臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2095號99年3月18日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 文聞律師
李柏杉律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 己○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年8 月17日台財訴字第09800296460 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告與訴外人陳文隆、戊○○、陳文華、陳敬文及丙○○共有坐落於臺北○○○鄉○○段○○○○○號土地（其中原告應有部分比例為5/8 ，其他訴外人應有部分比例各為3/40，以下簡稱系爭土地）。原告於民國（下同）92年12月23日將系爭土地應有部分5/8 移轉登記予其已出養之女丁○○，嗣丁○○於96年6 月14日將系爭土地（應有部分全部）移轉登記予原告之子丙○○，經被告所屬新莊稽徵所認原告係以三角移轉方式將系爭土地贈與其子丙○○，未依遺產及贈與稅法第24條規定申報贈與稅，而審理違章成立，除按贈與日系爭土地公告現值核定96年度贈與總額新臺幣（下同）8,445,648元【計算式：558.39㎡×24,200×5/8 ＝8,445,648 】，淨額7,335,648 元，發單補徵稅額924,686 元外，並按應納稅額加處1 倍之罰鍰計924,686 元。原告不服，申請復查，經被告以98年4 月28日北區國稅法二字第0980011155號復查決定書（下稱原處分），除依98年1 月21日修正公布遺產及贈與稅第44條規定與財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516
500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，改處應納稅額0.5 倍之罰鍰計462,343 元，即准予追減罰鍰462,
343 元外，其餘仍維持原核定。原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、原告確實以400 萬元出售系爭土地應有部分5/8 予訴外人陳金鳳、陳麗秋、陳美麗及丁○○（以丁○○為承買代表），嗣後陳麗秋因購屋需錢孔急，而其他3 人無意承買，故上開
4 人合意以時價出售系爭土地全部予訴外人丙○○，是被告指稱原告係以三角移轉之方式贈與訴外人丙○○云云，顯非事實：
１、原告念及先夫過世時，陳金鳳、陳麗秋、陳美麗及丁○○並無分得任何不動產，更冀望日後得比鄰而居，因此原告於92年11月25日，將系爭土地應有部分5/8 以價金400 萬元，出售予陳金鳳、陳麗秋、陳美麗及丁○○（其中以丁○○為承買代表）。嗣後分別以簽約款（包括用印款）30萬元（付款日期為92年11月25日、付款方式勾選「現金」）、完稅款57萬元（付款日期為92年12月25日、付款方式勾選「現金」）及點交款313 萬元（付款日期為93年5 月31日、付款方式「電匯，中國信託商業銀行林口分行〈以下簡稱中國信託銀行〉帳號為000000000000號，戶名為甲○○」）共計3 次付款，完成系爭土地之買賣。上開4 人購買系爭土地之資金來源與原告之交易流程，對照證人丁○○與丙○○於98年12月22日準備程序之證述，輔以丁○○之電匯通知單與丙○○存摺匯款記錄，足徵丁○○等人確實向丙○○借款313 萬元，並以400 萬元之價金與原告成立土地應有部分之買賣，是以丁○○等人與原告間之土地買賣交易乃屬真實，絕無被告所指摘之虛偽交易。
２、而陳文隆、戊○○、陳文華、陳敬文及丙○○等人顧及手足之情，冀望丁○○等人得妥善利用系爭土地，以了原告心願，將系爭土地應有部分3/8 贈與丁○○等人，以便丁○○等人得充分利用系爭土地。詎料，於95年間，原告之女即陳麗秋購買房屋急需資金，欲將系爭土地之應有部分轉售他人，然丁○○等人皆無意承購，遂轉詢丙○○是否有意承購。幾經協商，議定由丙○○以時價1,663 萬元（其中扣除丁○○等人之借款債權313 萬元，尚餘1,350 萬元）購買系爭土地。嗣後分別以簽約款（包括用印款）50萬元（付款日期為95年9 月20日）、完稅款760 萬元（付款日期為95年10月2 日、付款方式「手寫：電匯」）及尾款540 萬元（付款日期為95年10月11日、付款方式「手寫：電匯」）共計3 次付款，完成系爭土地之買賣。關於丁○○等4 人與丙○○之交易流程、匯款流程、資金來源，對照證人丙○○與丁○○於98年12月22日準備程序中之證述，再參酌不動產買賣契約書、丙○○匯款記錄、戊○○帳戶匯款紀錄，足徵丙○○以長期從事不動產買賣所累積之資力支付上開系爭土地之價款，亦確實與丁○○等人成立上開系爭土地之買賣，是丙○○與丁○○等人間之土地買賣交易堪認真實，並無被告所指摘之虛偽交易。
