臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2142號99年4月22日辯論終結原 告 震旦行股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 劉邦川律師被 告 戊○○○○○代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服基隆市政府中華民國98年9 月15日基府行法壹字第0980160393號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠、被告原名基隆市稅捐稽徵局，依基隆市政府民國（下同）99年1 月4 日基府人力壹字第0000000000B 號令修正發布之「戊○○○○○組織規程」規定，於99年1 月4 日更名為戊○○○○○，其權利義務主體同一。
㈡、按「（第1 項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。…（第3 項）有左列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：…二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者。」行政訴訟法第111 條第1 、3 項第2 款定有明文。本件原告起訴時原聲明：⒈判決撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分。⒉被告應退還如起訴狀附表所示土地溢繳之土地增值稅（見本院卷第7 頁之原告起訴狀）。嗣原告於99年1 月26日變更訴之聲明第2 項為：「被告應按土地稅法第39條之
2 第4 項規定課徵附表所示土地之土地增值稅，並將溢繳之土地增值稅，退還基隆地院民事執行處。」（見本院卷第93頁之原告準備狀）核其請求之基礎不變，爰予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告於94年1 月26日經臺灣基隆地方法院（以下簡稱基隆地院）拍定取得債務人台北美上美股份有限公司所有基隆市○○區○○段324-1 、421 、434 、437 、438 、439 、430、422 、423 、333 、431 、433 、435 地號等13筆土地，業按一般用地稅率核定並已移轉登記。嗣原告於98年1 月23日申請改按土地稅法第39條之2 第4 項農業用地課徵土地增值稅，並將溢繳稅款退交基隆地院民事執行處重行分配，經被告審核以98年3 月4 日基稅信一貳字第0980601278號函，略以其中光明段333 、431 、433 、435 地號等4 筆土地符合土地稅法第39條之2 第4 項規定，准予調整其前次移轉現值為89年1 月28日當期之公告現值，並退還土地增值稅新臺幣（下同）2,065,097 元予基隆地院民事執行處。原告不服，於98年3 月30日提起訴願，經被告依訴願法第58條規定自行撤銷原處分，以98年6 月12日基稅信一貳字第0980612711號函（下稱原處分）重為處分略以，光明段421 、430-2 地號土地亦符合前開規定，准予調整其前次移轉現值為89年1月28日當期之公告現值，並退還土地增值稅429,088 元；光明段324-1 及430 地號維持原處分。原告仍不服，提起訴願，復遭基隆市政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、本件系爭光明段324-1 地號土地有部分為道路（培德路）使用，惟該道路為產業道路，為供公共目的所無償使用，迄未辦理分割及地目變更為非農業使用，依財政部82年6 月12日台財稅第000000000 號函釋意旨，應可認定係與農業經營不可分離土地，自應認作農業使用之農業用地，被告原處分以該地號土地部分作道路使用，不符農業使用要件，顯與財政部前揭函釋不合。系爭光明段430 地號土地，被告原處分僅以行政院農業委員會（以下簡稱農委會）農林航測所之航測圖推定構造物，未現場實地勘查，僅以推測臆斷作為行政處分之基礎，顯違反改制前行政法院61年判字第70號及39年判字第2 號判例意旨，況且依內政部90年4 月23日台內營字第9083323 號函釋，縱如被告之推測確有構造物存在，但是否為農業經營不可分離之農業必要設施，並非僅憑市府建管單位申請建築資料，無列管之農舍，即可推定系爭土地已非作農業使用。且原告遍查所有系爭土地上，除休憩及放置農具、農作物使用之棚架外，無任何被告所稱之「構造物」。故本件非現場勘查，實無從判斷，被告以推測臆斷方式，作成否准退還土地增值稅之行政處分，顯有違法不當。
