損失補償請求權」之實體權利宣示而已，毋寧認為係藉由程序之制度性連結設計以確保該實體權利之實現，藉由正當行政程序之控制，依法行政之程序要求，確實要求發動廢止合法授益處分者，應同時予以處分相對人信賴損失補償，以確保憲法保障人民財產權之意旨，故行政程序法第126 條第2 項準用第120 條第3 項及第121 條第2 項規定之正確解讀，應是指發動廢止合法授益處分者，已依行政程序法第126 條第1 項規定主動處理信賴損失補償後，因關於補償之爭議及補償之金額，受廢止處分之相對人有不服者，得向行政法院提起給付訴訟，毋寧認係呼應行政訴訟法新制訴訟類型之規劃或提示而已（行政程序法之制定施行與行政訴訟法新制變革係同一時期之行政法制大事），非謂依行政程序法第123 條第4 款、第5款 規定發動廢止授益處分者可以跳過同法第126 條第1 項規定，而任由受廢止處分之相對人自行依第126 條第2 項規定向行政機關請求或向行政法院提起給付訴訟，故第126 條第2 項應解為只是第1 項之補充規定，而非可替代第1 項之功能，第1 項規定仍應為信賴損失補償之核心程序（當然亦有宣示具有實體請求權之性質）規定，而且是處理信賴損失補償之法定必須踐履之正當程序規定，故依行政程序法第123 條第
4 款、第5 款規定發動廢止授益處分者，如未依同法第12
6 條第1 項規定同時處理信賴損失補償，即屬違法之處分；又第121 條第2 項消滅時效規定，只是發動廢止授益處分機關違法後，受損人當然可以本於權利受損自行行使救濟權利，法律另就權利行使所加諸之時效規定，自不能本末倒置混為一談；故應從整體程序架構及法制源流解讀行政程序法第123 條、第126 條及最高行政法院83年判字第1223號判例所揭櫫之合法授益處分之廢止法理及成文法之繼受關係，始能正確解釋適用法律與判例；本案被告廢止原合法之授益處分時，未經透過修法訂定過渡條款等方式予以彌補損失，自是對原告造成財產權（如支付偌大之經費從事業務場所之整修及各種設備的配置等）、工作權、生存權及職業尊嚴與人性尊嚴之侵害，類此種種，行政程序法第126 條第1 項已「擬制」相對人之信賴值得保護，並「推定」存在信賴損失之事實，故對合法授益處分既然依行政程序法第123 條第4 款規定不採存續保護或其他信賴保護方式時，原處分機關應即主動依同法第126 條第1項規定給予合理損失補償，已無選擇是否適用第126 條第
1 項規定之裁量餘地。本案被告於依行政程序法第123 條第4 款規定廢止原記帳士證書之合法授益處分時，未同時主動依同法第126 條第1 項規定合理補償信賴損失，有不適用法規及判例之違法，自可確認為違法之處分。
四、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡按司法院釋字第655 號解釋之意旨（含理由書），略為：
⒈解釋文要旨：記帳士法第2 條第2 項之規定，使未經考試
院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，違反憲法第86條第2 款規定，自解釋公布之日（即98年2 月20日）起失其效力。⒉解釋理由書要旨：記帳士法第13條第1 項規定：「記帳士
得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。」據此，記帳士之法定執行業務範圍，顯較商業會計法第2 條第2 項所規定之商業會計事務範圍為廣，影響層面更深，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國稅財稅徵收及工商管理之公共利益，是記帳士屬專門職業人員之一種，依憲法第86條第2 款規定，應經依法考選始能執業。
㈢被告廢止核發記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務處分之流程及依據說明：
⒈96年7 月11日修正公布記帳士法第2 條，增列第2 項：「
依本法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」之規定，致使領有「記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書」之記帳及報稅代理業務人得不經記帳士考試及格，即得請領記帳士證書，充任記帳士；其增修立法之理由為「依本法（即記帳士法）第35條得繼續執業之人員，係為本法施行前已從事本行業之從業人員，然而在本法規範下，卻無法取得記帳士的名稱，更無法適用本法的相關規定，造成同一行業有兩種不同的從業人員的混亂狀況。為有效管理依本法第35條得繼續執業之人員，並給予專業自律及懲戒機制，並重視『以訓代考』的制度，宜將此類人員納入第2 條之規範，給予『以證換證』，並繼續執業。」等語可稽。⒉按「依本法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執
