臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2093號99年2月25日辯論終結原 告 樹林廢棄物處理有限公司代 表 人 甲○○（董事）住同訴訟代理人 高春輝 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年8 月10日台財訴字第09800215580 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）71,867,340元，全年所得額240,85
2 元。原經被告初查核定營業成本71,867,340元，全年所得額5,127,924 元（按設算調增利息收入4,887,072 元），嗣據法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）通報資料，查獲原告涉有以不實憑證虛報營業成本8,126,176 元之情事，經審理違章屬實，乃重行核定營業成本63,741,164元、全年所得額13,254,100元，補徵稅額2,031,544 元，並按所漏稅額2,031,544 元處以1 倍之罰鍰2,031,500 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴全年所得額部分：
①本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報成本71
,867,340元，被告初查如數核定，後以原告有虛報營業成本8,126,176 元為由，重行核定營業成本為63,741,164元，由於核減營業成本8,126,176 元，致全年所得同額增加後，成為13,254,100元，補徵稅額2,031,544 元，並裁處罰鍰2,031,500 元。原告不服，申請復查時，被告則改以原告92年度銀行帳戶僅提領66,588,918元，而逕依此金額為原告當年支付成本費用之金額，並認原告虛報營業成本10,286,546元，但基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，故仍維持原全年所得13,254,100元之核定。訴願時仍以相同之理由駁回原告之訴願。
②依所得稅法第83條第1 項之規定，本件被告所謂查得資料
，初則僅為原告代表人在調查局北機組之調查筆錄，復查時則改以原告銀行當年之提領金額推定為當年成本費用，此項推定顯無依據，且違反所得稅法第24條第1 項計算所得額之法律明文依據。
③被告對與原告案情相類似的東鐸企業有限公司（下稱東鐸
公司）及親協企業有限公司（下稱親協公司），在核定時，係以同業利潤標準核定所得額，而獨對原告則以銀行帳戶提領數推計為原告支付成本費用數，再用以計算所得額，顯不符公平原則。另被告依據北機組移送之原告進貨明細帳統計後（詳原處分卷第169 頁附表2 ），原告92年共計進貨194,319,570 元，而原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報成本費用金額僅為76,865,464元（即78,394,464元扣除折舊費用1,519,005 元），此列報金額尚少於統計表上之進貨194,319,570 元甚鉅，則雖當年銀行帳戶提領數少於76,865,464元，亦不能即謂原告92年成本費用數少於76,865,464元。況依原處分卷第112 頁左上第4 欄營所稅申報營業成本欄所載之提領數應為71,588,918元，其與列報成本費用數76,865,464元，相差僅5,286,546 元，而非10,286,546元。至於原處分卷第137 頁最下段92年資料部分，於提領數71,588,918元下，又減除轉存訴外人吳美岱5,000,000 元後始成為66,588,918元，此所謂轉存訴外人吳美岱之5,000,000 元，僅供設算利息時計算之便使用，並不能視為未提領而減除。且依北機組查得之銀行提款數額所示，原告92年度之進貨有1 億9 千多萬元，銀行提領數則只有7 千1 百多萬元，兩者相差1 億多，係因原告有5 家關係企業，其進貨數額是彙總在原告，而提領則是各自提領，被告單就原告之提領數認定該年度之成本費用並不客觀，在會計學上也無依據。
⑵罰鍰部分：
鈞院97年度訴字第2222號判決明白揭示：「按『行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。』為最高行政法院39年判字第2 號判例意旨所揭明。基於『有責任始有處罰』之原則，被告對於原告依上揭所得稅法第110 條第1項規定為罰鍰之處分，應以原告就違反行政法上義務之行為具有故意或過失為要件。而所謂「故意」，應指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違反其本意；所謂「過失」應係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意並能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生。又納稅義務人雖按稅法規定有設帳、取得憑證並提示及申報的協力義務，且於違反協力義務時，稽徵機關得進行推計課稅，惟此僅在維護稅捐核課的正確與公平，無關於違章裁罰，蓋按法治國原則，違章事實的存在乃稽徵機關的舉證責任，人民無證明自己無違法事實的責任，故納稅義務人依稅法規定所應履行的協力義務，僅限於課稅事實資料的提供，不及於違章事實。且若當資料的提供可能導致其受刑事追訴或違章裁罰責任時，稽徵機關既不得以拒絕配合調查為由，按稅捐稽徵法第46條裁處行為罰，更不得以納稅義務人未提出對自己有利事實，即推定其違法事實存在，此可見諸稅捐稽徵法第30條與所得稅法第83條，均明文限於課稅資料與所得額的調查與提示而已，並不及於違章事實。」，本件原告雖有未提示憑證協力之情事，惟揆諸前揭鈞院判決，被告並不能處以罰鍰。