㈡、又原告為法人非自然人，農業主管機關無法發給農地農用證明書；應指定期日會同農業主管機關現場履勘，查明系爭土地是否符合「作農業使用之農業用地」。再本件溢繳之土地增值稅，依基隆地院99年1 月12日基院慧93執實字第6146號函示：原告代繳納之土地增值稅16,413,194元，亦為原告所承受價額之一部分。是申請退稅時乃不退還代繳人原告，而應退還基隆地院民事執行處，由執行處依法進行分配等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分。⒉被告應按土地稅法第39條之2 第4 項規定課徵附表所示土地之土地增值稅，並將溢繳之土地增值稅，退還基隆地院民事執行處。
四、被告則以：
㈠、按土地申請依土地稅法第39條之2 第4 項規定，以89年當期之公告現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，其公法上權利成立之構成要件為系爭土地於89年1 月28日土地稅法修正生效時，為「作農業使用之農業用地」，而所稱「作農業使用之農業用地」，除應符合土地在公法管制上之預計用途，即為地政機關對土地地目之編定（例如土地登記簿上之「田」、「旱」、「林」等記載），或為依都市計畫法或區域計畫法之土地使用種類編定，並應現實供農業活動使用，此有土地稅法第10條規定及財政部89年11月8 日台財稅第0000000000號函釋甚明；另參照最高行政法院96年度判字第747 號判決，有關土地稅法第39條之2 第4 項此構成要件之客觀證明責任，依稅捐法制之舉證責任客觀配置原則，應由原告負擔，且此等土地屬性之判斷經常涉及專業，非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌，是有關農業用地之概念，有關土地之法令管制（即相關之使用編定），固然需要土地使用管制主管機關之判定，就算是事實層面上之實際供農業使用，其所稱之「農業」定義以及使用是否與法令管制之目標相符，一樣需要主管機關之專業意見，先予說明。
㈡、系爭光明段324-1 地號土地，雖經依法於70年3 月20日編定為道路用地，復於75年7 月2 日編定完成為保護區，惟按被告基隆市實施平均地權土地地價稅總歸戶冊，該筆土地原自67年規定地價起課徵田賦，因70年上期（90年地價稅課徵改為會計年度為曆年制，之前依會計年度計算，70年上期為69年7 月1 日至12月31日）起編定使用分區為住宅區，故改按一般土地稅率課徵地價稅迄今（97年度），另被告於98年4月20日會同地政機關人員及原告辦理現場勘查，查得光明段324-1 地號部分為雜木林及竹林、部分為道路（培德路）使用，該道路（培德路）經基隆市政府98年9 月18日基府產工貳字第0980092787號函覆說明非屬產業道路；此外，原告於98年4 月30日鑑界結果亦未變更，復經基隆市政府98年11月11日基府工土貳字第0980167983號函覆說明，該系爭地號土地85年5 月28日業經土地所有權人出具供公眾通行作為道路使用之同意書並指定建築線在案，且為該府工務處養護。是該地號土地於89年1 月28日前迄今，即有部分面積純粹做道路使用，並非與農業經營不可分離之農路，核非屬農業用地，尚不符合整筆土地均做農業使用要件之規定甚明，至於原告所稱為產業道路乙節，洵不可採。
㈢、又光明段430 地號土地，原課徵田賦，依基隆市政府86年12月17日86基府工都字第1140520 號都市計畫土地使用分區證明書及93年11月19日基府工都壹字第0930119910號函示，該土地使用分區為工業區及保護區，於94年法拍取得後於95年
1 月19日逕為分割增加光明段430-1 及430-2 兩地號，分割後都市計畫使用分區430-1 地號為工業區、430 及430-2 地號為保護區。經運用地籍圖套繪83年地形圖及調閱農委會農林航測所86年及91年航測圖，經比對相對位置430-2 地號土地查無建物或其它構造物存在，惟系爭430 地號土地於基隆市政府提供之地形圖及航測所86年及91年度均有一構造物存在，可知該構造物於89年1 月28日土地稅法修正前即已存在。又經基隆市政府98年5 月14日基府產農貳字第0980143406號函復「經查該土地並未有向本府建管單位申請建築資料，亦無本市所列管之農舍。」是分割後光明段430-2 地號土地符合89年1 月28日土地稅法修正生效時「作農業使用之農業用地」規定，被告業已依法改課。至系爭430 地號土地因有構造物存在，且未向主管機關申請設置農業設施或農舍使用，核與整筆土地符合89年1 月28日土地稅法修正生效時「作農業使用之農業用地」要件不合，自無土地稅法第39條之2第4 項之適用。有關是否為農業經營不可分離之農業必要設施，依農業發展條例第8 條之1 第2 項規定應有「農業設施容許證明」等資料佐證，但該系爭土地經基隆市政府98年5月14日基府產農貳字第0980143406號函復，則其非屬「與農業不可分離之必要設施」甚明，亦無土地稅法第39條之2 第