３、證人丁○○之職業為家庭主婦，其於98年12月22日準備程序證稱：「（問：購買土地資金來源？）我平常就有一點積蓄。」、「（20萬是從哪裡領出的？）那麼久我忘記了。」等語，足見丁○○確實篤行勤儉持家之美德而累積部分積蓄，然而該積蓄如何利用？放置何處？因個人習慣、個性、利用急迫性而有不同，非必須存放至銀行或其他金融機構方可，是丁○○對於與原告系爭土地應有部分5/8 買賣交易中，現金支付20萬確係其經年累月所累積而成，因金額不大或其他緣由，而未存放至金融機構，然尚不能因此即據以否定前開買賣契約之真實性。本件丙○○匯款313 萬元予原告外，嗣再另行匯款20萬元予丁○○，此為私法自治、契約自由原則之展現，在無任何違法情事下，行政機關不應干涉；況丁○○與丙○○基於姊弟之情，倘若丁○○當時確有需資金周轉抑或其他用途，胞弟丙○○不可能坐視不管，因此93年5 月31日當日丙○○匯款至原告之帳戶，亦將20萬元匯款至丁○○帳戶，並無不法，被告徒以顯無關聯性之事實據以否定前開買賣之真實性，顯無理由。
４、綜上，原告就系爭土地之應有部分確實與丁○○等人成立買賣契約，嗣後丙○○以長期從事不動產買賣所累積之資力，與丁○○等人關於上開系爭土地之全部成立買賣契約，雙方並確實支付買賣價款，實甚灼然。被告以無關聯之事實，甚至侵害人民私法自治、契約自由之原則下，認定原告以三角移轉之方式逃避贈與稅之課予，顯非事實，原處分之違法情形，至為明灼。
㈡、訴外人丙○○長期以買賣不動產為業，並於93年4 月14日與訴外人戊○○成立經營不動產開發事業之合夥契約，以上開事業累積之資力（其中以合夥事業之約定合夥帳戶提領1,35
0 萬元）購買系爭土地，亦為真實，是被告指稱丙○○無資力購買云云，顯與事實不符：
１、丙○○長期以買賣不動產為業，並於93年4 月14日與戊○○成立合夥契約，合夥經營不動產開發事業，雙方約定各合資出資1,000 萬元，由戊○○提供中國信託林口分行帳號000000000000之銀行存摺乙本、丙○○提供中國信託林口分行帳號000000000000之銀行存摺乙本，作為兩人經營不動產開發事業之共同資金帳戶，丙○○為經營雙方合夥事業，亦得自由提領戊○○帳戶內資金作為合夥事業收支之用。該合夥事業，於93年5 月29日以戊○○為登記名義人向出賣人楊玉銓合夥購買坐落於臺北縣○○鄉○○段○○○○號土地1 筆，嗣94年3 月21日丙○○與戊○○等2 人將該筆土地出售予吳景北，所得之土地款皆由丙○○收受；又丙○○與戊○○2 人分別於95年1 月6 日及同年3 月31日標得臺北縣○○鄉○○段○○○○號土地（得標價1,246 萬8,187 元）及臺北縣建林段89
8 號土地（得標價1,337 萬2,240 元），皆已付清上開土地款等乙節，除有合夥契約書可參及臺北縣政府出售重劃區抵費地產權移轉證明書2 紙可證外，並經戊○○於99年1 月5日準備程序中證稱明確，足徵丙○○確實與戊○○合夥經營不動產事業，並透過不動產買賣累積之資力，而購買系爭土地，不容質疑。
２、被告以丙○○92及93年綜合所得稅總額僅有93,171元及9,86
8 元為由，認定系爭土地之買賣為虛偽交易，係將丙○○個人之「年所得」與「實際資力」混為一談，縱其92及93年綜合所得稅總額不豐，充其量僅能證明該2 年度其收入不佳，對照丙○○與戊○○兩人中國信託銀行帳戶內長期維持數百萬甚至千萬不等之高額存款，丙○○實際資力之豐厚，不言自明。被告徒以無關聯之事實或與一般商業常情不符之判斷（認為資金未立即到位，即屬無資力），據以推論丙○○無資力，實與論理法則有悖，不足採信。被告又稱丙○○所提供上開合夥事業之帳戶（即中國信託林口分行帳號000000000000存摺）中，93年3 月30日及93年4 月16日各有1 筆金額1,000 萬元之票據存入，而該票據之發票人為「何芳圳」，逕質疑資金之合法性。惟依照遺產及贈與稅法第5 條第6 款項規定，就本案而言，除非原告將系爭土地之應有部分，無償給與丙○○或丙○○購買系爭土地之價金係由原告所支出，始與上開遺產及贈與稅法第5 條第6 款之情形相符。實則，丙○○確有資力購買系爭土地，且資金來源並非源自於原告，又資金來源即便來自於「何芳圳」，名為「何芳圳」之人一方面與原告無任何關係，另一方面被告亦未提出任何證據證明與原告有何關聯，徒以無關聯之事實推測、質疑資金之合法性，實難苟同。
３、綜上，丙○○長期經營不動產事業，以該事業累積之資力購買系爭土地，乃屬不爭之事實，被告以上開無關聯性之事實及不符合常情之判斷，錯誤推論丙○○無資力，進而認定系爭土地買賣為原告以三角移轉方式實際贈與土地與丙○○，實有濫行處分之嫌。