⑶綜上，原告主張被告僅以原告代表人在北機組之調查筆錄及
銀行帳戶提領數推計為原告支付成本費用，認定原告92年度營利事業所得稅結算申報，涉有以不實憑證虛報營業成本8,126,176 元之情事，而核定本件應補徵稅額2,031,544 元，並處罰鍰2,031,500 元，於法顯有違誤等情。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。」。
三、被告抗辯：⑴全年所得額部分：
①「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務
人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。....三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第3 款、第2 項前段及第22條第1 款所明定。再者，「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項及第83條第1 項所規定。又「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537 號所解釋。本件原告係經營廢五金批發業，92年度列報全年所得額240,85
2 元，被告核定5,127,924 元，嗣經北機組及被告查獲無進貨事實涉嫌取得虛設行號以外非實際交易對象開立之統一發票銷售額合計8,126,176 元，充當進項憑證虛報營業成本，重行核定全年所得額13,254,100元。
②本件北機組扣押之進貨明細帳，部分僅有數量，為進一步
查明實際進貨金額，被告遂報請財政部核准就原告往來銀行（土地銀行、寶華銀行）資料查核，原告92年度銀行帳戶提領金額66,588,918元（含現金提領、轉帳等，但不含繳所得稅金額及轉存關係人吳美岱金額），與原告92年度營利事業所得稅結算申報成本費用金額（扣除折舊費用）76,875,464元差異10,286,546元，而一般營利事業支付相關成本費用金額均以銀行存款（支票）或現金支付，本件原告資產負債表現金科目期初及期末金額相當，被告從寬核認其銀行提領金額66,588,918元即為原告支付成本費用金額，有前揭查得資料及扣押帳冊，足證被告核定並非無據。又依原告代表人甲○○於北機組談話筆錄答稱，原告等未依據實際進銷情形申報營利事業所得稅，進項憑證係以1 本500 元代價請華岡會計事務所陳紹詩幫忙製作，憑證金額都不是實在的，足證原告確有未據實申報營利事業所得稅之情事。
③稅捐稽徵機關於核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理
者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之舉證證明程度。故納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依查得資料或同業利潤標準核定所得額，首揭所得稅法規定甚明。況被告於復查階段再次通知原告於97年11月20日前提示相關帳簿憑證等資料供核，惟迄未提示，其已然違反納稅義務人申報協力義務。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。原告未能就於己有利事證提出，徒以被告查得資料之調查筆錄及銀行提領金額等訴稱證明尚乏所依，並不足採，本件原處分應予維持。又本件因原告未盡協力義務，被告自得依所查得資料或同業利潤標準核定，且依被告向銀行查得之全年度資金交易資料，原可認定原告虛報金額更多，但仍以原告當時申報金額作為認定標準，並非以銀行之資料作為認定基礎，原告若認被告之核定不合理，其應盡其協力義務，提出正確之交易資料供核。
④被告查得原告進貨明細帳及查得銀行支出金額佐證，雖原
告不配合提示帳證資料以盡協力義務達成正確金額核對，固係基於其自身利益考量，惟被告以查得資料核定乃於法有合之處分。至東鐸公司及親協公司未依查得資料核定乃為查得證據與本件有別，本件自無比照之理，亦無不符公平原則。又既原告稱北機組移送其92年度進貨明細合計194,319,570 元，則被告僅以原告自行列報成本費用金額76,865,464元，二者相差甚鉅，為其所不爭，益證被告以申報資料為準據查核原告虛列成本費用金額已然為有利於原告情形下（本應以194,319,570 元為成本加計費用計算，惟被告按申報成本71,867,340元加計費用計算，二者皆減除銀行提領數66,588,918元後，其虛增成本費用金額即有低估之情），殊無原告所顯係誤解。
⑤原告以原處分卷第112 頁申報營業成本欄載提領數71,588