4 項規定適用。
㈣、再者，原告自申請依土地稅法第39條之2 第4 項規定核算土地增值稅迄今，尚無提供系爭土地於89年1 月28日土地稅法修正生效時「作農業使用之農業用地」之證明文件，有違稅捐法制之舉證責任客觀配置原則。又基於租稅法定原則，稅捐之課徵係對於所有滿足法律所定構成要件者課徵。依土地稅法第28條前段規定，土地增值稅之課徵，於土地「移轉時」，其法定構成要件成立即課徵，是否符合免課徵土地增值稅要件，自應依土地移轉時之事實及法律狀態定之。該行政核課處分作成後，所根據事實狀態雖有改變，並不影響其原本之合法性。本案土地移轉行為時之土地稅法第39條之2 第
4 項、第10條規定，當事人欲申請以89年當期公告現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅之優惠，其公法上租稅權利成立之要件為「系爭土地於89年1 月28日土地稅法修法時作農業使用之農業用地」。系爭2 筆土地移轉時，其移轉時及89年1 月28日土地法修正時之事實狀態，與租稅優惠要件不符，自不能適用土地稅第39條之2 第4 項規定。縱然系爭土地於申報移轉後事實狀態有改變，原課稅要件或免稅要件之事實並不受影響，致對原核定亦不生影響。原告於本件94年1 月26日土地拍定移轉後及98年起訴後，於99年3 月11日始將系爭2 筆土地，針對原不符土地增值稅優惠規定之「道路」及「構造物」部分，特別另分割出2 筆地號，變成
4 筆土地，並主張系爭2 筆地號土地，於「99年」分割後整筆均為作農業使用。惟此土地移轉後所安排原土地「分割行為」，係土地增值稅課稅「基準時點」（拍定）後之行為；依財政部96年8 月24日台財稅字第09604742440 號函釋，系爭土地於拍定後，始將被告查獲未作農業使用部分辦理分割，仍無土地稅法第39條之2 第4 項規定之適用。原核課之事實認定並不因之受影響，原核課亦無違誤。至於分割後324-
1 及430 地號土地，因其係於拍定後始辦理分割，現況是否符合「農業用地作農業使用」之規定，尚無查證之需要等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有基隆市政府98年9 月15日基府行法壹字第0980160393號訴願決定書、被告98年6 月12日基稅信一貳字第0980612711號函、原告98年1 月23日申請函、被告98年3 月4 日基稅信一貳字第0980601278號函、基隆市政府都市發展處98年2 月18日基府都計貳字第0980012363號函附使用分區查註表、基隆市實施平均地權土地地價稅總歸戶冊、基隆市政府86年12月17日86基府工都字第114052
0 號都市計畫土地使用分區證明書及93年11月19日基府工都壹字第0930119910號函示、系爭430 地號土地登記第一類謄本、土地建物查詢資料、現場勘查紀錄表及照片、基隆市政府98年9 月18日基府產工貳字第0980092787號函、98年11月11日基府工土貳字第0980167983號函、98年5 月14日基府產農貳字第0980143406號函；土地複丈結果通知書、324-1 、324-2 、430 、430-3 地號土地登記第一類謄本、地籍圖謄本；基隆地院99年1 月12日基院慧93執實字第6146號函等件影本附卷可稽（見原處分卷㈠第3-6 、18、24-25 、27、35-36 、45-50 、54-59 、66、70、83頁；原處分卷㈡第2-7頁；本院卷第77頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：系爭324-1 及430 地號土地拍定予原告當時，是否應適用土地稅法第39條之2 第4 項規定，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額而為土地增值稅之課徵？
