臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2010號99年1月21日辯論終結原 告 秉杰建設有限公司代 表 人 甲○○（董事）住同訴訟代理人 廖惠貞（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年7 月31日台財訴字第09800301550 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分之罰鍰金額於超過新台幣參佰伍拾肆萬捌仟肆佰玖拾陸元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔四分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）96年5 月間銷售花蓮縣○○鄉○○村○○○街○○○ 號至250 號等12戶房屋（下稱系爭房屋），未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）31,523,667元（未含稅），營業稅額1,576,183 元，案經被告查獲，審理違章成立，乃按加值型及非加值型營業稅法第51條第
3 款規定，按所漏稅額1,576,183 元處以3 倍之罰鍰計4,728,549 元。原告不服，申請復查，經被告98年4 月30日北區國稅法一字第0980006706號復查決定書駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。並在訴訟中主張其在上開銷項稅額應繳之稅捐週期尚有留抵稅額393,351 元可供扣抵，故其實際漏稅金額僅有1,182,832 元，此等事實主張經被告查明確認無誤。
二、本件原告主張：㈠稽徵機關課稅權之行使，應以課稅行為之發生為前提，營業
稅課稅範圍依加值型及非加值型營業稅法第1 條規定，課稅範圍為在中華民國境內銷售貨物。查本件原告並無銷售貨物之事實，應無繳納營業稅之義務，系爭房屋於96年5 月16日訂立買賣契約，並於同年5 月23日申報買賣移轉予訴外人鄭俊曄等12人，係因系爭房屋為原告之待售房屋，無法辦理抵押借款，為配合銀行要求將12戶房屋暫時轉登記於可信任之人名下，以順利取得銀行貸款，故該12人僅為房屋登記名義人而非所有權人。原告舉證如下：
⑴原告銷售標的物為平均單價260 萬之房屋，而非260 元之
物品，焉有一天內賣出12戶、每戶價值260 萬房屋之常理？⑵系爭房屋自96年5 月過戶到現在仍屬空屋狀態，如真為原
告已銷售房屋，為何12戶房屋均無買受人入住？如有1 或
2 戶為投資者購買故仍為空屋尚有可能，但如12戶均為不同之投資者因投資目的而購買，致均未入住，殊非常理。⑶系爭房屋自96年5 月至今之房屋稅及水電費均由原告代表
人甲○○支付（水電費收據抬頭均為原告代表人），如系爭房屋真為原告已銷售，原告代表人何需支付這些款項？⑷系爭房屋係原告為貸款而辦理名義上過戶，實際貸款人為
公司並非買受人，故系爭房屋貸款之利息均由原告代表人籌措資金存入買受人帳戶，以供銀行扣減利息。
⑸系爭房屋之98年度火災保險及地震險保費33,111元，係由
原告代表人於98年8 月10日支付，焉有建設公司支付已售房屋保險費之道理？⑹綜上所述，足證系爭房屋實際上並未出售，原告仍係實際所有權人，並無實際銷售行為。
㈡其次，被告原查按開立發票金額31,523,667元之銷項稅額1,
576,183 元處以3 倍漏稅罰計4,728,549 元，惟依財政部89年10月19日台財稅字第0890457254號函釋規定：「……二、營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款規定，營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7 日台財稅第000000000 號函及85年2 月
7 日台財稅字第851894251 號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」原查未依上開函釋規定扣減原告96年5 、6 月累積留抵稅額393,351 元，即逕以銷項稅額為漏稅額裁處漏稅罰顯有不當。
㈢綜上，原告主張被告應退還原告96年9 月17日繳納之營業稅
款641,141 元（為96年7 、8 月稅捐週期之本稅稅款，核與本案訴訟標的無關），並撤銷漏稅罰鍰4,728,549 元；縱不能撤銷罰鍰，該罰鍰之計算亦應依財政部89年10月19日台財稅字第0890457254號函釋規定重行核算等情，此外因為原告沒有收到被告之輔導函，以致不明瞭自動補繳可以減輕裁罰倍數，因此本案被告亦應重啟輔導程序，讓原告之裁罰倍數可以減少。為此聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠按加值型及非加值型營業稅法第3 條第1 項、第3 項第1 款
規定：「（第1 項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。……（第3 項）有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1 項前段規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」第43條第1 項第4 款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」第51條第3 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」次按財政部77年10月22日台財稅字第770579317 號函釋規定：「建築業者自行投資建屋，並以預售方式銷售，如約定客戶以銀行貸款抵繳尾款，至遲應於所有權狀核發日起3 個月內開立尾款之統一發票，惟上開期限前已取得銀行貸款者，應於取得銀行貸款之日起3 日內開立統一發票。說明：……二、建築業者預售房屋，並約定客戶以銀行貸款抵繳尾款，如因故未辦妥或未能取得銀行貸款撥充尾款，而房屋所有權已移轉者，至遲應於所有權狀核發日起3 個月內開立尾款部分之統一發票。」㈡本件原告於96年5 月間銷售系爭房屋，銷售額合計31,523,6