業證明者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」「前項請領證書之資格、條件、應檢附文件、證書發給、換發、補發與其他應遵行事項之辦法，由主管機關定之。」記帳士法第2 條第2 項、第5 條第2 項定有明文；而被告機關為執行記帳士法第2 條第2 項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，依據記帳士法第5 條第2 項規定，於96年12月31日以財政部台財稅字第09604565450號令發布「財政部受理記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書辦法」（以下簡稱「換領記帳士證書辦法」，作為依記帳士法第35條第1 項規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，換領記帳士證書之依據（參「換領記帳士證書辦法」第2 條），並明定應於97年12月31日前，向被告機關申請換領記帳士證書（參「換領記帳士證明辦法」第3 條）；又為落實記帳士法第35條第1 項規定「以訓代考」之立法意旨，復規定於上開期日前申請換領記帳士證書者，有效期限至99年1 月31日止，但得於有效期限屆滿前，檢附前一年度完成專業訓練證明申請換領或延長有效期限（參「換領記帳士證明辦法」第7 條）；由於該項規定與憲法第86條第2 款，專門職業及技術人員執業資格應經考試院依法考選銓定之規定似有相悖，被告機關及行政院乃函請考試院於97年5 月8 日向司法院聲請解釋。
⒊司法院於98年2 月20日公布釋字第655 號解釋，認定記帳
士法第2 條第2 項規定，有違憲法第86第2 款規定之意旨，自該解釋公布之日起失其效力。
⒋被告認為記帳士法第2 條第2 項既自98年2 月20日起失其
效力，則記帳及報稅代理業務人已失其得充任記帳士之法源依據，如不予廢止而任其記帳士資格持續至99 年2月1日始失其效力，則其與依法考試及格之記帳士之區別，無法立即顯現，恐影響消費者選擇權利，對公益將有危害，且未能落實司法院上開解釋之意旨，爰依行政程序法第12
3 條第4 款規定，於98年3 月23日發文廢止核發原告等人之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，同時告知原告等人，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書。
㈣原告等人應無信賴保護原則之適用：
⒈按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行
使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止……至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍……」司法院釋字第525 號解釋意旨可稽；次按，行政法上信賴保護原則之構成要件須符合：1.信賴基礎：行政機關表現在外具有法效性之意思表示；2.信賴表現：人民基於上述之法效性意思表示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施；3.信賴在客觀上值得保護等要件。因此，倘不符合上開信賴保護之要件時，即無信賴保護原則之適用，合先敘明。
⒉查被告雖依據行政程序法第123 條第4 款「授予利益之合
法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：……四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。」之規定，廢止核發原告等人之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，觀其客觀情狀，對照前揭信賴保護原則之構成要件可知，原告等人之信賴，應無在客觀上值得保護必要之情事：
⑴經記帳士考試及格充任記帳士者，與未經記帳士考試及
格而在記帳士法施行（即93年6 月4 日）前，已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得，得登錄繼續執行業務者，二者執行業務之內容並無差異：
①經記帳士考試及格者充任記帳士之執行業務內容，依