㈠、按「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。…（第4 項）本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項、第4 項定有明文。另「（第1 項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。…（第2 項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；…」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。…」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。…」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1 月6 日修正施行後第1 次移轉，或依第1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第5 條第1 項第1 款、第2 項、第28條、第31條第1 項第1 款、第39條之2 第4項分別著有規定。是土地為有償移轉者，係以原所有權人為納稅義務人；而適用土地稅法第39條之2 第4 項規定則係以「作農業使用之農業用地」移轉為要件。
㈡、次按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造(繁殖) 場、集貨場、檢驗場等用地。」為土地稅法第10條第
1 項（同農業發展條例第3 條第10款規定）所明定。而「農業用地有下列情形，且無第6 條及第7 條所定情形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：㈠容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。㈡農業設施得為從來使用之證明文件。三、農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」、「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：…
二、無法檢具於非都市土地使用編定前，得為從來使用之農舍或農業設施之相關證明文件者。」、「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：一、現場有阻斷排灌水系統等情事者。二、現場堆置與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物者。三、現場舖設有非農業經營必要之柏油、水泥等情事者。四、農業用地依法供採取土石或作為營建土石方收容處理場所使用，未回復作為農業使用者。」、「農業用地部分面積有下列情形之一，且不影響供農業使用者，得認定為作農業使用：…三、於土地使用編定前，政府興建軍事碉堡、輸電鐵塔及自來水蓄水池等設施者。」乃依農業主管機關行政院農業委員會據農業發展條例第39條第2 項授權訂定之農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5 條、第6 條第2 款、第7 條、第8 條第3 款著有規定。
㈢、復按土地稅法第39條之2 於89年1 月6 日修正，核其修法理由乃係因修法前同條第1 項規定，農業用地移轉，免徵土地增值稅，致於再移轉時計算土地增值稅之原地價隨之墊高，則投機者可藉不斷移轉以提高其原地價，俟該農地變更為可建築用地再出售時，已規避大量土地增值稅負，故鑑於農地已開放自由買賣，流通性與一般土地無異，基於「放寬農地農有落實農地農用」之農業政策，減輕農業用地作農業使用期間移轉時土地增值稅之負擔，同法條第1 項乃修正為「得申請不課徵土地增值稅」，俟該土地未作使用、或已依法變更為非農業用地後再移轉時，再併予課徵；配合該修正，且為免取巧者於該法條修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準，以資維護租稅公平與社會正義。是財政部89年11月8 日台財稅第0000000000號、「…說明二、土地稅法第39條之2 （平均地權條例第45條）第4 項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1 月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年