㈢、揆諸鈞院93年度訴字第2952號判決要旨與財政部台財稅字第33670 號函示可知，本案原告若能提出包括系爭土地已支付價款之確實證明，足以證明買賣行為確屬真實，自不能核課贈與稅。原告將系爭土地之應有部分出售予丁○○等人，嗣後丙○○以長期從事不動產所累積之資力，與丁○○等人成立買賣契約，雙方確實支付買賣價款，並有前開匯款申請書、帳戶明細及相關人證可資佐證，依前開判決要旨及財政部函示，自不能課徵原告贈與稅。又行政訴訟法第189 條第1項並未規定所謂「判斷事實真偽之證明程度為何」？國內行政訴訟法學者參酌德國學說，認為基於行政訴訟對人民權利保障及行政合法性之控制，原則上當裁判認定之「事實」真實性越高時，越能達成行政訴訟之目的，故行政訴訟所要求之證明程度應是高度之「蓋然性」。雖目前我國行政訴訟所要求證明程度為高度之「蓋然性」，然對於是否所有稅務訴訟案件皆要求如此之心證，在何種情況下應作適時之調整與減輕，亦有所爭議，學者黃士洲曾謂：遺產及贈與稅法第5條第6 款之規定，將舉證責任倒置者，稽徵機關僅需查獲二親屬間之財產移動，一律推定為贈與者，納稅義務人不僅須積極提出資金往來證明，且須負高蓋然性之證明程度，稽徵機關只消審核納稅義務人所提證明文件，無庸再行職權調查，對於納稅義務人顯失平衡。就本件而言，依上開學者見解，原告必須積極提出資金往來證明，且須負高度蓋然性之證明程度。反觀被告僅消審核原告所提證明文件，在無積極之證據得以證明原告有贈與之意思表示與事實存在之情況下，即以片面臆測、無關聯性之事實認定原告有贈與行為，實與法治國保障人民權利之旨意有違，濫行侵害人民權利。況原告業將上開2 筆買賣之交易流程、資金來源等資料充分交代清楚，實已善盡舉證之責，其中並無任何虛偽矛盾情事。
㈣、本案系爭土地確實係原告將應有部分以400 萬元價格出售予丁○○等人，嗣後丁○○等人再將土地之全部以時價售予丙○○。如原告確為規避稅捐，殊無必要以所謂「三角移轉」之方式為之，如此大費周章之數度移轉（原告－原告之女－原告之子），蓋除徒增手續之麻煩外，更需交高3 倍以上之資金證明。果爾，由原告直接贈與原告之子即可，因所繳納之稅捐，猶較如此大費周章移轉為少。足見原告並無贈與之意思，參照鈞院90年度訴字第3758號判決意旨，則原告之所為並非贈與行為，其理至明。綜上所述，原告就系爭土地之應有部分確實與丁○○成立買賣契約，嗣後丙○○以長期從事不動產買賣所累積之資力，與丁○○等人成立買賣契約，並確實支付買賣價款，被告徒以不合買賣常規、丙○○無資力云云，認定原告以三角移轉之方式逃避贈與稅之課予，顯非事實，原處分之違法情形，至為明灼等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠、經被告就土地建物登記謄本、丙○○銀行存款帳戶查核，原告移轉系爭土地僅提供臺中商業銀行林口分行入戶電匯通知單，並未佐以資金來源證明，且買賣移轉價格4,000,000 元遠低於公告土地現值5,758,396 元（面積558.39㎡×現值16,500×應有部分5/8 ＝5,758,396 ），不合一般土地買賣常規，原告主張系爭土地係買賣移轉核不足採。丁○○於96年度再將系爭土地移轉登記予丙○○，丙○○於中國信託銀行帳戶亦未有匯款申請書之價款支付資料。又丙○○94及95年度所得僅9,680 元及9,322 元，依一般經驗法則判斷，丙○○顯然無購買系爭土地之資力。故被告以原告經由第三人丁○○以三角移轉方式將系爭土地移轉予其子丙○○，外觀上雖為買賣，惟買賣雙方所提示之付款資金均無法證明其買賣為真，依財政部83年2 月16日台財稅第000000000 號及92年
4 月9 日台財稅字第0910456303號函釋意旨，核定贈與總額8,445,648 元，並無不合。
㈡、按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院釋字第537 號解釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果（改制前行政法院86年度判字第484 號判決參照）。本件原告於92年11月25日將系爭土地出售予其女丁○○，丁○○復於96年4 月23日出售予原告之子丙○○，惟買賣雙方所提示之付款資金均無法證明其買賣為真，被告依查得資料認定原告涉及以三角移轉方式贈與系爭土地予其子丙○○，並非無據，又國稅稽徵機關及地方稅稽徵機關各有其職掌，其掌管之稅目課徵範疇及目的均有不同，各訂有不同之納稅主體及計算稅額方式，是以贈與稅及土地增值稅有別，不因前後年度繳納土地增值稅金額之不同，而影響贈與稅之課徵與認定，是原告以其96年度承受較多之土地增值稅稅負而主張本件非透過三角移轉贈與，核不足採。
