臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2092號98年12月31日辯論終結原 告 樹林廢棄物處理有限公司代 表 人 甲○○（董事）住同訴訟代理人 高春輝（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年8 月10日台財訴字第09800215570 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）75,028,743元，全年所得額317,13
4 元，經被告初查調增設算利息收入1,866,080 元，其餘按申報數核定，故全年所得額核定為2,183,214 元。嗣經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）通報，查得原告涉有以不實憑證虛報營業成本6,921,963 元之情事，經被告審理違章屬實，乃重行核定營業成本68,106,780元（75,028,743元－6,921,963 元）、全年所得額9,105,177元，補徵稅額1,730,491 元，並按所漏稅額1,730,491 元處以1 倍之罰鍰計1,730,400 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告98年2 月23日北區國稅法一字第0980005232號復查決定書駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠全年所得額部分：
按所得稅法第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」惟本件被告所謂查得資料，最初僅為原告代表人在調查局北機組之調查筆錄，復查時改以原告當年度銀行提領金額推定成本費用，其推定顯無依據，且違反所得稅法第24條第1 項計算所得額之法律明文依據。另外對與原告具有關連性之其他營利事業，同樣有上開取具虛偽進項統一發票之情形，但被告卻未對各該關係企業採取上述推計方式，只針對原告為之，有違平等原則。
㈡罰鍰部分：
本院97年度訴字第2222號判決略以：「……；惟按『行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。』為最高行政法院39年判字第2 號判例意旨所揭明。基於『有責任始有處罰』之原則，被告對於原告依上揭所得稅法第110 條第1 項規定為罰鍰之處分，應以原告就違反行政法上義務之行為具有故意或過失為要件。而所謂『故意』，應指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違反其本意；所謂『過失』應係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意並能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生。又納稅義務人雖按稅法規定有設帳、取得憑證並提示及申報的協力義務，且於違反協力義務時，稽徵機關得進行推計課稅，惟此僅在維護稅捐核課的正確與公平，無關於違章裁罰，蓋按法治國原則，違章事實的存在乃稽徵機關的舉證責任，人民本無證明自己無違法事實的責任，故納稅義務人依稅法規定所應履行的協力義務，僅限於課稅事實資料的提供，不及於違章事實。……。」本件原告雖有未提示憑證協力之情事，惟揆諸上開判決，被告並不能處以罰鍰等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被告則以：㈠全年所得額：
⒈按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1 項）稅捐之核課期間
，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。……。」第22條第1 款規定：「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」次按行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」又司法院釋字第537 號解釋文：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」⒉原告係經營廢棄物回收批發業，89年度列報營業成本75,0
28,743元，全年所得額317,134 元，被告原核定營業成本如申報數，全年所得額2,183,214 元。嗣經調查局北機組及被告查獲原告無進貨事實，涉嫌取得虛設行號以外非實際交易對象開立之統一發票銷售額合計6,921,963 元，充當進項憑證虛報營業成本，重行核定營業成本68,106,780元（75,028,743元－6,921,963 元），全年所得額9,105,
177 元。經查：⑴依原告代表人甲○○於調查局北機組所作談話筆錄指稱