1 月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：…㈢經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1 月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：⒈依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1 月28日已未作農業使用者。⒉其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1 月28日未作農業使用者。」核與土地稅法之立法意旨無違，所屬稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用。
㈣、經查，系爭光明段324-1 地號土地，自67年規定地價起課徵田賦，70年上期（90年地價稅課徵改為會計年度為曆年制，之前依會計年度計算，70年上期為69年7 月1 日至12月31日）起因編定使用分區為住宅區而改課地價稅；雖依基隆市政府都市發展處98年2 月18日基府都計貳字第0980012363號函附使用分區查註表查註該筆土地自70年3 月20日已編定完成為保護區，惟經被告98年4 月20日會同地政機關人員及原告現場勘查結果，系爭光明段324-1 地號部分為雜木林及竹林、部分為非產業道路之培德路，該部分土地前於85年5 月28日即經土地所有權人美上美公司出具供通行作為道路使用之同意書，並指定建築線在案，屬基隆市政府工務處養護範圍。又95年1 月19日分割前光明段430 地號土地原課徵田賦，依基隆市政府86年12月17日86基府工都字第1140520 號都市計畫土地使用分區證明書及93年11月19日基府工都壹字第0930119910號函示，該土地使用分區為工業區及保護區，經原告法拍取得後於95年1 月19日逕為分割增加光明段430-1 及430-2 二筆地號，分割後都市計畫○○○區○○段430-1 地號○○○區○○○段430 及430-2 地號為保護區等事實，有基隆市政府都市發展處上述函附使用分區查註表、基隆市實施平均地權土地地價稅總歸戶冊、基隆市政府上述土地使用分區證明書、工務局覆函、系爭430 地號土地登記第一類謄本、土地建物查詢資料、使用分區線上查詢、系爭324-1 地號現場勘查紀錄表及照片、地政事務所98年4 月24日複丈成果圖、基隆市政府98年9 月18日基府產工貳字第0980092787號函、98年11月11日基府工土貳字第0980167983號函、土地使用權同意書、基隆市政府工務局85年5 月14日85基府工都字第033641號函暨建築線指示申請書圖等件影本在卷可憑（見原處分卷㈠第27-29 、35-36 、45-58 、59-60 、62-64、66-67 、70-76 頁），復為兩造所不爭，堪信為真實。
㈤、按土地法第40條規定，地籍整理以縣市○區○區○○段，段再分宗，依宗編號，此即為宗地，而此之「宗」，即一般所稱「筆」，可知土地係以「宗」為最小計算單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，係以宗為單位，即依每宗為徵免之標準，農業用地有無作農業使用，而得享有前述稅捐優惠應依各筆農業用地之使用狀態個別逐一認定，依目前法制，尚無法將單筆農地按其實際作農業使用之面積，割裂分別稽徵。而「王××所有無償供產業道路使用之土地，如經查明其產權及管理維護權責皆由土地所有權人負責，以供公共目的使用，且產業道路開闢後，未辦理分割及地目變更為非農業用地，可認定係與農業經營不可分離土地，於移轉時准依法免徵土地增值稅。」則經財政部82年6 月12日台財稅第000000000 號函釋在案，參照上述土地稅法及農業用地核發證明辦法規定可知，除與農業經營不可分離之產業道路外，舖設柏油之道路，縱係無償供公眾使用，亦無從認屬做農業使用之農路甚明。承前所述，系爭324-1 地號前於85年間雖經當時土地所有權人同意無償供公眾使用，然非產業道路，業經基隆市政府函復明確（見原處分卷㈠第70頁），且為原告所不爭（見本院卷第45頁準備程序筆錄），自非與農業經營不可分離之農路；又不屬上述農業使用核發證明辦法第8 條第3 款規定，於土地使用編定（70年間）前即存在而得認定為作農業使用之設施範疇，是該地號不符農業使用要件，已堪認定。原告主張：系爭324-1 地號上之道路為供公共目的所無償使用，迄未辦理分割及地目變更為非農業使用，有上述財政部函釋之適用，應認作農業使用之農業用地云云，容有誤解，尚無可採。