㈢、綜合所得稅之所得總額雖非必然等同資力證明，惟卻是稽徵機關衡量丙○○資力之參考依據，其雖主張丙○○有資力，並附丙○○與戊○○之合夥契約及存入售地款之銀行存摺等資料，以證丙○○有資力購買系爭土地，惟其所提示之合夥契約書第1 條載明：「雙方各出資新臺幣1,000 萬元」，契約日為93年4 月14日，原告僅提示丙○○94年出售土地之契約書及收取售地款之資料供核，並未提示其合夥出資1,000萬元之資金流程供核；依丙○○92年及93年綜合所得稅所得總額亦僅有93,171元及9,868 元，原告未提示具體之資金來源，以證其有資力，尚難認定其確有資力及有合夥之事實；又按改制前行政法院62年度判字第127 號判例意旨，中國信託銀行存摺之戶名為戊○○，所有權即為戊○○所有，非丙○○所有，尚難依此存摺認定丙○○有資力，原告主張亦不足採。
㈣、依臺北縣新莊地政事務所99年3 月4 日北縣莊地登字第0990003600號函附系爭土地登記申請書及其附件，彙整查得於92年間丁○○除向原告購得系爭土地（應有部分5/8 ）外，同時亦向其兄弟陳文隆、陳文華、戊○○、陳敬文及丙○○等
5 人購買系爭土地（應有部分各為3/40），上述多筆交易後，丁○○取得系爭土地（應有部分全部），於96年4 月間再以買賣方式移轉予丙○○，有該地政事務所函復文及被告整理系爭土地自92年11月25日至96年4 月23日止之移轉交易整理表可稽。陳文隆等5 人係以買賣方式移轉系爭土地應有部分合計3/8 予丁○○，並非以贈與方式移轉土地，原告所言與事實相違。而丁○○92年度綜合所得稅各類所得僅185,16
1 元，其所得未達20萬元，在其未提示其他資力證明下，實難認定其有資力於同時向原告及其兄弟陳文隆等人購買多筆土地，縱如其出庭具結說明係由其與姊妹們共同出資向原告以總價4,000,000 元購買系爭土地（應有部分5/8 ）並向丙○○借款3,130,000 元支付購地款，惟由上述資料可知，丙○○亦於同時購地予丁○○，丙○○既為出賣人即應取收出售土地價款1,298,257 元（土地登記申請書所載買賣價款），何以在售地同時會再貸予高額款項予丁○○，此作法有違一般經驗法則，再者，原告與丁○○之土地買賣價款為5,758,397 元，亦非原告及丁○○等人所訴稱之4,000,000 元，原告亦未提示買賣價款為4,000,000 元之具體資料供核，空言主張亦不足採。綜上，原告未提示完整付款流程且未提示買賣價款為4,000,000 元之具體資料供核，依改制前行政法院36年度判字第16號判例，自難認定丁○○確有支付價款且有買賣交易之事實。
㈤、丁○○於98年12月22日於準備程序到庭具結證稱「丙○○有作土地仲介，對林口土地比較專業，所以將土地賣給他…（問：出售土地價格？）1,600 多萬，先扣313 萬還他，他再匯給我們4 姊妹）」，與原告提示予被告查核之不動產買賣契約書所載買賣價款為1,350 萬元及與原告起訴時訴稱丙○○向丁○○購地價款為1,350 萬元不符，且查該買賣契約書所載付款約定金額亦僅有1,350 萬，並無3,130,000 元之記載，原告未提示其他事證供核，依改制前行政法院36年度判字第16號判例，自不能認其主張為真實。又原告僅提示丙○○自戊○○於95年10月2 日自其中國信託銀行帳戶電匯7,600,000 元及於95年10月11日電匯5,400,000 元合計13,000,000元之資料供核，並無提示餘額50萬元之支付證明及相關現金提領紀錄，致無法勾稽查核，且該上述2 筆電匯，係自戊○○所有中國信託銀行帳戶所電匯，雖原告主張係因丙○○與戊○○於93年4 月14日合夥，雙方約定可自由使用彼此銀行帳戶，並僅提示合夥契約書、楊玉銓與戊○○及吳景北與戊○○之不動產契約書，以證有合夥事實，惟在原告未提示丙○○與戊○○具體之合夥事證（含買賣土地紀錄－土地坐落、買賣價款、登記所有權人姓名及盈餘分配等相關紀錄）下，單憑楊玉銓、吳景北與戊○○之不動產買賣，尚難認定該等交易係基於渠等合夥關係所為，又依改制前行政法院62年度判字第127 號判例，銀行帳戶名既為戊○○，所有權即為戊○○所有，非丙○○所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，是原告主張丙○○因合夥關係可使用戊○○銀行帳戶及以戊○○之存款餘款作為丙○○之資力證明，核不足採。