記帳士法第13條規定：「記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。前項業務不包括受委任辦理各項稅捐之查核簽證申報及訴願、行政訴訟事項。」未經記帳士考試及格而在記帳士法施行前，已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得者，其得執行業務之內容，依據「記帳士法第三十五條規定之管理辦法」第14條規定，與前揭記帳士法第13條規定之內容完全一致，足證，不論被告機關有無為系爭行政處分，原告等人執行業務之範圍及內容，完全不受影響。
②前載二者間之執業範圍之一致性，亦經原告等人於行政起訴狀中自承無訛。
③既然二者之執業範圍及內容相同，原告等人即應無信
賴保護之必要性，蓋被告廢止核發原告等人之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，並未禁止或限制原告等人不得依據記帳士法第35條規定，繼續為相同業務範圍之執行；至於原告等人提出二者之差異性尚有「執業期間之訓練與否」、「加入公會與否」、「懲處規定之有無」、「賠償責任之依據不同」等等，原告等人應有信賴保護之必要性云云，然原告等人非通過記帳士考試及格，故在執業期間之訓練、有無強制加入公會、有無懲處規定及賠償責任之依據等事項上，自應有所不同，且此等之差異，並非絕對必然，也非全然是屬不利益；例如：考試及格之記帳士，為求專業上之提升與進步，亦得透過公會辦理相關進修訓練課程，如同律師公會、會計師公會等，要求律師、會計師等會員隨時進行專業訓練課程；而原告等人為能繼續執業每年需完成之專業訓練，亦係為提升服務品質，對消費者保障之必要。另「業必歸會」係制定專門執業技術人員之相關法律時之基本原則，亦為行政管理之要求，並非剝奪無需入會執業人員之工作權，故已成立公會者，公會對會員之懲處，事屬當然，只要符合明確性及合法性原則，亦屬必要。雖然原告等人毋需加入公會、亦無懲處規定，但仍有法律上之拘束（例如：刑事責任之背信罪，民事責任之委任關係未盡善良管理人之注意義務違反之損害賠償責任，及「記帳士法第三十五條規定之管理辦法」第
20 條 ：「記帳及報稅代理業務人因懈怠或疏忽，致委任人或其利害關係人受有損害時，應依民法相關規定負賠償責任。」第21條：「記帳及報稅代理業務人於執行業務時，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理；涉有犯罪嫌疑者，由管轄稅捐稽徵機關函報業務事件主管機關移送司法機關偵辦。」等，皆有相關法律責任之規定），而非得以恣意任為，更非權益受損之依據。如此結果，原告等人執此等理由，主張具有信賴保護之必要性云云，應不足取。
⑵被告廢止核發原告等人之記帳士證書及核准登錄執行記
帳士業務之處分，除落實司法院釋字第655 號解釋意旨外，對原告等人之執業權益，毫無影響：
①依據司法院釋字第655 號解釋意旨，記帳士係屬專門
職業人員之一種（參司法院釋字第453 號解釋內容），需經依法考選始能執業，方符憲法第86條第2 款之意旨，而未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，其專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允。故司法院釋字第655 號解釋，僅是宣告記帳士法第2條 第2 項內容，失其效力，至於記帳士法第35條關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，非此號司法院解釋之範圍，質言之，對原告等人仍得接續從事記帳及報稅代理業務乙節，仍屬合法有效，不受影響。
②被告於98年3 月23日發文廢止核發原告等人之記帳士
證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，惟同時告知原告等人，仍得依據記帳士法第35 條 及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書，原告等人銜接繼續執行業務之權益，毫無斷層，根本不受影響，故應無信賴保護之必要性。
⒊按「法律不得牴觸憲法…」中央法規標準法第11條定有明
文，而司法院釋字第655 號解釋亦明確揭示，記帳士法第
2 條第2 項違反憲法第86條第2 款規定而失其效力，故而，該項規定應屬重大明顯違反上位規範情事，參諸前揭司法院釋字第525 號解釋意旨，其信賴並不值得保護。⒋「換領記帳士證書辦法」係依據記帳士法第5 條第2 項規