，原告、親協企業有限公司（下稱親協公司）及東鐸企業有限公司（下稱東鐸公司）等未據實申報營利事業所得稅等語，經發函通知原告提示帳證供核，逾期未提示，又原告89年度營利事業所得稅申報營業淨利率-2.06%未達同業利潤標準5%，被告初查遂依財政部96年1 月31日台財稅字第09604012510 號函同意備查之修正「財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則」規定，核認原告89年度營業稅申報扣抵銷項稅額之進項憑證金額6,921,963 元無進貨事實；營利事業所得稅部分，以原告89年度按期申報營業稅扣抵銷項稅額之進項憑證金額合計6,921,96
3 元，小於營利事業所得稅申報應取得統一發票之成本及費用金額合計77,220,378元（營業成本75,028,743元＋費用總額6,026,104 元－薪資支出2,005,645 元－保險費321,639 元－折舊1,267,785 元－伙食費239,400元），認定系爭6,921,963 元已列報為營業成本，遂予以自營業成本中剔除，重行核定營業成本68,106,780元，全年所得額9,105,177 元。
⑵又本件調查局北機組扣押之進貨明細帳，部分僅有數量
，為進一步查明實際進貨金額，被告遂報請財政部核准就原告往來銀行（土地銀行、寶華銀行）資料查核，原告89年度銀行帳戶提領金額67,048,472元（含現金提領、轉帳等，但不含繳所得稅金額及轉存關係人吳美岱金額），與原告89年度營利事業所得稅結算申報成本費用金額扣除折舊費用後之金額79,787,062元（營業成本75,028,743元＋費用總額6,026,104 元－折舊1,267,785元），差異12,738,590元。查一般營利事業支付相關成本費用金額均以銀行存款（支票）或現金支付，本件原告資產負債表現金科目期初及期末金額相當，被告從寬核認其銀行提領金額67,048,472元即為原告支付成本費用金額，有前揭查得資料及扣押帳冊，足證被告核定並非無據。
⑶依原告代表人甲○○於調查局北機組談話筆錄答稱，原
告等未依據實際進銷情形申報營利事業所得稅，進項憑證係以1 本500 元代價請華岡會計事務所陳紹詩幫忙製作，憑證金額都不是實在的，每年度3 家公司（原告、親協公司及東鐸公司）總共獲利約2,000 萬元等語，與渠等89年度列報之營業淨利分別為虧損1,636,562 元、虧損530,135 元及124,089 元，合計虧損2,042,608 元差異甚鉅，另親協公司負責人王文生及其配偶吳美岱於調查局北機組談話筆錄均自承，有關原告及親協公司將89及90年間存入之可轉讓定期存單金額1 億500 萬元轉存渠等名下，該1 億500 萬元是原告及親協公司幾年來所賺得等語，足證原告確有未據實申報營利事業所得稅之情事。
⑷稅捐稽徵機關於核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦
理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之舉證證明程度。故納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依查得資料或同業利潤標準核定所得額，首揭所得稅法規定甚明。況被告於復查階段再次通知原告於97年11月20日前提示相關帳簿憑證等資料供核，惟迄未提示，其已然違反納稅義務人申報協力義務。又最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）36年度判字第16號判例意旨：「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」原告未能就於己有利事證提出，徒以被告查得資料之調查筆錄及銀行提領金額等訴稱證明尚乏所依，並不足採。
㈡罰鍰：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。
⒉原告89年度虛報營業成本6,921,963 元，致漏報所得額6,
921,963 元，被告按所漏稅額1,730,491 元處1 倍罰鍰1,730,400 元。系爭全年所得額既經訴願決定維持原核定，原告自有過失或故意之漏稅事實，此有89年度營利事業所得稅結算申報書、調查筆錄、銀行資金往來資料等附案佐證，違章事證明確，足堪認定，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：㈠本案爭點之確定：
⒈針對原告89年度營利事業所得稅額之認定，原告之申報及
被告之核定金額均詳如後附之附表。而雙方之差異表現在下述項目，被告並在其核定之事實基礎下，作成了本案程序標的之補稅及裁罰處分。
⑴被告自原告申報之營業成本中，扣除了「原告以購買方
式取得之不實進項統一發票，所對應之營業成本金額」6,921,963 元。
⑵被告在原告非營業損益中，加計設算之利息收入1,866,
080 元。⒉而原告對設算加計之利息收入無爭議，而將爭議置於營業成本之扣除部分，而為以下之法律主張：
⑴本稅部分：
①被告對營業成本之認列，僅以原告負責人在調查局北
機組中之陳述內容（即承認上開面額6,921,963 元之進項統一發票為不實之統一發票，不能證明有對應之進貨事實）為基礎，而為營業成本之扣除，卻未對查得之原告進貨資料為詳細之調查，違反所得稅法第83條有關「推計課稅應依查得資料為推計」之規定。②又被告事後又以原告銀行提存金額記錄為推計基礎，同樣違反所得稅法第83條之規定。
③另外被告對與原告情況類似之其他公司，從未採取以
上之推計方式，卻單獨對原告採取此等方式，顯然違反平等原則。