㈥、綜合上述，本件原告未能提示丁○○向其購地之完整付款明細、亦未提示其他事證證明係丁○○等4 姊妹合資購買原告之土地，且未提示買賣價款為4,000,000 元之具體證明供核，依改制前行政法院36年度判字第16號判例，自不能認其主張買賣為真實。丁○○及丙○○之土地買賣價額，原告、丁○○及丙○○前後說辭不一，原告未能提示丙○○與戊○○具體之合夥事證供核且丙○○以戊○○銀行存款作為其向丁○○購地之資力來源及資力證明，與改制前行政法院62年度判字第127 號判例有違，依36年度判字第16號判例，亦不能認其主張買賣為真實。故被告依查得資料以原告透過三角移轉方式將系爭土地應有部分5/8 贈與丙○○，依規定課徵贈與稅並無不合。又原告於96年間將系爭土地價值8,445,648元經由第三人丁○○移轉予子丙○○，核屬贈與行為，未依規定辦理贈與稅申報，被告原按應納稅額924,686 元處1 倍罰鍰924,686 元，嗣復查決定以系爭贈與總額既經維持已如前述，依98年1 月21日修正公布遺產及贈與稅法第44條及參據財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，改處應納稅額0.5 倍之罰鍰計462,343 元，准予追減罰鍰462,343 元，經核並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有財政部98年8 月17日台財訴字第09800296460 號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、97年度財贈與字第Z0000000000000號裁處書、查核清冊、關係人資料查詢清單、土地建物查詢資料、異動索引查詢資料等件影本附卷可稽（見原處分卷第103-111 、94-99 、87-88 、26-28 、20-23 、8 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告以原告透過三角移轉方式將系爭土地應有部分5/8贈與丙○○，據以課徵贈與稅，是否合法？
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「（第1 項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…（第3 項）第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；…」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」98年1 月21日修正之遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第10條第1 項、第3 項、第24條第1 項、第44條分別定有明文。而「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。
㈡、次按「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，除經人檢舉者外，請依說明二所列原則處理。說明：二、除經人檢舉之案件外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，依下列原則處理：㈠先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。㈡經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第4 條或第5 條情事者，再依各該條規定，分別依法處理。（適用92年7 年1 日以前移轉之案件）」、「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，如其移轉給特定人之行為（第2 次移轉）係在92年7 月1 日以前者，仍應依本部83年2月16日台財稅第000000000 號函辦理，如該行為係在92年7月2 日以後者，不再依上開函進行輔導，應逕行查明依法處理。如經查明其移轉予第三者以及第三者移轉予特定人之有償行為係屬虛偽者，應依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅，並依同法第46條處罰鍰。」、「85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用…上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」、「未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰。」分經財政部83年2 月16日台財稅第000000000 號函、92年4 月9 日台財稅字第0910456303號令、85年8 月2 日台財稅第000000000 號函釋，及98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」在案。