定訂定，據以執行記帳士法第2 條第2 項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，惟記帳士法第2條第2 項業經司法院釋字第655 號解釋宣告違憲而立即失其效力在案，從而上開「換領記帳士證書辦法」所要執行之內容，隨記帳士法第2 條第2 項之不存在而失其附麗，因此，依「換領記帳士證書辦法」第7 條規定換發之記帳士證書，即非屬永久有效或得再延長有效期限，此即上開釋字第655 號解釋目的，故被告機關所為之系爭處分，應無造成原告等人信賴保護必要性之情事。另被告機關業於98年3 月18日廢止該「換領記帳士證書辦法」，併予敘明。
⒌依上所陳，原告等人徒以援引行政程序法第126 條有關廢
止授益處分之信賴補償內容、最高行政法院83年度判字第1223號判例意旨、91年度判字第1429號裁判要旨、學者意見及司法院釋字第574 號解釋意旨，擅予主張具有信賴保護之該當云云，而未見提出具體符合信賴保護之必要性之事證，所為論說即不足信。
㈤原告等人並未因被告機關依據行政程序法第123 條第4款 規
定，廢止核發原告等人之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，而受有損害：
⒈授益處分之廢止，倘係依行政程序法第123 條第4 款、第
5 款之理由者，對受益人信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償，改制前行政法院83年判字第1223號判例意旨可稽，然本件被告機關所為之處分，原告等人應無信賴保護之情事，前已敘明；退萬步言之，並非被告機關所為之系爭行政處分，係依據行政程序法第123 條第4款所為，原告等人即得以主張應予補償，甚或主張系爭處分違法。
⒉原告等人雖遭被告於98年3 月23日發文廢止核發原告等人
之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，但同時告知原告等人，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書（即「記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書」），對於原告等人實質上之記帳及報稅代理業務人之身分、工作等權益，毫無影響，當無損害可言，即無補償之情事。
⒊另查未見原告等人提出具體證據，證明被告之系爭處分，
造成原告等人何種財產權損失，僅空言援引相關實務見解，率爾主張被告未於廢止系爭處分時予以補償，即屬違法之行政處分，亦非適法。
㈥綜上所陳，原告等人之主張應無理由，訴願決定亦無違誤之
處，原告等人續而執詞主張，殊有不該，請鈞院鑒核上情，判如答辯聲明，以符法紀，並維權益。
五、經查：㈠按96年7 月11日修正公布之記帳士法第2 條第2 項：「依該
法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士」；第5 條第1 項：「請領記帳士證書，應填具申請書，並檢同證明資格文件，向主管機關申請核發之」；第7 條第1 項：「記帳士於執行業務前，應向主管機關申請登錄。」；第35條第1 項：「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成24小時以上之相關專業訓練」。次按依記帳士法第35條第2 項授權訂定之「記帳士法第三十五條規定之管理辦法」第7 條：「記帳及報稅代理業務人申請登錄經國稅局審查合格者，發給登錄執業證明書。…」。又按98年2 月20日公布之司法院釋字第655 號解釋：「記帳士係專門職業人員，依憲法第86條第2 款規定，其執業資格應經考試院依法考選之。記帳士法第2 條第2 項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，有違上開憲法規定之意旨，應自本解釋公布之日起失其效力。」，故前揭記帳士法第2 條第2 項之規定自98年2 月20日起失其效力。
㈡查原告等原領有記帳及報稅業務代理人登錄執業證明書，依
96年7 月11日修正公布之記帳士法第2 條第2 項規定，得換領記帳士證書，充任記帳士。原告等遂申經被告以97年1 月30日台財稅字第09700013440 號及97年2 月25日台財中區國稅字第09700052715 號函核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務。惟98年2 月20日公布之司法院釋字第655 號解釋，指明記帳士法第2 條第2 項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，有違憲法第86條第2 款之規定，自當日起失其效力。