㈥、復依憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，即指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；又納稅義務人主張有租稅優惠之有利於己之事實，則就其事實有舉證之責任，此參行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定甚明。查被告業依職權運用地籍圖套繪83年地形圖及調閱行政院農業委員會農林航測所86年11月3 日及91年1 月11日航照圖比對結果，系爭430 地號土地上於該86年及91年度均有一非屬森林、農田之人工構造物（或障礙物）存在，該人工構造物且非經列管之農舍或其他應申請容許之農業設施（參92年2 月7 日修正前農業發展條例第8 條第3 項規定）等情，有地籍圖、上述航照圖、基隆市政府98年5 月14日基府產農貳字第0980143406號函影本在卷可考（見原處分卷㈠第78-81 、83頁）；而原告又未舉證證明該人工構造物係屬與農業經營不可分離之農業設施，則被告據上述資料認定上述人造物於89年1月28日土地稅法修正前即已存在於系爭430 地號上，自屬有據。原告未明其就系爭土地於89年修法時，係供農業使用負有客觀舉證責任；迨至原告98年申請退稅時，縱至現場勘查亦無法還原修法時系爭土地之使用現況，猶主張：被告未現場實地勘查，僅以推測臆斷作為行政處分之基礎，顯違反改制前行政法院61年判字第70號及39年判字第2 號判例意旨；又即便有被告推測之構造物存在，但是否為農業經營不可分離之農業必要設施，並非徒憑無列管之農舍即可推定系爭土地已非作農業使用；況目前系爭土地上除休憩及放置農具、農作物使用之棚架外，別無其他「構造物」存在云云，均無可採。故系爭430 地號不符適用土地稅法第39條之2 第4 項規定之要件，亦堪認定。至內政部90年4 月23日台內營字第9083323 號函釋：「為協助農民於農業用地上興建農業、林業、畜牧及養殖等設施，以適應實際需求，經農業主管機關認定係屬農業用地上與農業經營不可分離之農業（含林業、畜牧及養殖等）必要設施，且其面積在45平方公尺以下，僅供作堆放肥料、飼料、農機具等使用者，得認為非屬建築法第4 條所稱之建築物，免申請建築執照。」僅在說明面積在45平方公尺以下之必要農業設施，免申請建築執照；尚無從據之推論農業用地上未申請建築執照之設施即係必要之農業設施，而無得為原告有利之認定，併此敘明。
㈦、末按「法院拍賣農業用地，部分面積未作農業使用，嗣於拍定後，經拍定人申准辦理分割，農業主管機關始核發農業用地作農業使用證明書，尚無土地稅法第39條之2 第1 暨第4項規定之適用。」亦經財政部96年8 月24日台財稅字第09604742440 號函釋在案，核符上述宗地及應以89年1 月28日土地法修正時事實狀態為判斷之土地稅法立法本旨，自得為所屬人員所適用。是原告於拍定後之訴訟中，雖將系爭324-1、430 地號土地上之道路、人工構造物坐落位置自該等土地分割出來（見本院卷第99頁），仍無從逕認其餘部分土地於89年土地稅法修正時即得與整筆土地切割，而專就該非道路、無構造物部分認符農業使用之要件，適用土地稅法第39條之2 第4 項規定為系爭土地增值稅之核計。又土地既係以宗地為單位，是1 宗土地縱僅部分非供農業使用且該部分又較供農業使用範圍為小，仍無礙其未將整筆土地供農業使用而不符上揭土地稅法應供農業使用要件之認定，而難謂此依法就整筆土地觀察所為之判定，有何違反比例原則情事，爰附此敘明。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。其未能舉證系○○○區○○段324-1 、430 地號土地符合89年1 月28日土地稅法修正生效時「作農業使用之農業用地」規定，自無土地稅法第39條之2 第4 項規定之適用。原告申請准予調整該等土地前次移轉現值為89年1 月28日當期之公告現值，並退還上述土地增值稅，為被告所否淮，於法洵無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及該否准處分，並請求將溢繳之土地增值稅，退還基隆地院民事執行處，俱無理由，均應駁回。
七、本件事證已臻明確，原告聲請會同農業主管機關履勘現場，並無足釐清89年1 月28日土地稅法修正當時，系爭土地是否全供農業使用之事實，是無調查之必要；況系爭土地稅法第39條之2 第4 項規定之適用，在未能取得農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明之情形下，亦無規定須經農業主管機關勘查始得判定。再兩造其餘攻擊防禦方法，經本院審酌後，亦核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 6 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 5 月 6 日
書記官 黃玉鈴