核係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈢、復按稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，固須就債權成立之構成要件負證明責任。惟稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任；當事人如予否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。至行政訴訟法第133 條規定法院應依職權調查證據，僅使行政法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟人民客觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。再由於課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人；及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，因而稅法具有其特殊性，課納稅義務人申報及配合調查之協力義務（參見稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法第24條等），如父母與子女間財產之移轉即屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關本無從得知，故對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，則稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；是財產移轉之原因固屬多端，惟倘納稅義務人未盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈣、原告主張其以400 萬元出售系爭土地應有部分5/8 予訴外人陳金鳳、陳麗秋、陳美麗及丁○○（以丁○○為承買代表）部分，嗣後陳麗秋因購屋需錢孔急，而其他3 人無意承買，故上開4 人合意以時價出售系爭土地全部予訴外人丙○○云云，固據提出92年11月25日其與丁○○；95年9 月20日丁○○與丙○○間之不動產買賣契約書、臺中商業銀行入戶電匯通知單、中國信託商業銀行匯款申請書等件影本為證（見本院卷第80-94 頁）。然查：
１、依證人丁○○即原告女到庭陳述：「（問：為何原告所有臺北縣○○鄉○○段○○○○○號土地（應有部分5/8 ）在92年11月25日移轉登記給你？）我跟陳金鳳、陳美麗、陳麗秋跟媽媽買土地，訂有土地買賣契約。」、「（問：為何要購買上開土地？）我們覺得林口土地有漲價空間，所以幾個姊妹就商量跟媽媽買這塊土地。」、「（問：後來土地有漲價嗎？）有，我們是跟弟弟丙○○借錢跟媽媽買土地，我大概賺了
200 多近300 萬元，頭期款87萬我出20萬元、陳美麗出20萬元、陳金鳳出23萬5,000 元、陳麗秋出23萬5,000 元，我們花400 萬跟媽媽購買5/8 的土地，其他313 萬由弟弟丙○○借我們錢。」、「（問：是按照公告現值計算嗎？）差不多。」、「（問：何人去簽約？）大家一起去簽的，媽媽1 份契約，4 個姊妹各1 份契約，承買人是4 姊妹，出賣人是媽媽，不動產契約一式4 份。」、「（問：你們有無在契約上簽名？4 個人都有簽？）有，4 個人都有簽。」等語（見本院卷第120-121 頁），核與原告所提出買賣契約（見本院卷第80-83 頁）上僅載丁○○1 人為承買人，並無陳美麗、陳麗秋、陳金鳳等人為承買人或簽名，暨買賣價金係分別於92年11月25日、12月25日給付30萬、57萬元等記錄均不符；嗣蔡女經本院提示該買賣契約書，亦直言：承買人簽名欄「丁○○」之姓名非其親簽等語確實（見本院卷第121 、122 頁準備程序筆錄）。而蔡女所稱與陳美麗等4 人共同集資向原告購買云云，雖曰有信託憑證（見本院卷第122 頁準備程序筆錄），惟迄至言詞辯論終結前均未據提出，縱有憑證，亦因無陳金鳳等人給付之資金流程可供勾稽，無法釋明事後臨訟補具之疑慮，亦難遽認有何共同購買情事；況單就蔡女給付原告20萬元價金來源部分，經本院向證人質詢，彼復言詞閃爍，全然無法言明。參諸原告移轉與蔡女當時系爭土地5/
8 公告現值為5,758,396 元（見本院卷第286 －288 頁系爭土地增值稅繳款書及土地買賣所有權移轉契約書影本），與蔡女所稱：以400 萬元購買係與公告現值差不多云云，又出入甚巨，可見證人丁○○有關陳金鳳等人推由其向原告購買系爭土地之陳述，要非事實；反足徵原告與丁○○於92年11月25日就系爭土地應有部分5/8 ，並無何買賣合意。上開不動產買賣契約書所載乃係虛偽，洵堪認定。原告主張其移轉登記系爭土地應有部分5/8 予丁○○之原因為買賣云云，已無可採。