,918元，與列報成本費用數76,865,464元僅差5,286,546元，而非10,286,546元，乃為明顯之錯誤；蓋提領數71,588,918元乃為成本及費用之支出，而非如原告所訴僅營業成本之支出，原告以基礎不同事項為比較，不足為採。且既銀行提領數為71,588,918元，其中合於計算成本費用之支出者，自應減除非屬成本費用而轉存訴外人吳美岱5,000,000 元方符正確計算成本費用金額，原告所訴不足為採。又原告僅就查得資料為爭執，卻仍迴避取得不實統一發票扣抵銷項稅額事件之應行配合調查事項，被告查得甲○○於北機組談話筆錄答稱，原告等未依據實際進銷情形申報營利事業所得稅，進項憑證係以1 本500 元代價請華岡會計事務所陳紹詩幫忙製作，憑證金額都不是實在及銀行提領資料與進貨明細帳之事證，足證原告確有未據實申報營利事業所得稅之情事至為顯明，本件原處分並無不合。⑥與本件同案情之原告89年度案件業經鈞院98年度訴字第2091號及2092號判決原告之訴駁回有案，併予陳明。
⑵罰鍰部分：
「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。本件原告92年度虛報營業成本8,126,176 元，致漏報所得額8,126,176 元，被告按所漏稅額2,031,544 元處1 倍罰鍰2,031,
500 元。系爭全年所得額經被告復查決定原核定並無不合予以維持，原告自有過失或故意之漏稅事實，此有92年度營利事業所得稅結算申報書、調查筆錄、銀行資金往來資料等附案佐證，違章事證明確，足堪認定，原處罰鍰並無違誤。
⑶綜上，被告以原告92年度營利事業所得稅結算申報，有以不
實憑證虛報營業成本8,126,176 元之情事，被告乃重行核定營業成本63,741,164元、全年所得額13,254,100元，補徵稅額2,031,544 元，並處罰鍰2,031,500 元，本件原處分並無違誤等情，資為抗辯。而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件爭議所在：
①被告所為之核定（全年所得額，營業成本部分）：本件原
告經營廢五金批發業（參原處分卷p.17），92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本71,867,340元（參原處分卷p.44科目05、p.42、40），全年所得額240,852 元（參原處分卷p.44科目53）；經被告初查核定營業成本71,867,340元（參原處分卷p.54），嗣據北機組通報資料，查獲原告涉以不實憑證虛報營業成本8,126,176 元（參原處分卷p.191 、38）之情事，乃予剔除，重行核定營業成本63,741,164元、全年所得額13,254,100元（參原處分卷
p.82、184 ）。被告據以裁罰部分：被告以原告應於辦理92年度營利事業所得稅結算申報，注意覈實申報納稅，惟竟取具不實憑證金額計8,126,176 元，作為營業成本，致生逃漏所得稅額2,031,544 元之情事，要難謂無故意，而按所漏稅額處以1 倍之罰鍰計2,031,500 元（參原處分卷
p.239 ）。②原告訴稱略以：
1.被告對與原告案情相類似的東鐸公司及親協公司，在核定時，係以同業利潤標準核定所得額，而獨對原告則否，顯不符公平原則。
2.依據北機組移送之原告進貨明細帳統計後（詳原處分卷第169 頁附表2 ），共計進貨194,319,570 元，而原告列報成本費用金額僅為76,865,464元，故銀行帳戶提領數少於76,865,464元，亦不能即謂原告92年成本費用數少於76,865,464元。
3.依原處分卷第112 頁左上第4 欄營所稅申報營業成本欄所載之提領數應為71,588,918元，其與列報成本費用數76,865,464元，相差僅5,286,546 元，而非10,286,546元。
4.處分卷第137 頁最下段92年資料部分，於提領數71,588,918元下，又減除轉存訴外人吳美岱5,000,000 元後始成為66,588,918元，此所謂轉存訴外人吳美岱之5,000,
000 元，僅供設算利息時計算之便使用，並不能視為未提領而減除。
5.法治國原則，違章事實的存在乃稽徵機關的舉證責任，人民無證明自己無違法事實的責任，故納稅義務人依稅法規定所應履行的協力義務，僅限於課稅事實資料的提供，不及於違章事實。原告縱有未提示憑證協力之情事，被告亦不能處以罰鍰。
⑵經查：
①進項憑證部分，依原告之代表人甲○○於北機組所作談話
筆錄（參原處分卷p.204-199 其中第6 頁）指稱，原告、親協公司及東鐸公司等未依據實際進銷情形申報營利事業所得稅等語，經被告通知原告提示帳證供核（參原處分卷
p.198-194 ），逾期未提示，而原告92年度營利事業所得稅申報營業淨利率0.20% （參原處分卷p.44科目104 ）未達同業利潤標準5%（參原處分卷p.183 其中標準代號4592-12 ），被告遂依財政部96年1 月31日台財稅字第09604012510 號函同意備查之修正「財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則」規定，核認其92年度營業稅申報扣抵銷項稅額之進項憑證金額8,126,176 元無進貨事實（參原處分卷p.192），應屬於法有據。
②營利事業所得稅部分，原告92年度按期申報營業稅扣抵銷
項稅額之進項憑證金額合計8,126,176 元（參原處分卷p.