67元，未依規定開立統一發票，經被告所屬花蓮縣分局查獲，有房屋交易資料查核清單、建築改良物所有權買賣移轉契約書及統一發票等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告按所漏稅額1,576,183 元處3 倍漏稅罰4,728,549 元。
㈢經查：
⒈依被告房屋交易資料查核清單及原告提供建築改良物所有
權買賣移轉契約書影本查核，系爭房屋係於96年5 月16日訂立買賣契約，並於同年5 月23日申報買賣移轉予訴外人鄭俊曄等12人。
⒉依有限責任花蓮第一信用合作社97年8 月5 日花一信總字
第324 號函復，系爭房屋貸款撥款日陸續為96年5 月28日至同年6 月1 日，依首揭函釋規定，原告應於同年5 月30日至同年6 月3 日開立統一發票，並於同年7 月15日前申報繳納營業稅，其雖於同年7 月補開立統一發票12紙，並於同年9 月17日補報繳營業稅，惟係於本件調查基準日96年8 月15日後始行補報及補繳所漏稅款，其未依首揭規定時限開立統一發票，致漏報銷售額，違章事證明確。
⒊原告主張因資金調度困難，以負責人親友名義暫時先辦理
過戶，並非銷貨行為乙節，核與原告96年11月20日出具申請書，說明系爭房屋已於同年5 月30日完成預售屋之貸款事宜，並於同年7 月開立統一發票予12戶客戶等情，前後說詞不一；另查原告95年12月31日資產負債表並未列報相關應付款項，又其96年2 月至6 月各期營業人銷售額與稅額申報書亦未申報相關進貨及費用或購置固定資產，所稱資金調度困難核無足採。
⒋綜上，系爭房屋所有權既經移轉登記予訴外人鄭俊曄等12
人，係屬銷售貨物，應依法開立統一發票，又縱如其主張非銷售行為，惟將房屋所有權無償移轉予他人所有，依首揭規定，仍應視為銷售貨物，課徵營業稅，是原告銷售房屋未依規定開立統一發票，致漏報銷售額，被告按所漏稅額1,576,183 元處3 倍漏稅罰4,728,549 元原無違誤，但事實查明原告當期確有留抵稅額393,351 元，是其漏稅金額應為1,182,832 元，課以三倍罰鍰之金額應為3,548,49
6 元，超過此部分金額之裁罰處分，被告亦認應予撤銷。不過原告主張未收到輔導函一節，事實上輔導函已完成合法送達程序，原告此等主張顯非有據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：㈠本案爭點之確立：
⒈兩造所不爭執之客觀事實部分：
⑴原告於96年5 月間將其名下之系爭12戶房屋所有權移轉登記予第三人所有，而未依規定開立統一發票。
⑵其移轉上開12戶房屋所對應之銷售額為31,523,667元（未含稅），營業稅額1,576,183 元。
⒉被告乃在上開事實基礎下，對原告為補稅及裁罰處分。而
原告對上開補稅及裁罰處分之合法性爭議，則集中在「其並非真正銷售上開12戶房屋，只是將之移轉予信賴之第三人手中，以便自銀行取得貸款融資」。
㈡經查：
⒈在加值型營業稅制之法制設計下，非屬買賣之貨物物權移
轉行為，其經濟目的又係為「取得融資」者，並無自受移轉之權利主體處取得對價者，則其在私法上之原因關係應定性為「無償移轉」，依營業稅法第3 條第2 項第1 款後段之規定，仍視為銷售行為，而為構成課徵營業稅之稅捐客體。另外在營業稅法因為採取加值型之設計下，重視交易形式外觀之安排，在這個限度內，實質課稅原則必須有所退讓。若本案中不動產之產權已完成物權法上之移轉，原告又可主張無移轉所有權之意思，讓已成立生效之營業稅捐溯及失效，也與營業稅制用事後銷貨折讓或退回來退稅之機制不符。何況原告也從未承認以上之移轉行為在私法上是通謀虛偽意思表示（若其為此等主張，等於自承與銀行承辦人員勾結，而與銀行承辦人員構成刑法上之犯罪行為），則其所謂：「銷售不存在」云云，亦乏私法上之合理規範基礎，是其主張均非可採，從而被告依規定對其為裁罰處分即無違誤。
⒉又因從事商業行為者對相關稅制設計必須具備基本認知，
原告為營利事業不能以不知稅捐法制規定而免責，是其對漏稅結果顯有應注意，並能注意而不注意之過失存在，仍應成立漏稅違章，被告依規定對之課以漏稅罰，亦無違法。
⒊不過據以裁罰之漏稅本金數額，由於原告在當期有留抵稅
額393,351 元可供扣抵（此點業經被告查明無誤），則其裁罰基礎之金額應為1,182,832 元，依被告自頒而具內部拘束力之裁罰基準應課以3 倍罰鍰後，故正確之裁罰金額應為3,548,496 元，原處分逾此範圍之裁罰尚非有據，應予撤銷。
⒋至於原告另就裁罰倍數為爭執之部分，原告所稱：「其未
收到輔導函，以致不明瞭可以自動補繳稅款而減輕罰鍰」一節，姑不論所謂之「輔導函」在程序法上是否構成本案處罰之必要前置程序（這點在實證法並無規範依據），就算假設此為必要程序，被告亦已提出送達輔導函之送達回執為憑，另外原告提出之「儒林世家管理員」古煥文出具證明書，亦證明上開文書確實已合法送達予原告（只是原告當時不在送達地點，致管理員無法轉交），該項程序也屬合法踐行，是以原告此等主張並非有據，亦附此敘明如前。
㈢總結以上所述，本案原處分於3,548,496 元範圍內之規制性
決定並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於原處分逾上開金額之規制性決定則有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷，其此部分之請求為有理由，應予准許。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 99 年 2 月 4 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如法 官 帥 嘉 寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 2 月 4 日
書記官 陳 可 欣