２、至原告提出上述入戶電匯通知單（見本院卷第84頁），主張：丙○○曾於93年5 月31日以其銀行帳戶資金，代替丁○○將點交款313 萬元直接匯入原告帳戶云云（見本院卷第137頁）。惟依原告提出之買賣契約書第3 條付款約定，丁○○於原告辦妥產權移轉登記後，自地政士通知日起3 日內即應支付尾款（即點交款），而系爭土地應有部分5/8 於92年12月23日即移轉登記為丁○○所有，前已述及，是該資金之流動，即便與原告所提書面買賣契約勾稽，亦無法確認此丙○○迄於93年5 月31日所為之匯款，與系爭土地應有部分5/8之買賣有何關聯，遑論丁○○有向丙○○借貸以給付系爭買賣價金予原告乙事，此參丙○○於93年5 月31日總計提領40
8 萬元除匯予原告313 萬元外、另20萬元及75萬元乃分別匯予丁○○及陳麗秋乙節（見本院卷第140 、216-220 頁台中商業銀行林口分行98年12月29日中林口字第09810500287 號函暨檢附之取款憑條及入戶電匯匯款申請書代收入傳票），陳君與丁○○等人別有資金往來益明。又原告主張：蔡女支付予其之20萬元，乃蔡女經年累月累積而成，因金額不大或其他緣由，而未存放至金融機構云云，核亦與卷內綜合所得稅各類所得資料清單顯示（見原處分卷第61頁），丁○○於92年度單就銀行存款所取得之利息收入即高達84,978元情節不符。再原告主張：陳文隆、戊○○、陳文華、陳敬文及丙○○等人為顧及手足之情，將系爭土地另外應有部分3/8 贈與丁○○等人云云，經核則與土地登記申請書係以買賣為由之移轉記載不符（見本院卷第259-283 頁），故原告上開主張，均無可取。
３、復查，證人丁○○對彼出售系爭土地予丙○○乙事，雖到庭證稱：「（問：出售土地價格？）1,600 多萬，先扣313 萬還他，他再匯給我們4 姊妹，我分到270 萬。」等語在卷；惟經詢之與丙○○間訂立該買賣詳情，彼所稱：「（問：是否有訂立買賣契約？何人去簽約？）有，只有我去簽約。（問：在哪裡簽約的？）忘記了。（問：簽約時有誰在場？）我跟弟弟。（問：沒有其他人在場嗎？）對。…（問：你有無在契約書上簽名？）忘記了，有時候是用蓋章的。（問：有2 次簽約，第1 次簽約除了你跟媽媽外有無其他人在場？）丙○○。（問：契約是誰擬的？）丙○○。（問：契約書上付款金額、土地標示都是丙○○寫的？）對，因為他比較專業我們都委託他。（問：第2 次土地標示、付款金額約定都是丙○○寫的？）是的。…（問：第1 次跟媽媽買土地的契約書上字跡不是你的，那是授權何人寫的？）丙○○，因為他比較專業所以都授權他。」云云（見本院卷第120 頁準備程序筆錄），則或含混其詞、或核與證人丙○○所述：「我介紹代書給她們簽約（指原告主張與丁○○買賣部分），所有買賣都是同一代書負責，我本人沒有在場…（提示原處分卷第67-70 頁原告提出與丁○○間之買賣契約書，問：是你的字嗎？）不是，都是授權代書寫的。」等情烱然有異。觀諸原告所提出其與丁○○、丁○○與丙○○分別於92年11月25日、95年9 月20日所簽立之不動產買賣契約書均係制式之契約書，有關以手寫方式加註之承買人、出賣人姓名、付款日期、付款金額、甚於立契約書人（買、賣方）欄之簽名筆跡，以肉眼辨視均係出自同一人，有該不動產買賣契約書附卷可憑（見本院卷第80-83 、85-92 頁），是該等契約應係丙○○所稱由代書書寫為可採；證人丁○○就彼與丙○○間買賣過程之敘述，與契約記錄及丙○○所述有上述差異，則蔡女究有無參與系爭買賣契約之締結，已非無疑。且依蔡女與丙○○於95年9 月20日之不動產買賣契約書第3 條付款約定記載，尾款540 萬元係於辦妥產權移轉登記後給付，而系爭土地於96年6 月14日始移轉登記為丙○○所有，然原告提出之尾款卻於95年10月11日即分別以匯款方式給付丁○○、陳美麗各270 萬元（見本院卷第93頁匯款申請書影本），亦與契約書所載顯然不合。遑論原告主張丙○○以時價1,66
3 萬元購買系爭土地，有關扣除所謂丁○○等人之借款債權
313 萬元部分，並未顯示於書面契約，且益徵丁○○分文未付，即取得系爭土地應有部分5/8 （有關87萬元現金並未據原告舉證）；而簽約款（包括用印款）50萬元部分，亦未提出資金流程；再完稅款760 萬元則係提出於付款日期為95年10月2 日各匯款380 萬元予陳金鳳、陳麗秋之匯款申請書（見本院卷第94頁）；惟陳金鳳、陳麗秋、陳美麗並非系爭買賣契約出賣人，原告又未舉證渠等與丁○○間有何共同出資情事，已如前述；另在土地移轉登記6 個月前即先為尾款之給付，非但與契約所載不符，亦有違一般交易常規；暨丙○○前與丁○○、陳麗秋曾有其他資金來往等情，是亦難遽認丙○○匯予丁○○等4 人之款項即係給付系爭土地之買賣價金。系爭買賣之資金流程既無法確認屬實，則不論丙○○有無資力，均不影響系爭買賣無確實資金流程之認定。故原告主張丙○○與丁○○等人間就系爭土地買賣交易乃真實云云，仍無可採。