191 、190- 185），小於營利事業所得稅申報應取得統一發票之成本及費用金額合計74,910,782元（參原處分卷p.212-206 其中第4 頁及p.44，即原告92年營所稅申報之營業成本71,867,340元＋營業費用3,043,442 元）；其中營業費用3,043,442 元（即原列報營業費用6,527,129 元扣除無須取得統一發票之薪資費用1,590,000 元、保險費227,592 元、交際費17,490元、折舊1,519,005 元及伙食費129,600 元）。故被告認定系爭8,126,176 元已列報為營業成本，予以全數剔除，重行核定全年所得額13,254,100元，在數據計算上亦無疑義。
③北機組扣押之進貨明細帳，部分僅有數量（參原處分卷p.
172-170 、p.169 、140 ），為求查明，被告報請財政部核准就原告往來銀行（土地銀行、寶華銀行）查核，原告92年度銀行帳戶提領金額66,588,918元（含現金提領、轉帳等，但不含繳所得稅金額及轉存關係人吳美岱金額）（參原處分卷p.137 、124-123 ），與原告92年度營利事業所得稅結算申報成本費用金額（扣除折舊費用）76,875,464元差異10,286,546元（參原處分卷p.139 ）；其中76,875,464元（參原處分卷p.138 ），即p.44項次05營業成本71,867,340元＋費用5,008,124 元（即項次08營業費用總額6,527,129 元－項次24折舊1,519,005 元）。就此，原告資產負債表現金科目期初及期末金額相當（參原處分卷
p.16），被告從寬核認其銀行提領金額66,588,918元即為原告支付成本費用金額，又原告未能提示申報成本費用金額76,875,464元（參原處分卷p.138 ）之相關資料供核，且原告之代表人甲○○於北機組筆錄（參原處分卷p.204-199 ）已自承進項憑證是以1 本500 元代價請華岡會計事務所陳紹詩幫忙製作，原告涉有虛報情事，故被告認定本件虛報營業成本金額應為10,286,546元，自有所據。但基於行政救濟不得為更不利於原告之決定（參原處分卷p.83），被告核定原告取得虛設行號以外非實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證，虛報營業成本8,126,176 元，核定全年所得額13,254,100元，於法自無違誤。
④罰鍰部分：被告據北機組通報資料，以原告對其營業活動
及各項營業成本費用，己身知之最詳，自應於辦理92年度營利事業所得稅結算申報，注意覈實申報納稅，惟竟取具不實憑證金額計8,126,176 元，作為營業成本，致生逃漏所得稅額2,031,544 元之情事，即非故意（明知不實而為申報）亦有過失（應注意而未注意），而按所漏稅額處以
1 倍之罰鍰計2,031,500 元（計至百元止，參原處分卷p.
239 ），於法亦無不妥。⑶至於原告之主張，被告依據原告進貨明細帳及查得銀行支出
金額為佐證，當無違誤；而東鐸公司及親協公司未經北機組查得相關資料，與原告之情形（查有部分帳冊）有別，對渠等二公司以同業利潤標準核定所得額（是因無帳可供核對），而對原告自當依法查核，非獨對原告程序給予不同之對待，情形不同處遇方式不同，自無違公平原則。況依北機組移送原告92年度進貨明細合計194,319,570 元，原告本應以該194,319,570 元為成本加計費用計算，但被告僅申報成本71,867,340元加計費用計算，二者皆減除銀行提領數66,588,918元後，其虛增成本費用金額即有低估之情，亦見原告所稱顯係誤解。又原告以原處分卷第112 頁申報營業成本欄載提領數71,588,918元，與列報成本費用數76,865,464元僅差5,286,546 元，而非10,286,546元云云；按提領數71,588,918元乃為成本及費用之支出，而非如原告所訴僅營業成本之支出，原告以基礎不同事項為比較，自不足為採。且銀行提領數為71,588,918元，其中合於計算成本費用之支出者，自應減除非屬成本費用而轉存訴外人吳美岱5,000,000 元（餘額66,588,918元）方符正確計算成本費用金額，原告所訴不足為採。
⑷而罰鍰部分，按納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，
有提供帳證供查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依查得資料或同業利潤標準核定所得額，而被告於復查階段通知原告提示相關帳簿憑證等資料供核，惟迄未提示，原告自屬違反納稅義務人申報協力義務；故被告認定原告虛報營業成本8,126,176 元，核定全年所得額13,254,100元，自無違誤。而所得稅法第110 條第1 項規定「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，是原告本來就該依法核實申報，原告之申報協力義務，只是讓稅捐稽徵機關便於查核，並不因此而豁免於依法核實申報之義務，則原告主張「未提示憑證協力之情事，被告不能處以罰鍰」者，自無足採。
五、綜上所述，被告所為之原處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 3 月 11 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 3 月 11 日
書記官 鄭聚恩