⑵裁罰部分：
上開本稅部分既然採取推計方式，即不得據為裁罰之基礎。
㈡本院對上開爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈本稅部分：
⑴本案涉及營業成本之推計，在此需先將被告之推計過程
予以簡單之澄清（之所以要澄清，則是因為被告之論述邏輯不夠清晰所致）。爰說明如下：
①被告首先是在原告之申報基礎下，確認其中有6,921,
963 元之進貨外部憑證，不具真實性。②而後被告同時又查扣原告公司之進貨明細帳（見原處
分卷第58頁至第70頁），因此發動調查程序，提示帳冊，要求原告履行所得稅法第83條第1 項、提示文據之協力義務。但為被告明白拒絕（此點亦為原告所不否認）。
③此時被告有二種可能的選擇途徑，一種選擇是依同業
利潤標準為推計，另外一種選擇則是繼續依查得之資料為推計。而被告在本案中是選擇後一途徑，以查得資料為推計。
④但原告掌握之「查得資料」僅為原告之進貨明細帳尚
有不足，為此被告再向銀行查詢原告之現金提領記錄，並在扣除繳稅及轉存金額後，認定其餘額67,048,472元極有可能即是支付營業成本之主要來源。
⑤因此被告在綜合以上三項查得資料之事證（即「申報
之進貨金額中有6,921,963 元申報不實」、「有進貨明細帳可查」與「扣除與營業活動無關之銀行提款記錄為67,048,472元」），從寬自原告申報之營業成本中扣除6,921,963 元（之所以稱「從寬」則是因為，「如果僅以銀行之付款資料為準，原告之營業成本只能扣除7,048,472 元，比6,921,963 元為少，將因此而增加原告之課稅所得金額」）。
⑵針對被告上開推計過程，本院認為有必要先述明下述之相關法理，以為爭點判斷基礎，爰說明如下：
①依所得稅案件之舉證責任客觀配置原則言之，有關營
業成本之金額屬計算稅捐債權之減項，因此納稅義務人對其金額之真實性有證明負擔存在。
②不過當納稅義務人拒絕舉證，反而要求按照類型化之
同業利潤標準為推計，稅捐機關又認為，若依查得之資料為推計，可以獲致超過依同業利潤標準認定之利潤時，即應由稅捐機關對較（同業利潤標準為）低之營業成本金額負擔舉證責任。
③而當營業成本之舉證責任配置予稅捐機關後，納稅義
務人之協力義務即行發生，並在其不履行該協力義務之情況下，稅捐機關即得依所得稅法第83條第1 項後段「推計課稅」之規定，降低對待證事實之證明高度，並用間接證據證明待證事實。
④至於開接證據與待證事實之合理關連性，則視個案決定。
⑶在上開法理基礎下，則本案之爭點僅剩「針對本案之實
證特徵而言，在原告拒絕履行協力義務之情況下，依被告掌握之上開三項間接證據，是否可與待證事實建立起足夠之合理關連性」，而基於下述理由，本院認為前開合理關連性得以建立，因此本案之推計結果，並無違法。
①由於原告所從事之營業活動為廢棄物之回收，取得進
項統一發票之可能性極小（惟一可能即是取得以「廢棄物清理合作社」名義開立之統一發票），因此上開面額6,921,963 元進項憑證所表彰之交易事實，其真實存在之蓋然性甚低。
②原告對被告查得之進貨明細帳不為任何說明，顯見其
對相關外部憑證之真實性無法證明。被告因此用原告銀行提款記錄來佐證其進貨交易之金額，鑑於目前小額且頻繁交易活動很少使用票據為支付工具，以上之間接證據對待證事實之真實性顯有高度之說服力。
⑷至於原告主張之「平等原則」一節，被告已具體表明：
「本案正是因為查到原告之進貨明細帳（他案則未查得此等資料），使被告確信，依查得資料可以比依同業利潤標準推計出更高之毛利金額，故採取此等方法為推計」等情。則本案之推計基礎顯與其他案件不同，在法律適用上即有差異，是該二類案型事實之規範評價應有不同，故本案無平等原則適用之餘地，原告此部分之主張亦非有據。
⒉裁罰部分：
⑴按依所得稅法第110 條第1 項之規定，課處納稅義務人
之漏稅罰時，有關裁罰基礎漏稅金額之認定，可否以「推計」方式來計算，固然在學說上固然多所爭議，但司法實務一向承認課處罰鍰之構成要件事實，得以「推計」之方法行之。而目前比較值得採行之折衷見解則認為；有關稅捐處罰成立要件所要求之證明，是要到達「完全確信」之程度，換言之，有關「處罰是否成立」之待證事實不在推計範圍內。但是處罰成立事實得以確認後，有關應受處罰程度之事實（例如以漏稅額定其罰鍰倍數時，其漏稅金額之認定）則應容計推計估算（相關見解參閱吳東都著「行政法院關於舉證責任判決之回顧與展望」一文第17頁，刊登於台灣本土法學雜誌34期，2002年5 月出版）。
⑵而將上開法理適用於本案時，由於原告確有取具不實進
項憑證，虛增營業成本之違章事實存在，則其所對應之逃漏稅額，依上開法理所示，仍得以推計之方式行之。是以被告依上開推計結果對原告所為之裁罰處分，亦屬於法有據，在原告未能指明裁罰法律效果之賦與有裁量違法情事存在之情況下，難謂該裁罰處分有何違法之處。
㈢總結以上所述，本件被告所為補稅及裁罰處分，尚無違法，
訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 1 月 14 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如法 官 帥 嘉 寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 1 月 14 日
書記官 陳 可 欣