㈤、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」且迭經司法院釋字第420 、496 號解釋闡述綦詳。是租稅法所重視者，乃係足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，不能僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平原則。又依遺產及贈與稅法第5條第6 款規定，2 親等以內親屬間財產之買賣，除能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，乃以贈與論；而「養子女與本生父母及其親屬間之權利義務，於收養關係存續中停止之。」且為民法第1077條第2 項所明定。故丁○○血緣上固係原告之女，然既經原告出養予蔡達及蔡林信子（見原處分卷第8 頁全戶戶籍資料查詢清單），在法律上即停止與原告、或與丙○○、陳麗秋等兄弟姊妹之權利義務關係，換言之，不論係原告將財產以買賣為原因移轉予丁○○、或丁○○將財產以買賣為原因移轉予丙○○，均無上開遺產及贈與稅法第5 條第6 款視為贈與規定之適用。
㈥、承前所述，系爭土地應有部分5/8 原係原告所有，然其將之移轉予訴外人丁○○，嗣丁○○再移轉予其子丙○○，綜觀卷內事證，查無蔡女個人現實給付原告之任何資金證明；所稱向丙○○借貸由彼代為給付之313 萬元尾款，則歷經2 年餘未據蔡女償還，復謂全數予丙○○應給付蔡女之同筆土地買賣價金抵扣，形同蔡女未支分文即取得系爭土地應有部分5/8 ；由蔡女證述：「…因丙○○有在作土地仲介…（問：
第1 次簽約除了你跟媽媽外，有無其他人在場？）丙○○。
…（契約是誰擬的？）丙○○…因為他比較專業，我們都委託他…」等語（見本院卷第127 、28頁準備程序筆錄），復可見縱蔡女稱契約由丙○○所擬，係與事實不符如前述，然不論係原告與丁○○、或丁○○與丙○○間之系爭土地移轉，均經熟悉土地移轉事宜之丙○○介入操控，此參原告與丁○○之買賣，亦係由丙○○提出資金資料甚明。再對照原告所稱之買賣交易其間有上述諸多不合常情之處暨無法確認彼等間有交付買賣價金之資金關係，足證彼等相互間乃屬表面虛偽之買賣行為，原告係透過其可信賴且業已出養之女丁○○，以虛偽買賣為原因，輾轉將系爭土地應有部分5/8 移轉為其子丙○○所有，以達到規避其贈與丙○○應負擔之稅捐目的，實際上係隱藏贈與行為，乃堪認定。而原告自知該贈與情事，竟未依法為贈與稅之申報，自有違章之故意；縱非故意，亦難辭其應注意申報且無不能申報情事，卻漏未申報之過失之責。從而，被告認原告於96年間將系爭土地價值8,445,648 元經由第3 人丁○○移轉予其子丙○○，係屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與行為，未依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與之日起30日內向被告辦理贈與稅申報，乃依上開及同法第44條規定，除補徵贈與稅額924,686元外，並按應納稅額加處0.5 倍之罰鍰計462,343 元，揆之上開法令規定，自無不合。原告未視其形式以買賣為原因將系爭土地應有部分5/8 移轉予出養之女丁○○，可規避上述遺產及贈與稅法第5 條第6 款規定之適用，猶主張：系爭買賣價款確經支付，其倘為規避稅捐，殊無必要以所謂「三角移轉」之方式為之（原告－原告之女－原告之子），徒增手續、資金煩雜，所繳納之稅捐，猶較如此大費周章移轉為少，被告認原告以三角移轉方式實際贈與土地與丙○○，有濫行處分之嫌云云，要無可採。至本院90年度訴字第3758號、93年度訴字第2952號判決案情則與本件有別；又財政部62年
5 月17日台財稅第33670 號函釋揭示內容亦與本案無關，故均無足援引為原告有利之論據，併此敘明。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定96年度贈與總額8,445,648 元，淨額7,335,648 元，發單補徵稅額924,686元外，並按應納稅額加處0.5 倍之罰鍰計462,343 元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 1 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 1 日
書記官 黃玉鈴