被告認原告等記帳及報稅代理業務人已失其得充任記帳士之法據，如不予廢止而任其記帳士資格，任由該資格持續至原訂之99年1 月31日始失其效力，對公益將有危害，恐未能落實司法院解釋意旨，乃依行政程序法第123 條第4款規定，於98年3 月23日以台財稅字第09804521520 號函原告等，自發文日起廢止附表三所示函文，原核發記帳士證書一併註銷，並說明原告等得依記帳士法第35條及相關規定繼續執行記帳及報稅代理人之業務。以上事實經過為兩造所不爭執，並有原核證處分、原處分等件影本在卷可稽。本件原告指系爭廢止處分違法之主張，略為：被告既係依行政程序法第123 條第4 款規定為廢止原核證處分，即是表示行政處分所依據之法規事後發生變更時原處分不採「存續保護」，故須連結適用同法第126 條第1 項給予「財產保護」，亦即行政程序法第123 條第4 款之廢止處分與第126 條第1 項之補償，應具有不可分之連結性；乃被告廢止原合法之授益處分時，未經透過修法訂定過渡條款等方式予以彌補損失，自是對原告造成財產權（如支付偌大之經費從事業務場所之整修及各種設備的配置等）、工作權、生存權及職業尊嚴、人性尊嚴之侵害，被告既未主動依同法第126 條第1 項規定給予合理損失補償，系爭廢止處分即有不適用法規及判例之違法，自可確認為違法之處分。被告則抗辯本件並無信賴保護原則之適用。
㈢本院判斷：
⒈按行政程序法第123 條第4 款：「授予利益之合法行政處
分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：…四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。…」；第126 條：「（第1 項）原處分機關依第123 條第4 款、第5 款規定廢止授予利益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。（第2 項）第120 條第2 項、第3 項及第121 條第2 項之規定，於前項補償準用之。」；、第120 條第2 項、第3項分別規定：「前項補償額度不得超過受益人因該處分存續可得之利益。」、「關於補償之爭議及補償之金額，相對人有不服者，得向行政法院提起給付訴訟。」；第121 條第2 項：「前條之補償請求權，自行政機關告知其事由時起，因2 年間不行使而消滅；自處分撤銷時起逾5 年者，亦同。」。
⒉由上開規定可知，依同法第123 條第4 款規定廢止授予利
益之合法行政處分時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理補償，而此補償之性質，依同法第
126 條之立法理由「．．合法之授益處分，雖得於一定之要件下被廢止，但基於信賴保護原則，應賦與受益人信賴利益之補償請求權．．」，將該項補償定性為請求權，並定有短期消滅時效，足見被告縱應為補償，亦應由受有損失之人提出申請後辦理核定之（另參陳敏著行政法總論第
5 版第475 頁亦認「行政處分受益人提出補償之申請」為給予損失補償要件之一）。由此可知，損失補償並非行政機關為廢止合法授益處分之前提要件。此與徵收處分係國家基於公用或其他公益目的之必要，徵收人民之財產，造成人民為公共利益而受有特別犧牲，國家應予以補償，倘未予依限補償時，即使徵收處分自始失其效力之性質有異。原告主張被告於廢止合法授益處分之同時，即應主動給予補償，二者間有「程序之制度性連結設計」云云，難以成立。至於原告所提最高行政法院83年判字第1223號判例意旨，係行政程序法公布施行前所表示之法理，於行政程序法施行後，法律既有明文規定，自應依現行法之規定處理，且該判例也僅指明「且原處分機關倘依『行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有重大危害』或『其他為防止或除去對公益之重大危害』之理由，而廢止授予利益之合法行政處分時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」，並未指明應與廢止處分之作成同時予以補償，也無廢止處分應與信賴利益之補償連結之意旨，故本件不生違背判例之疑義。另所舉最高行政法院91年度判字第1429號判決，則屬個案見解，並不具有拘束力。
六、綜上所述，原處分並無違誤，原告徒執前詞，求為確認原處分除原告等得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業部分外為違法，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 1 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 1 日
書記官 陳 又 慈